Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA TERCERA
FECHA: 15 de octubre de 2025
PROCEDIMIENTO: 00-04521-2022-00
CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO
NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ TW SA - …
REPRESENTANTE: … - …
En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 18/03/2022 se emitió por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes requerimiento de información dirigido a XZ TW SA. En el mismo se hacía constar lo siguiente:
"Conforme a las facultades otorgadas a la Inspección de los Tributos por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y con los requisitos del artículo 93 y 94 de la citada Ley y su normativa reglamentaria de desarrollo, se requiere la siguiente información con trascendencia tributaria, necesaria para el desarrollo de las actuaciones que tienen encomendadas los órganos de Inspección:
Como interviniente número … en la escritura (…), de … de 2017, del protocolo ordinario del notario de … (…) aparece esa entidad, XZ TW SA (…), en calidad de "comprador".
Dicha escritura formaliza y eleva a público un Shares Purchase Agreement de esa misma fecha, contrato de compraventa de la totalidad de las participaciones en el capital social de la entidad residente en PAÍS_1 XZ JK. En su "Whereas" … se dice lo siguiente (la traducción es nuestra): "Las partes reconocen y admiten que los vendedores han puesto a disposición del comprador los informes de diligencia debida".
Se requiere la aportación de estos "Due Diligence Reports"
(...)".
SEGUNDO.- Disconforme, con fecha 04/04/2022 la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central.
Puesto de manifiesto el expediente, con fecha 03/08/2022, XZ TW SA presenta escrito de alegaciones, cuyo contenido puede sintetizarse en:
1) Falta de motivación de la trascendencia tributaria del requerimiento de obtención de información recurrido.
2) La documentación requerida, una “due diligence”, por su propia naturaleza contiene datos reservados de muy diversa índole puestos a disposición del comprador con pacto de confidencialidad cuya revelación podría suponer incurrir en alguno de los delitos previstos en el CAPÍTULO I “Del descubrimiento y revelación de secretos” del Título X del Código Penal.
3) Vulneración del derecho fundamental a la defensa y a no auto incriminarse.
4) Vulneración del artículo 93.5 LGT. La “due diligence” requerida es un documento paradigmático de la materialización de servicios de asesoramiento y defensa que la propia Ley General Tributaria excluye de la obligación de informar.
5) No obligatoriedad de conservación de la información requerida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución impugnada.
TERCERO.- En relación con la obligación de información, el artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que:
1. Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
(...)
Asimismo, este deber de información de los particulares de sus datos con trascendencia tributaria se delimita en el artículo 95 de la LGT teniendo en cuenta el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración Tributaria, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguna de las excepciones previstas en el mismo precepto.
Por su parte, el artículo 30 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y su desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos señala:
1. El cumplimiento de las obligaciones de información establecidas en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se realizará conforme lo dispuesto en la normativa que las establezca y en este capítulo.
2. Los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones económicas, profesionales o financieras, deberán suministrar información de carácter general en los términos que se establezca en la normativa específica, en la normativa sobre asistencia mutua y en este capítulo.
En el ámbito de competencias del Estado, el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará los modelos de declaración que, a tal efecto, deberán de presentarse, el lugar y plazo de presentación y los supuestos y condiciones en que la obligación deberá cumplirse mediante soporte directamente legible por ordenador o por medios telemáticos.
3. El cumplimiento de la obligación de información también podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la Administración tributaria mediante las correspondientes declaraciones. En estos casos, la información requerida deberá aportarse por los obligados tributarios en la forma y plazos que se establezcan en el propio requerimiento, de conformidad con lo establecido en este reglamento. Las actuaciones de obtención de información podrán desarrollarse directamente en los locales, oficinas o domicilio de la persona o entidad en cuyo poder se hallen los datos correspondientes o mediante requerimientos para que tales datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria sean remitidos o aportados a la Administración tributaria.
Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano administrativo actuante, a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración establecidos legalmente, o a petición de otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua.
Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o ser independientes de este. Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias propias de la persona o entidad requerida no suponen, en ningún caso, el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación.
