<<En su virtud, ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda reunido en Sala en PRIMERA instancia DESESTIMAR las reclamaciones interpuestas.>> 

<<Comenzando por la reducción derivada de la RIC dotada en el ejercicio 2008, tanto el TEAR de Canarias como la Inspección consideran que la misma no es ajustada a Derecho por cuanto que el beneficio con cargo al cual se dotó la referida reserva no derivaba de la realización de actividades económicas.

A este respecto, su representada no puede compartir las anteriores afirmaciones por cuanto que (...) la reducción fue ya comprobada y validada por la propia Administración en el marco de un procedimiento previo de rectificación de autoliquidación...

A.1) Firmeza de la reducción de la RIC dotada en 2008 por haber sido objeto de comprobación y validación por parte de la Administración en un procedimiento previo de rectificación de autoliquidación.

Por lo que se refiere a la reducción de la dotación de la RIC en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, como esta parte tuvo ocasión de exponer pormenorizadamente en su escrito de alegaciones al TEAR de Canarias, dicha reducción es firme por haber sido comprobada y validada por la Dependencia Provincial de Gestión de Las Palmas en el marco de un procedimiento de rectificación de autoliquidación promovido por su representada.

Así, tal y como la propia Inspección reconoció expresamente en las páginas 3 y 12 del Acuerdo de liquidación del que trae causa la Resolución impugnada, en julio de 2009 esta parte inició un procedimiento de rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008 que tenía por objeto la modificación de su autoliquidación originariamente presentada por haberse omitido en ella la reducción en la base imponible derivada de la dotación a la RIC de 2008 por importe de ... euros.

En el curso de dicho procedimiento de rectificación de autoliquidación su representada aportó documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos formales y sustantivos que posibilitaban la aplicación de la reducción en la base imponible del importe destinado a la dotación de la RIC en el ejercicio 2008. Fruto de la comprobación de dicha documentación, el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de las Palmas concluyó, mediante Acuerdo dictado con fecha 28 de abril de 2010, que la dotación de la RIC en el ejercicio 2008 había sido debidamente acordada y cumplía todos los requisitos exigidos en la normativa vigente, de modo que estimó íntegramente la solicitud de rectificación formulada por esta parte y procedió a dictar liquidación provisional que rectificaba la autoliquidación inicialmente presentada para incluir en ella la minoración de la base imponible por importe equivalente a la dotación de la RIC de 2008, ordenando en consecuencia la devolución a favor de su representada de los importes en su día indebidamente ingresados.

Pretende el TEAR, haciendo una interpretación sesgada de lo señalado en el Acuerdo dictado por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de las Palmas, que cuando se alude a que se comprobó el cumplimento de los requisitos del artículo 27 de la Ley 19/1994 sólo se refería a los requisitos formales.

...En definitiva, sólo si fruto de dicha verificación se llegaba al convencimiento fáctico y jurídico de que, en efecto, se cumplían todos los requisitos exigidos por la norma, se podía dictar una resolución como la dictada el 28 de abril de 2010, reconociendo que la RIC había sido dotada correctamente y señalando expresamente que se cumplían los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/1994 (obviamente, todos los requisitos, tanto formales como sustantivos, pues de haber querido aludir sólo a los requisitos formales lo habría hecho) y que, en consecuencia, esta parte tenía derecho a la reducción en su base imponible solicitada así como al reintegro de las cantidades indebidamente ingresadas al haberse omitido inicialmente dicho ajuste.>>

<<ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

la documentación aportada, y la manifestación del contribuyente a renunciar a las alegaciones, la Administración acuerda sin más trámite la liquidación.

Se comprueba que la dotación a la Reserva para Inversiones de Canarias en 2008 por 2.713.124,66 euros ha sido debidamente acordada por Junta General de la entidad y con firma legitimada de 30 de julio de 2009, dentro del plazo mercantil y de acuerdo a los requisitos del articulo 27 de la Ley 19/1994, de modificación del Régimen Económico-Fiscal de Canarias, modificado por Real Decreto Ley 12/2006. En particular, se ha comprobado que los beneficios declarados de la enajenación del inmovilizado proceden de establecimiento permanente en Canarias, pero no se ha extendido a examinar si es correcto el Importe del beneficio por la enajenación del Inmovilizado ni a la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria (casilla 352 por ... euros).

Los Ingresos financieros no declarados ascienden a ...euros y las retenciones a ... euros. Al Incluir estos rendimientos, el resultado de Pérdidas y ganancias antes de Impuestos (casilla 501) es ahora de ... euros (antes ... euros). Las retenciones correctas ascienden a ... euros, al incluir las procedentes de los Ingresos financieros no declarados.

De dichas rectificaciones resulta una NUEVA cuota diferencial positiva de ... euros (cuota diferencial de ... euros más los intereses de demora de regularización de la RIC por ... euros).

La nueva liquidación resultante sería:

(...)

TERCERO. Se acuerda estimar totalmente la presente solicitud.

CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:

Efectuar una devolución por importe de ... euros.

Abonar los intereses correspondientes hasta la fecha de ordenación del pago.>>

<<SEGUNDO.- Comenzando por examinar el primero de los alegatos formulados por la reclamante, ésta sostiene la firmeza de la reducción de la RIC dotada en 2008 por haber sido objeto de comprobación y validación por parte de la Administración en un procedimiento previo de rectificación de autoliquidación.

En concreto señala al respecto lo siguiente:

"En el curso de dicho procedimiento de rectificación de autoliquidación su representada aportó documentación acreditativa del cumplimiento de los requisitos que posibilitaban la aplicación de la reducción en la base imponible del importe destinado a la dotación de la RIC en el ejercicio 2008 y fruto de la comprobación de dicha documentación, el Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de las Palmas concluyó, mediante Acuerdo dictado con fecha 28 de abril de 2010, que la dotación de la RIC en el ejercicio 2008 había sido debidamente acordada y cumplía todos los requisitos exigido en la normativa vigente, de modo que estimó íntegramente la solicitud de rectificación formulada por esta parte y procedió a dictar liquidación provisional que rectificaba la auto liquidación inicialmente presentada para incluir en ella la minoración de la base imponible por importe equivalente a la dotación de la RIC de 2008, ordenando la devolución a favor de su representada de los importes en su día indebidamente ingresados. Aun cuando se señala que dicho Acuerdo forma parte del expediente su representada no ha podido encontrarlo en el examen del mismo, razón por la cual y dada la especial trascendencia y relevancia del referido documento procede a acompañarlo como anexo al presente escrito de alegaciones."

