Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA TERCERA
FECHA: 12 de diciembre de 2025
PROCEDIMIENTO: 00-04626-2024-00
CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA DE DIRECTOR GENERAL
RECURRENTE: XZ – Q…
INTERESADO: Axy - …
En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha nº 45/00956/2023 y acumuladas, de fecha 22 de marzo de 2024.
ANTECEDENTES DE HECHO
Primero.- El día 15/05/2023 se declaró al reclamante Axy , notificado en esa misma fecha, responsable subsidiario, en virtud del artículo 43.1.a) y b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, del pago de las deudas tributarias pendientes de la sociedad TW SL, ascendiendo el alcance de la responsabilidad a 1.790.921,52 euros.
Del citado acuerdo hay que destacar una serie de hechos relativos a la entidad GH, como son:
- Mediante escritura pública, de fecha … de 2013, TW SL transmitió un hotel situado en LOCALIDAD_1 (…) a GH SL. Ambas sociedades, vendedora y adquirente, estaban representadas por Axy y Bts. El precio de venta convenido fue de 1.260.259,15 €, que se declaró satisfecho del siguiente modo:
a) 23.559,72 €, fue retenido por GH para hacer frente al pago del embargo preventivo a favor del Ayuntamiento de LOCALIDAD_1;
b) 1.233.691,39 € fue retenido por GH para hacer frente a la subrogación en el préstamo hipotecario que, frente a CAJA_1, se hallaba constituido;
c) 3.008,04 €, fue satisfecho por GH mediante pagaré de CAJA_2, y vencimiento 1 de abril de 2013, con cargo a la cuenta nº CUENTA_1.
- En fecha 31 de marzo de 2013, TW cursó la baja efectiva de cotización respecto a los últimos trabajadores que mantenía contratados, los cuales, sin solución de continuidad, formalizaron sus contratos de trabajo con GH. Ello no fue más que la consecuencia de la transmisión del Hotel QR por parte de TW a GH, explotación económica que había estado integrada en el patrimonio de la sociedad deudora desde hacía más de 10 años. La totalidad de los trabajadores que fueron dados de baja el 31 de marzo de 2013 por parte de TW, fueron contratados sin solución de continuidad, el 1 de abril de 2013, por parte de GH SL para continuar con la explotación del Hotel QR de LOCALIDAD_1 por parte del grupo familiar.
Segundo.- Contra el citado acuerdo se interpuso el día 05/06/2023 reclamación económico-administrativa, alegándose, el incorrecto inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad porque "los responsables subsidiarios tienen derecho a que, con carácter previo al inicio de un procedimiento de declaración de responsabilidad frente a ello se haya iniciado y concluido, en su caso, los procedimientos de declaración de responsabilidad frente a los posibles responsables solidarios. (...) La AEAT describe en su resolución la existencia de un responsable solidario del artículo 42.1.c) LGT y no justifica en modo alguno por qué no ha realizado actuación alguna para declarar responsable a dicha entidad optando por el contrario por acudir a posibles responsables subsidiarios vulnerando con ello las reglas previstas en la LGT".
Asimismo, formula otras alegaciones, a saber: la prescripción de la acción de cobro de la Administración tributaria, la incorrecta declaración de fallido del deudor principal, la omisión de documentación en el expediente administrativo facilitado a este Tribunal, la deficiente formación del expediente administrativo, la nulidad de las deudas incluidas en el alcance de la responsabilidad y la nulidad de las sanciones al concurrir una interpretación razonable de la norma en el contribuyente y existir falta de motivación del acuerdo sancionador.
Tercero.- El día 04/04/2024 se notificó la resolución que estimaba la reclamación económico-administrativa, siendo la motivación seguida por el TEAR de Castilla-La Mancha, en resumen, la siguiente:
"El reclamante, manifiesta que del relato de hechos contenido en el acuerdo de declaración de responsabilidad se deduce claramente la existencia de un responsable solidario frente al que la AEAT no ha realizado ningún tipo de actuación de declaración de responsabilidad. Afirmando el interesado que la Administración debió derivar la responsabilidad solidaria del art 42.1.c LGT a la entidad mercantil GH.
Tanto el artículo 41.5 como el 176 de la Ley General Tributaria disponen con claridad que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios tiene como presupuesto la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios, sin que quepa, a juicio de este Tribunal, eludir dicha garantía obviando la declaración como responsables solidarios de aquellos sujetos en que concurra dicha responsabilidad.
(...)
Por consiguiente, sin perjuicio de que la determinación y declaración de la responsabilidad sea de la exclusiva competencia del órgano de recaudación, lo cierto es que cuando de los datos que ofrezca el expediente o de los aportados por los interesados pueda llegarse a la convicción razonable de que existen suficientes elementos de juicio que hubieran debido determinar la indagación y eventual declaración de responsables solidarios, esa tarea es obligada para la Administración con anterioridad a la posible exigencia de la responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 43.1.a y b de la Ley General Tributaria, pues estamos ante una materia en la que no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad.