4. La solicitud de datos, informes, antecedentes y justificantes que se realice al obligado tributario en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos de que esté siendo objeto, de acuerdo con las facultades establecidas en la normativa reguladora del procedimiento, no tendrá la consideración de requerimiento de información a efectos de lo previsto en los artículos 93 y 94 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
CUARTO.- En primer lugar, la entidad reclamante se opone al requerimiento por considerar que la Administración Tributaria no ha cumplido con su obligación de motivar la trascendencia tributaria de los datos requeridos.
Respecto al contenido y alcance del concepto de trascendencia tributaria se ha pronunciado la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en numerosas ocasiones, pudiéndonos remitir a su sentencia de 22-04-2015 (recurso núm. 4495/2012), según la cual:
“... este Tribunal Supremo señala en su sentencia de 29 de julio de 2000, que:
«La información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma no se refiere exclusivamente a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que autoriza a recabar información, tanto de particulares como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos. ... conectando las potestades de la Inspección y el deber de colaboración de los ciudadanos y entidades con una doble exigencia que se impone a la Administración Tributaria: los datos, informes o antecedentes obtenidos por ella en el desempeño de sus funciones, a) tienen carácter reservado; y b) sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendadas, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto alguna de las cinco excepciones previstas en el mismo precepto, y que van desde la investigación o persecución de delitos hasta la colaboración con otras Administraciones Tributarias, Públicas o comisiones parlamentarias, en los términos que el propio precepto especifica».
En la misma sentencia, este Tribunal Supremo señala que para justificar y entender cumplido el requisito de que la información solicitada tenga trascendencia tributaria, basta con que dicha utilidad sea potencial, indirecta o hipotética.
También es jurisprudencia de esta Sala (SSTS de 19 de febrero de 2007 --rec. casa. 3165/2002-- y de 17 de marzo de 2014 --rec. casa. 5149/2010--, entre otras) que «el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más límite que la trascendencia tributaria de la información solicitada (...). La trascendencia tributaria ha sido definida por esta Sala en sus sentencias de 21 de junio de 2012 (rec. casa. 236/2010) y de 3 de noviembre de 2011 (rec. casa. 2117/2009 (RJ 2012, 1842)) que se remiten a la anterior de 12 de noviembre de 2003 (rec. casa. 1320/2002) señalando que es "la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia. Y esta utilidad puede ser directa (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la ley anuda el gravamen) o indirecta (cuando la información solicitada se refiere solo a datos colaterales, que pueden servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora que, no se olvida, no puede alcanzar absolutamente a todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas (en el mismo sentido, sentencia de 14 de marzo de 2007 rec. casa. 1320/2002 )».
En definitiva, lo que interesa, lo que ha de exigirse a la Administración, es que se trate de datos que en sí mismos contengan una trascendencia tributaria potencial (así, sentencias del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2007 y 19 de febrero de 2007), lo que podrá ocurrir siempre y cuando se trate de datos económicos, patrimoniales, no personales (en cuanto a éstos la cuestión está excluida); y, por otra parte, que su petición no esté vedada por una norma legal que impida la entrega del dato o datos solicitados. Si luego cada uno de los datos va a producir o no una actuación concreta de aplicación de los tributos no atañe propiamente a la esfera de la información, sino a la gestión tributaria en su más amplio sentido. No creemos que, en este punto, el artículo 93 LGT conlleve mayores exigencias.”
Conforme a lo expuesto, resulta que el deber de colaboración con la Administración tributaria se impone sin más limitación que la trascendencia tributaria de la información solicitada a cualquier persona física o jurídica respecto a terceros con los que mantenga relaciones económicas, profesionales o financieras.
La trascendencia tributaria de la información requerida, es pues, una condición necesaria para su exigibilidad por parte de la Administración Tributaria. Si bien la Ley no nos da una definición de qué debe entenderse por trascendencia tributaria, los Tribunales de Justicia sí han venido realizando una labor interpretadora que nos da una delimitación bastante precisa de qué debe entenderse por trascendencia tributaria. Al respecto cabe señalar que el requerimiento de información constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información de terceros y define una obligación de hacer. Ello motiva que el propio requerimiento se convierta en el acto declarativo de esta obligación de informar, que es una obligación principal y autónoma. Este acto administrativo formal no puede ser considerado de mero trámite y, en consecuencia, reúne las características precisas para ser calificado como acto reclamable en la vía económico-administrativa, conceptuación jurídica que ineludiblemente obliga a exigir la constancia de su justificación o de los motivos por los que se emite para que así, por los órganos encargados en su caso del examen de su adecuación a Derecho, pueda ejercitarse con plenitud su función.