La Ley General Tributaria reconoce a los obligados tributarios, la posibilidad de solicitar mediante procedimiento iniciado a instancia de parte, la rectificación de sus propias autoliquidaciones, cuando considere que los datos consignados en las mismas perjudican sus intereses, ello encuentra su fundamento en el artículo 120.3 de la LGT, y objeto de desarrollo reglamentario en los artículos 126 a 130 del Reglamento general de aplicación de los tributos; en suma, resulta incuestionable que los contribuyentes pueden solicitar la rectificación de sus propias autoliquidaciones, alegando cuantas cuestiones de hecho o derecho consideren oportunas, dando lugar dicha solicitud a la sustanciación de un procedimiento iniciado a instancia de parte, que en realidad se configura como un auténtico procedimiento de comprobación, si bien instado en este caso por el interesado, teniendo la resolución que le ponga fin, resolviendo sobre la rectificación, en su caso, los mismos efectos preclusivos que las liquidaciones dictadas en el seno de un procedimiento de comprobación de oficio (artículo 128.1 del Reglamento de aplicación). Ahora bien, igual que los procedimientos de comprobación o investigación a iniciar de oficio, tienen como límite los efectos preclusivos de los procedimientos anteriormente seguidos en relación con la misma obligación tributaria y período, y mismo motivo, pues otro tanto de lo mismo sucede a los procedimientos de solicitud de rectificación de autoliquidación, que están sujetos a los efectos preclusivos de los procedimientos de comprobación o investigación previos, que respondan, en esencia, a la máxima que lo comprobado o investigado no se puede volver a comprobar o investigar, con los límites y precisiones que según cada tipo de procedimiento, establece la normativa tributaria.

En concreto el citado artículo 128.1 del RAT establece en relación a la terminación del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones lo siguiente:

"...En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación".

Como ya se dijo, el interesado sostiene la "firmeza de la reducción de la RIC dotada en 2008 por haber sido objeto de comprobación y validación por parte de la Administración en un procedimiento previo de rectificación de autoliquidación".

No comparte en modo alguno esta Sala tal planteamiento si se ponen en contraste las actuaciones comprobadoras realizadas por la Dependencia Regional de Gestión respecto de la solicitud del contribuyente de incluir en su autoliquidación a rectificar una dotación a la RIC por importe de 2.713.124,66 euros y las desplegadas posteriormente por la Inspección en un procedimiento de alcance general respecto de ese mismo ejercicio.

Así en la resolución dictada por dicho órgano respecto de la solicitud de rectificación se indica lo siguiente:

"De acuerdo con la documentación aportada (...) se comprueba que la dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias  en 2008 por 2.713.124,66 euros ha sido debidamente acordada por Junta General de la entidad y con firma legitimada de 30 de julio de 2009, dentro del plazo mercantil y de acuerdo  los requisitos del artículo 27 de la Lev 19/1994, de modificación del Régimen Económico-Fiscal de Canarias, modificado por Real Decreto Ley 12/2006. En particular, se ha comprobado que los beneficios declarados de la enajenación del inmovilizado proceden de establecimiento permanente en Canarias, pero no se ha extendido a examinar si es correcto el importe del beneficio por la enajenación del inmovilizado ni a la corrección de rentas por efecto de la depreciación monetaria ".

En suma, que lo que se ha comprobado en este procedimiento, como no podría ser de otro modo, es solamente la concurrencia de los aspectos o requisitos formales que se estimen suficientes para proceder a rectificar la autoliquidación anteriormente presentada: Cumplimiento de los plazos mercantiles a efectos de la dotación de la RIC y que los beneficios declarados en la enajenación del inmovilizado proceden de un establecimiento permanente, pero de ahí a pretender que se han comprobado los aspectos sustanciales que deben darse para la aplicación del beneficio fiscal del artículo 27 de la Ley 19/1994, como parece pretender la reclamante, va un trecho.

Y es que es en el marco del procedimiento inspector, claro, donde sí se ha procedido (entre otras cuestiones, pues se trata de un procedimiento general) a la comprobación e investigación de todos y cada uno de los aspectos de derecho sustantivo del beneficio fiscal al que el interesado se ha acogido: existencia real o no de actividad económica de arrendamiento; de persona empleada y local afecto; de los  plazos de materialización de las inversiones o de su mantenimiento, etc.>>

<<Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier  modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente>>.

<<2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior, la Administración podrá examinar la documentación presentada y contrastarla con los datos y antecedentes que obren en su poder. También podrá realizar requerimientos al propio obligado en relación con la rectificación de su autoliquidación, incluidos los que se refieran a la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la rectificación solicitada. Asimismo, podrá efectuar requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En este procedimiento se podrán solicitar los informes que se consideren necesarios>>.

<<1. El procedimiento finalizará mediante resolución en la que se acordará o no la rectificación de la autoliquidación. El acuerdo será motivado cuando sea denegatorio o cuando la rectificación acordada no coincida con la solicitada por el interesado.

En el supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva liquidación en relación con el objeto de la rectificación de la autoliquidación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

(...)

3. De conformidad con el artículo 100.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando el obligado tributario inicie un procedimiento de rectificación de su autoliquidación, y se acuerde el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el procedimiento de rectificación, éste finalizará con la notificación de inicio del procedimiento de comprobación o investigación>>.

<<Y en este punto procede preguntarse si deben existir antes de iniciar el procedimiento inspector esos hechos o circunstancias que permitan una nueva regularización o si la Administración puede efectuar una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de comprobación limitada y en ese proceso descubrir nuevos hechos o circunstancias. La redacción del artículo 140.1 de la LGT parece orientada hacia lo primero. Es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto. Pero iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma. Así lo ha entendido también la Audiencia Nacional, quien en la Sentencia de 24 de octubre de 2013 (rec. núm. 274/2010) señala respecto a lo que deben considerarse "nuevos hechos o circunstancias" (la negrita es nuestra):

"k) Para finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé para abrir paso a una segunda comprobación: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución" .

Es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-.

Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa".

No debemos olvidar que en este caso el procedimiento inspector tiene un alcance parcial cuyo objeto es comprobar el beneficio obtenido en la enajenación del inmovilizado material, inmaterial y la cartera de control y la deducción del artículo 42. Es decir, el procedimiento se inicia con el mismo objeto que el previo procedimiento de comprobación limitada, y ante la resolución dictada en éste la Inspección determina que es preciso buscar nuevos hechos o circunstancias que permitan efectuar una nueva regularización. Y en este punto es donde se justifica que el descubrimiento de los mismos procede del análisis de la contabilidad, vedado al procedimiento de comprobación limitada.

La Inspección hace referencia, por tanto, a las limitación en las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, que a su juicio impidió comprobar en toda su extensión la deducción por los órganos de Gestión tributaria. Dichas facultades aparecen establecidas en el artículo 136 de la LGT, que dispone, de acuerdo con la redacción vigente en el momento de iniciarse el procedimiento:

(...)