Las alegaciones del reclamante, se basan en el hecho recogido por los órganos de recaudación en el acuerdo de derivación relativos a la transmisión, mediante escritura pública del … de 2013, por parte de la deudora principal TW SL de un HOTEL situado en LOCALIDAD_1 (…) a la entidad GH SL.
(...)
Así, cabe poner de manifiesto que en el presente caso, le consta a la Administración actuaciones de despatrimonialización de la deudora principal con persona vinculada, en una descripción de hechos que perfectamente podría encuadrarse en una responsabilidad de carácter solidario, sin que del expediente remitido se muestre una sola actuación de la Administración, conocedora de tales actuaciones, tendente a la exigencia de la misma a dichas persona, motivo por el cual, este Tribunal no aprecia que la declaración de fallido, como requisito previo para la persecución del patrimonio del responsable subsidiario haya sido correcta, y en consecuencia, sea improcedente el acuerdo de declaración de responsabilidad aquí impugnado."
Cuarto.- Disconforme con la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha, que le fue notificada el 07/04/2024, la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT interpuso el 06/05/2024 el presente recurso de alzada, alegando, en síntesis, que "interesa hacer referencia en este punto a la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2024, recurso de casación 9119/2022, que se refiere precisamente al caso en el que, pudiendo haber alguna presunción de existencia de un responsable solidario -en el presente caso, la del TEAR en su resolución- la Administración tributaria se decanta por la instrucción de un procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria, determinando la sentencia que puede hacerlo así".
Quinto.- Puesto de manifiesto el recurso de alzada en fecha 06/05/2024 a Axy, el interesado ha alegado que "la AEAT describió en su resolución la existencia de un responsable solidario del artículo 42.1.c) LGT y no justificó en modo alguno por qué no había realizado actuación alguna para declarar responsable a dicha entidad optando por el contrario por acudir a posibles responsables subsidiarios vulnerando con ello las reglas previstas en la LGT".
Asimismo, indica que "para aquel caso en el que el TEAC ante el que comparecemos estimara los motivos aducidos por el recurso de alzada hemos de señalar que además, del motivo estimado por el TEAR esta parte planteó otros motivos de nulidad del acuerdo de declaración de responsabilidad que no fueron analizados al haberse estimado el primero de los planteados".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acto objeto de impugnación.
Tercero.- La cuestión principal que plantea este recurso de alzada consiste en determinar si, en aquellos supuestos en los que existan indicios que permitan fundar razonablemente la existencia de responsables tributarios solidarios, la Administración tributaria debe o no agotar todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria de forma previa a la declaración de responsables subsidiarios y, en su caso, si debe exteriorizar el fundamento de su decisión cuando concluya que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria.
Por un lado, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha considera que "cuando de los datos que ofrezca el expediente o de los aportados por los interesados pueda llegarse a la convicción razonable de que existen suficientes elementos de juicio que hubieran debido determinar la indagación y eventual declaración de responsables solidarios, esa tarea es obligada para la Administración con anterioridad a la posible exigencia de la responsabilidad subsidiaria".
Por contra, la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT invoca la Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 22 de abril de 2024 (nº de recurso 9119/2022), señalando que la Administración puede "decantarse por la instrucción de un procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria", aún cuando haya alguna presunción de existencia de un responsable solidario.
Cuarto.- La normativa tributaria que resulta de aplicación a la cuestión planteada se encuentra recogida fundamentalmente en el artículo 41.5 de la LGT, según el cual:
"5. Salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley. Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley.
La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios".
En sentido parecido se pronuncia el artículo 176 de la LGT, al establecer que:
"Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario".
Por último, el artículo 61.2 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, dispone que:
"2. Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario.
Si no existieran responsables subsidiarios o, si existiendo, estos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación."
Quinto.- Una vez expuesto el marco normativo tributario, procede analizar la interpretación que de estos artículos ha realizado el Tribunal Supremo al tratar de determinar si, en aquellos supuestos en los que existen indicios que permiten fundar razonablemente la existencia de responsables tributarios solidarios, la Administración tributaria debe o no agotar todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria de forma previa a la declaración de responsables subsidiarios (y, en su caso, si debe exteriorizar el fundamento de su decisión cuando concluya que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria).
Pues bien, en la STS de fecha 22 de abril de 2024 (nº de recurso 9119/2022), invocada por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, el criterio interpretativo fijado ha sido el siguiente:
"La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la declaración de responsabilidad subsidiaria no exige agotar previamente todas las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria, de tal forma que si la Administración, analizada la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y los indicios que pudieran existir sobre la existencia de posibles responsables solidarios, llega a la conclusión de que no procede declarar ninguna responsabilidad solidaria, puede, sin necesidad de exteriorizar el fundamento de su decisión, declarar sin más trámites la responsabilidad subsidiaria que aprecie".