Es decir, el requisito de motivación está ligado al de trascendencia. Como señala la doctrina de este Tribunal Económico Administrativo Central sobre esta materia la trascendencia ha de resultar de los antecedentes incorporados al propio expediente, para posibilitar la defensa del obligado tributario y la revisión del expediente por los órganos competentes para ello. Pero, siendo esto así, existe la posibilidad, frecuente en la práctica, de que la trascendencia sea tan evidente que haga ociosa toda motivación expresa de la misma, que, de ser exigida, degeneraría en un requisito burocrático tan inútil como fácil de cumplimentar mediante cualquier fórmula común que nada añadiría a la evidencia que la naturaleza de los datos solicitados pudiera irradiar por sí sola. En sentido contrario, hay supuestos en que aquella trascendencia no resulta ostensiblemente del expediente y en tal caso sí es exigible que en él conste su justificación expresa, para que el requisito legal quede cumplido.
Por tanto, existe determinada información, que, por sí misma, denota la trascendencia tributaria que conlleva, y que hace innecesario la motivación de por qué su requerimiento a quien ostente o pudiera facilitar la misma.
Partiendo de esta concepción de la trascendencia tributaria, este Tribunal no alberga duda alguna que, en el supuesto que nos ocupa, tal carácter es predicable del contenido de la información y documentación a que se refiere el requerimiento cuestionado, pues como es sabido, la due diligence abarca un amplio contenido relativo a distintas áreas entre el que podrían incluirse la situación financiera de la empresa, el balance de situación, margen de beneficios, pasivos ocultos, datos relativos al área fiscal, o evaluación de las ventas de la entidad, entre otros aspectos, que pueden resultar determinantes a la hora de analizar si el sujeto investigado cumple o no con la obligación establecida en el artículo 31 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
En su reclamación el interesado señala que: "en el requerimiento de suministro de información que nos ocupa es evidente que la información requerida no contiene datos de contenido económico que, como los requerimientos de movimientos de cuentas bancarias, reúnan trascendencia tributaria per se. Es más, ni tan siquiera explica la Administración requirente qué datos de contenido económico obrantes en los informes de “due diligence” pueden tener trascendencia tributaria ni por qué ni, menos aún, se motiva la interrelación de los datos requeridos con indicios de capacidad económica aplicables a la exacción de los tributos susceptibles de comprobación. No consta identificación alguna de datos de contenido económico ni tampoco explicación ni justificación alguna de la “necesidad” de la información requerida".
Sin embargo, es el propio reclamante el que más adelante afirma que estos documentos "afectan a una pluralidad muy amplia de ámbitos: aspectos legales (mercantiles, laborales, fiscales, administrativos, medio ambientales, propiedad industrial, etc.), financieros, operativos, corporativos, de recursos humanos, etc".
De acuerdo con lo expuesto hasta el momento, a juicio de este Tribunal, la trascendencia tributaria resulta ostensible, sin que sea necesaria su justificación expresa. En el supuesto que nos ocupa el contenido del requerimiento, en el marco de una compraventa de participaciones, refleja sin necesidad de mayores explicaciones o razonamientos, y por ende justifica, la trascendencia tributaria de la información solicitada. Para cualquier observador, y más para los operadores de tráfico económico y mercantil, no se escapa la trascendencia para la aplicación de los tributos de las circunstancias patrimoniales concurrentes en un concreto obligado tributario, por cuanto de las mismas se desprende directamente una determinada capacidad económica así como eventuales relaciones de tipo financiero o patrimonial que deberá ser analizada por la Administración encargada de su control.
En definitiva, ha de considerarse proporcionado y conforme a derecho el requerimiento que se dirigió a la entidad aquí recurrente, habiendo quedado acreditada la trascendencia tributaria de los datos requeridos por cuanto podían ser útiles para la adecuada gestión tributaria, al estar relacionados, directa o indirectamente, con operaciones de contenido económico que podían incidir en la situación tributaria de la entidad.