Si bien es cierto que los órganos de Gestión Tributaria no podían examinar la contabilidad cabe plantearse si era necesario efectuar ese examen para verificar la correcta aplicación de la deducción. Como se ha señalado previamente el obligado tributario aportó en respuesta al requerimiento de 13 de abril de 2010 la documentación correspondiente a la venta de los activos generadores del beneficio y a la ampliación de capital en que se invierten los mismos. Y con esos datos era palpable que la inversión se había efectuado en una entidad vinculada, lo que contraviene la limitación del artículo 42.5 del TRLIS. Y en ese punto debió verificarse la existencia de motivos económicos válidos para la misma. En el momento en que la verificación a realizar excediera las competencias del procedimiento de comprobación limitada, el mismo podía finalizar con el inicio de un procedimiento inspector, tal y como dispone el artículo 139.1.c):

(...)

Sin embargo, el procedimiento de comprobación limitada finaliza de la forma prevista en el apartado a). Por ello, el inicio posterior del procedimiento inspector contraviene la limitación establecida en el artículo 140.1 de la LGT, porque no se descubren posteriormente nuevos hechos o circunstancias que posibiliten una nueva regularización del mismo objeto. A este respecto señala la Sentencia de la Audiencia Nacional anteriormente referida:

CUARTO .- Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto , una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.

Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.

A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:

a) El alcance del procedimiento de comprobación limitada, expresado más arriba con transcripción ad pedem litterae de sus términos, quedaba limitado a "...aclarar y corregir las diferencias entre los importes declarados en concepto de deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades originados en periodos anteriores y los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en la autoliquidación del periodo anterior".

Por su parte, el requerimiento de información exigido al comprobado se dirigía al objetivo de "...ratificación o, en su caso, subsanación del importe consignado en su autoliquidación correspondiente a las deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 pendientes de aplicación al inicio del periodo, de las generadas en el ejercicio, de las aplicadas en esta liquidación y de las pendientes de aplicación en periodos futuros...".

b) Los términos a que se ceñía dicho procedimiento deben entenderse cabalmente que comprenden, en su integridad, todos los aspectos de la deducción por reinversión del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , pues carece de sentido la interpretación restrictiva que la Administración, singularmente el TEAC, otorga a esos textos para propugnar que el objeto de esa verificación era simplemente cotejar de forma extrínseca o epidérmica los importes consignados en las declaraciones, esto es, constatar que aritméticamente cuadran, sin indagar en los requisitos determinantes de la deducción.

c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE ).

d) Por otro lado, la oscuridad e imprecisión, tanto del requerimiento efectuado, prácticamente incomprensible, como en lo que atañe a la concreción del objeto comprobador, también críptico, no pueden constituir una ventaja para la Administración que las ha provocado, conforme a un principio jurídico de validez universal, máxime cuando el designio disyuntivo de ratificar o subsanar los importes consignados en las declaraciones que luce en ellos de forma explícita, tropieza con el evidente obstáculo, denunciado en la demanda y al que no se da respuesta en el escrito de contestación, de que vienen referidos a un supuesto de hecho diferente al efectivamente concurrente.

e) Ello es así porque, según afirma sin contradicción la parte recurrente, que lo acredita documentalmente con la aportación de las correspondientes liquidaciones, no había deducciones generadas en ejercicios anteriores a 2003 y pendientes de aplicación en la cuota de ese ejercicio -a las que por hipótesis se refería el requerimiento-, ni otra operación realmente acontecida que la que dio lugar a la deducción por reinversión, la compraventa de los inmuebles situados en las calles ... y ... de .., efectuada mediante escritura pública de ... de 2003.

De ahí que el vago y evanescente contenido del requerimiento formulado para dar comienzo al procedimiento de comprobación limitada no guardara la menor correspondencia con los hechos que realmente pretendían comprobarse, pues sólo uno de ellos, no identificado con precisión en el acuerdo de inicio de dicho procedimiento, venía referido a la deducción por reinversión, pero en modo alguno por razón de supuestas deducciones generadas en ejercicios anteriores y pendientes de aplicar.

f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT , esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.

g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.

h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.

i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT , "...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada..." . Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LIS , previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.

Antes al contrario, se finalizó el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria, declarativa de ausencia de responsabilidad, que contraviene, ciertamente, la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde, lo que permite llegar a la conclusión de que la Administración se apercibió de su error, pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados o, lo que para este Tribunal es igual a los efectos que analizamos, que pudieron comprobarse.

En el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el Tribunal Supremo en Sentencia de 22 de septiembre de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en un supuesto en el que tras la realización de un procedimiento de comprobación limitada sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se inicia con posterioridad un procedimiento inspector respecto al mismo objeto. El Fundamento de Derecho Tercero señala:

"TERCERO.- Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder dela Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria. Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)].  Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada".

Tal criterio es posteriormente reiterado por el TS en reciente sentencia de 10/04/2019 (rec. 1215/2018) que en el FD Tercero hace referencia a lo que se entiende por "nuevos hechos o circunstancias":

"Para concluir, como declara la STS de 15 de junio de 2017, rec. casación núm, 3502/2015 , FJ 3º, venimos sosteniendo en la interpretación del citado art. 140.1, "que para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión".

Pues bien, debemos concluir que nos encontramos en este caso en una situación similar. El procedimiento de comprobación limitada instruido tenía por objeto verificar los requisitos establecidos para la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Ello suponía comprobar la procedencia de las cantidades que constituían la base de la deducción, lo que motivó que se requiriera al obligado tributario la "aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicada en la declaración. En particular, se solicita un documento que relacione las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales contemplados en el mencionado artículo 42, detallando cada uno de dichos elementos, sus valores netos contables y precio o valor de transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o demás documentos justificativos), y reflejando en qué casilla de la declaración figura incluida la renta resultante de cada transmisión". Con esa documentación los órganos de Gestión tributaria comprobaron el importe declarado en concepto de deducción, pues en atención a dicho requerimiento se aportaron por el obligado los contratos, escrituras y justificantes de pago de las operaciones de venta efectuada que origina el beneficio que va a ser objeto de reinversión.

Asimismo, se requiere también a T........S.A. la acreditación de la reinversión efectuada, que se realizó por aquella mediante la aportación de la escritura de ampliación de capital de la entidad S......S.L. Por tanto, los órganos de Gestión tributaria tenían a su disposición la documentación acreditativa del origen y destino de los fondos subyacentes a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Y el análisis de dicha documentación les lleva a emitir una Resolución en la que se declara que no procede efectuar ninguna regularización.

En definitiva, no podemos considerar que se hayan descubierto "nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas" en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, pues en el curso de dicho procedimiento la Administración tributaria ya disponía de los elementos que permitían concluir de forma diferente. Si dicho procedimiento finalizó con resolución expresa y no con el inicio de un procedimiento inspector, la Administración Tributaria debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, claramente determinadas en el artículo 140.1 LGT y que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones. 

<<Tampoco puede su representada estar de acuerdo con la regularización en el ejercicio 2008 de las reducciones que esta parte llevó a cabo en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1999 y 2002.

Ello es así en la medida en que, en primer lugar, esta parte se reafirma en que ha cumplido en todo momento con los requisitos exigidos legalmente para la aplicación de dicha reducción y, en segundo lugar, porque, en todo caso, a la fecha de inicio del procedimiento de inspección habría prescrito el derecho de la Administración a comprobar tales extremos.

A este respecto, y con el fin de centrar adecuadamente los términos de la controversia que nos ocupa, es importante tener en cuenta que tal y como señala la Inspección en la página 20 del Acuerdo de liquidación "la comprobación realizada se centra en determinar si las inversiones en que se materializó la RIC se han mantenido durante el periodo legalmente establecido, a saber, cinco años desde la inversión de las cantidades dotadas". Es decir, que la base sobre la que la Inspección llevó a cabo la regularización confirmada por el TEAR de Canarias era la del presunto incumplimiento por parte de su representada del requisito de mantenimiento de las inversiones en las que se materializó la RIC dotada en los ejercicios 1999 y 2002. Y esto es importante, como seguidamente se dirá, por cuanto que en el caso concreto que nos ocupa, el periodo de mantenimiento fue cumplido y, por ende, el beneficio fiscal consolidado, en los ejercicios 2006 y 2007, ejercicios no comprobados por la Inspección.

...Lo anterior significa, sin ningún género de dudas, que el periodo de mantenimiento de 5 años empieza a computarse a partir del momento en que se materializa la inversión. Así, habiendo su representada dotado la RIC con cargo al beneficio de 1999 y habiendo materializado la misma en el ejercicio 2001, vendría obligada a mantener en funcionamiento el activo adquirido al menos hasta el 2006, consolidándose en ese momento el derecho a la reducción practicada en la base imponible del IS de 1999. Por lo que se refiere a la RIC dotada y materializada en el propio 2002, los cinco años de mantenimiento expiraban en 2007. Es, por tanto, evidente que estando dicho ejercicios (2006 y 2007) prescrito a la fecha de inicio de las actuaciones de comprobación, no cabía corregir en el periodo 2008 importe alguno por este concepto. Y a lo anterior no cabe oponer las tesis que erróneamente sostuvo en su día la Inspección ni las que sostiene ahora el TEAR de Canarias en la resolución recurrida en alzada.

De este modo, reconociendo expresamente la imposibilidad de extender sus facultades inspectoras a los ejercicios de la dotación de la RIC (1999 y 2002) o a los de su materialización (que, aunque tenía como límite los años 2003 y 2006, tuvo lugar de manera efectiva en los ejercicios 2001 y 2002, respectivamente), la Inspección se centró en verificar el cumplimiento del requisito de mantenimiento de la inversión en que se materializó la RIC. Para ello, recurrió a una teoría carente de toda justificación que, olvidando los concretos datos fácticos (y en particular, la fecha en la que, como se ha acreditado en el expediente, su representada materializó los compromisos de inversión asumidos cuando dotó la RIC), extiende y prorroga artificialmente el periodo de mantenimiento de los activos (que en el caso concreto que nos ocupa se extendería a 2006 para el caso de materializaciones del ejercicio 2001 y 2007 para las materializaciones del ejercicio 2002) para hacerlo coincidir con el ejercicio 2008, único no prescrito cuando inició sus actuaciones de comprobación.

Esta teoría es infundada porque en ningún caso cabe entender que como la entidad tenía de plazo hasta el 31 de diciembre de 2003 para materializar la RIC venga obligada a mantener dichos activos en funcionamiento para consolidar la reducción prevista en el artículo 27 de la Ley 19/1994 hasta el 31 de diciembre de 2008, que es precisamente lo que pretende sostener la Inspección en el caso concreto de su representada.

...A la vista de lo anterior, esta parte no puede dejar de manifestar su sorpresa cuando la Inspección -que, tal y como se deduce de los párrafos transcritos, parte de la validez de la materialización de las inversiones en los ejercicios 2001 y 2002, producida por efecto de la prescripción- decide regularizar en el ejercicio 2008 los ajustes practicados por dotaciones a la RIC en la base imponible de los ejercicios 1999 y 2002 "como consecuencia del incumplimiento del requisito de mantenimiento de las inversiones" (página 29 del Acuerdo de liquidación que confirma la Resolución impugnada).>>

<<En cuanto a este motivo de ajuste, respecto de las minoraciones de la base imponible de los ejercicios 1999 y 2002, es sabido que la Inspección de los tributos no puede entrar a comprobar la dotación en estos ejercicios, ni la materialización, cuyas obligaciones vencerían en los años 2003 y 2006 respectivamente, dado que, al tiempo de iniciarse las actuaciones inspectoras, estos periodos se encontraban prescritos tanto penal como administrativamente. La comprobación realizada se centra en determinar si las inversiones en que se materializó la RIC se han mantenido durante el periodo legalmente establecido, a saber, cinco años desde la inversión de las cantidades dotadas.

En este sentido, se ha acreditado suficientemente que, desde 1997, la entidad (primero XZ SL y posteriormente XZ SL) no desarrolla ninguna actividad económica susceptible de acogerse al beneficio de la RIC. A partir de 2007, según consta en varias resoluciones judiciales, se deja incluso de arrendar el complejo y, a partir de 2008, se vende el complejo dotando RIC por el beneficio obtenido.

Del cuadro presentado por la entidad obligada se desprende que las dotaciones de 1999 y 2002 se invierten, parte en apartamentos, parte compensando pérdidas acumuladas y otra parte se devuelve en la declaración de sociedades año 2008. Las materializaciones o las faltas de materializaciones señaladas no pueden considerarse válidas dado que no se realizan por una entidad que desarrolle una actividad económica en el sentido requerido por el beneficio fiscal RIC. A mayor abundamiento, las inversiones tampoco se realizan en bienes afectos a una actividad puesto que se invierte en más apartamentos dentro del mismo complejo con el objeto de destinarlos a engrosar el patrimonio inmobiliario de la obligada.

La comprobación, en este expediente, se centra en el cumplimiento del requisito del mantenimiento de las inversiones realizadas, y en este punto sí se puede determinar por la información que obra en el mismo, que debido a que la entidad obligada no ha realizado desde 1997 ni realiza en el periodo comprobado, ninguna actividad económica susceptible de acogerse al beneficio de la RIC, no puede considerarse que se haya cumplido dicho mantenimiento y por tanto deberán reintegrarse las cantidades en 2008.