Para llegar a esta conclusión, el Tribunal Supremo ha efectuado una serie de consideraciones que se trascriben a continuación con la finalidad de poder comprender mejor las razones que le han llevado a adoptar este criterio. Así:
"5.1. Debemos partir de que es a la Administración a la que corresponde el ejercicio de la función recaudatoria, sin que pueda resultar condicionada o limitada en el ejercicio de dicha función por la valoración que puedan hacer otros posibles responsables, en este caso la recurrente, pretendiendo sustituir la valoración de la Administración por la suya propia.
Ello no implica que la Administración pueda optar por no dirigirse contra determinados responsables solidarios, pues si entiende que los hay y que lo son, debe proceder a declararlos como tales. Ahora bien, ello no puede comportar, como se desprende de la sentencia impugnada en casación, que si hay identificadas en el expediente personas físicas o jurídicas que puedan estar incursas en responsabilidad solidaria, esa responsabilidad concurra automáticamente, pues la mera identificación de posibles responsables solidarios no conlleva automáticamente que lo sean, ni que la Administración tenga que declararlos como tales, pues puede ocurrir que no se cumplan los requisitos legales para que proceda dicha declaración.
En este punto, considera este Tribunal, en términos similares a los defendidos por el Abogado del Estado, que se precipita la sentencia impugnada en casación al calificar de " evidente" y " patente" la responsabilidad solidaria de las sociedades emisoras de las facturas falsas, pues requiere examinar si concurren los presupuestos para su declaración y si hay doctrina jurisprudencial que impida dicha declaración, cuestión sobre la que no corresponde entrar en este recurso.
5.2. Ningún precepto de la Ley General Tributaria prevé que no se pueda declarar la responsabilidad subsidiaria sin antes agotar los supuestos de responsabilidad solidaria y declarar la responsabilidad de todos los que puedan serlo en esta condición.
En efecto, el artículo 41.5 LGT cuando dispone que "La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios", se refiere al supuesto de que ya haya sido declarada la responsabilidad solidaria. Esto es, que de existir responsables solidarios ya declarados, la derivación a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido no solo del deudor principal sino también de los responsables solidarios ya declarados.
Esta, y no otra, es la interpretación que debe hacerse no solo de este precepto - art. 41.5-, sino también del artículo 176 LGT - "Una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario"- y del artículo 61.2 RGR - "Una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario"-, cuya exégesis nos requiere el auto de admisión.
Ninguno de los preceptos citados exige que la declaración de responsabilidad subsidiaria precise agotar las posibilidades de declaración de responsabilidad solidaria, pues se refieren a la declaración de fallido de los responsables solidarios si los hubiera.
Esta es la interpretación que ha seguido esta Sala, entre otras, en la STS de 7 de marzo de 2016 (rec. cas. 1300/2014), FD 5º. 2º. A, en la que se declara:
"[...] Por lo tanto, si no existían responsables solidarios no era menester iniciar una "procedimiento de derivación hacia ellos de la responsabilidad", que debiera iniciarse durante el periodo voluntario de pago. La constante y recurrente afirmación apodíctica de que la Administración "describe" un supuesto de responsabilidad solidaria no es más que una afirmación de parte, todo lo legítima que se quiera, pero que no va acompañada del complemento fáctico y argumental preciso. No basta afirmar que los hechos determinan una situación de responsabilidad solidaria, sin indicar con precisión qué hechos son esos, por qué comportan tal responsabilidad solidaria y a quién le resultaría imputable.
Porque la circunstancia de que se siguiera una causa penal por los mismos hechos, que concluyó sobreseída, o el dato de que ... S.A., fuera sancionada como autora de una sanción muy grave no llevan de suyo que existieran responsables solidarios en el incumplimiento de la obligación tributaria. La equivalencia que realiza el recurrente entre la relevancia penal o la mayor gravedad administrativa de los hechos y responsabilidad solidaria no tiene fundamento alguno. Pueden producirse las más graves defraudaciones tributarias reprimibles penalmente sin existencia de responsables solidarios, con la intervención de sujetos que deban responder subsidiariamente. Tampoco las circunstancias de haberse pagado directamente a los socios el precio de la venta de los terrenos propiedad de la compañía, el cese de la actividad de ésta y la caducidad del mandato de los administradores traen automáticamente como ineluctable consecuencia, sin necesidad de más hechos y de la más mínima argumentación en Derecho, la existencia de responsables solidarios.
Lleva razón la Sala de instancia cuando afirma que la Administración no estaba obligada a indagar si había responsables solidarios. Le compete exigir la deuda tributaria, solidaria o subsidiariamente, a las personas que determina la Ley, presumiéndose, salvo precepto legal en contrario, que la responsabilidad es subsidiaria. En esa tarea, queda constreñida, vía comprobación o inspección, a fijar la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y su cumplimiento, y, una vez delimitada ésta, a actuar en consecuencia. Si de la misma se deriva la existencia de responsables solidarios debe dirigirse en su caso contra ellos y, si sólo hay subsidiarios, hacer lo propio. Pero, una vez que ha realizado esa tarea de decantar la realidad, no está obligada a seguir indagando, salvo que se alegue y acredite, al menos indiciariamente, la existencia de otros responsables. Lo que no es el caso, en el que el recurrente se limita a afirmar que los hechos, tal y como son descritos, configuran un supuesto de responsabilidad solidaria, pero no indica, como le incumbía, por qué resulta así y quiénes serían tales responsables solidarios".