QUINTO.- En lo que respecta al carácter reservado de los datos requeridos, el interesado alega que en las “due diligences” intervienen todo tipo de profesionales especialistas en distintas materias, como decíamos antes principalmente profesionales del Derecho y consultores, que tienen acceso a información reservada y sensible de la empresa a la que sólo acceden por la confianza de la empresa en el deber de confidencialidad y de secreto profesional.
A estos efectos, el artículo 93 de la LGT en su apartado quinto establece:
5. La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.
En cuanto a la naturaleza de la información recibida por la Administración Tributaria, esta no pertenece al ámbito de la intimidad reservado al conocimiento propio o familiar ni está excluida de la potestad de inspección y comprobación tributaria. Predomina en ella el carácter económico, de manera que esos datos no son de los que el artículo 93.5 de la Ley General Tributaria califica de "privados no patrimoniales".
Asimismo, se hace referencia constante en la presente reclamación a las relaciones abogado-cliente, así como al deber de confidencialidad y secreto profesional. En cualquier caso, la vulneración o no del secreto profesional no es un aspecto que deba ser objeto de análisis en la presente reclamación, por cuanto el requerimiento se efectúa a una de las partes que directamente interviene en la operación de compraventa (el comprador), siendo esta una alegación que en su caso correspondería efectuar a los profesionales intervinientes en la confección del documento de haber sido los sujetos requeridos.
Por otro lado, el artículo 95 de la Ley General Tributaria establece el carácter reservado de los datos con trascendencia tributaria que haya obtenido la Administración en el desempeño de sus funciones y solamente autoriza su uso para los específicos fines que señala: la efectiva liquidación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada la Administración Tributaria o la imposición de las sanciones que procedan. En coherencia con esa naturaleza, el precepto prohíbe su cesión o comunicación a terceros salvo en los supuestos contemplados expresamente en los apartados a) a k) de su apartado 1. De igual modo, se debe tener presente que el apartado 3 de este artículo obliga a la Administración Tributaria a tomar las medidas precisas para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado y obliga a autoridades y funcionarios que tengan conocimiento de los mismos "al más estricto y completo sigilo respecto de ellos".
Así pues, estamos ante datos que, aun pudiendo tener carácter sensible no se ven desprovistos de toda protección.
SEXTO.- Finalmente, en lo que respecta a la inexistencia de obligación de conservar el documento requerido, cabe reseñar que dicha alegación no afecta a la validez del requerimiento objeto del presente recurso. El requerimiento es válido al haber sido emitido por un órgano competente, y haberse respetado los principios de motivación y trascendencia tributaria. En todo caso, la circunstancia alegada por el interesado podría ser tenida en cuenta, de ser pertinente, en un eventual procedimiento sancionador por incumplimiento, en el que, efectivamente, podría analizarse si existía obligación legal de disponer de los documentos requeridos.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
RECURSOS
Contra la presente resolución puede interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el plazo de dos meses a partir del día siguiente a la fecha de su notificación. Y ello sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer ante este Tribunal Económico-Administrativo únicamente en los casos señalados en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de su notificación.
NOTA INFORMATIVA
En cumplimiento del apartado Séptimo, 1.1.2, de la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos (BOE del 3 de enero de 2006), se informa del contenido de los artículos siguientes, por ser de interés en caso de que de la presente resolución resulte una cantidad a ingresar sin necesidad de practicar una nueva liquidación, si hubiera mediado suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la reclamación.
RGRVA. Art. 66.1
1. " Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión ".
RGRVA. Art. 66.6
6. " Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en período voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en período ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión... ".
LGT Art. 233.10
10. " La suspensión de la ejecución del acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico-administrativo en todas sus instancias. La suspensión producida en el recurso de reposición se podrá mantener en la vía económico-administrativa en las condiciones que se determinen reglamentariamente ".
LGT Art. 233.11
11. " Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación con la suspensión solicitada. Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá, en los términos previstos en el párrafo anterior y sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial ".
- PLAZOS DE INGRESO
LGT Art. 62.2, 62.5 y 62.7
2. "En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".
5. "Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".
7.- "Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa".