En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 30/07/2020 contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Valencia de fecha 4 de junio de 2020, por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por el reclamante XZ SA con número 46-04705-2017, contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia de la Agencia Estatal de la AEAT, derivado del Acta de Disconformidad A02 ...1 respecto del IVA de 2013, períodos 1T a 4T.
SEGUNDO.- En relación con la entidad XZ SA, se desarrollan actuaciones de comprobación e investigación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2013 a 4T/2013, iniciadas en fecha 20 de mayo de 2014 mediante la puesta a disposición de la comunicación de inicio en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.
Como consecuencia de las actuaciones realizadas durante el citado procedimiento, se dicta liquidación de carácter provisional el día 5 de abril de 2017, de la que resultan las siguientes cuotas:
1T del ejercicio 2013 :
Cuota: 97.958,68 euros
Intereses Demora: 9.936,77 euros
2T del ejercicio 2013 :
Cuota: 0,00 euros
Intereses Demora: 0,00 euros
3T del ejercicio 2013 :
Cuota: 0,00 euros
Intereses Demora: 0,00 euros
4T del ejercicio 2013 :
Cuota: -143.477,74 euros
Intereses Demora a favor del obligado tributario: 13.804,82 euros
El sujeto pasivo había solicitado una devolución de 297.279,06 euros en el cuarto trimestre de 2.013, importe que no había sido objeto de devolución al inicio de las actuaciones inspectoras.
De esta forma, la deuda a devolver asciende a -49.387,11 euros (cuota: -45.519,06 euros; intereses de demora: -3.868,05 euros), siendo, en síntesis, los motivos de la regularización los siguientes:
- Aplicación del régimen de viajeros de forma indebida, ya que la reiteración y frecuencia con la que se realizan ventas a varios clientes de nacionalidad A, B e C, impide considerar a las mismas como de carácter ocasional, siendo por tanto expediciones de un carácter comercial.
- Incumplimiento de los requisitos para considerar determinadas operaciones como entregas intracomunitarias de bienes. En concreto, las correspondientes a TW SRL, al no haber aportado medio de prueba de la expedición o transporte de la mercancía hasta el otro Estado miembro.
- Incumplimiento de los requisitos para considerar determinadas operaciones como exportaciones de bienes. En concreto, en relación con las operaciones realizadas con la entidad QR no ha acreditado la salida física de la mercancía desde el aeropuerto de …. a PAÍS_1, y en relación a la factura emitida a NP LTD de fecha 23/05/2013, no ha aportado contrato o nota de pedido que acredite la operación además de haberse constatado una irregularidad al justificar el medio de pago.
Este acuerdo de liquidación con referencia A23-...1 se notifica al interesado el 6 de abril de 2017.
TERCERO.- Disconforme con la anterior resolución la entidad interpone en fecha 4 de mayo de 2017, la correspondiente reclamación económico-administrativa que se numeró como 46-04705-2017, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia.
El citado Tribunal regional resolvió la reclamación 46-04705-2017, mediante resolución de fecha 4 de junio de 2020, en la que estimó parcialmente las alegaciones de XZ SA, al considerar que en las operaciones realizadas con la entidad QR, dado que la Inspección no niega la transmisión del poder de disposición de la mercancía ni la salida fuera del territorio de la Comunidad (...), nos encontramos con una operación exenta de acuerdo a lo establecido en el artículo 21-1 de la Ley del IVA. Por contra, se desestiman las restantes alegaciones presentadas por el reclamante respecto las demás cuestiones objeto de regularización anteriormente resumidas en el punto SEGUNDO.
Esta resolución se notificó al interesado el 03 de julio de 2020.
CUARTO.- Contra la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Valencia, la entidad interpuso el presente recurso de alzada el 30 de julio de 2020 ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Las alegaciones presentas por el recurrente son similares a las que se manifestaron ante el TEAR de Valencia y son, en síntesis, las siguientes:
- Sobre la supuesta aplicación indebida del régimen de viajeros, o la aplicación, en su defecto, del régimen general de las exportaciones: vulneración de los artículos 146 y 147 de la directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre y de la jurisprudencia comunitaria al respecto.
- Sobre el incumplimiento de los requisitos para alcanzar la exención de entrega intracomunitaria de bienes o de exportación correspondiente a TW S.R.L.: el art. 25 de la Ley del IVA exige para la exención por entrega intracomunitaria, entre otros requisitos, que la mercancía sea expedida o transportada a territorio de otro Estado Miembro, no que necesariamente sea al territorio del Estado Miembro donde está identificado a efectos del IVA el comprador, en este caso a PAÍS_2. Así pues, los envíos de mercancía realizados a PAÍS_3 y PAÍS_4 a una empresa rumana pueden gozar de la exención de las entregas intracomunitarias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Comenzando por la primera de las cuestiones controvertidas en el presente expediente, concretamente, la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.2º.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA, en adelante) y en su desarrollo reglamentario, el artículo 9.2º.B) del Reglamento del IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA, en adelante), nos referiremos en primer lugar a la regulación actual de los preceptos, sin perjuicio de que, de ser preciso, se apuntará la incidencia de las distintas modificaciones acontecidas a lo largo del período que abarca la regularización.
Señala el artículo 21 de la Ley del IVA lo siguiente:
Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(...)
Por su parte, señala el artículo 9 del Reglamento del IVA, en lo que respecta a la referida exención en Régimen de viajeros, cuanto sigue:
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
(...)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en factura.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso. Dicho visado se realizará por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto.
e) El viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán los documentos electrónicos de reembolso en formato electrónico a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
El proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.
(...)
El artículo 21.1º y 2º de la LIVA, señalado, se refiere a las exenciones en las exportaciones. En particular, señala una exención para las entregas de bienes que van a ser destinados a la salida de los bienes de la Comunidad, a condición de que se cumplan ciertos requisitos. Se subordina, en todo caso, la misma, a que las mercancías a las que se apliquen abandonen el territorio de la Comunidad. Así, lo que hacen estos preceptos es declarar la exención de ciertas entregas de bienes en relación con las cuales se cumplen determinados requisitos, pero sin definir en ningún momento lo que hay que considerar como exportación.
Por otra parte, es importante señalar que el régimen de exportación que se define en la normativa aduanera es el que permite que las mercancías comunitarias salgan del territorio comunitario, ello aunque dichas mercancías no se hayan transmitido a nadie, es decir, aunque sigan perteneciendo a su propietario original, caso en el que no se puede considerar que exista una entrega de bien a efectos del IVA.
En el estudio de las condiciones en las que están exentas las exportaciones, es habitual distinguir según se trate de exportaciones realizadas por el transmitente, exportaciones directas, o por el adquirente, exportaciones indirectas.
Entre las llamadas exportaciones indirectas, se distingue según se trate de exportaciones efectuadas en régimen comercial o de entregas a particulares.
El artículo 21.2º de la LIVA, señalado, se refiere en sus párrafos primero y segundo, a las exportaciones efectuadas por el adquirente que tienen como origen entregas en régimen comercial. En tal caso los bienes se ponen a disposición del adquirente en el interior del país, siendo por su cuenta y riesgo el transporte hasta su destino. Se excluyen de la exención los bienes referidos en el párrafo segundo.
Por su parte, el Reglamento del IVA señala, en su artículo 9.1.2º.A), que para la aplicación de la exención los bienes deberán conducirse a la Aduana en el plazo de un mes siguiente a su puesta a disposición del adquirente. En la Aduana se presentará por el adquirente el correspondiente documento aduanero de exportación. En dicho documento se hará constar también el nombre del proveedor establecido en la Comunidad, a quien corresponde la condición de exportador.
Las entregas que se califican como realizadas en régimen de viajeros constituyen un supuesto de exención específico, encuadrable en las denominadas exportaciones indirectas, y reguladas en el artículo 21.2º.A) de la LIVA y artículo 9.2º.B) de su Reglamento, que desarrolla el procedimiento de devolución respecto a las cuotas soportadas a las que resulta aplicable el régimen.
Así, de acuerdo con la normativa referida, la aplicación de la exención en "Régimen de viajeros", requiere que se cumplan los siguientes requisitos:
a) El conjunto de bienes no puede constituir expedición comercial.
b) Los viajeros han de tener su residencia habitual fuera del territorio comunitario, que se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) Los bienes adquiridos han de salir efectivamente de la Comunidad en el plazo de 3 meses siguientes a la entrega.
d) El vendedor debe expedir la correspondiente factura y, desde el 1 de enero de 2017, además, un documento electrónico de reembolso, disponible en la Sede Electrónica de la AEAT, en donde se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda. En el citado documento debe consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte del viajero.
La exención referida, en el régimen de viajeros, se hace efectiva mediante el reembolso del IVA soportado en la adquisición. Esta circunstancia implica que parte de los requisitos exigidos para apreciar su procedencia se cumplan y hayan de acreditarse con posterioridad al momento de la entrega por parte del proveedor de los mismos. No obstante lo anterior, y dado que el sujeto pasivo de la operación es, precisamente, el proveedor referido, habrá de exigirse al mismo un escrupuloso cumplimiento y observancia de la normativa que le atañe, en la medida en que tales obligaciones pueden resultar esenciales para acreditar el efectivo cumplimiento de los requisitos referidos.
CUARTO.- En el caso que nos ocupa, y en relación al conjunto de operaciones de entrega de bienes llevadas a cabo por la entidad XZ SA, por las que se solicitó el reembolso de las cuotas del IVA, por tratarse de exportaciones en régimen de viajeros, la Inspección, con ocasión de la comprobación e investigación del ejercicio 2013, períodos 1T a 4T, ha apreciado, respecto a algunas de ellas, determinadas anomalías que le llevan a considerar que no se acredita debidamente el cumplimiento de los requisitos que han de concurrir para su aplicación.
Más concretamente, los clientes cuyas operaciones se regularizan, realizan numerosas adquisiciones, exclusivamente de relojes, que, por las circunstancias que concurren en las compras y en los propios clientes, la Inspección ha concluido que se destinan a su reventa y no al uso personal o familiar de estos objetos por parte de los clientes.
Las citadas circunstancias pueden sintetizarse de la siguiente manera:
- Se trata de personas que adquieren un número inusualmente alto de relojes de alta gama (marca Rolex o Patek Philippe), que excede de lo que usualmente puede entenderse como compra ocasional y para uso personal o familiar o regalos. Además se adquieren varios relojes a la vez y modelos repetidos. Ejemplo de lo expuesto son las adquisiciones realizadas por SADOVSKI LUBER STEPHAN SHAY, el cual desde el 22/11/2012 al 21/05/2013 adquiere 85 relojes
- Existen tres colectivos que podrían estar actuando de forma coordinada entre ellos y que son los clientes de nacionalidad A, los clientes de nacionalidad B y los clientes de nacionalidad C.