Asimismo, la STS de 17 de enero de 2013 (RCA 3418/2010), aunque referida a la LGT 1963, confirma que el requisito que establecía su art. 37.5 para la derivación de responsabilidad subsidiaria, consistente en que se haya efectuado previamente la declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, como actualmente exigen los artículos 41.5 y 176 LGT, supone que se ha de declarar fallidos a los responsables solidarios reconocidos como tales, no a los que hipotéticamente puedan existir. En efecto, el Tribunal Supremo, avalando el razonamiento de la Sala de instancia, declaró que no cabe insistir por el responsable subsidiario en la existencia de un responsable por ocultación "[...] cuando no consta se haya producido la declaración de la misma, alegándose tan solo por el recurrente, que el precitado "efectuó una actuación de vaciamiento patrimonial de la deudora principal"".
En similares términos se ha pronunciado la STS de 10 de febrero de 2010 (RCA 5995/2003), también en relación con la LGT 1963, al declarar que: "[...] Lo que exige el artículo 37.5 LGT es que, si existen responsables solidarios reconocidos como tales, se les declare fallidos antes de proceder contra los responsables subsidiarios. Como en este caso no existen esos responsables solidarios reconocidos, es obvio que no puede prosperar el motivo de nulidad invocado por el recurrente".
6. En definitiva, como se ha anticipado, la declaración de la responsabilidad, tanto solidaria como subsidiaria, es competencia de la Administración, a la que corresponde valorar la realidad que determina el nacimiento de la obligación tributaria y su cumplimiento, utilizando los mecanismos previstos legalmente para el cobro de las deudas tributarias, sin que pueda resultar condicionada o limitada en el ejercicio de dicha función por la valoración que puedan hacer otros posibles responsables, sin perjuicio de la ulterior revisión jurisdiccional, en su caso, de tal declaración".
En resumen, la conclusión principal es que la Administración no está obligada a agotar la investigación y declaración de todos los posibles responsables solidarios antes de dirigirse contra un responsable subsidiario, pudiendo exigir la responsabilidad subsidiaria una vez declarado fallido el deudor principal, siempre y cuando no existan otros responsables solidarios que ya hayan sido declarados y recayendo la carga de probar la existencia de un responsable solidario en el recurrente.
Sexto.- Ahora bien, recientemente, el Tribunal Supremo ha dictado una nueva Sentencia donde se matiza el criterio señalado anteriormente. De esta forma, en la STS de fecha 5 de noviembre de 2025 (nº de recurso 5704/2023), se dispone que:
"Como consecuencia de todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho, la doctrina que se establece es la siguiente:
Se matiza la doctrina jurisprudencial de esta Sala, en el sentido de que, cuando la persona física o jurídica a quien la Administración tributaria pretende iniciar, o le haya iniciado, un expediente de declaración de responsabilidad subsidiaria, presenta datos que identifiquen a una persona, física o jurídica, como posible responsable solidaria, indicando la relación o vínculo de esa persona con el deudor principal, y estos datos se pueden considerar indicios claros que permitan fundar razonablemente la existencia de esos posibles responsables solidarios, la Administración tributaria está obligada a indagar y comprobar la realidad de tales indicios de forma previa a la declaración de responsabilidad subsidiaria; y cuando considere que no concurren, debe exteriorizar el fundamento de su decisión".
Por lo que respecta a "todo lo razonado en los anteriores fundamentos de derecho" por el Tribunal Supremo, con el objetivo de conocer mejor su nueva postura y poder, por tanto, aplicarla al caso que nos ocupa, se va a hacer referencia a los apartados más relevantes de la misma.
En primer lugar, es de resaltar el Fundamento de Derecho TERCERO, en concreto, el apartado 3.3 "sobre el carácter subsidiario de la responsabilidad del artículo 43.1 a) LGT", señalando:
"3.3 La existencia de responsables solidarios puede ser conocida por la Administración a través de los datos de los que dispone, pero también puede ser conocida a través de los datos que le pueda ofrecer quien se vea, o se pueda ver, sometido a un procedimiento de responsabilidad subsidiaria. Sea cual fuere la fuente de conocimiento de la existencia de posibles responsables solidarios la Administración no puede mantenerse pasiva cuando se ofrecen datos que representan indicios claros de la existencia de un posible responsable solidario, en cuyo caso, la Administración debe indagar e iniciar una actividad tendente a comprobar su realidad. No será suficiente con decir que no sabe si en quien se apunta como responsable solidario concurre o no en el supuesto del 42.2 a) LGT, o cualquier otro que pueda ajustarse en mayor medida al supuesto analizado en cada caso; (...).
