En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de
Madrid, de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en fecha 14 de
mayo de 2021 por el que se desestiman las solicitudes de devolución
de ingresos indebidos presentadas por la interesada en relación
con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía
Eléctrica, ejercicios 2019 y 2020.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/06/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
17/06/2021 contra el acuerdo dictado por la Oficina Gestora de
Impuestos Especiales de Madrid, de la Delegación Especial de
Madrid de la AEAT, citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en el expediente que la
interesada presentó en fechas 26 de febrero y 2 de marzo de
2021, diversas solicitudes de devolución de ingresos
indebidos en relación con el Impuesto sobre el Valor de la
Producción de la Energía Eléctrica (en
adelante, IVPEE), ejercicios 2019 y 2020 ante la Oficina Gestora de
Impuestos Especiales de Madrid de la AEAT, mediante el procedimiento
de rectificación de autoliquidaciones.
La entidad fundamentó dichas solicitudes
de devolución en las siguientes consideraciones relativas al
referido impuesto, creado por Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de
medidas fiscales para la sostenibilidad energética:
La Ley 15/2012 de
27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad
energética, está viciada de inconstitucionalidad, al
vulnerar los principios de no confiscatoriedad y capacidad
económica.
La normativa
reguladora del IVPEE infringe el principio constitucional de
reserva de ley.
El IVPEE vulnera la normativa comunitaria,
en particular de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de
diciembre de 2008, relativa al régimen general de los
impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CE.
Teniendo en cuenta lo anterior, la entidad
reclamante consideraba que tenía derecho a la devolución
por ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los
procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 y
siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de
julio, así como por los artículos 14 y siguientes del
Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en
materia de revisión en vía administrativa, aprobado
mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
TERCERO.- En fecha 14 de mayo de 2021 la Oficina
Gestora de Impuestos Especiales de Madrid de la AEAT dictó
resolución desestimando las solicitudes de devolución
de ingresos indebidos, por considerar que la normativa nacional
reguladora del IVPEE se ajustaba a lo dispuesto en la normativa
europea y no infringía los principios constitucionales
invocados.
La resolución fue
notificada el 17 de mayo de 2021.
CUARTO.- Disconforme con lo anterior la
interesada interpuso, en fecha 17 de junio de 2021 la presente
reclamación económico-administrativa que fue
registrada con número 00/04662/2021.
Tras la puesta de manifiesto del
expediente, la entidad presentó escrito alegando como único
motivo de oposición al acuerdo adoptado por la Administración
que la Ley reguladora del IVPEE vulneraba el principio
constitucional de reserva de ley.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo dictado por la Oficina
Gestora de Impuestos Especiales de Madrid, citado en el
encabezamiento se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.- Considera la interesada que la técnica
legislativa empleada en la redacción de la Ley reguladora del
IVPEE respecto de algunos elementos esenciales que configuran el
tributo ha derivado en la existencia de una inseguridad jurídica
que vulnera el principio de reserva de ley en materia tributaria
prevista en los artículos 31.3 y 133 CE y en el artículo
8 de la LGT.
En particular, señala que la vaguedad e
imprecisión con la que está configurada la base
imponible en el artículo 6 de la Ley 15/2012, ha motivado la
formulación de numerosas consultas vinculantes a la Dirección
General de Tributos por parte de los contribuyentes, lo que ha dado
lugar a que el citado Centro Directivo haya aclarado qué
conceptos se han de incluir en la base imponible.
Dicha circunstancia pone de manifiesto, a su
juicio, que la normativa reguladora del IVPEE infringe el principio
de reserva de ley en lo relativo a la base imponible del IVPEE, en
tanto que dicho elemento configurador no se encuentra definido con
la precisión necesaria que requiere el principio vulnerado.
Señala el artículo 4 de la Ley
15/2012, al regular el hecho imponible del impuesto, lo siguiente:
"1. Constituye el
hecho imponible la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica medida
en barras de central, incluidos el sistema eléctrico
peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en
cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título
IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en
barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá
con la energía medida en bornes de alternador minorada en los
consumos auxiliares en generación y en las pérdidas
hasta el punto de conexión a la red."
En relación con esta cuestión se ha
de señalar que este Tribunal no resulta competente para
dirimir si una norma ha vulnerado el principio de reserva de Ley al
carecer de competencia para presentar una cuestión de
inconstitucionalidad.
