SALA PRIMERA

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 

                                                                                               

                                                                                            R.G.: 4580/15

 

VOCALIA SEGUNDA

IMPOSICIÓN DIRECTA DE LAS PERSONAS JURÍDICAS

                    

 

Fecha de Sala: 16/01/2019

  

 

En la villa de Madrid, en la fecha indicada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso ordinario de alzada interpuesto por la entidad XZ S.A., con N.I.F. A…, actuando en su nombre y representación, D. …, con NIF …, con domicilio a efectos de notificaciones en …, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de fecha 31-03-2015, de la reclamación 47/02508/13 relativa a Liquidación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008/2009 y Acuerdo sancionador derivado de la misma, por importe de 174.733,34 € la de mayor cuantía.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-  Con fecha 10-10-2013 se notificó a XZ S.A., Acuerdo de liquidación relativo a Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 (1 de julio de 2008 a 30 de junio de 2009) y 2009 (1 de julio de 2009 a 30 de junio de 2010), derivado del acta de disconformidad A02 …321, extendida el 11-07-2013, complementada por informe ampliatorio. En estos documentos y en otros incorporados al expediente, se hizo constar lo siguiente:

 

1º.-  El 18-06-2012 se iniciaron actuaciones inspectoras de carácter general acerca de la citada sociedad por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2008 y 2009 y a los efectos del plazo de duración de las mismas no se tuvieron en cuenta 254 días por dilaciones no imputables a la Administración.

 

La entidad había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos impositivos de acuerdo con lo que sigue.

 

	2008	2009
Fecha inicio del período	01/07/2008	01/07/2009
Fecha fin del período	30/06/2009	30/06/2010
Base imponible	166.338,87	95.926,20
Cuota íntegra	49.901,66	28.777,86
Deducción doble imposición	0,00	3.230,01
Cuota íntegra ajustada positiva	49.901,66	25.547,85
Deducciones	983,17	11.706,11
Cuota líquida positiva	48.918,49	13.841,74
Reten. ingr. y pag a cuenta	27,85	2.261,54
Cuota del ejercicio	48.890,64	11.580,20
Cuota diferencial	48.890,64	11.580,20
Líquido a ingresar o devolver	48.890,64	11.580,20

 

2º.-  La obligada tributaria remitió a la Inspección mediante correo electrónico de 03-08-2012, los inventarios de existencias (los cuales, en ningún momento del procedimiento fueron cuestionados), que arrojaban los siguientes importes: A fecha 30-06-2008, 3.763.314,13 € (en balance de situación incorporado en la Memoria del ejercicio cerrado a 30 de junio de 2009 figuraba por 3.766.314,13 €); a 30-06-2009, 3.620.953,13 € y a 30-06-2010, 1.646.805,02 €.

 

De la contabilidad se extrae la siguiente información:

 

Ejercicio 2008. El 30-06-2009, la sociedad dotó contablemente un gasto en concepto de provisión por deterioro de existencias por importe de 582.444,48 €, abonándolo en la cuenta 390, que recoge las pérdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias al cierre del ejercicio.

 

Cta. (693100000) “Deterioro Valor Materias Primas” ....  582.444,48

a

                 Cta. (390000001) “Deterioro Valor Mercaderias”  ....  582.444,48

 

En el asiento de cierre de ese ejercicio, figuran, entre otros, los apuntes siguientes:

 

Cta. (300000000) “Existencias de Mercaderías”   3.620.953,13 al HABER

Cta. (390000001) “Prov. por Deprec. de Existenc.”  582.444,48 al DEBE

 

La cuenta 610000000 “Variación existencias mercaderías”, arroja un saldo de 145.361,00 €.

 

Las existencias a inicio del ejercicio (01-07-2008) ascendían a 3.766.314,13 € y en el balance de situación cerrado a 30-06-2009, a 3.038.508,65 € (3.766.314,13 - 145.361,00 - 582.444,48); cantidad, ésta, también declarada en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio.

 

Ejercicio 2009. En el asiento de cierre, el 30-06-2010, figuran, entre otros, los apuntes siguientes:

 

Cta. (300000000) “Existencias de Mercaderías”   2.229.249,50 al HABER

Cta. (390000000) “Prov. por Deprec. de Existenc.”  582.444,48 al DEBE

 

La cuenta 610000000 “Variación existencias mercaderías”, arroja un saldo de 1.391.703,63 €.

 

En el balance de situación cerrado a 30-06-2010 las existencias figuran por 1.646.805,02 €; cantidad también declarada en el modelo 200 del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio.

 

3º.- Solicitada explicación por parte del inspector actuario, de la provisión de 582.444,48 € consignada en el asiento de cierre del ejercicio 2009, la obligada manifestó, en escrito fechado el 14-05-2013, lo siguiente:

 

Que la suma de la relación de productos que componían las existencias a 30 de junio de 2010 ascendía a 1.646.805,02 €. Que el proceso informático por el que se cierran y abren  contablemente los ejercicios, es automático por parte del programa contable utilizado por esta empresa y en dicho proceso se indicó que el grupo 3 de existencias debía tener, a esa fecha, un saldo de 1.646.805,02 € coincidente con el inventario. Que al efectuarse el cierre contable del ejercicio 2009, el ordenador (de forma automática), en lugar de anular 582.444,48 € del saldo de la cuenta 390000000, procedió a añadir (erróneamente) dicho importe a la cifra de existencias, resultando  2.229.249,50 €, cifra que se anotó como existencias finales; y dado que el saldo de las cuentas de existencias (grupo 3) era de 1.646.805,02 €, coincidente con el inventario a final de ejercicio, no se detectó el error.

 

Indica que el 30-06-2010 se había contabilizado el asiento:

 

Cta. (610-x) “Variación de Existencias” .....    1.391.703,63

a

Cta. (300-x) “Mercaderias”  ......   1.391.703,63

 

(Este importe es el resultado de restar a las existencias iniciales del ejercicio 2009, 3.620.953,13 €, el importe de las finales, 2.229.249,50 €, que, como ya se ha dicho, se había calculado erróneamente).

 

Y que lo que se debería haber hecho era, de un lado, revertir la pérdida contabilizada el ejercicio anterior por 582.444,48 €

 

Cta. (390-x) “Deterioro Valor Materias Primas” ....  582.444,48

a

Cta. (7931-0) “Reversión Deterioro Mercaderias”.... 582.444,48

 

Y, de otro, contabilizar la variación de existencias por su importe real: 1.974.148,11 € (existencia inicial, 3.620.953,13 € menos 1.646.805,02 €, existencia final)

 

Cta.(610-x) “Variación de Existencias” .....    1.974.148,11

a

        Cta. (300-x) “Mercaderias”  ........................   1.974.148,11

 

Y concluye diciendo la obligada que, pese a haber contabilizado de forma errónea, el resultado contable no se vio modificado. Se compensó un ingreso, cual es la reversión de la pérdida de 582.444,48 € contabilizada en el ejercicio anterior, con un gasto en la cuenta 610 por el mismo importe. En definitiva, considera que se puede entender que se incorporó a la cuenta de explotación, como beneficio, el importe del deterioro de existencias por los 582.444,48 € contabilizados y deducidos en el ejercicio anterior.

 

4º.-  Dice el inspector actuario que el Plan General de Contabilidad señala que la reversión del deterioro de existencias contabilizado en un ejercicio, debe realizarse al cierre del ejercicio posterior, abonando su importe en  la cuenta 793 (PGC/2007):

 

 

Y que el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece unas reglas muy claras respecto al momento en que deben imputarse los ingresos y los gastos.

 

Y que, de acuerdo con lo establecido en dicho precepto, el gasto por variación de existencias, al no haberse imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, no es fiscalmente deducible (art. 19.3 TRLIS):

 

 

y, por lo que respecta al ingreso, al no establecerse en la ley ninguna condición de registro contable a efectos de su integración en la base imponible, procede computarlo por el importe por el que debió efectuarse la reversión del deterioro de existencias del período anterior.

 

En consecuencia, efectúa la siguiente propuesta de liquidación en el acta A02 …321, extendida el 11-07-2013:

 

	2008	2009
Fecha inicio del período	01/07/2008	01/07/2009
Fecha fin del período	30/06/2009	30/06/2010
Base imponible	166.338,87	678.370,68
Cuota íntegra	49.901,66	203.511,20
Deducción doble imposición	0,00	3.230,01
Cuota íntegra ajustada positiva	49.901,66	200.281,19
Deducciones	983,17	11.706,11
Cuota líquida positiva	48.918,49	188.575,08
Reten. ingr. y pag a cuenta	27,85	2.261,54
Cuota del ejercicio	48.890,64	186.313,54
Cuota diferencial	48.890,64	186.313,54
Líquido a ingresar o devolver	48.890,64	186.313,54
Autoliquidación	48.890,64	11.580,20
Cuota del acta	0,00	174.733,34
Interés de demora	0,00	21.925,45
Deuda a ingresar	0,00	196.658,79

 

5º.-  A la vista de esta propuesta, la obligada reitera lo ya manifestado ante el actuario y señala que, en su opinión, la Inspección, para ser consecuente con la conclusión del acta, debería haber comprobado el valor de las existencias contabilizadas a 01-07-2010 y, en todo caso, dejar constancia de que si el acta incrementa el ingreso no contabilizado por la reversión del deterioro, ello implicaría que el importe de las existencias iniciales del periodo iniciado a 01-07-2010 deberían incrementarse en la misma cuantía, pues, si no se hiciera así, se produciría un enriquecimiento injusto para la Administración pues, de un lado, computaría el ingreso en el periodo cerrado a 30-06-2010 y, de otro, disminuiría las existencias iniciales en el mismo importe en el periodo iniciado a 01-07-2010.

 

6º.- El Inspector Regional dictó Acuerdo el 01-10-2013, confirmando la propuesta contenida en el acta, excepto en lo referente a los intereses de demora, que cuantifica en 23.457,35 €. Dicho acuerdo se notificó a la interesada el 10 de octubre siguiente.

 

Manifiesta que las cuestiones a resolver son dos:

 

1ª.-  Si procede el aumento de la base imponible declarada por el periodo 01-07-2009 a 30-06-2010 por la reversión del deterioro de existencias contabilizado en el periodo anterior.

 

A este respecto, el Inspector Jefe manifiesta que, tal y como se desprende de las normas contenidas en el Plan General de Contabilidad, los deterioros reversibles en el valor de las existencias dan lugar al reconocimiento de un gasto contable por el importe de los mismos, y cuando dejan de existir las circunstancias que dan origen al deterioro de valor se debe revertir la corrección efectuada, reconociendo un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias. Y que los deterioros irreversibles de las existencias se tienen en cuenta al valorar las existencias finales, de modo que, al cierre del ejercicio el valor contable de las mismas se disminuye en el importe de las pérdidas irreversibles soportadas.

 

Y dice que, en el caso analizado, la obligada debió efectuar un abono en la cuenta de pérdidas y ganancias por el importe del ingreso devengado por la reversión del deterioro contabilizado como gasto en el ejercicio anterior, 582.444,48 €, por lo que considera que, como dice el actuario, procedía incrementar, en ese importe, el resultado contable del periodo impositivo 2009.

 

2ª.-  Si es fiscalmente deducible el gasto por variación de existencias en importes que no se han imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias.   

 

Sobre este asunto destaca el Inspector Jefe que la sociedad obligada efectúa alegaciones contradictorias, pues:

 

a)    De un lado, durante la instrucción del procedimiento, en el escrito de 14-05-2013, manifiesta que la variación de existencias era superior en 582.444,48 € al importe en que se había contabilizado, por lo que se debía minorar en esa misma cuantía la valoración de las existencias finales a 30-06-2010. Y ello, entiende el Inspector Jefe, equivale a entender que se produjo una depreciación irreversible de las mismas.

 

b)   Y, de otro, en las alegaciones formuladas contra el acta, el 23-07-2013, en que manifiesta que si el actuario incrementa el ingreso no contabilizado por la reversión del deterioro y no admite el gasto por variación de existencias de 582.444,48 €, deberían incrementarse en ese mismo importe las existencias iniciales del periodo 2010 (el 01-07-2010), pues serían de 2.229.249,50 €, en vez de las contabilizadas de 1.646.805,02 €. Y, dice el Inspector Jefe, que de ello se deriva que no existe deterioro reversible ni depreciación irreversible por el citado importe.

 

En definitiva, concluye declarando que por ninguna de las dos opciones expuestas procede modificar, por variación de existencias, el resultado contable del ejercicio 2009.

 

SEGUNDO.-  El 01-10-2013, el Inspector Regional de Castilla y León, dictó Acuerdo de imposición de sanción, notificado el 10 de octubre siguiente, al entender que los hechos descritos en el Acuerdo de liquidación eran constitutivos de infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de una autoliquidación, conforme a lo establecido en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

 

Considera que la obligada actuó de forma negligente pues, a su juicio, en los hechos sancionados se advirtió la falta de cualquier mínimo interés y diligencia a la hora de cumplir con las obligaciones fiscales, siendo evidente que la infracción se cometió por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, merecedora del reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones.

 

De todo ello, el Inspector Jefe extrae la conclusión de que no se trata de un mero error, sino que existió la negligencia suficiente para evitar que dicha situación se hubiera producido; califica la infracción como leve y acuerda la imposición de una sanción de 87.366,67 €, correspondiente al 50% de la cuota dejada de ingresar.

 

TERCERO.-  No conforme con dichos Acuerdos la interesada presentó, el 07-11-2013, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de Castilla y León (47/02508/13) y efectuó alegaciones reproduciendo en su práctica totalidad las formuladas con anterioridad.

 

En concreto, respecto del Acuerdo de liquidación, destaca la reclamante que la Inspección, que tuvo a su disposición cuantos documentos solicitó, en especial las facturas de compras y ventas de los ejercicios comprobados, en ningún momento cuestionó los inventarios de existencias que había aportado la sociedad ya desde el inicio del procedimiento inspector.

 

Dice que no es cierta la afirmación que efectúa el Inspector Regional en el sentido de que «no existió error contable porque, de haber existido, habría sido fácilmente detectable», y ello porque no se está ante una diferencia de ventas o de saldos de bancos o clientes... casos en que esa afirmación sería razonable. Estamos ante una valoración de las existencias, que tanto en las Cuentas anuales como en el Impuesto sobre Sociedades, coinciden con las inventariadas.

 

No comparte tampoco la reclamante la decisión de negar la deducibilidad del gasto por no haberse contabilizado, porque, según dice, estamos ante un proceso de regularización que influye en el resultado en función de las diferencias entre el valor de las existencias y sus posibles deterioros.

 

Señala también que, partiendo del dato no cuestionado de un valor de las existencias a 30-06-2010 de 1.646.805,02 €, de seguir  los criterios marcados en los capítulos cuarto y quinto del PGC, (que, -añade-, no son de aplicación obligatoria para las empresas), el resultado habría sido una variación de existencias de 1.974.148,11 € y un ingreso por la reversión de la dotación efectuada en el ejercicio anterior por importe de 582.444,48 €; en consecuencia, 1.391.703,63 €, coincidente con el declarado. Y dice que, de prosperar la liquidación practicada por la Inspección, habría que disminuir la base imponible del ejercicio 2010 (01-07-2010 a 30-06-2011) en 582.444,48 €, pues, como consecuencia del error informático estaba contabilizada por un importe superior en esa cuantía. Y aporta cuentas anuales y la autoliquidación del Impuesto de ese ejercicio.

 

Finalmente alega en contra de la sanción impuesta manifestando (y resumimos) que no dejó de ingresar cantidad alguna y que no hubo intencionalidad en su forma de actuar, pues se debió a un error contable, y faltando el elemento subjetivo, no se puede entender cometida la infracción.

 

CUARTO.-  El Tribunal de Castilla y León dictó Resolución el 31-03-2015, desestimando la reclamación presentada tanto en lo referente a la liquidación como a la imposición de sanción.

 

1)       En cuanto a la primera, en referencia al alegado error de contabilización, declara el TEAR que las manifestaciones efectuadas por la reclamante no modifican en nada la regularización efectuada por la Inspección, basada en lo dispuesto en el artículo 19 del TRLIS, que contempla de forma expresa la incidencia fiscal de los errores contables, disponiendo que,

 

 

Y añade que la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad del año 2007 dispone que los errores contables, definidos éstos como:

 

 

determinarán en el ejercicio en el que se detecta el error

 

 

Por ello, indica, que debe de ser en el año en que se detecta el error en el que se proceda a registrar contablemente la corrección, sin reformar ni reformular las cuentas anuales del ejercicio en que se padeció dicho error. Y, a estos efectos, se remite a la Consulta nº 3 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas recogida en el BOICAC Nº 86/2011.

 

En consecuencia el TEAR considera que, al no mantenerse las circunstancias que motivaron en el ejercicio 2008 la dotación de la depreciación por deterioro de existencias procedía, como así reconoce la reclamante, imputar en el ejercicio 2009 el ingreso por el importe de la reversión de la depreciación, con el consiguiente incremento de la base imponible. Y, sin embargo, no procedía la modificación de la cuenta de variación de existencias, ya fuera como menor ingreso (existencias finales inferiores), o como mayor gasto (al haberse realizado la contabilización por el neto de la variación existencias), puesto que, por un lado, un gasto no registrado no es deducible fiscalmente, y, por otro, de tratarse de un error contable, (“el cual no ha sido probado”), éste hubiera debido corregirse con efecto a partir de las cuentas anuales en que se detectó el mencionado error y no como pretende la interesada en el año en el que se produjo.

 

2)       Por lo que respecta a la sanción se remite el TEAR a la SAN 927/2011, de 9 de marzo (rec. 53/2008), a cuyo tenor:

 

 

y dice que eso no concurre en el presente caso, en que la sanción se ha impuesto por no declarar unos ingresos como consecuencia de no revertir una provisión.

 

Dice también que, no sólo no se ha probado el supuesto error contable en el reflejo de las existencias -que compensaría el ingreso no declarado-, sino que la conducta que determina la culpabilidad es dejar de declarar un ingreso tributario y, en este caso, la desviación de más de medio millón de euros, por su importancia, es detectable en una revisión de cuentas mínimamente diligente, y el hecho de reflejar en la declaración del impuesto el valor de las existencias finales por el importe neto no impide detectar el supuesto error.

 

En definitiva, a la vista de los elementos concurrentes, el TEAR, remitiéndose de nuevo a la citada SAN:

 

 

concluye declarando que la conducta de la obligada pone de manifiesto al menos negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones. Y, en consecuencia, confirma el acuerdo de imposición de sanción.

 

QUINTO.-  La resolución del TEAR fue notificada a la interesada el 08-04-2015. Y ésta, no conforme con la misma, interpuso el 05-05-2015, el presente recurso de alzada, exponiendo las alegaciones que consideró oportunas y a las que más adelante nos referiremos, solicitando la anulación de la resolución recurrida y de los actos administrativos impugnados.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por la interesada, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

 

1ª.- Si, tal y como reclama la recurrente, la Inspección, además de computar el ingreso no contabilizado por la reversión de la provisión dotada en el ejercicio anterior, debió regularizar el gasto por la diferencia en la variación de existencias. 

 

2ª.- Dar respuesta a la alegación subsidiaria planteada por el interesado relativa a que de prosperar la liquidación practicada por la Inspección, habría que disminuir la base imponible del ejercicio 2010 (01-07-2010 a 30-06-2011) en 582.444,48 €, pues, como consecuencia del error informático estaba contabilizada por un importe superior en esa cuantía

 

3ª.- Y, en su caso, si es procedente la sanción.

 

SEGUNDO.-  Por lo que respecta a la primera cuestión planteada, la interesada alega que lo que había venido manteniendo desde el principio, es que la forma en que registró la regularización de existencias y la provisión dotada en el ejercicio anterior, en todo caso podría considerarse como una diferencia de registro contable en comparación con las propuestas de contabilización contenidas en los capítulos cuarto y quinto del PGC, pero que ello no alteraba el resultado del ejercicio, el cual, en uno y otro caso, era el mismo. Añade que el TEAR califica la conducta como error contable y que ello coincide con su postura, pues lo que realmente sucedió es que se compensó el ingreso por la reversión de la provisión con un menor importe en la variación de las existencias del ejercicio.

 

Y dice que la Inspección debió corregir no sólo las cuantías que suponían una mayor cuota a ingresar sino también las que fruto de dicha corrección correspondía modificar para subsanar la diferencia de registro padecido, es decir, que debió completar la inspección. Y a estos efectos se remite a la STS de 12-12-2013 (RJ/2014/174, rec. 4301/2010) referida al principio de íntegra regularización de la situación tributaria.

 

Pues bien, nos detenemos en este punto de las alegaciones de la recurrente, para señalar lo que a continuación se expone.

 

Ciertamente, el Tribunal Supremo, en esa y en otras sentencias ha defendido el principio de la regularización íntegra.

 

Así, en la reciente STS de 22-11-2017 (rec. 2654/2016), en la que transcribe parte de otra de 26-01-2012 (rec. cas. 5631/2008) dice que:

 

 

En el mismo sentido, en la STS de 19-01-2012 (rec. nº. 3799/2010) se dice que:

 

 

O en la de 09-02-2012 (rec. nº. 2210/2010):

 

 

Una vez esto señalado, hemos de decir que, en el supuesto ahora planteado, la Inspección no incumplió el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, al menos por lo que al ejercicio 2009 se refiere.

 

Es cierto que imputó a la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2009 el ingreso derivado de la reversión del deterioro de valor de las existencias, que se encontraba contabilizado a 30-06-2010 por un importe de 582.444,48 € en la cuenta provisión por depreciación de existencias, y no computó como mayor gasto, por no estar contabilizado, el exceso de la variación de existencias.

 

Ahora bien, dada la información disponible en el expediente, este TEAC considera que si la Inspección actuó de esta forma, no fue por atender sólo a una parte de los componentes del tributo objeto de comprobación (los que perjudicaban a la obligada) excluyendo otros (que la beneficiaban), sino porque entendió que, en base a lo dispuesto en el artículo 19 del TRLIS y otros argumentos expresamente aducidos por ella, no procedía regularizar el mayor gasto por variación de existencias pretendido por la obligada.

 

En consecuencia, partiendo de la base de que no se incumplió dicho principio, al menos por lo que al ejercicio 2009 se refiere, la regularización se puede considerar completa.

 

Y hacemos aquí un inciso para señalar, en contra de lo manifestado por el Inspector Regional en el Acuerdo de liquidación, que no consideramos que la hoy recurrente hubiera efectuado alegaciones contradictorias y que en algún momento hubiera sostenido que la depreciación de las existencias era por pérdidas irreversibles.

 

De la información contenida en el expediente se deduce que la obligada, en todas las instancias, ha solicitado que la regularización del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 practicada por la Inspección recogiera, junto con el ingreso por la reversión, el mayor gasto por variación de existencias o, en su caso, un menor ingreso de las existencias finales, dado que su valoración contable era superior a la real. Y sólo en el caso de que sus alegaciones no fueran estimadas y prosperara la liquidación practicada, solicitaba que se incrementara la cifra de existencias al inicio del período 2010 en el mismo importe, a fin de poder consignar la pérdida con posterioridad.

 

TERCERO.-  Dicho lo anterior entraremos seguidamente a analizar la cuestión subsidiaria planteada por el interesado relativa a que de prosperar la liquidación practicada por la Inspección, habría que disminuir la base imponible del ejercicio 2010 (01-07-2010 a 30-06-2011) en 582.444,48 €, pues, como consecuencia del error informático estaba contabilizada por un importe superior en esa cuantía

 

La recurrente, como prueba de que con su forma de actuar no pretendía obtener beneficio alguno o causar minoración en los ingresos de posteriores ejercicios, ha aportado ante el Tribunal Central, junto con el escrito de interposición de este recurso de alzada, la declaración (modelo 200) del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2010 (01-07-2010 a 30-06-2011), también aportada ante el TEAR de Castilla y León. Dice que, tal y como puede verse en ella, las existencias iniciales ascendían a 1.646.805,02 € y no se había dotado en la cuenta de resultados provisión alguna por depreciación de existencias.

 

A este respecto hemos de decir que, del contenido de esta declaración, sin más, no se puede conocer la cifra de existencias iniciales del ejercicio, pues el balance que se incluye es el de situación al día último del ejercicio; tampoco se puede conocer la cifra de variación de existencias en el período, pues en el modelo de declaración del Impuesto no se requiere facilitar información adicional sobre la evolución de las mismas.

 

La hoy recurrente también había facilitado al Tribunal Regional una copia de las cuentas anuales del ejercicio cerrado a 30-06-2011, “con sus justificantes de presentación”. En el punto 13 de la Memoria se recoge el desglose de aprovisionamientos, incluyendo (al igual que en la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio anterior), la variación de existencias que, a 30-06-2011, cifra en 315.446,96 €.

 

Pues bien, de un simple vistazo a esas cuentas se aprecia que, a diferencia de las de los dos ejercicios anteriores, no están auditadas. Tampoco podemos tener seguridad de que la copia del justificante del Registro Mercantil, -del depósito de cuentas del ejercicio cerrado a 30-06-2011, que se aportó al TEAR-, se refiriera a ellas. Fueran éstas u otras las presentadas en ese Registro, ello se hizo fuera de plazo, (el 10-08-2012, ya iniciada la comprobación fiscal de los ejercicios 2008 y 2009), y por parte del Registro se observaron errores, entre otros, en el cuadre total del saldo final del ejercicio N-2, en el cuadre total de ajustes del resultado ejercicio anterior o en el cuadre total saldo ajustado al inicio del ejercicio anterior, que, no obstante, no impidieron su depósito.

 

Por consiguiente, este Tribunal Central no puede tener constancia de la realidad de lo pretendido, siendo el criterio al respecto de este TEAC el expuesto en resoluciones tales como la de 04-04-2017 (RG 1351/14) en la que decíamos, por lo que aquí interesa:

 

 

Así las cosas procederá confirmar la liquidación efectuada por la Inspección respecto al ejercicio 2009, si bien atender a la pretensión subsidiaria de la reclamante para que se realicen las actuaciones de comprobación precisas a fin de  determinar si se ha producido en ejercicios posteriores un exceso de ingreso que no hubiera sido devuelto aún por razón de la regularización de las existencias de 2009 realizada por la Inspección (toda vez que las existencias finales de un ejercicio son las iniciales del siguiente y su importe incide en el beneficio finalmente obtenido con su venta); y si así resulta, reducir el importe exigible por la liquidación de 2009 o, en su caso, proceder a la devolución correspondiente, en los términos establecidos en el articulo 66.3 párrafo tercero del Reglamento aprobado por RD. 520/2005, de 13 de mayo.

 

CUARTO.- Finalmente debemos pronunciarnos sobre la sanción impuesta, alegando al respecto el interesado insuficiente motivación del Acuerdo sancionador en lo relativo a la necesaria concurrencia de culpabilidad en la conducta del contribuyente.

 

De inicio cumple recordar que la actuación de la interesada, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del ejercicio 2009 está tipificada de forma genérica como infracción tributaria en el artículo 191 de la Ley 58/2003, General Tributaria, y como tal será en su caso sancionable en virtud de lo preceptuado en dicha norma.

 

Dicho lo anterior, no es menos cierto que a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable, es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia resulta aplicable el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la derogada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003, en el que se expresa que:

 

 

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasi-penal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

 

Como ya tuvo ocasión de pronunciar el Tribunal Constitucional en su sentencia nº 76/90, de 26 de abril (al tiempo de enjuiciar las modificaciones operadas en el régimen sancionador de la Ley General Tributaria por la Ley 10/1985), tras citar la redacción del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, concluía que:

 

 

La más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ahonda en los extremos citados. Así, en su sentencia de 11 de marzo de 2010 (recurso de casación 10315/2003), con cita de numerosa jurisprudencia del mismo tribunal, se dice en relación al caso allí analizado que:

 

 

Aunando estos y otros pronunciamientos previos, el Tribunal Supremo concluye en su sentencia de 12 de julio de 2010 (recurso de casación 480/2007), que:

 

 

A este respecto, recuerda el Alto Tribunal que la motivación suficiente acerca de si resulta acreditada la concurrencia de culpabilidad en la actuación del sujeto pasivo, debe resultar de la propia resolución sancionadora, en tanto que los tribunales cumplen una función de mero control de legalidad del acuerdo enjuiciado. Dice en su sentencia de 6 de junio de 2008, que:

 

 

Y, al plantear la cuestión objeto de debate, insiste en su pronunciamiento de 12 de julio de 2010 que:

 

 

Vista la resolución sancionadora dictada por la Administración tributaria, no puede más que confirmarse el evidente déficit de motivación en que incurre aquélla a la hora de exteriorizar los razonamientos que han podido llevar a la Gestora a concluir la existencia de culpabilidad en la actuación de la actora, toda vez que no existe en la misma argumento suficiente acerca de la concurrencia del necesario elemento subjetivo máxime teniendo en cuenta que este Tribunal Central, partiendo de la base de que las cifras de existencias resultantes de los inventarios aportados por la sociedad son ciertas, -ya que no han sido cuestionadas por la Inspección en ningún momento-, considera, como reconoce el Tribunal Regional, que fue debida a un error. La actuación seguida por la obligada en el ejercicio 2009, que dio lugar a la compensación de un ingreso con un gasto, sólo se explica por haber incurrido, como ella misma alega, en un error informático y contable. Y esa actuación ni se produjo con ocultación (tal y como reconoce el Inspector Jefe en el acuerdo sancionador), ni causó en el ejercicio, perjuicio económico “material” alguno a  la Hacienda Pública (otra cosa es que no se admita fiscalmente deducible el gasto por “Variación de existencias” por la cuestión “formal” de no estar contabilizado), pero, como se ha dicho, ingresó en el ejercicio una cuota igual a la que le correspondía ingresar de haber contabilizado correctamente.

 

 

Por cuanto antecede:

EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada R.G.: 4580/15 interpuesto por la entidad  XZ S.A., ACUERDA: ESTIMARLO en PARTE conforme a los siguientes pronunciamientos: (1º) Confirmar la liquidación efectuada por la Inspección respecto al ejercicio 2009, si bien atender a la pretensión subsidiaria de la reclamante para que se realicen las actuaciones de comprobación precisas a fin de  determinar si se ha producido en ejercicios posteriores un exceso de ingreso que no hubiera sido devuelto aún por razón de la regularización de las existencias de 2009 realizada por la Inspección (toda vez que las existencias finales de un ejercicio son las iniciales del siguiente y su importe incide en el beneficio finalmente obtenido con su venta); y si así resulta, reducir el importe exigible por la liquidación de 2009 o, en su caso, proceder a la devolución correspondiente, en los términos establecidos en el articulo 66.3 párrafo tercero del Reglamento aprobado por RD. 520/2005, de 13 de mayo. (2º) Anular el Acuerdo sancionador.