También resulta revelador el razonamiento realizado por el Alto Tribunal en el apartado 4.2 "sobre la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT":
"4.2 De la naturaleza sancionadora que se atribuye a la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT, la sentencia de esta Sala de 5 de junio de 2023 (rec. cas. 4293/2021), ya había extraído una consecuencia de especial relevancia: desaparecida la responsabilidad del mundo jurídico, decae toda responsabilidad no sólo de la sanción, sino también de la liquidación, en su caso, ligada a dicha infracción.
Otra consecuencia, de no menor relevancia, se traduce en el reconocimiento que hace la sentencia de 20 de mayo de 2025 (ECLI:ES:TS:2025:2161) de la interdicción de una responsabilidad objetiva del administrador, como una de las garantías que amparan al responsable tributario subsidiario. Sin esta garantía se vulneraría el principio de presunción de inocencia.
Semejante planteamiento representa un cambio de paradigma en la manera de entender el reparto de la carga probatoria cuando la Administración trata de justificar la declaración de la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1 a) LGT. Y, por tanto, exige de la Administración tributaria un cambio de comportamiento a la hora de valorar los datos que resultan de lo actuado en el expediente administrativo; y a los órganos judiciales a la hora de valorar lo actuado tanto en las vías administrativa y económico-administrativa, como en la vía judicial. Una última sentencia, de 17 de julio de 2025 (Recurso: 5815/2023ECLI:ES:TS:2025:3465), supone un avance más hacia la eliminación de la objetivación de la responsabilidad subsidiaria prevista en el artículo 43.1 a) LGT.
Pues bien, este cambio de paradigma, y la garantía que implica la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador legal, debe de adelantarse a la fase previa al inicio del expediente de responsabilidad subsidiaria, demandando de la Administración tributaria una actividad encaminada a comprobar la realidad de indicios claros, como sucede en este caso, de los que se pueda desprender la existencia de un responsable solidario. En este contexto, no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad alguna, debiendo verificar la existencia de los deudores solidarios identificados, y en su caso, declararlos fallidos.
Lo contrario significaría dejar a su entero arbitrio elegir a quién derivar la responsabilidad, y dejar a su entero arbitrio el desarrollo de una actividad que se revela necesaria como paso previo al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria. Significaría sacrificar los derechos de quienes puedan incurrir en los supuestos de responsabilidad subsidiaria, que no pueden ser declarados como tal sin que previamente se proceda a la declaración de la responsabilidad solidaria, y a la declaración de fallido del responsable solidario, como dictan los artículos 41.5 y 176 de la LGT y 61.2 RGR.
En definitiva, en el presente recurso de casación no se puede aplicar la doctrina fijada en la sentencia de 22 de abril de 2024, de la que no cabe hacer una interpretación extensiva y universal hasta el punto de sacrificar unos derechos y unas garantías que deben de ser reforzados en este caso teniendo en cuenta el carácter sancionador del supuesto de responsabilidad subsidiaria previsto en el artículo 43.1 a) LGT".
Como puede apreciarse, el Tribunal Supremo es claro sobre el deber de agotamiento de la vía de la responsabilidad solidaria cuando los indicios son claros y patentes, no pudiendo dejar al arbitrio de la Administración la potestad de elegir a quién derivar la responsabilidad, más aún en un supuesto de responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) de la LGT que tiene carácter sancionador. Bajo estas condiciones, en aquellos supuestos en los que la Administración considere que no concurre ningún supuesto de responsabilidad solidaria se hace necesario la exteriorización del fundamento de su decisión, sin que resulte de aplicación la doctrina fijada en la sentencia de 22 de abril de 2024.
Séptimo.- Llegados a este punto, cabe preguntarse si los indicios que obran en el acuerdo de declaración de responsabilidad aquí enjuiciado son claros y patentes de la existencia de posibles responsables solidarios y, en caso de serlos y no haberse procedido a declarar la responsabilidad solidaria, si se han expuesto los motivos de tal decisión.
Pues bien, en el acuerdo de derivación nº R45…80, que declara al reclamante Axy responsable subsidiario al amparo del artículo 43.1.a) y b) de la LGT, se presentan, entre otros, los siguientes indicios:
- En la página 38 y siguientes:
"6. Transmisión de HOTEL QR a favor de GH SL, en marzo de 2013.
Mediante escritura pública, de fecha … de 2013, autorizada por el Notario de LOCALIDAD_2 Ekb, bajo el …/2013 de su Protocolo Notarial … , TW SL transmitirá un HOTEL situado en LOCALIDAD_1 (…) a GH SL, con NIF B…. De la citada escritura pública merecen ser destacados los siguientes extremos:
- En nombre y representación de TW SL, actuarán sus dos administradores mancomunados, Axy y Bts, el primero nombrado en la propia escritura pública de constitución nº …/1999, de … de 1999, y el segundo en virtud de escritura pública nº …/2001, de … de 2001. Ambos se encontrarán expresamente facultados para la transmisión formalizada, en virtud de acuerdo de la Junta General Universal de la Sociedad, adoptado en su reunión de fecha 27 de febrero de 2013.