Mencionar en este sentido que las ventas a los viajeros A e C desaparecen totalmente en el tercer trimestre de 2013 y se inicia un nuevo período en el cual la facturación ya no va dirigida a las personas físicas sino a empresas vinculadas a ellas, concretamente, a NP LTD (situada en .., al igual que los clientes personas físicas de nacionalidad A, coincidiendo en algunos casos la dirección de la persona física y la de la empresa), y a la empresa QR (respecto a la cual los clientes de nacionalidad C pasan a actuar en representación de la misma, o como gerentes/propietarios). De esta forma, se pone de manifiesto que existe una clara conexión, vinculación y confusión de intereses entre personas físicas y jurídicas.
- Igualmente, se observa la existencia de relación entre determinadas personas de las nacionalidades anteriormente mencionadas, que desnaturalizan su condición de viajeros, como son los traspasos de saldos entre ellos o también las transferencias de unos para el pago de mercancías de los otros.
- Por otro lado, para la obtención de la devolución del IVA no acuden a los servicios de una agencia autorizada (lo que supondría el pago de la correspondiente comisión) sino que gestionan personalmente la devolución del impuesto, obteniendo la devolución del IVA directamente de la joyería.
- Asimismo, se observa que la mecánica habitual seguida por el obligado tributario es la de emitir un cheque para -acto seguido- cobrarlo el mismo, (para aparentar un pago de mercancías o la devolución del IVA a un viajero). Además, estos cheques en ocasiones se utilizan simultáneamente para más de un viajero, contabilizando operaciones que nada tienen que ver y además en clientes diferentes, con un dinero que ni entra ni sale de las cuentas del contribuyente.
- También se ha constatado que en ocasiones la devolución del IVA se realiza utilizando el denominado método de "cuenta corriente" con ingreso de los cheques que corresponden a la devolución por el IVA en las cuentas de la joyería en compensación de otras compras o a cuenta de futuras adquisiciones a realizar por los mismos u otros viajeros.
- No presentaron declaración de movimiento de medios de pago (Modelo S1) los viajeros de nacionalidad C y solo uno de nacionalidad A, a pesar de que para algunos de estos viajeros se ha constatado un volumen de operaciones significativo. Los sujetos de nacionalidad B analizados (todos ellos miembros de tripulaciones aéreas) presentan el Modelo S1.
En el apartado de la declaración S1 "Concepto Movimiento", todos los viajeros declaran de forma mayoritaria la clave de "Negocios" frente a la de "Turismo".
- Finalmente, se señala que la entidad XZ SA fue objeto de actuaciones inspectoras que se iniciaron en abril de 2013 en relación a los períodos 2011 y 2012 y que concluyeron en el uso indebido por la entidad del régimen de viajeros.
En relación a estas operaciones declaradas en régimen de viajeros manifiesta XZ SA que si se considera dichas entregas como propias de una expedición comercial tal y como sostiene el acuerdo de liquidación, la exención del IVA se aplica igualmente, o con mayor motivo si cabe, por aplicación de la exención general de IVA a la exportación (artículo 21.2º de la LIVA y 146 de la Directiva de IVA) pues los bienes han salido efectivamente de la Unión Europea, extremo que no se cuestiona en el acta. Por tanto, el obligado tributario tiene derecho a que se le reconozca el régimen fiscal que resulte aplicable debiendo aplicarse automáticamente el art. 21.2º de la LIVA, pues el artículo 34.1.o) de la LGT consagra el derecho del contribuyente a que la Administración Tributaria le reconozca y aplique el régimen fiscal que le resulte aplicable.
De lo contrario, alega, se estaría produciendo un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, que percibe un ingreso al que no tiene derecho, por tratarse de consumo fuera de la UE, y debe restituir pues es el obligado tributario quien lo soporta indebidamente, como señala el Tribunal Supremo (sentencia de 20/09/2013, recurso de casación par la unificación de doctrina 4348/2012) y el TJCE (sentencia de 08/05/2008, Asuntos C-95/07 y C-96/07, Caso Ecotrade SpA).
Asimismo, alega la entidad recurrente que la Resolución del TEAR de Valencia parece darse cuenta de lo desatinado e improcedente que resulta calificar de operaciones interiores unas ventas cuya salida está certificada por un funcionario de la Aduana. Sin embargo, mantiene la negativa a conceder la exención del IVA en dichas operaciones so pretexto de afirmar que el D.U.A. es un documento esencial para la concesión de la exención en las exportaciones. No obstante, son muchas las sentencias del TJUE que condenan a Estados miembros por haber exigido al contribuyente el D.U.A. a efectos de la exención a las exportaciones, cuando el hecho material de la exportación está suficientemente acreditado como por ejemplo la Sentencia del TJUE (Sala Tercera) de fecha 28 de marzo de 2019, Caso M.V contra Odvolací financni reditelství, entre otras.
De esta forma, afirma XZ SA que la interpretación realizada tanto por la Inspección de la A.E.A.T. en el Acuerdo de Liquidación, como por el TEAR de Valencia en la Resolución aquí impugnada, vulnera a todas luces el Derecho Comunitario, en concreto los arts. 146 y 147 de la Directiva 2006/112/CE, tal y como es interpretado por la jurisprudencia del TJUE, y por ello debe ser anulada.