Los requisitos asociados a la RIC son correlativos o concadenados pero, al mismo tiempo, independientes, en el sentido de que el obligado tributario ha de verificar todos y cada uno de ellos: a) La dotación de la reserva en tiempo y forma; b) La materialización de la reserva en cualquiera de los activos a que se refiere el apartado 4 del repetido artículo 27; c) El mantenimiento de las inversiones en que se hubiese materializado la RIC.

...Así, la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 1999 debía materializarse con anterioridad al 31 de diciembre de 2003 mientras que el periodo de mantenimiento de las inversiones abarcará los ejercicios 2004 a 2008, ambos inclusive. En cuanto a la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2002, al tener que materializarse con anterioridad al 31 de diciembre de 2006, el periodo de mantenimiento de las inversiones se extenderá desde los ejercicios 2007 a 2011, ambos inclusive.>>

<<1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

(...)

4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:

a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario.

(...)

5. Los elementos en que se materialice la reserva para inversiones, cuando se trate de elementos de los contemplados en la letra a) del apartado 4 anterior, deberán permanecer en funcionamiento en la empresa del mismo sujeto pasivo durante cinco años como mínimo o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.

(...)

8. (...)

La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

(...)

<<Ese necesario Régimen Económico Especial de Canarias concilia los principios de su diferencialidad, reconocidos en los ordenamientos español y comunitario, con el diseño operativo de un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior.>>

<<Sostiene el recurrente que el disfrute del beneficio fiscal en que consiste la RIC, conforme a su regulación por el art. 27 de la Ley 19/94, conlleva una serie de fases concatenadas y sucesivas: la dotación de la RIC, su materialización mediante la efectiva inversión y el mantenimiento de la inversión durante cierto plazo, estando cada una de estas fases sujeta al cumplimiento de una serie de obligaciones y requisitos. Que al estar prescrito el ejercicio 1997 en que se materializó (incorrectamente según la Inspección) la dotación a la RIC de los ejercicios 1994 y 1995 cuando se inició el procedimiento inspector el 21-3-06, la declaración impositiva presentada por G............ por dicho ejercicio 1997 resulta definitiva, inatacable, por lo que no puede ser objeto de comprobación inspectora. Pero que tal hecho no impide en absoluto la comprobación del requisito del mantenimiento de la inversión durante el periodo de cinco años exigido por el art. 27.5 de la Ley 19/94, requisito desde luego incumplido en el ejercicio 2001 en el que se enajenaron los inmuebles adquiridos en 1997 objeto de la materialización de las dotaciones a la RIC de los ejercicios 1994 y 1995.

Afirma el recurrente que, constituyendo la prescripción un instituto derivado del principio de seguridad jurídica garantizado por el art. 9.3 de nuestra Constitución, la incorrecta materialización de la RIC en el ejercicio 1997 no puede ser regularizada por la Administración Tributaria y debe quedar firme; pero que procede por tanto, conforme al art. 27.5 de la Ley 19/94, exigir el cumplimiento del subsiguiente requisito del mantenimiento de la inversión.

Tal criterio es el seguido por los pronunciamientos parcialmente trascritos en el escrito de alegaciones: La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 18-11-04 (rec. 45/2003), que si bien se refiere a las fases de dotación y materialización de la RIC resulta trasladable a las fases de materialización y mantenimiento de la inversión. La Sentencia de 27-10-05 del TSJ de Canarias, si bien se refiere a la deducción por inversiones. Y el mismo criterio se sostiene por este TEAC en resolución de 10-9-09 (R.G. 5899/08).

En efecto, este TEAC en el Fundamento de Derecho Tercero de la citada resolución de 10-9-09, decía:

 "Y a esto se ha limitado la actuación inspectora ya que al comprobar en los periodos 2002 y 2003 los beneficios fiscales derivados de la Reserva se ha centrado en el cumplimiento en esos ejercicios de los distintos requisitos que le son exigibles a la reservas existentes, ya sea la dotada en el mismo ejercicio, o las dotadas con anterioridad pero para las que se mantienen una serie de obligaciones o requisitos como son la materialización de la reserva y el mantenimiento de las inversiones en que se materializó la reserva. Estos requisitos están concatenados en el tiempo, y el incumplimiento de cualquiera de ellos determina la necesidad de regularizar en el ejercicio en que se produce dicho incumplimiento, según el apartado 8 del artículo 27, integrándose en la cuota del ejercicio en que se produce el incumplimiento las cantidades deducidas. No cabe aceptar como pretende el recurrente que la Inspección se excedió en la comprobación porque ésta no se refirió a la dotación o materialización de las reservas en otros ejercicios distintos de los comprobados sino únicamente al cumplimiento de todos los requisitos referidos a la Reserva para inversiones en Canarias en los ejercicios comprobados, 2002 y 2003, con todos sus efectos.

Por otro lado tampoco cabe aceptar como pretende el recurrente que para comprobar el requisito de mantenimiento de la reserva y de mantenimiento de los bienes en los que materializó la misma es necesario previamente haber comprobado el requisito de la dotación a la reserva y de la materialización de la misma, porque la norma no lo establece y porque para comprobar el cumplimiento de los requisitos relativos a una Reserva habría que comprobar necesariamente los cinco ejercicios asociados a la misma, lo que implicaría tener que mantener una comprobación permanente de los obligados que dotas la Reserva o bien no poder comprobarla."

...El incumplimiento de cualesquiera de tales requisitos implica, conforme al apartado 8 del reiterado art. 27, la pérdida del beneficio fiscal, y en el presente caso, no habiéndose regularizado voluntariamente conforme a dicho precepto, y siendo firme la declaración impositiva de 1997 por prescripción de la acción liquidatoria de la Administración cuando se inició el procedimiento inspector, y asumido por tanto en firme el compromiso de mantenimiento de la inversión materializada en 1997 durante el plazo de cinco años, procede regularizar las dotaciones a la RIC de 1994 y 1995 al incumplirse en el ejercicio 2001 el referido requisito de mantenimiento de la inversión por haberse enajenado en dicho ejercicio los inmuebles que materializó aquélla.

Procede en consecuencia estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de IFT y anular la resolución del TEAR impugnada en cuanto a la estimación parcial que realiza respecto del ejercicio 2001."