Tanto Axy como Bts, así como Cxy, hermano del primero, constarán, además, como titulares reales de la sociedad transmitente.
El domicilio social de TW SL estará situado en el Polígono Industrial …, nave 52, de LOCALIDAD_1 (…). Según consta recogido en dicha escritura “el/los representantes de la sociedad manifiesta/n que los datos de identificación de la persona jurídica reseñados, y especialmente el objeto social transcrito, no han cambiado y continúan siendo los que aparecen en la escritura presentada para su identificación, ya mencionada”.
Como se observa, los administradores mancomunados ratificarán el domicilio social de la entidad, a pesar de que, como se sabe, dicha finca fue transmitida a JK SA en virtud de la escritura nº …/2011 de … de 2011.
- En nombre y representación de GH SL, actuarán sus dos administradores mancomunados, Axy y Bts, nombrados en la propia escritura pública de constitución nº …/2005, de … de 2005. Ambos se encontrarán expresamente facultados para la adquisición formalizada, en virtud de acuerdo de la Junta General Universal de la Sociedad, adoptado en su reunión de fecha 28 de febrero de 2013. Tanto Axy como Bts, así como Cxy, hermano del primero, y Dtj, cónyuge del segundo, constarán, además, como titulares reales de la sociedad adquirente.
El domicilio social de GH SL estará situado también en el Polígono Industrial …, nave 52, de LOCALIDAD_1 (…).
El objeto social de GH SL estará constituido por “la adquisición de participaciones en fondos propios de entidades que desarrollen actividades empresariales bien sean de carácter industrial, comercio o de servicios. La adquisición, suscripción, posesión, administración, pignoración, venta o disposición en cualquier forma, y siempre por cuenta propia, de cualesquiera efectos de comercio, valores, créditos industriales y mercantiles y toda clase de valores mobiliarios, públicos o privados, nacionales o extranjeros. Alquiler, o explotación por cualquier otro medio, de bienes inmuebles”.
- Mediante esta escritura, TW transmitirá GH una finca urbana sita en el Polígono Industrial de …, parcelas nº 53 y 54, de LOCALIDAD_1, sobre las que se había construido una edificación dedicada a HOTEL. Se tratará de la finca registral nº … inscrita en el Registro de la Propiedad de LOCALIDAD_3 nº 2, finca catastral …01ZK que, de acuerdo con la información facilitada por la Dirección General de Catastro, figura inscrita en Catastro a nombre de GH y presentará, en 2021, un valor catastral de 2.170.676,35 €.
Como se observa, se tratará de las fincas contiguas a la parcela nº 52 (finca registral nº …), transmitida a finales de 2011 por TW a NP.
- La finca transmitida formaba parte del patrimonio inmobiliario de TW desde la escritura pública nº …/2001, de … de 2001 (suelo), complementada por escritura nº …/2001, de … de 2001, por escritura de agrupación y obra nueva nº …/2004, de … de 2004, y por escritura de ampliación de obra nueva nº …/2007, de … de 2007. En definitiva, el hotel transmitido estaba integrado en el patrimonio de la sociedad deudora desde hacía más de 10 años.
- Sobre la citada finca registral se hallaba constituida HIPOTECA a favor de BANCO_1. El saldo deudor de la hipoteca que gravaba la finca, en fecha 12 de marzo de 2013, era de 1.233.691,39 €, y sobre ella existía anotación preventiva de embargo, letra A, a favor del Ayuntamiento de LOCALIDAD_1 para cubrir la cantidad total de 23.559,72 €.
- El precio de venta convenido del HOTEL fue de 1.260.259,15 €, que se declarará satisfecho del siguiente modo: a) 23.559,72 €, serán retenidos por GH para hacer frente al pago del embargo preventivo a favor del Ayuntamiento de LOCALIDAD_1; b) 1.233.691,39 € serán retenidos por GH para hacer frente a la subrogación en el préstamo hipotecario que, frente a CAJA_1, se hallaba constituido; c) 3.008,04 €, serán satisfechos por GH mediante pagaré de CAJA_2, y vencimiento 1 de abril de 2013, con cargo a la cuenta nº CUENTA_1.
- En cuanto al IVA de la transmisión inmobiliaria, se produjo la inversión del sujeto pasivo, de tal modo que correspondió a GH la liquidación ante la Hacienda Pública de dicho impuesto, soportando y repercutiendo el 21% por IVA de la operación.
De este modo, en fecha 19 de abril de 2013, GH presentó Modelo 303 Autoliquidación IVA del primer trimestre de 2013, por un importe a compensar 10.473,96 €. En dicha autoliquidación declarará un IVA devengado por 1.260.259,11 €, y un IVA soportado de 1.310.135,11 €, magnitudes que se corresponderán con la adquisición del Hotel QR. Seguidamente, presentará las autoliquidaciones del segundo, tercer y cuarto trimestre de 2013, declarando prestaciones de servicios sujetas al 10% por 169.998,10 €, 201.194,43 € y 201.615,82 €, respectivamente. En definitiva, durante 2013, la explotación del Hotel transmitido por TW provocará una facturación de 572.808,44 €, más el IVA del 10%, para GH.