No obstante lo anterior, y a juicio de este
Tribunal no existen motivos para apreciar la vulneración
alegada en la medida en que la normativa reguladora del impuesto, y
en particular el citado artículo 4, determina con claridad y
precisión todos los elementos configuradores del IVPEE.
La circunstancia de que se hayan emitido, en
relación con los componentes que integran la base imponible
del impuesto, varias consultas vinculantes, no pone de manifiesto,
en contra de lo señalado, que la norma sea imprecisa, siendo
muy frecuente en nuestro ordenamiento jurídico la
presentación de este tipo de consultas tributarias. Las
normas tributarias plantean dudas de interpretación, pero
este hecho no implica que el principio de reserva de ley esté
comprometido.
En cuanto a la STC 73/2011, alegada por la
interesada, se ha de señalar que la misma no presenta
relación alguna con el caso que nos ocupa. En la misma, el TC
entendió que la tasa establecida por la instalación de
anuncios "visibles desde carreteras, caminos vecinales y demás
vías públicas" en realidad se trataba de un
impuesto y que -estando los impuestos sujetos a un mayor rigor que
las tasas en punto a la reserva de ley- la configuración del
hecho imponible en la LHL era insuficiente para que una ordenanza
local impusiera semejante impuesto. Frente a ello, en el caso que
nos ocupa, el IVPEE es un impuesto estatal, creado como tal por una
ley, que ha determinado uno a uno todos los elementos configuradores
del tributo, por lo que no cabe acoger la pretensión del
interesado.
Finalmente se ha de dejar constancia de que en el
Auto de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal
Supremo, de 10 de enero de 2018, mediante el cual se planteó
la cuestión de inconstitucionalidad relativa al IVPEE uno de
los motivos de casación expresamente considerados, el
tercero, denunciaba "la infracción de los artículos
17, 19 , 29 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria (BOE de 18 de diciembre) [LGT], en relación con el
alcance y la delimitación del conjunto de obligaciones que
conforman la relación jurídico-tributaria, en conexión
con los artículos 1 , 25 , 31 y 56 LCA , así como con
el principio de reserva de ley en materia tributaria, consagrado en
el artículo 31 de la Constitución Española
(...)".
Pues bien, en aquel Auto la Sala planteó
la cuestión de inconstitucionalidad pero sin referencia
alguna a esa pretendida infracción.
Por otra parte, se considera relevante dejar
constancia del criterio seguido en relación con esta cuestión
por las Salas de lo contencioso-administrativo de los Tribunales
Superiores de Justicia.
Señala a este respecto el Tribunal
Superior de Justicia de Castilla y León, en sentencia de 19
de enero de 2022 (rec. 1175/2018) lo siguiente:
"Se argumenta en la
demanda que la normativa del IVPEE quiebra el principio de legalidad
de la normativa tributaria, en cuanto la Ley de Medidas Fiscales
para la Sostenibilidad Energética no regula debidamente el
impuesto de que se está tratando.
Al respecto ha de
señalarse que, fruto de una determinada evolución que
arranca de la edad media, el principio de legalidad tributaria se
encuentra recogida en una serie de preceptos de nuestro
Constitución, singularmente los artículos 31, 133.1,
134.1 y 135.1.
La jurisprudencia del
Tribunal Constitucional ha precisado el alcance de la mención
constitucional en las SSTTCC 37/1981, de 16 noviembre, 6/1983, de 4
febrero, 179/1985, de 19 diciembre 233/1999, de 16 diciembre, y
106/2000, de 4 mayo.
Por otra parte, y de
acuerdo con el citado Tribunal Constitucional, y aunque nuestra
Constitución haya acogido un concepto de reserva de ley
relativa, los artículos 31 y 133 de la Constitución
exigen que el establecimiento de los tributos se haga precisamente
con arreglo a la ley, "lo que implica la necesidad de que sea
el Parlamento el que determine los elementos esenciales del tributo"
.
El Tribunal se ha hecho
eco de una generalizada corriente doctrinal que puso de relieve la
insuficiencia de la fórmula acogida por la Constitución
subsanando así el laconismo de la misma. En efecto, como se
lee en la Sentencia 233/1999, de 16 diciembre: «Recordábamos
con carácter general en el fundamento jurídico 5º
de la STC 185/ 1995, de 14 de diciembre, que este Tribunal ha
afirmado ya que dicha reserva de ley exige que la creación
"ex novo" de un tributo y la determinación de los
elementos esenciales o configuradores del mismo debe llevarse a cabo
mediante ley ( SSTC 37/1981, 6/1983, 179/1985, 19/1987) y 185/1995»
. Por otra parte, el grado de la flexibilidad y relatividad de la
reserva de ley que postula la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional depende de dos factores. Primero, de la clase de
tributo ante el que nos encontremos (como se lee en la Sentencia
233/1999, de 16 diciembre: «Lo cierto es que ya en la STC
19/1987 habíamos puesto de manifiesto "el diferente
alcance de la reserva legal , según se esté ante la
creación y ordenación de impuestos o de otras figuras
tributarias... y que mucho antes, en la STC 37/1981... habíamos
aludido a la especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria
cuando se trata de las tasas"» ); este mismo
planteamiento se reitera en la Sentencia del propio Tribunal
Constitucional 102/2005, de 20 abril. El segundo factor del que
depende el grado de flexibilidad y relatividad de la reserva de
leyes el elemento del tributo de que se trate, con relación a
lo cual manifiesta la Sentencia 233/1999, de 16 diciembre, que:
«Dicha reserva de ley "exige que la creación 'ex
novo' de un tributo y la determinación de los elementos
esenciales o configuradores del mismo" debe llevarse a cabo
mediante ley STC 37/1981, 6/1983, 179/1985, 1985/153), 19/1987 y
185/1995». De lo anterior se desprende que es capital la
determinación de qué constituyen elementos esenciales
del tributo.
Efectivamente, estos
últimos, junto al establecimiento, conforman el núcleo
inalienable de la función de la ley ordinaria estatal en la
esfera tributaria, según la doctrina jurisprudencial esbozada
líneas atrás. Los elementos esenciales o
configuradores del tributo con carácter general son los que
conforman su identidad o susceptibilidad de identificación y
la entidad cuantitativa o cuantificación de la prestación.
En concreto, forman parte necesariamente de tales elementos: el
hecho imponible, los obligados tributarios, la base imponible, la
base liquidable, el tipo de gravamen y la cuota tributaria. A estos
elementos la STC 6/1983, de 4 febrero añadió el
establecimiento de exenciones y bonificaciones tributarias. Además,
es necesario aclarar que la protección de la ley como fuente
reguladora de tales elementos esenciales no se agota en su
establecimiento inicial, sino que se prolonga hasta cualquier
alteración o modificación posterior de ellos; esto,
sin embargo, no es predicable de la supresión o reducción
de las exenciones y bonificaciones como, entre otras, predica la STS
de 10 septiembre 2003. Para acabar ya este apartado, conviene
recalcar con intensidad que el hecho que corresponda a la ley la
regulación de los elementos esenciales del tributo y su
establecimiento no significa que la propia ley no pueda entrar, como
ocurre con frecuencia, en otras materias. Recuérdese así
que en nuestro ordenamiento jurídico no existe el concepto de
reserva de ley en versión estricta. A su vez, el alargamiento
de la ley más allá de lo imprescindible
constitucionalmente produce una congelación del rango
jerárquico de la disposición aplicable a la materia de
que se trate.
Aplicando esta doctrina al
caso de autos y según las alegaciones de la parte actora se
aprecia que la Ley de Medidas Fiscales para la Sostenibilidad
Energética sí regula los elementos esenciales del
impuesto sobre el valor de la producción eléctrica,
tal y como se deduce de la lectura de la misma y del propio desglose
de los preceptos que se hace en el escrito de demanda, donde consta
la debida regulación de los citados elementos esenciales, a
lo que no se opone que diversas actuaciones aplicativas de la
normativa legal expliciten la regulación que afecta al
tributo o que determinados extremos de su regulación puedan
dar, en su caso, lugar a exclusiones o inclusiones indebidas de las
exacciones fiscales correspondientes, lo que será
determinado, en su caso, por la actuación del poder judicial
que podrá hacer valer la corrección o no de la
actuación administrativa a la regulación de la ley,
que es la que guía su actuación y que en nada afecta
al debido cumplimiento de la exigencia de regulación legal
del impuesto, que es de lo que se queja indebidamente la parte
actora."
Criterio este que comparte el Tribunal Superior
de Justicia del País Vasco en su sentencia de 19 de enero de
2021 (rec. 952/2019) en la que se establece lo que sigue:
"QUINTO.- VULNERACIÓN
DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY.
Por otro lado, GERSA
sostiene que se habría vulnerado el principio de reserva de
ley . Para llegar a esa conclusión, argumenta que la técnica
legislativa empleada en relación con algunos elementos
esenciales del impuesto habría dado lugar a una enorme
inseguridad jurídica. En concreto, apunta a que el hecho
imponible y la base imponible se habrían definido de una
forma vaga e imprecisa. Ello habría dado lugar al
planteamiento de numerosas consultas vinculantes a la Dirección
General de Tributos. Además, en relación al hecho
imponible, razona que existirían dudas en relación a
si comprende o no el autoconsumo de energía eléctrica,
a la vista de cómo se ha definido la base imponible del
impuesto .
La base imponible del
IVPEE aparece definida en el artículo 6 de la Ley 15/2012.
Así, en este precepto se indica que «...estará
constituida por el importe total que corresponda percibir al
contribuyente por la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica, medida
en barras de central, por cada instalación, en el período
impositivo.
A estos efectos, en el
cálculo del importe total se considerarán las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico (EDL 1997/25088), en el
período impositivo correspondiente, así como las
previstas en el régimen económico específico
para el caso de actividades de producción e incorporación
al sistema eléctrico de energía eléctrica en
los territorios insulares y extrapeninsulares».
De modo que, tal y como
indica el abogado del estado en su escrito de contestación a
la demanda, es clara la voluntad de la norma de incluir en la base
imponible todas las retribuciones previstas en todos los regímenes
económicos previstos en la normativa del sector. De hecho,
como hemos visto, el referido artículo 6 se remite, para
completar el concepto, a lo establecido en otra norma con rango de
ley.
Vemos, pues, cómo
la definición legal de la base imponible es suficiente y
concreta. Otra cosa es que la dificultad de la materia haya dado
lugar al planteamiento de diversas consultas ante la Dirección
General de Tributos. Ahora bien, el surgimiento de dudas en la
interpretación de las normas (no solo las que regulan los
tributos) es común e inevitable. No obstante, ello, por sí
solo, no quiere decir que la definición de la base imponible
sea vaga o imprecisa."
Asimismo, recientemente, en fecha
12 de julio de 2022, la Audiencia Nacional se ha pronunciado sobre
esta cuestión, en sentencia dictada en resolución del
recurso 2299/2019, señalando lo siguiente:
"QUINTO. Por último,
la parte demandante sostiene la infracción del principio de
reserva de ley , dada la ambigüedad e imprecisión con
que aparecen definidos en la LIVPEE, como así resulta de las
numerosas consultas vinculantes a la Dirección General de
Tributos por parte de los contribuyentes. Dicha circunstancia
demuestra que no se encuentra definido con precisión en la
ley.
En cuanto al contenido y
alcance del principio de reserva de ley, la Sentencia del Tribunal
Constitucional nº221/1992 de 11 de diciembre dispone: "Este
Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance
del principio de reserva de ley en materia tributaria recogido en el
art. 31.3 CE . Nuestra Constitución se ha pronunciado en esta
materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de
una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores
del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa.
La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo
y la determinación de los elementos esenciales o
configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de
la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y
menos todavía a la potestad reglamentaria [ SSTC 6/1983 y
19/1987 ].
De otra parte, la reserva
de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los
elementos integrantes del tributo. El grado de concreción
exigible a la ley es máximo cuando regula el hecho imponible.
Asimismo, está reservado a la ley el establecimiento de
beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado (art.