QUINTO.- Para resolver esta cuestión, cabe señalar en primer lugar que las exenciones aplicables a las entregas de bienes que van a ser destinadas a la salida de los mismos del Territorio de aplicación del Impuesto, tienen su origen en los artículos 146(1)(b) y 147 de la Directiva 112/2006/CE.
Señala el artículo 146:
1. Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(...)
b) las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquiriente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Comunidad, con exclusión de los bienes transportados por el propio adquiriente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado;
(...)
Por su parte, señala el artículo 147 de la Directiva 112/2006/CE:
1. En caso de que la entrega contemplada en la letra b) del apartado 1 del artículo 146 se refiera a bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, la exención sólo se aplicará cuando se reúnan las siguientes condiciones:
a) el viajero no está establecido en la Comunidad;
b) los bienes se transportan fuera de la Comunidad antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquél en que se efectúa la entrega;
c) el valor global de la entrega, incluido el IVA, es superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional, determinado una vez al año, aplicando el tipo de conversión del primer día laborable del mes de octubre con efecto al 1 de enero del año siguiente.
No obstante, los Estados miembros podrán eximir del impuesto las entregas cuyo valor global sea inferior al importe establecido en la letra c) del párrafo primero.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1, se entenderá por «viajero que no está establecido en la Comunidad» el viajero cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la Comunidad. En ese caso se entenderá por «domicilio o residencia habitual» el lugar mencionado como tal en el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca como equivalente al documento de identidad.
La prueba de la exportación estará constituida por la factura o un documento justificativo equivalente, provista del visado de la aduana de salida de la Comunidad.
Los Estados miembros facilitarán a la Comisión un modelo de los sellos que utilicen para expedir el visado mencionado en el párrafo segundo. La Comisión comunicará esta información a las autoridades fiscales de los demás Estados miembros.
Como podemos observar, la normativa nacional que señala la exención que nos ocupa, el antes transcrito artículo 21.2º.A) de la Ley del IVA se pronuncia en términos equivalentes a la Directiva en su artículo 147. No obstante, la referida Directiva no se refiere al concepto de expedición comercial, siendo que el concepto que utiliza es el de "bienes que vayan a ser transportados en el equipaje de viajeros".
La Inspección, en sus acuerdos de liquidación, analiza las circunstancias concurrentes y que, a su juicio, determinan el carácter de las entregas efectuadas como constitutivas de expedición comercial, impresión que corrobora el TEAR de Valencia en la resolución objeto de este recurso.
Recientemente se ha pronunciado el TJUE, sobre la cuestión referida a las exenciones que nos ocupan, en interpretación de los artículos 146 y 147 de la Directiva 112/2006/CE, en su sentencia de 17 de diciembre de 2020, asunto Bakati Plus, C-656/19. Se plantea en un supuesto en que se deniega la exención del impuesto sobre el valor añadido (IVA), prevista para los bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros, por considerar la Administración que los bienes adquiridos y que salen del territorio constituyen expedición comercial. El TJUE se pronuncia sobre qué ha de considerarse como "equipaje personal", así como sobre la posibilidad de aplicar la exención, relativa a las exportaciones, cuando los bienes han abandonado efectivamente el territorio de la Unión.
Se refiere el TJUE, en primer lugar, a qué debe entenderse como bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros. Señala al respecto (el subrayado es nuestro) lo siguiente:
35. Mediante sus cuestiones prejudiciales primera y segunda, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la exención prevista en el artículo 147, apartado 1, de la Directiva del IVA en favor de los «bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros» debe interpretarse en el sentido de que están comprendidos en ella los bienes que un particular que no está establecido en la Unión lleva con él fuera de la Unión con fines comerciales para su reventa en un tercer Estado.
(...)
45. Por lo que respecta a la interpretación que debe darse a la expresión «bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros», es preciso señalar que, en su sentido habitual en el lenguaje corriente, esta expresión se refiere a los bienes, generalmente de pequeño tamaño o en pequeñas cantidades, que una persona física lleve con ella durante un desplazamiento, que le sean necesarios durante este y que sirvan para su uso privado o para el de su familia. También puede tratarse de bienes de este tipo que se adquieran durante dicho desplazamiento.
46. En lo que atañe al contexto en el que se inscribe el artículo 147, apartado 1, de la Directiva del IVA, cabe observar que esta disposición supedita la aplicación de la exención que dicho artículo establece no solo al hecho de que la entrega se refiera a «bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros», sino también al cumplimiento de los requisitos acumulativos enumerados en el párrafo primero, letras a) a c), de dicha disposición, a saber, que el viajero no esté establecido en la Unión, que los bienes se transporten fuera de la Unión antes de finalizar el tercer mes siguiente a aquel en que se efectúe la entrega y que el valor global de la entrega, incluido el IVA, sea superior a la cantidad de 175 euros o a su contravalor en moneda nacional.
47. Este artículo 147 precisa, en su apartado 2, párrafo primero, que el concepto de «viajero que no está establecido en la [Unión]» designa al «viajero cuyo domicilio o residencia habitual no esté situado en la [Unión]» y que el concepto de «domicilio o residencia habitual» se refiere al «lugar mencionado como tal en el pasaporte, el documento de identidad o cualquier otro documento que el Estado miembro en cuyo territorio se efectúe la entrega reconozca como equivalente a un documento de identidad».