Y dicha facturación será sostenida en el tiempo, a razón de 857.026,40 € (2014), 1.137.559,08 € (2015), 950.592,46 € (2016), 1.083.763,92 € (2017), 1.180.446,31 € (2018), 1.357.123,71 € (2019), 722.574,25 € (2020), 1.363.198,75 € (2021) y 1.659.542,29 € (2022). Las prestaciones de servicios sujetas al 10% representarán la práctica totalidad del volumen de operaciones declarado por la entidad en los modelos 390 Resumen Anual de IVA presentados desde la adquisición del Hotel.
- En coherencia con ello, el 25 de marzo de 2013, GH cursará el alta en los epígrafes 681 Servicio de Hospedaje en Hoteles y Moteles y 671.3 Restaurantes de Tres Tenedores del IAE. Se trata de la única actividad económica desarrollada por dicha entidad desde entonces.
- El precio de venta del mobiliario inventariado fue de 49.876 €, más un IVA del 21%, haciendo un total de 60.349,96 €. Dicho precio se abonará mediante la entrega de SEIS pagarés nominativos de CAJA_2, con cargo a la citada cuenta de GH, con vencimientos el 15 de abril de 2013, 15 de junio de 2013, 15 de agosto de 2013, 15 de octubre de 2013, 15 de diciembre de 2013 y 15 de febrero de 2014, por importe de 10.349,96 € el primero y los cinco siguientes por importe de 10.000,00 €.
- Como anexos a la citada escritura de venta, las partes aportarán Informe de valoración, de 12 de marzo de 2013, firmado por …, arquitecto redactor del proyecto de construcción del edificio, así como Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Toledo, recurso …/2006, contra el Ayuntamiento de LOCALIDAD_1, y en el que se declara nula la modificación del Proyecto Técnico de Edificación para uso hotelero, y la licencia de construcción del edificio objeto de la transmisión analizada.
- Respecto al Informe de valoración, el perito afirmará no existir oferta para este tipo de inmuebles, siendo nula la demanda de este tipo de bienes. De igual modo, no considerará concurrente la presencia de expectativas de oferta-demanda ni de revaloración de los activos, dado el uso del inmueble tasado (v.gr. página 5). En definitiva, el perito valorará el solar por el método de comparación, mientras que la edificación lo será por el método del coste construcción, fijando unos valores unitarios carentes de explicación alguna. Es más, en el apartado de “Observaciones”, el perito afirmará que “en la valoración de la edificación no se ha contemplado el valor del coste de la Planta Bajo Cubierta puesto que su construcción ha motivado la sentencia del Tribunal del Contencioso Administrativo de … en el que se anula la Licencia de Apertura y Funcionamiento de la Edificación”. Al parecer, el HOTEL transmitido no contaba con licencia para el desarrollo de la actividad económica declarada.
- De acuerdo con la información disponible en Internet, la finca transmitida se corresponde con el denominado Hotel QR, que cuenta con página web propia https://www.hotelQR.es/, según la cual es de categoría … estrellas, y se ubica en el Polígono Industrial … 54 de LOCALIDAD_1. Según la web, y al margen del propio servicio de hospedaje, el establecimiento cuenta con servicios de restaurante y reuniones de empresas y eventos, con salas de reuniones y audiovisuales, como proyector, pantalla o pizarra magnética
- De acuerdo con la información facilitada por las entidades financieras a través del Modelo 181 Préstamos Hipotecarios, en fecha el 25 de mayo de 2013, GH constituyó el préstamo nº … con BANCO_1 (actualmente BANCO_1) por un capital prestado de 1.148.836,53 € y a devolver en 201 meses. El saldo pendiente de amortización a 31/12/2022 ascenderá a 573,063,67 €, habiendo devuelto ya la mitad del capital prestado, y declarándose un valor de tasación ese año de 2.942.300,39 €. Desde 2014 y hasta 2022, GH realizará pagos de las cuotas del préstamo por unos 90.000 € aproximadamente, comprensivas de capital e intereses 32 .
- Según la información facilitada a través del Índice Único Notarial, mediante escritura pública, de fecha … de 2013, autorizada por el citado Notario de LOCALIDAD_2, bajo el nº …/2013 de su Protocolo Notarial, BANCO_1 autorizará la subrogación de GH en el préstamo que mantenía con TW, por valor, precisamente, de 1.148.836 €."