133.3 CE ; STC 6/1983 ). Pero la concreción requerida a la
ley es menor cuando se trata de regular otros elementos. Así,
y con relación al tipo de gravamen, este Tribunal ha
considerado que se trata de un elemento esencial en la definición
del tributo cuya determinación corresponde necesariamente a
la ley; sin embargo, cuando se está ante tributos de carácter
local puede el legislador hacer una parcial regulación de los
tipos, predisponiendo criterios o límites para su ulterior
definición por la Corporación local a la que
corresponderá la fijación del tipo que haya de ser
aplicado (SSTC 179/1985 y 19/1987). En cuanto elemento necesario
para la determinación del importe de la cuota tributaria,
también la base imponible es un elemento esencial del tributo
y, en consecuencia, debe ser regulada por Ley. No puede
desconocerse, sin embargo, que en un sistema tributario moderno la
base imponible puede estar integrada por una pluralidad de factores
de muy diversa naturaleza cuya fijación requiere, en
ocasiones, complejas operaciones técnicas. Ello explica que
el legislador remita a normas reglamentarias la concreta
determinación de algunos de los elementos configuradores de
la base. Se hace así preciso determinar cuál es el
ámbito de la regulación de la base imponible que debe
quedar necesariamente reservado al legislador; análisis que
debe llevarse a cabo en función de las circunstancias de cada
caso concreto y a partir de la naturaleza y objeto del tributo de
que se trata".
En interpretación
de este principio el Tribunal Supremo ha señalado que "Cuando
se denuncia la infracción del principio de reserva de ley se
quiere afirmar que un elemento esencial del tributo ha sido
deslegalizado o remitido a ulterior concreción reglamentaria"
- Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 10-03-2020, nº
351/2020, rec. 3891/2017 -.
Por otro lado, el artículo
8 de la Ley General Tributaria señala que: Se regularán
en todo caso por ley:
a) La delimitación
del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable,
la fijación del tipo de gravamen y de los demás
elementos directamente determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones
que no admitan prueba en contrario (...)".
En el Título II de
la Ley 15/2012 de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la
sostenibilidad energética y a lo largo de los once artículos
que lo integran, se regula el hecho imponible, los contribuyentes,
la base imponible, el periodo impositivo y el devengo, el tipo de
gravamen, la cuota íntegra, la liquidación y el pago,
así como el régimen de infracciones y sanciones del
IVPEE.
El artículo 4
señala en cuanto al hecho imponible:
"1. Constituye el
hecho imponible la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica medida
en barras de central, incluidos el sistema eléctrico
peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en
cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título
IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en
barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá
con la energía medida en bornes de alternador minorada en los
consumos auxiliares en generación y en las pérdidas
hasta el punto de conexión a la red.
3. Respecto a los
conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en
la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto
en la normativa del sector eléctrico de carácter
estatal".
Respecto a la base
imponible el artículo 6 señala:
" 1. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe
total que corresponda percibir al contribuyente por la producción
e incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación,
en el período impositivo.
A estos efectos, en el
cálculo del importe total se considerarán las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, en el período
impositivo correspondiente, así como las previstas en el
régimen económico específico para el caso de
actividades de producción e incorporación al sistema
eléctrico de energía eléctrica en los
territorios insulares y extrapeninsulares.
2. La base imponible
definida en el apartado anterior se determinará para cada
instalación en la que se realicen las actividades señaladas
en el artículo 4 de esta Ley ".
Consideramos que la Ley
15/2012 establece los elementos esenciales del impuesto, de forma
suficiente y concreta, por lo que cabe concluir que no existe
contravención del principio de reserva de ley. No cabe
aceptar como argumento la existencia de consultas vinculares de la
Dirección General de Tributos, pues las mismas no suponen la
infracción de la reserva de ley. Por otro lado, hay consultas
vinculantes sobre casi todas las normas fiscales y ello no supone
por tanto ausencia de reserva legal alguna.
En este mismo sentido, se
han pronunciado las Salas de lo Contencioso-Administrativo del TSJ
de Navarra de en la Sentencia de 30 de diciembre de 2021 dictada en
el recurso número 428/2021, de Asturias en la Sentencia de 17
de diciembre de 2021 dictada en el recurso número 67/2021, de
Castilla y León en la Sentencia de 14 de diciembre de 2021
dictada en el recurso número 559/2018.
Por último, las
SSTC que se citan y en especial la Sentencia 73/2011, examina un
supuesto muy diferente al que nos ocupa. En esta Sentencia, el TC
apreció la inconstitucionalidad del art. 20.3 apartado s) de
la LHL que permitía a las entidades locales establecer tasas
por la instalación de anuncios "visibles desde
carreteras, caminos vecinales y demás vías públicas".
En la citada Sentencia, el
Tribunal entendió que había infracción del
principio de reserva de ley " pues su hecho imponible, el
elemento esencial más relevante de un tributo, no aparece
suficientemente precisado... Este grado máximo de concreción
no se cumple con la mera referencia del art. 20.3 letra s) LHL a la
habilitación para establecer un gravamen sobre la instalación
de anuncios visibles desde carreteras, caminos vecinales y demás
vías públicas. Tampoco la regulación realizada
en el art. 23.1 a) LHL , de los sujetos pasivos, es decir, los que
"disfruten, utilicen o aprovechen especialmente el dominio
público local en beneficio particular" y ni la de la
base imponible, que según el art. 24.1 LHL "se fijará
tomando como referencia el valor que tendría en el mercado la
utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si
los bienes afectados no fuesen de dominio público",
ayudan a suplir la carencias en la concreción del hecho
imponible, precisamente por tratarse de preceptos en los cuales el
legislador ha regulado los elementos de un tipo general de tasa por
ocupación o aprovechamiento especial del dominio público
que no resulta trasladable sin más para cubrir el régimen
jurídico de un impuesto concreto, pues no olvidemos que en
los impuestos "el gravamen se obtiene sobre una base imponible
que es expresiva de una capacidad económica, que no opera
como elemento configurador de las tasas o, si lo hace, es de manera
muy indirecta o remota" ( STC 296/1994, de 10 de noviembre , FJ
4)."
Como ya ha señalado este Tribunal en su
resolución 00/4634/2021, aprobada en esta misma Sala, no
puede considerarse que la Ley 15/2012 vulnere el principio de
reserva de ley dado que como señala la Audiencia Nacional y
diversos Tribunales Superiores de Justicia, la misma establece los
elementos esenciales del impuesto, de forma suficiente y concreta.
No cabe aceptar como argumento a favor de tal vulneración la
existencia de consultas vinculantes de la Dirección General
de Tributos pues hay consultas vinculantes sobre casi todas las
normas fiscales y ello no supone ausencia de reserva legal alguna.
En definitiva, procede desestimar
las alegaciones de la interesada en este punto.
CUARTO.- Por otra parte, y en relación con
los conceptos que han de integrar la base imponible del IVPEE se ha
de tener en cuenta la reciente sentencia de la Audiencia Nacional,
de 26 de abril de 2022, en la que se establece lo siguiente:
"QUINTO: La parte
recurrente ha planteado, además de las cuestiones que ya
hemos mencionado, la cuestión que se refiere a la supuesta
incorrecta determinación de la base imponible
La parte recurrente
considera que la retribución de los llamados "servicios
de ajuste del sistema", que como decimos constituyen conceptos
retributivos no vinculados con la producción de energía
y que por tanto no deben formar parte de la base imponible, ya que
no están relacionados con el hecho el imponible (producción
de energía eléctrica e incorporación en la
red). Entiende que los conceptos que deben eliminarse de la base
imponible son los siguientes:
- Los pagos de capacidad
(inversión y disponibilidad),
- La reserva de potencia
adicional a subir y
- La reserva secundaria
La adecuada respuesta a la
cuestión planteada exige referirse a que, si bien esta Sala
ya respondió a dicha cuestión en la sentencia
correspondiente al recurso 1900/2019 que estimaba en parte las
pretensiones de la entonces recurrente en relación a los
conceptos que debían incluirse en la base imponible, una
nueva reconsideración de la cuestión a la vista de los
argumentos que expondremos mas adelante, obliga a la integra
desestimación de las pretensiones de la parte recurrente en
relación a este asunto.
El criterio del TEAC
procede de lo reflejado en la Consulta vinculante A1602- 13 que obra
en el expediente administrativo y de la que se deduce la conclusión
de que todas las retribuciones que se perciben se integran en la
base imponible. No parece necesario reproducir en esta sentencia los
argumentos de esta consulta que ya obran reflejados en la resolución
objeto de recurso pero de la que se deduce que el IVPEE se calcula
en función de los ingresos de los sujetos pasivos (también
así lo dice la STS de fecha 17 de Septiembre de 2021) por lo
que nada permite excluir parte de esos ingresos aunque no se
refieran a la producción directa de energía eléctrica.
A continuación,
debemos partir como esencial de lo que señala el articulo
6.1. de la Ley 15/2012 de Medidas fiscales para la sostenibilidad
energética. "La base imponible del impuesto estará
constituida por el importe total que corresponda percibir al
contribuyente por la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica, medida
en barras de central, por cada instalación, en el período
impositivo.