<<Lleva razón el abogado del Estado cuando expresa que las diferencias fácticas entre ambos supuestos resultan irrelevantes a los efectos de este recurso de casación para la unificación de doctrina. En el caso abordado por la sentencia (JT 2013, 638) recurrida no se materializó la inversión en el plazo indicado, mientras que en la de contraste sí que tuvo lugar, pero estando en discusión si eran hábiles los bienes en que se realizó, a la luz del repetido artículo 27.4 de la Ley 19/1994 . Este dato diferencial no rompe la igualdad sustancial entre los dos casos a los efectos de las doctrinas confrontadas y de despejar la incógnita que se encuentra en la base de las mismas: ¿con ocasión de comprobar ejercicios no prescritos cabe investigar si se materializó la dotación o lo fue en inversiones admitidas por la norma aun cuando ya estuviera prescrito el ejercicio en que expiraba el plazo para realizarlas?>>

<<En efecto, la RIC constituye un específico beneficio fiscal que se estructura temporalmente en distintas fases, en cada una de las cuales el sujeto pasivo que aspira a acogerse al mismo ha de cumplir con ciertas cargas y condiciones. Tiene que dotar la reserva en un ejercicio (artículo 27, apartados 1 y 2), dotación que debe materializar en determinadas inversiones, realizándolas en el plazo de tres años desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al periodo en que practicó la dotación (artículo 27.4). Ha de mantener la inversión durante otros cinco años, a cuyo efecto la reserva deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, siendo indisponible en tanto que los bienes en que se materializó tengan que permanecer en la empresa (artículo 27, apartado 5, en relación con el 3). La inobservancia de cualesquiera de las anteriores obligaciones, en particular, la disposición de la reserva con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes de las previstas en la norma, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que se diera el incumplimiento de las cantidades que en su día justificaron la reducción de la misma (artículo 27.8), reducción que tiene lugar en el ejercicio de la dotación (artículo 27, apartados 1 y 2).

Esta estructura de la RIC supone que el beneficio, que se refleja en la reducción de la base imponible del ejercicio en que se practica la dotación, no se consolida hasta que se cumplan todos los requisitos a que queda supeditada su operatividad: la materialización de la inversión en el plazo de tres años desde la dotación y en bienes aptos para ello conforme a lo dispuesto en el artículo 27.4, así como el posterior mantenimiento de la inversión durante cinco años, en virtud de lo dispuesto en el apartado 5 del mismo precepto. En otras palabras, la ventaja fiscal que se reconoce al sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades esta sometida a los indicados requisitos, como conditio sine que non. Por ello, si se incumple alguno de ellos, el legislador ha querido que en el ejercicio que se constate la inobservancia se incremente la base imponible en la suma en que fue reducida en el periodo impositivo en que indebidamente se aplicó la dotación, habida cuenta del posterior desarrollo de los acontecimientos.

Ya hemos dicho [sentencia de 10 de diciembre de 2012 (RJ 2012, 11087) (casación 793/11, FJ 3º), recordando la de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7578) (casación 2037/10, FJ 3º), en la que nos remitimos a lo dicho en la de 7 de julio de 2011 (RJ 2011, 6233) (casación para la unificación de doctrina 235/07, FJ 4º)] que del artículo 27 de la Ley 19/1994 (RCL 1994, 1931) se desprende que, para la consolidación del beneficio fiscal, resulta necesario que el sujeto pasivo cumpla los requisitos de constitución de la reserva mediante dotación, mantenimiento y materialización de la misma y permanencia de la inversión, además de figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado.

Así las cosas y tratándose de la liquidación de ejercicios en los que se ha aplicado la RIC, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria debe iniciarse el día siguiente a aquel en que finaliza el plazo reglamentario para presentar la autoliquidación (artículo 67.1, segundo párrafo de la misma Ley) del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se cumple el quinto año para el mantenimiento de la inversión realizada dentro de los tres años siguientes a aquel en el que se practicó la dotación, pues sólo en dicho momento se consolidada definitivamente el beneficio fiscal en cuestión.

Carece de toda lógica que se puede consolidar por prescripción la RIC dotada cuando la inversión ni siquiera se materializó y que no quepa hacerlo cuando sí lo fue, expirando el plazo de materialización al mismo tiempo en ambos casos, con el argumento de que en el segundo supuesto la inversión materializada no ha sido mantenida después durante el tiempo legalmente exigido. A este inaceptable resultado exegético conduce, precisamente, la doctrina sentada por la sentencia (JT 2013, 638) recurrida, en la que partiendo de la ficción de la "estanqueidad" de las dos fases temporales que cabe apreciar para el mantenimiento del beneficio fiscal, cuando examina la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe el cumplimiento de los requisitos legalmente previstos a tal efecto, se acepta, por efecto de la prescripción, no sólo que la RIC dotada se materializó en plazo, aun cuando no se hizo, sino que además se mantuvo la inversión durante cinco años, a sabiendas de que ni siquiera existió.

(...)

Con esta doctrina no se autoriza a liquidar un ejercicio respecto del que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el tributo con ocasión de la inspección de uno respecto del que tal derecho no se ha extinguido. Tan sólo se autoriza a la Administración, porque así lo ha querido el legislador, a comprobar, al tiempo de liquidar un ejercicio no prescrito, si el sujeto pasivo satisfizo todos los requisitos a los que quedaba condicionada la efectividad de un beneficio fiscal aplicado en el ejercicio prescrito, obteniendo las consecuencias pertinentes para liquidar el que no lo estaba (véase el artículo 27.8)>>

<<OCTAVO.- Por último, plantea el reclamante que de acuerdo con lo prevenido por el artículo 27.8 de la Ley 19/94, la regularización debe producirse en el ejercicio que se produzca el incumplimiento, lo que supone, en su opinión, regularizar en cada ejercicio las materializaciones de la reserva hechas en ese ejercicio que después se consideran inválidas. Así, en su caso, se debió regularizar cada año las inversiones realizada ese  año en acciones de C...... SL, por lo que las inversiones indebidamente realizadas en 2003 ascenderían a 132.915,53 euros y a 4.115,56 euros las realizadas en 2004, por lo que las deducciones a regularizar son 63.001,96 euros en 2003 y 1.948,67 euros en 2004.

La Inspección y el TEAR siguen otro criterio, que es el que este TEAC considera correcto, consistente en que la regularización por incorrecta materialización de la RIC no puede efectuarse hasta que no ha transcurrido el plazo total de reinversión. (por ejemplo, resolución de 30/09/2010, R.G. 2305/09), de modo que en el tercer año disponible para materializar la inversión de cada reserva (están, lógicamente, contabilizadas por separado las de cada año) se regulariza todo el déficit de materialización entonces existente. El criterio contrario supondría aceptar que se regularice un incumplimiento aun no producido, ya que no hay déficit de materialización si aun hay plazo para invertir. Por tanto, se confirma la regularización>>.

<<...Así, la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 1999 debía materializarse con anterioridad al 31 de diciembre de 2003 mientras que el periodo de mantenimiento de las inversiones abarcará los ejercicios 2004 a 2008, ambos inclusive. En cuanto a la RIC dotada con cargo al beneficio del ejercicio 2002, al tener que materializarse con anterioridad al 31 de diciembre de 2006, el periodo de mantenimiento de las inversiones se extenderá desde los ejercicios 2007 a 2011, ambos inclusive.>>

<<El segundo de los ajustes efectuados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación del que trae causa la Resolución impugnada tiene por objeto denegar a su representada la compensación de bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores por importe de 701.570,27 euros.

En concreto, la Inspección consideró que parte de las bases imponibles generadas y declaradas en los ejercicios 2005 y 2007 no eran susceptibles de compensación por cuanto que tenían su origen en la deducción de la totalidad de la provisión por insolvencias dotada en dichos ejercicios, siendo a juicio de la Inspección sólo fiscalmente deducible parte de dicha dotación.

Su representada expuso pormenorizadamente ante el TEAR de Canarias que, de admitirse el planteamiento de la Inspección, conforme al cual el gasto era no deducible porque el ingreso no se debió haber contabilizado, la Inspección debió, en cumplimiento de su obligación de llevar a cabo una regularización tributaria competa, no sólo rechazar la deducibilidad del gasto, sino reducir el ingreso por el que esta parte tributó.

En relación con esta cuestión, el TEAR rechaza las pretensiones de su representada porque según su criterio este fundamento no había sido expuesto ante la Inspección y ello le lleva a concluir que no cabe plantearlo ahora. Y además, pone en duda el hecho de que no consta acreditado en el expediente que los ingresos se hubieran contabilizado en los mismos ejercicios (2005 y 2007) en los que se dedujo el gasto.

...En definitiva, aunque la Inspección reconoce que su representada nunca debió tributar por los ingresos recibidos de GH que provenían de los apartamentos que no eran de su propiedad, se limita a negar la deducibilidad de la provisión por insolvencias que corrige dichos ingresos, haciendo de hecho que su representada tribute por un ingreso que nunca ha obtenido, vulnerando así el principio de capacidad económica consagrado en la Constitución Española y legitimando un supuesto de enriquecimiento injusto de la Administración que carece de cualquier cobertura.

En este sentido, considera en todo caso su representada que dicha regularización tributaria debió ser completa y extenderse a aquellos extremos que beneficiaban al contribuyente y que, de haber sido considerados, habrían dado lugar a que la cifra de bases imponibles negativas a compensar por su representada en 2008 fuera la misma que inicialmente declaró.

Es evidente que si su representada registró y tributó por el total ingreso reconocido el día que dio de alta la cuenta por cobrar a GH, la Inspección (que considera que no procedía contabilizar parte de dicho ingreso) debería haber regularizado de manera completa la situación tributaria de su representada a efectos de minorar los ingresos que en su día fueron computados dentro del resultado contable.>>

<<Las comisiones cargadas al comitente suponen un ingreso a recoger en dos cuentas distintas, atendiendo a si las operaciones a comisión constituyen la actividad habitual del comisionista o no. En el primer caso, el importe de la comisión se refleja como ingreso en la cuenta 705 «Prestaciones de servicios» y en el segundo, el ingreso se recoge en la cuenta 754 «Ingresos por comisiones». En cualquier caso, tratándose de operaciones realizadas en nombre y por cuenta de terceros, tal y como ocurre en el caso que nos ocupa, de ningún modo procede efectuar el registro contable de un ingreso por el importe total del subarrendamiento toda vez que la renta correspondiente a los apartamentos que no son de su propiedad no cumplen los requisitos para considerarse ingresos. Así, al no separarse la normativa fiscal de la contable, si no procede reconocer un ingreso (junto con el correspondiente crédito frente a GH, SL) por los apartamentos que no son de su propiedad, menos procede aun dotar una provisión por el deterioro de ese crédito.

Abundando en lo anterior, es a partir de 2004 cuando la arrendataria GH SL deja de pagar las rentas debidas. Obviamente, cuando el asunto llega a los tribunales de justicia, y en sendas sentencias, la primera de desahucio de GH SL en 2006 y la segunda de reclamación de cantidad, el juez considera que la cantidad adeudada por GH SL a XZ SL se limita únicamente a la renta por los apartamentos de los cuales es dueña y no de otros.>>

<<Lo primero que debe señalarse respecto de esta pretensión de la reclamante es que sorprende que la misma no fuera planteada ante la Inspección en el curso del procedimiento inspector  en los mismos términos en que ahora lo hace dado que en su escrito de fecha 21 de noviembre de 2013 se limitaba a mantener la deducibilidad de la provisión con fundamente en el artículo 12.2 del TRLIS.

(...)

De lo expuesto se deduce que el interesado parece pretender ahora que este Tribunal debiera pronunciarse respecto al hecho de que al no haberse admitido por la Inspección en la base imponible negativa de los ejercicios 2005 y 2007 (comprobados aunque prescritos) el importe de determinadas provisiones por insolvencias se eliminen también los ingresos asociados a dichos gastos dado que la Inspección reconoce que fueron también objeto de contabilización.

Pues bien, sin perjuicio de que tal pretensión o planteamiento, como ya se ha anticipado,  debió encauzarse a nuestro juicio en el curso del procedimiento inspector de manera que fuera el órgano actuante el que pudiera  haberse pronunciado al respecto, lo cierto es que tampoco queda claro que esos ingresos a los que alude el interesado y que la Inspección reconoce que se computaron, se devengaran o correspondieran a los ejercicios prescritos que fueron objeto de comprobación y no a otros anteriores también prescritos pero que además no eran objeto de  comprobación.

Y ello parece que pudiera ser así -que los ingresos se computaran en ejercicios prescritos que además no eran objeto de comprobación- según se deduce de los términos contenidos en el acta y en el acuerdo de liquidación en los que se indica que la entidad obligada contabilizaba como ingreso la totalidad del importe pagado por la arrendataria, por lo que si la entidad GH dejó de pagar las rentas debidas desde el año 2004 -como expresamente reconoce la reclamante y se refleja en los citados documentos- difícilmente podría haberse consignado ingreso alguno en los ejercicios comprobados (2005 y 2007).

Así las cosas hemos de reiterar que tal cuestión debió haberse planteado en el curso de las actuaciones inspectoras lo cual hubiera permitido a la actuante formular al respecto el pronunciamiento que hubiera estimado pertinente pero no se hizo por lo que entendemos no cabe formular ahora reproche alguno a la Inspección respecto de su forma de proceder>>.

<<En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales.>>

<<En definitiva, y dado que el art. 106.4 de la Ley General Tributaria de 2003 sigue la línea del art. 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), modificado por la ley 24/2001 (art. 25.5 del Texto Refundido de 2004), hay que reconocer que aquel precepto autoriza la comprobación administrativa de las bases, cuotas o deducciones originadas en periodos prescritos con ocasión de la comprobación de los periodos no prescritos en que se compensaron o aplicaron, a los efectos de determinar su procedencia o cuantía, sin que pueda compartirse el criterio restrictivo que mantiene la Audiencia Nacional, pues la acreditación de la procedencia y cuantía de una compensación o de una deducción en un periodo no prescrito, depende de que en su primigenia cuantificación por el sujeto pasivo se hayan aplicado correctamente las normas tributarias y no sólo de que estén acreditadas desde un punto de vista fáctico.>>

<<En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2008, para determinar la cuota íntegra de dicho impuesto, su representada aplicó los tipos de gravamen previstos en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, "TRLIS") para las empresas de reducida dimensión, por entender que cumplía todos los requisitos que exige dicha norma en su Capítulo XII del Título VII.

... En el caso de su representada, el requisito de que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo inmediatamente anterior al del ejercicio al que se refiere la declaración del Impuesto sobre Sociedades sea inferior a diez millones de euros se ha cumplido holgadamente, y así consta debidamente acreditado en el expediente administrativo que obra en autos. De esta manera, en la página 2 de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias del ejercicio 2007 (elemento n.º 23 del expediente electrónico) se indica que el importe neto de la cifra de negocios que su representada obtuvo en el citado ejercicio (2007) ascendió a ... euros, cifra claramente inferior al límite legalmente establecido.

Por su parte, la Inspección entendió que no resultaban de aplicación los tipos de gravamen previstos en el artículo 114 del TRLIS (25% por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros y 30% sobre la parte de base imponible restante), sino que -en su opinión- resultaría aplicable el tipo general del 30% a la totalidad de la base imponible. Todo ello sobre la base de lo siguiente (vid. página 6 del Acta de Disconformidad, elemento n. º 88 del expediente electrónico puesto de manifiesto):

"Finalmente indicar que el tipo de gravamen aplicado a la totalidad de la base es del 30% dada la falta de actividad económica de la entidad en el ejercicio comprobado".

La Inspección dedica así únicamente dos líneas del Acta de Disconformidad para discutir la aplicación de los tipos de gravamen reducidos aplicados por esta parte. A mayor abundamiento, esta cuestión no es siquiera mencionada a lo largo de todo el Acuerdo de liquidación. En este sentido, entiende esta parte que la Inspección ha incurrido en una falta de motivación de su actuación que ha colocado a su representada en una posición de absoluta indefensión y que pone de manifiesto una palmaria arbitrariedad en la actuación administrativa, yendo incluso en contra de lo sostenido en el propio Acuerdo de liquidación confirmado por la Resolución impugnada, el cual dedica sus páginas 42 y 43 a detallar la necesidad de motivar cualquier tipo de resolución administrativa.

Dicha falta de motivación resulta evidente y ha sido incluso apreciada por el TEAR de Canarias en la Resolución (página 31) impugnada, (aunque a continuación intenta salvar la deficiente actuación inspectora reforzando su argumentación), sin perjuicio de lo cual esta parte se reafirma en la efectiva realización de una actividad económica por parte de su representada, tal y como se ha puesto de manifiesto en el fundamento de derecho primero de este escrito, apartado C, al que nos remitimos en este momento a fin de evitar reiteraciones innecesarias.

Por todo lo anteriormente expuesto, entiende su representada que en su caso concreto se reunían en el ejercicio 2008 todos los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de los tipos de gravamen establecidos para las empresas de reducida dimensión y que la Inspección aplica improcedentemente y con una deficiente motivación el tipo de gravamen general del Impuesto sobre Sociedades por lo que debe anularse en este extremo el Acuerdo de liquidación practicado.>>

<<Como resulta del artículo trascrito, el expediente sancionador debe ser iniciado dentro de los tres meses siguientes a la notificación del Acuerdo de liquidación de que se trate. Teniendo en cuenta que el Acuerdo de liquidación del que deriva la sanción que se encuentra en el origen del presente recurso fue dictado el 28 de febrero de 2014 y notificado el 11 de marzo del mismo año, resulta que el plazo de que disponía la Inspección para iniciar el expediente sancionador abarcaba desde esta última fecha hasta el día 11 de junio de 2014. No obstante, como consta en el expediente puesto de manifiesto, en el presente caso el expediente sancionador se inició el día 6 de noviembre de 2013 y, por tanto, con antelación a la notificación del Acuerdo de liquidación que debía constituir su premisa.

Dicho Acuerdo de inicio de expediente sancionador fue notificado únicamente tras el conocimiento de su representada de la propuesta de regularización contenida en el Acta que ha originado la presente reclamación, lo que supone que dicho expediente sancionador fue iniciado sin que existiera aún el presupuesto de hecho que podía originar el tipo infractor, como era el Acuerdo de liquidación, pues no se olvide que las Actas son actos de mero trámite que contienen meras propuestas de liquidación y que, por tanto, no pueden servir, per se, como base directa de una infracción tributaria.

La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non -al menos en el presente caso lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria- para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción.

En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sanciones antes de haberse confirmado la comisión de la infracción. Dicho en otras palabras y en términos jurídico-penales, de admitirse la temporaneidad del expediente sancionador analizado, se estaría aceptando la posibilidad de imponer la pena con anterioridad a la comisión del delito, conclusión que está en contra del principio básico que rige en Derecho Penal (y, por tanto, plenamente trasladable al ámbito sancionador tributario) de que no hay pena sin delito.

Por lo tanto, procede declarar nulo de pleno derecho el expediente sancionador aquí impugnado, por ser extemporáneo y, consecuentemente, la Resolución del TEAR de Canarias que lo confirma.>>

<<1. El procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente.

2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.>>

<<1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.>>

<<Como se ha dicho, el rechazo de la deducción del gasto que da lugar (en la tesis de la Inspección) a un defecto de cuota tributaria dejada de ingresar, defecto de ingreso que constituye la conducta infractora sancionada debe ir, necesariamente, acompañado del rechazo de la computabilidad del ingreso por lo que, considerados ambos aspectos conjuntamente no se habría producido perjuicio alguno para la Administración ni deuda tributaria dejada de ingresar que diera lugar a conducta infractora alguna. Ello supone que, en su caso, la única conducta infractora que podría haber sido cometida por su representada sería la tipificada en el artículo 199 de la LGT, consistente en presentar incorrectamente autoliquidaciones sin producir perjuicio económico a la Administración, sancionada con una multa máxima de 150 euros. En consecuencia, considera su representada que la única sanción que le podría ser impuesta es esta y no la recogida en el Acuerdo de imposición de sanciones del que trae causa la Resolución recurrida en el presente recurso de alzada.>>