48. Estos elementos que figuran en el citado artículo 147, en particular, en su apartado 1, párrafo primero, letra a), y en su apartado 2, consideran así que el beneficiario potencial de la exención prevista en dicho artículo es una persona física que no actúa en calidad de operador económico, lo que tiende a excluir que dicha exención esté prevista en favor de operadores económicos y, por consiguiente, excluye que sea aplicable a exportaciones de carácter comercial.
49. Así pues, habida cuenta de esta constatación y de la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, recordada en el apartado 41 de la presente sentencia, según la cual las exenciones del IVA deben interpretarse de manera estricta, la exención establecida en el artículo 147, apartado 1, de la Directiva del IVA en favor de los bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros no puede aplicarse a bienes que un particular lleva fuera de la Unión con fines comerciales para su reventa en un tercer Estado.
(...)
53. Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que la exención prevista en el artículo 147, apartado 1, de la Directiva del IVA en favor de los «bienes que vayan a transportarse en el equipaje personal de viajeros» debe interpretarse en el sentido de que no están comprendidos en ella los bienes que un particular que no está establecido en la Unión lleva con él fuera de la Unión con fines comerciales para su reventa en un tercer Estado.
En el caso que nos ocupa, los indicios recabados por la Inspección, especificados en el acuerdo de liquidación, y que se han resumido en el punto CUARTO de los fundamentos de derecho, son, a juicio de este Tribunal, determinantes del carácter de las adquisiciones relacionas como expedición comercial.
En particular, el artículo 21.2º.A).d) de la Ley del IVA señala:
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
Amén de lo señalado por la jurisprudencia, la definición que establece la norma está en línea con lo dispuesto por el artículo 5 de la Directiva 2007/74/CE, del Consejo, de 20 de diciembre de 2007, sobre franquicias en IVA e impuestos especiales de las mercancías importadas por viajeros procedentes de terceros países, que define como equipaje personal el conjunto del equipaje que el viajero pueda presentar al servicio de aduana en el momento de su llegada, así como el que presente posteriormente a ese mismo servicio, siempre que pueda probar que, en el momento de la salida, lo registró en la empresa responsable de su transporte como equipaje acompañado.
Así, en el presente caso, aspectos como la naturaleza y cantidad de los bienes adquiridos, así como la falta de ocasionalidad en la adquisición de los mismos, entre otros, permiten presumir que los bienes conducidos por los viajeros constituyen expedición comercial.
La entidad señala en sus alegaciones, referidas al carácter comercial de la expedición que, en cualquier caso, la operación seguiría estando exenta, al poder considerarse la misma como exportación indirecta, esto es, aquella en la que es el propio adquirente el que expide y transporta los bienes fuera de la Comunidad.
La sentencia del TJUE, referida anteriormente, se refiere a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 146.1 b) de la Directiva 112/2006/CE, pese a no concurrir lo señalado en el artículo 147 de la misma norma.
Señala el TJUE (el subrayado es nuestro) lo siguiente:
55. Es preciso recordar que, en virtud del artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA, los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados por el adquirente que no se halle establecido en su territorio respectivo, o por su cuenta, fuera de la Unión, con exclusión, en esencia, de las entregas de bienes transportados por el propio adquirente y destinados al armamento o al avituallamiento de embarcaciones de recreo y de aviones de turismo o de cualquier otro medio de transporte de uso privado. Esta disposición ha de entenderse a la luz de lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, de esta Directiva, conforme al cual se entiende por «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario (sentencias de 28 de febrero de 2018, Pienkowski, C 307/16, EU:C:2018:124, apartado 24, y de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 19 y jurisprudencia citada).
56. De estas disposiciones y, en particular, del término «expedidos», empleado en el mencionado artículo 146, apartado 1, letra b), se desprende que la exportación de un bien se ha efectuado y que la exención de la entrega para la exportación es aplicable cuando se ha transmitido al adquirente el poder de disponer del bien en calidad de propietario, cuando el proveedor demuestra que dicho bien ha sido expedido o transportado fuera de la Unión y cuando, como consecuencia de la expedición o del transporte, el bien ha abandonado físicamente el territorio de la Unión (sentencias de 28 de febrero de 2018, Pienkowski, C 307/16, EU:C:2018:124, apartado 25, y de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 21 y jurisprudencia citada).
(...)
59. No obstante, como se desprende expresamente del tenor del artículo 147, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva del IVA y de la jurisprudencia recordada en el apartado anterior, el artículo 147 de dicha Directiva solo constituye un caso particular de aplicación de la exención prevista en el artículo 146, apartado 1, letra b), de esta y los requisitos impuestos por el citado artículo 147 son requisitos adicionales a los previstos en ese artículo 146, apartado 1, letra b). De ello se deduce que el hecho de que no se cumplan los requisitos específicamente previstos en el citado artículo 147 no puede excluir que se cumplan únicamente los requisitos previstos en el artículo 146, apartado 1, letra b).
60. Además, por una parte, el artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA no establece ningún requisito según el cual deban cumplirse las formalidades aduaneras aplicables a la exportación para que sea aplicable la exención relativa a la exportación prevista en dicha disposición (véase, por analogía, la sentencia de 28 de marzo de 2019, Vins, C 275/18, EU:C:2019:265, apartado 26).