- En la página 77:
"b) Baja en todas las cuentas de cotización de la TGSS por TW:
De acuerdo con la información facilitada por la Tesorería General de la Seguridad Social, hasta 31 de marzo de 2013, TW SL constaba como titular de la Cuenta de Cotización Principal nº 45-…, que, desde entonces, quedará en situación de baja por carecer de trabajadores contratados. El código CNAE 09 será 4110 Promoción Inmobiliaria. De igual modo, y hasta esa misma fecha, constará como titular de la Cuenta de Cotización Secundaria nº 45-…, bajo CNAE 09 nº 5610 Restaurantes y puestos de comida, que, de nuevo, y desde entonces, quedará también en situación de baja por carecer de trabajadores contratados.
Sin embargo, y como ha resultado acreditado, la totalidad de los trabajadores que fueron dados de baja el 31 de marzo de 2013 por parte de TW, fueron contratados sin solución de continuidad, el 1 de abril de 2013, por parte de GH SL para continuar con la explotación del Hotel QR de LOCALIDAD_1 por parte del grupo familiar. Si a ello le añadimos la identidad de los códigos CNAE 09 declarados por ambas entidades (5610 Restaurantes y puestos de comida), y la identidad de los domicilios de la empresa y de la actividad (Polígono Industrial … nº 52 de LOCALIDAD_1), no podremos sino concluir que, a finales de marzo de 2013, el grupo familiar comenzaría a canalizar los flujos de caja derivados de la explotación del establecimiento hotelero que poseía a través de una sociedad no deudora a la Hacienda Pública que controlaba.
De este modo, transmitido el activo hotelero y los trabajadores que prestaban en él sus servicios, TW, además, cursará la baja en la cuenta de cotización principal de la promoción inmobiliaria. Sin trabajador alguno contratado desde entonces, resulta fácil concluir que debió haber presentado la baja en el Impuesto de Actividades Económicas por fin de la actividad, cursando así mismo la baja en el registro de índices de entidades, por la sencilla razón de que, sin trabajador alguno contratado, y sin constar subcontratación de tales servicios a sociedades independientes, no es posible desarrollar actividad económica alguna. Así, y para no activar los mecanismos propios del concurso de acreedores (acciones de retroacción o rescisión concursal) o del procedimiento de liquidación (posible responsabilidad de los liquidadores o de los socios), Axy y Bts mantuvieron en reproducción asistida a TW desde un despacho de abogados (el domicilio social había sido transmitido a NP), presentando formalmente las autoliquidaciones que fueran necesarias (sin apenas provocar ingresos tributarios), no cursando la baja en los epígrafes 833.1 Promoción inmobiliaria de terrenos, 833.2 Promoción inmobiliaria de edificaciones, y 861.2 Alquiler locales industriales del Impuesto de Actividades Económicas".
- En la página 80:
"d) Transmisión del Hotel QR por TW en marzo de 2013:
El análisis de la escritura pública nº …/2013, de fecha … de 2013, junto con la información facilitada por la TGSS, revelará el momento concreto en el que tuvo lugar el cese de la actividad económica ordinaria de la sociedad TW. Como se ha visto, en fecha 31 de marzo de 2013, TW cursará la baja efectiva de cotización respecto a los últimos trabajadores que mantenía contratados, los cuales, sin solución de continuidad, formalizarán sus contratos de trabajo con GH. Ello no será más que la consecuencia de la transmisión del Hotel QR por parte de TW a GH, explotación económica que había estado integrada en el patrimonio de la sociedad deudora desde hacía más de 10 años. En lógica coherencia con dicha adquisición, el 25 de marzo de 2013, GH cursará el alta en los epígrafes 681 Servicio de Hospedaje en Hoteles y Moteles y 671.3 Restaurantes de Tres Tenedores del IAE, siendo la única actividad económica desarrollada por dicha entidad desde entonces".
Expuestos los hechos anteriores que obran en el acuerdo de declaración de responsabilidad, a juicio de este Tribunal Central, existen indicios claros y patentes de la posible existencia de responsables solidarios; en concreto, GH podría incurrir bien en el supuesto de responsabilidad solidaria previsto en el artículo 42.2.a) de la LGT ("Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria"), bien en el supuesto de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.c) de la LGT ("Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones tributarias contraídas del anterior titular y derivadas de su ejercicio").
Y puesto que no constan los motivos en virtud de los cuales la Administración considera que no concurre ningún supuesto de responsabilidad solidaria -y, en consecuencia, decide declarar la responsabilidad subsidiaria-, procede desestimar la pretensión esgrimida por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, procede confirmar la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha nº 45/00956/2023 y acumuladas, de fecha 22 de marzo de 2024 que acuerda la anulación del acuerdo de derivación que declara responsable subsidiario a Axy. Y ello porque cuando de los datos que obren en poder de la Administración o de los que le pueda ofrecer quien se vea, o se pueda ver, sometido a un procedimiento de responsabilidad subsidiaria resulten indicios claros y patentes de la existencia de posibles responsables solidario, la Administración tributaria está obligada a indagar e iniciar una actividad tendente a comprobar su realidad, y si concluye que no concurre ningún supuesto de responsabilidad solidaria, deberá exteriorizar el fundamento de su decisión.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.