A estos efectos, en el
cálculo del importe total se considerarán las
retribuciones previstas en todos los regímenes económicos
que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de
noviembre, del Sector Eléctrico, en el período
impositivo correspondiente, así como las previstas en el
régimen económico específico para el caso de
actividades de producción e incorporación al sistema
eléctrico de energía eléctrica en los
territorios insulares y extrapeninsulares".
A su vez, el articulo 14.5
de la Ley 24/2013 del Sector Eléctrico (que sustituye a la
ley 54/97) afirma que: "5. La retribución de la
actividad de producción incorporará los siguientes
conceptos:
a) La energía
eléctrica negociada a través de los mercados diario e
intradiario. La energía eléctrica negociada a través
de los mercados diario y subastas intradiarias se retribuirá
sobre la base del precio resultante del equilibrio entre la oferta y
la demanda de energía eléctrica ofertada en los
mismos, resultante de los mecanismos que se establezcan.
b) Los servicios de
ajuste, incluyendo los servicios de no frecuencia y servicios de
balance del sistema, necesarios para garantizar un suministro
adecuado al consumidor.
c) En su caso, la
retribución en concepto de mecanismo de capacidad, que se
establecerá por orden del Ministerio para la Transición
Ecológica, que permita dotar al sistema de un margen de
cobertura adecuado e incentive la disponibilidad de potencia
gestionable.
d) En su caso, la
retribución adicional a que hace referencia el apartado 6
para la actividad de producción de energía eléctrica
desarrollada en los sistemas eléctricos de los territorios no
peninsulares.
e) En su caso, la
retribución específica a que hace referencia el
apartado 7 para la producción de energía eléctrica
a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración
de alta eficiencia y residuos.
Se trata de determinar si
los conceptos planteados por la parte recurente se incluyen en la
base imponible, partiendo de que el articulo 6 de la Ley parece
recoger un concepto integral de la base imponible. Esta Sala
considera que no se justifica suficientemente ninguna exclusión
por imposición del mencionado articulo 6 que habla de
"importe total que corresponda percibir ...;".
Este criterio, entendemos
que ha sido mantenido en pronunciamientos previos de otros
tribunales a los que nos debemos referir a la hora de entender que
la base imponible del IVPEE esta correctamente determinada:
La sentencia del TJUE
dictada en el asunto C-220/19 señala:
55 En segundo lugar, es
preciso señalar, en lo atinente a las modalidades de cálculo
del IVPEE, que la base imponible de este impuesto está
constituida por el importe total que percibe el sujeto pasivo por la
producción e incorporación al sistema eléctrico
de electricidad, al que se aplica un tipo de gravamen uniforme del 7
%.
56 Tal como se desprende
de los autos obrantes ante el Tribunal de Justicia, el cálculo
del referido importe incluye, en virtud del artículo 6 de la
Ley 15/2012, la retribución de la actividad de producción
de electricidad. Conforme a las disposiciones pertinentes de las
Leyes 54/1997 y 24/2013, esta retribución comprende la
energía eléctrica negociada en los mercados diario e
intradiario, que se retribuye sobre la base del precio resultante
del equilibrio entre la oferta y la demanda, los servicios de ajuste
necesarios para garantizar un suministro adecuado al consumidor, la
retribución en virtud de los mecanismos de capacidad, así
como las retribuciones adicionales de las actividades respectivas de
producción de electricidad en los territorios no peninsulares
y de producción de electricidad de fuentes renovables.
(...;)
58 De las consideraciones
anteriores se desprende que el IVPEE se calcula en función
exclusivamente de la condición de productor de electricidad,
sobre la base de los ingresos de los sujetos pasivos parcialmente
fijados y, por tanto, con independencia de la cantidad de
electricidad efectivamente producida e incorporada al sistema
eléctrico. Así pues, no cabe constatar un vínculo
directo e indisociable entre este impuesto y el consumo de
electricidad.
59 Por consiguiente, al no
constituir el IVPEE un impuesto indirecto que grave directa o
indirectamente el consumo de electricidad a que se refiere la
Directiva 2003/96, no puede estar incluido en el ámbito de
aplicación del artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118 (véase, por analogía, la sentencia de 4 de
junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C-5/14, EU:C:2015:354,
apartado 66).