(...)
62. (...) una operación como la controvertida en el litigio principal constituye una entrega de bienes en el sentido del artículo 146, apartado 1, letra b), de la Directiva del IVA si cumple los criterios objetivos en los que se basa dicho concepto, recordados en el apartado 56 de la presente sentencia (véase, por analogía, la sentencia de 17 de octubre de 2019, Unitel, C 653/18, EU:C:2019:876, apartado 23).
63. Por consiguiente, la consideración de una operación como «entrega para la exportación» en el sentido de dicha disposición no puede depender del cumplimiento de las formalidades aduaneras aplicables a la exportación (véase, por analogía, la sentencia de 28 de marzo de 2019, Vins, C 275/18, EU:C:2019:265, apartado 27 y jurisprudencia citada) ni de que la intención del adquirente, en el momento de la compra, no fuera que se aplicara la exención establecida en la citada disposición, sino la prevista en el artículo 147 de la Directiva del IVA. En efecto, estas circunstancias no excluyen que concurran dichos criterios objetivos.
De la sentencia señalada se desprende que resulta posible, a juicio del TJUE, que las operaciones que no son aptas para la aplicación de la exención en régimen de viajeros, por no reunir la totalidad de requisitos exigidos para ello, en este caso "no constituir expedición comercial", resulten exentas como exportación efectuada por el propio adquirente. Señala, al efecto, que el requisito de inclusión en el régimen aduanero de exportación no resulta determinante a efectos del IVA, por no exigirse la misma a efectos de la exención en el IVA, en su normativa reguladora, ya que tal exigencia suponen que se supedite la aplicación de la exención al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y su posible concurrencia.
En este sentido, el requisito material fundamental en la exención es la salida de los bienes del territorio de la comunidad.
Ha de tenerse en cuenta que el pronunciamiento del Tribunal asume la acreditación de la salida efectiva del territorio de la comunidad. De ahí que, en aquellos casos en que concurran indicios que apunten a la ausencia de esa salida, y de no resultar acreditada la misma, no podrá aplicarse la exención en régimen comercial a la que se refiere el TJUE.
Así, observamos que la sentencia del TJUE es contundente en sus conclusiones, pero las mismas referidas, en todo caso, a que se considere acreditada la salida de los bienes.
De acuerdo con lo señalado, considera este Tribunal que la denegación de la procedencia de la exención no puede fundamentarse, exclusivamente, en que se trate de una expedición comercial, ya que en tal caso, y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE, referida anteriormente, procedería la exención por exportación en expedición comercial realizada por el propio adquirente. Considera así que la denegación de la exención en expediciones comerciales, en tal caso, requeriría un análisis adicional de los requisitos para la aplicación de la misma, desde el punto de vista del cumplimiento material de los requisitos exigidos, cuestión que no se aborda en el acuerdo de liquidación, más allá de aquellos que concurren en relación con los indicios antes analizados, como son los relativos a la identidad del viajero, el comprador y el destinatario de la devolución.
De igual modo se ha pronunciado este Tribunal en la resolución de 21 de junio de 2021 (RG:00-03279-2018), en un supuesto similar al presente.
Por su parte, el TEAR de Valencia reconoce en su resolución que "desde un punto de vista estrictamente material es posible que se haya llevado a cabo una exportación por parte de los adquirentes, no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto", si bien afirma asimismo que:
- la exención relativa a este tipo de exportaciones está condicionada al cumplimiento de una serie de requisitos, fundamentalmente la presentación de un DUA.
- el régimen de exportaciones conlleva un control más exhaustivo de la mercancía que el régimen de viajeros.
A estos efectos, como señala el propio recurrente en sus alegaciones, tanto nuestros propios Tribunales Superiores de Justicia como el Tribunal de Justicia de la UE, concluyen en diversas sentencias (mencionadas en el escrito de alegaciones al que nos remitimos) que ni la normativa comunitaria ni la normativa específica nacional en esta materia, establecen como formalidad "ad solemnitatem" que excluya cualquier otro medio de prueba, que la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad haya de probarse, específica y exclusivamente, mediante la presentación del Documento Único Aduanero (DUA).
Por otro lado, en lo referente a la mención de que la posible actuación administrativa de verificación de carácter físico con respecto a las mercancías que van a ser exportadas en el régimen de viajeros es menos exhaustiva que la que procede en una expedición comercial, considera este Tribunal que lo señalado en la resolución de 4 de junio de 2020 por el TEAR de Valencia, en este sentido, no resulta preciso, siendo necesario que se especifique qué controles exhaustivos se han eludido a efectos de no considerar la aplicación de la referida exención.
En este sentido, la inclusión en el régimen aduanero de exportación no es, por sí mismo, concluyente, si existe prueba de la salida de los bienes de la comunidad, cuestión que parece resultar acreditada con las facturas visadas por la aduana.
De esta forma, sólo en los casos en los que la circunstancia relativa a la expedición comercial, concurra con otras, como por ejemplo que la factura no resulte adecuada a efectos de una identificación inequívoca del bien, podrá rechazarse la aplicación de la exención y regularizar a la entidad por las exenciones indebidamente registradas.
Deberá, por tanto, anularse la liquidación por aquellas operaciones en las que sólo concurre acreditado, por parte de la Inspección, el carácter comercial de la expedición, pero constan el cumplimiento de los restantes requisitos e indicios que acreditan la salida de los bienes del territorio.
SEXTO.- En relación a la segunda de las cuestiones planteadas en el recurso de alzada interpuesto por XZ SA sobre la tributación como operaciones interiores de las entregas a TW SRL, declaradas por la entidad como entregas intracomunitarias exentas, señala el recurrente que, constando en el expediente el transporte de la mercancía por FEDEX a otros Estados Miembros (PAÍS_3 y PAÍS_4) e incluso fuera de la Unión (...), no puede negarse la exención de la cuota de IVA por entrega intracomunitaria por importe de 1.692,60 euros no repercutido al cliente rumano TW S.R.L., pues el artículo 25 de LIVA no exige que necesariamente la mercancía sea expedida o transportada al territorio del Estado Miembro donde está identificado a efectos del IVA el comprador (PAÍS_2 en este caso).
De acuerdo con lo establecido en el artículo 138.1 de la Directiva 2006/112/CE :
"los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes".
Por su parte, en el artículo 131 de la indicada Directiva se establece lo siguiente:
"Las exenciones previstas en los capítulo 2 a 9 se aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso."
Las disposiciones comunitarias mencionadas únicamente establecen que corresponde a los Estados Miembros fijar las condiciones en las que se eximirá de tributación a las entregas intracomunitarias de bienes, teniendo en todo caso en cuenta que, en el ejercicio de sus poderes, los Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho comunitario, entre los cuales se encuentran el de seguridad jurídica y el de proporcionalidad.
La transposición al ordenamiento interno de las mencionadas disposiciones se efectúa en el artículo 25 de la LIVA, relativo a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes que, junto con la definición, como hecho imponible del impuesto, de las subsiguientes adquisiciones intracomunitarias, configura el denominado "régimen transitorio" del IVA caracterizado por el principio de tributación en destino.
Para la aplicación eficaz de dicho principio de tributación en destino y, en particular, para garantizar el control administrativo, se establecen una serie de requisitos que deben justificarse en todo caso por el sujeto pasivo que propugna la aplicación de la exención mencionada, y que se recogen en el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De este modo, de acuerdo con el artículo 25 de la LIVA:
"Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
La exención descrita en este apartado no se aplicará a las entregas de bienes efectuadas para aquellas personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en el Estado miembro de destino en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley.
Tampoco se aplicará esta exención a las entregas de bienes acogidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección regulado en el capítulo IV del Título IX de esta Ley
Dos. Las entregas de medios de transportes nuevos, efectuadas en las condiciones indicadas en el apartado uno, cuando los adquirentes en destino sean las personas comprendidas en el penúltimo párrafo del apartado precedente o cualquiera otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
Tres. Las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional."
Por su parte, el artículo 13 del RIVA establece:
"1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1º. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2º. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
4. Cuando se trate de las transferencias de bienes comprendidos en el artículo 9, número 3. de la Ley del Impuesto, la exención quedará condicionada a que el empresario o profesional que las realice justifique los siguientes extremos:
1º. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino.
2º. El gravamen de las correspondientes adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de destino.
3º. Que el Estado miembro de destino le ha atribuido un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."
De acuerdo con la normativa arriba reproducida, se condiciona la exención en las entregas intracomunitarias de bienes al cumplimiento de los siguientes requisitos:
-
Un primer requisito que exige que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8 de la Ley 37/1992, es decir, se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
-
Un segundo requisito que exige que, para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, el adquirente sea un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto de España.
-
Y un tercer requisito que exige, asimismo para beneficiarse de la exención en las entregas intracomunitarias de bienes, que los bienes vendidos sean transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el adquirente, o por un tercero que actúa en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos.
En este sentido, en relación con la acreditación de la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino, que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.2 Reglamento IVA, puede justificarse "por cualquier medio de prueba admitido en derecho" (sin perjuicio de los que se señalan en dicho artículo), debe hacerse referencia a lo establecido en el artículo 105.1 LGT, en virtud del cual, "en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
Por su parte, el artículo 106.1 LGT dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (...)".
Ha de tenerse en cuenta que la cuestión controvertida analizada en el presente punto se refiere a la procedencia de una exención, que la entidad aplica a algunas de sus entregas de bienes, por lo que no debemos olvidar que es aquella la que ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para su aplicación.
Del mismo modo, es preciso señalar que las exenciones, en tanto excepciones al principio general de sujeción al impuesto de las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, precisan que las normas que las regulan sean interpretadas de forma estricta, sin extender su ámbito más allá de sus términos exactos.
De esta forma, la prueba del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de las mismas, son esenciales, a efectos de que se considere, sin lugar a equívocos, su procedencia.
A este respecto, en el ámbito de la actividad probatoria, y según los criterios recogidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, procede distinguir los siguientes hitos de la comprobación de los requisitos de la exención recogida en el artículo 25 LIVA:
- Un primer momento en el que se exige la aportación de documentos que justifiquen la exención aplicada por el obligado tributario.
- Un segundo momento en el que se comprueba si dichos documentos justifican que las operaciones en ellos reflejadas han sido realizadas.
En relación con el primer hito mencionado, procede señalar que de acuerdo con la jurisprudencia recogida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 27 de septiembre de 2012, asunto C-587/10 (VSTR), cuyos criterios han sido recogidos en resolución de este TEAC de fecha 17 de octubre de 2013 (R.G.: 00/454/2012), el incumplimiento de los requisitos formales no pueden denegar la exención, salvo cuando dicho incumplimiento impide la aportación de prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales.