60 En atención a lo
expuesto anteriormente, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una
normativa nacional que establece un impuesto que grava la producción
e incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica en el territorio nacional y cuya base imponible
está constituida por el importe total de los ingresos del
sujeto pasivo obtenidos por la realización de estas
actividades, sin tener en cuenta la cantidad de electricidad
efectivamente producida e incorporada a ese sistema.
Además de la citada
sentencia del TJUE, existen sentencias dictadas por varios
Tribunales Superiores de Justicia que llegan a idéntica
conclusión:
Sentencia del TSJ de
Cataluña dictada en el recurso 2360/2020 que ha afirmado en
relación a esta cuestión que: "En cuanto a las
objeciones a la composición de la base imponible tal y como
resulta determinada en el art. 6.1 Ley 15/2012 (" ...
constituida por el importe total que corresponda percibir al
contribuyente por la producción e incorporación al
sistema eléctrico de energía eléctrica..."),
cabe señalar que estamos ante un sistema legal de
determinación de la base imponible que sí refleja
capacidad económica gravable puesto que todos los ingresos lo
son por la actividad de producción y de vertido de la energía
generada y la contraprestación a la misma al productor. Así,
los conceptos de " pago por capacidad" y " reserva de
potencia adicional" y otros como " reserva de potencia"
y " garantía de potencia de los sistemas eléctricos
insulares y extrapeninsulares" son primas y cuantías
complementarias que, aunque no se traduzcan en la magnitud cierta de
energía vertida al sistema, sí que son ingresos
totales percibidos por el contribuyente en el periodo impositivo y,
por tanto, manifestaciones de riqueza que pueden ser objeto de
tributación. Y es que una cuestión es la determinación
del hecho imponible del impuesto -art. 4.1 " ... producción
e incorporación al sistema eléctrico de energía
medida en barras de central..."- y otra distinta es qué
conceptos integran la base imponible -art. 6.1 "...importe
total que corresponda percibir al contribuyente por la producción
e incorporación al sistema eléctrico de energía
eléctrica..."- No se observa ni se cita reproche alguno
comunitario a tal cuestión, como ya ha expresado el propio
TJUE que prescinde de la cantidad de energía vertida al
sistema, ni tampoco en qué medida esos ingresos no van
vinculados a la actividad sujeta puesto que sí lo están
por su propia definición. Es el legislador el que ha definido
la composición de la base imponible determinando que ésta
ha de constituirse por el "importe total" de los ingresos
de los productores de energía eléctrica, sin que pueda
oponerse otra interpretación a este concepto más allá
que la que pudiera afectar al principio de no confiscatoriedad que
aquí no se articula ni prueba". (En el mismo sentido
recurso 277/2020 y otras muchas posteriores)
La sentencia procedente
del TSJ de Asturias (rec. 66/2021) determina, en el mismo sentido,
que: "Pues bien, nos encontramos con un tributo directo, que
grava la capacidad económica y un indicador válido es
el importe total de retribuciones previstas en todos los regímenes
económicos, al margen de la consideración o impacto
económico a otros efectos que pueda merecer para la empresa.
Por tanto, a diferencia
del criterio sostenido por la citada sentencia de la Audiencia
Nacional, no apreciamos extralimitación alguna de la base
imponible, ni contravención del derecho europeo o
constitucional, sino ante criterios objetivos que tienen directo
amparo legal y que expresan capacidad económica del sujeto
pasivo, por lo que hemos de considerar ajustada a derecho la base
imponible así calculada".
De este modo, y por los
argumentos expuestos, se considera que la base imponible está
correctamente determinada y procede la integra desestimación
de la demanda."
Considera la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional que los llamados
"servicios de ajuste del sistema", deben incluirse en la
base imponible del IVPEE pues de acuerdo con la ley reguladora del
impuesto se ha de gravar el importe total de los ingresos del sujeto
pasivo obtenidos por la realización de la actividad de
producción de energía eléctrica con
independencia de la cantidad de electricidad efectivamente producida
e incorporada al sistema eléctrico.
Dicha pronunciamiento judicial
supone la modificación del criterio sostenido por el citado
órgano judicial en su anterior sentencia de 15 de julio de
2021, recurso 1900/2019, que no resulta por tanto de aplicación.
En definitiva y por lo expuesto,
procede desestimar las alegaciones de la interesada en este punto.