Por su parte, se considera que en el segundo hito de la comprobación mencionado debe apreciarse si concurren las circunstancias exigidas por la jurisprudencia comunitaria, esto es, la realización de un fraude en el IVA, de manera que resulte adecuado denegar el derecho a la exención como consecuencia del incumplimiento por el obligado tributario de los deberes de prueba o porque conocía o hubiera debido conocer la participación en una trama de IVA (Sentencia TJUE, de fecha 27 de septiembre de 2009, asunto C-409/04 (Teleos), y de fecha 6 de septiembre de 2012, asunto C-273/11 (Mecsek-Gabona).
No obstante, en el presente supuesto, considerando que la regularización no establece que la recurrente haya participado en ninguna trama de IVA, no procede realizar este esfuerzo probatorio.
Dicho esto, con la finalidad de determinar la conformidad a Derecho de la regularización efectuada por la Administración Tributaria, procede examinar los motivos que llevaron a la Inspección a realizar dicha regularización, recogidos en el fundamento de derecho "QUINTO" del Acuerdo de liquidación de fecha 5 de abril de 2017, de acuerdo con el cual:
"En el caso de TW SRL aportó la siguiente documentación (diligencia nº 6): Libro Mayor de 2013 donde contabiliza una única factura (nº 837) por importe de 8.060,00euros; medio de pago, que corresponde a un ingreso en efectivo de 10.000,00euros realizado por el Sr. Axy en fecha 19/08/2013 en la cuenta del BANCO, de los que 8.060 corresponden a esta operación, según sus anotaciones a mano; copia de la Factura de FEDEX nº 9-312-... donde no consta el lugar de entrega. En la misma se hace referencia a 3 albaranes que no aportó; Copia de la Factura expedida nº 837 de fecha 19/08/2013, por importe de 8.060,00euros y forma de pago "Efectivo Contado". La dirección que consta en factura es ... PAÍS_1.
Respecto a esta documentación se solicitó por parte de la Inspección que justificara la persona de la entidad que se desplazó a Valencia para entregar el dinero en mano al Sr.Axy y en qué fecha. En diligencia nº 7 manifestó que "fue una persona para la que acreditó que actuaba en nombre y representación de la compañía, aportando el VAT y verificando que este número constaba como operador comunitario. No recuerdan el nombre ni guardan documentación al respecto". También manifestó que "no dispone de los albaranes y que los ha solicitado a la empresa transportista". Los mismos no fueron aportados a la Inspección.
La Inspección ha tenido constancia al requerir a la empresa transportista FEDEX (nº 162 a 165 EE) que el contribuyente aportó una factura que no se corresponde con ningún envío a PAÍS_2. La factura de FEDEX tiene 3 albaranes, cuyos destinatarios son CCD (este albarán se aportó en Diligencia nº 1 junto factura 826 de QR siendo el destinatario del albarán CCD), LM y DDF GMBH. Los países de destino son ..., PAÍS_3 y PAÍS_4. Por tanto ninguno de ellos ampara una entrega a PAÍS_2.
Además, la factura de FEDEX no factura por el concepto de seguro, solamente lo hace por flete y gasoil y en el albarán de LM consignan la mención "CAJAS VACÍAS DE RELOJES".
Cruzando los datos de inventario con el Libro Diario de Ventas por artículo ROLEX se observa que no está reflejado en el inventario la salida del reloj que se factura."
Del análisis de la documentación que obra en el expediente y de los antecedentes descritos por la Inspección se desprende que:
- Se aporta una factura correspondiente a la venta de un reloj Rolex (Datejuts Oyster Perpetual) al cliente TW SRL, constando en la factura la siguiente dirección: ... PAÍS_2.
- Requerida la empresa transportista FEDEX se comprueba que no se ha realizado ningún envío a PAÍS_2 por parte de XZ SA. En cambio, la factura de FEDEX que supuestamente corresponde con el transporte de dicho reloj (N.º 9-312-...) lleva asociados tres albaranes en los que consta como remitente XZ SA y como destinatarios las empresas CCD SA (...), LM (PAÍS_3) y DDF GMBH (PAÍS_4). Es decir, no coincide ni lugar de destino ni destinatario.
- En los documentos de transporte que constan en el expediente en relación con la factura a TW SRL, no se contiene una descripción de las mercancías objeto de transporte, por lo que no se puede relacionar dichos documentos con la factura objeto de regularización. Por el contrario, la Inspección apunta que cruzando los datos de inventario con el Libro Diario de Ventas por artículo ROLEX se observa que no está reflejado en el inventario la salida del reloj que se factura.
Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal considera que los defectos formales apreciados por la Administración Tributaria impiden la aportación de prueba cierta del cumplimiento del requisito material consistente en la realización de la expedición o transporte de las mercancías con destino a otro Estado miembro, por este Tribunal se entiende que no procede la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 LIVA a la factura objeto de regularización debiendo desestimar en este punto las alegaciones del recurrente.
Finalmente, se confirma el incumplimiento de los requisitos para considerar como exportación de bienes la entrega amparada en la factura emitida a NP LTD de fecha 23 de mayo de 2013, sobre la que nada alega la interesada, no apreciando este Tribunal defecto alguno que invalide este motivo de regularización.