En Madrid , se ha
constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en
única instancia la reclamación de referencia,
tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la
presente reclamación contra la resolución del recurso
de reposición, por el que se confirma el acuerdo de
denegación de devolución, por el concepto Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicio 2017, períodos
enero a diciembre, emitido por la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), respecto de la solicitud presentada por la
entidad XZ (NIF: ...).
ANTECEDENTES
DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha
27 de septiembre de 2018, la entidad interesada presentó
solicitud de devolución a no establecidos del Impuesto sobre
el Valor Añadido (IVA, en adelante), referida al ejercicio
2017, períodos enero a diciembre, por una cantidad de
1.784.086,75 euros.
En relación con la misma, la
Administración efectuó requerimiento, notificado el
20 de diciembre de 2018, con el siguiente contenido:
"1. Descripción detallada de las
actividades realizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto durante el periodo al que se refiere la solicitud.
2. Copia de las facturas incluidas en la
solicitud, con descripción detallada del concepto por el que
se emitieron.
3. Relación de clientes en el
territorio de aplicación del Impuesto durante el periodo al
que se refiere la solicitud, identificando nombre y apellidos o
razón social y NIF o NVAT.
4. Destino dado a los bienes y servicios por
cuya adquisición se soportaron las cuotas cuya devolución
se solicita, describiendo detalladamente las operaciones en las que
han sido utilizados.
5. Certificado original expedido por la
autoridad competente de su país, donde se acredite la
condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor
Añadido y se especifique el tipo de actividad que realiza.
NOTA: En relación a la documentación
anterior, en caso de utilizar como medios de prueba contratos,
facturas, etc. redactados en un idioma distinto del español,
éstos deberán acompañarse de una traducción
del contenido del documento".
SEGUNDO.- La Oficina gestora dictó
acuerdo de denegación de la devolución solicitada,
notificándose con fecha 28 de enero de 2019 y señalando
lo siguiente:
"En relación con su solicitud de
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por sujetos no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar acuerdo de
DENEGACIÓN de la devolución por los siguientes
motivos:
Esta Oficina emitió en fecha
18/12/2018 requerimiento por el que se solicitaba, entre otras
cuestiones, copia de las facturas cuyas cuotas figuran incluidas en
la solicitud y la aportación del certificado de sujeto
pasivo, procediéndose a la contestación mediante
asiento registral RGE_4.
De acuerdo con el artículo 119.Dos.4º
de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en relación con el 97.Uno.1º de la
misma ley, sólo podrán ejercitar el derecho a la
devolución los sujetos pasivos que estén en posesión
del documento justificativo de su derecho.
Se considera justificativo del derecho a la
devolución la factura original expedida por quien realice la
entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por
su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos
casos, se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.
Tal y como establece el artículo 6 del
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba
el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación, las facturas deberán contener, entre
otros, los siguientes datos: denominación social, número
de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del
destinatario, descripción de la operación y
contraprestación desglosando la base imponible, tipo y cuota
de IVA, número y serie de la factura, así como fecha
de emisión.
Las facturas incluidas en la solicitud no
cumplen todos los requisitos anteriores dado que no figura en ellas
el Número de Identificación Fiscal del solicitante,
defecto que impide verificar correctamente que el destinatario de
las mismas es la entidad solicitante, ya que no es un mero error
formal sino que tiene incidencia en la gestión y control del
IVA encomendados a esta Oficina.
En consecuencia, no procede la devolución
de las cuotas en ellas consignadas.
En relación con el certificado de
sujeto pasivo, se hace constar que la solicitud se ha presentado
bajo el número de identificación NIF_1. Sin embargo,
en el certificado de sujeto pasivo aportado figura como número
de identificación NIF_2. "
TERCERO.- No conforme con el acuerdo anterior,
el interesado interpuso recurso potestativo de reposición
resolviéndose por la Administración en sentido
desfavorable confirmando el acuerdo denegatorio de devolución.
CUARTO.- La Oficina Nacional de Gestión
Tributaria emite un requerimiento de documentación siendo
objeto de notificación en 10 de mayo de 2019.
El requerimiento dispone lo siguiente:
"En relación con la tramitación
del recurso de reposición presentado mediante asiento
registral RGE_1, para poder tramitar el presente procedimiento se
le requiere para que remita a esta oficina la información:
1.-Aclaración del concepto por el que
se emitieron las facturas incluidas en la solicitud. En particular,
se requiere:
-Deberá aclarar si alguna de las
facturas incluidas en la solicitud tiene la consideración de
factura rectificativa.
-Aclaración del concepto de
facturación en el que se indica "billing ajustement
related to Works performed from...;.(invoices were issued without
Spanish VAT)". Facturas: 990903555- 990903614-990903644,
990903783, 990903885, 990904024, -Aclaración del concepto de
facturación con referencia temporal al ejercicio 2016.
Facturas: 990903556, 990903557, 990903558, 990903616, 990903617,
990903646, 990903647, 990903785, 990903786, 990903850, 990903851,
990903886, 990903887, 990904026, 990904027.
2.- Medios de pago de las facturas incluidas
en la solicitud (documento bancario de pago), estableciendo
relación entre factura con el correspondiente documento de
pago.
3.- Certificación expedida por las
autoridades fiscales del país donde tenga su sede o
establecimiento principal en la que se acredite, el porcentaje de
deducción (prorrata) aplicable en dicho territorio durante
el período a que se refiere la solicitud".
QUINTO.- Con fecha 3 de julio de 2019 se
notifica la resolución desfavorable al recurso de reposición
interpuesto por el interesado señalando el órgano
gestor lo siguiente:
"(...). Como se informaba en el
requerimiento, la contestación a lo requerido en este
documento debe realizarse en el plazo de 10 días hábiles,
contados a partir del día siguiente al de recepción
de este escrito.
El acto fue objeto de notificación con
fecha 10/05/2019. Con fecha 23/05/2019, la entidad presentó
solicitud de ampliación de plazo para la atención del
requerimiento mediante asiento registral RGE_2.
El artículo 91 del RD 1065/2007
establece que:
1. El órgano a quien corresponda la
tramitación del procedimiento podrá conceder, a
petición de los obligados tributarios, una ampliación
de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites
que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una
ampliación del plazo respectivo.
4. La ampliación se entenderá
automáticamente concedida por la mitad del plazo
inicialmente fijado con la presentación en plazo de la
solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación
antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
Con fecha 31/05/2019, la entidad presentó
asiento registral RGE_3, atendiendo parcialmente el requerimiento.
Respecto de la documentación pendiente de aportación,
indica que:
CUARTO.- Que debido a que se trata de un
solicitud de devolución del ejercicio 2017 y que el sistema
utilizado para la liquidación de las facturas es un sistema
intracompañía, está llevando bastante tiempo
reunir los justificantes de pago dado que los mismos hay que
pedirlos al Banco. En cuanto se obtengan los citados documentos se
procederá a su presentación, estableciendo la
relación entre la factura con el correspondiente documento
de pago.
QUINTO.- Que, asimismo, la obtención
de la certificación expedida por las autoridades fiscales
del país de residencia en la que se acredite el porcentaje
de deducción (prorrata) aplicable en dicho territorio
durante el periodo al que se refiere la solicitud está
llevando bastante tiempo. No obstante, esta parte puede asegurar
que el porcentaje de deducción es del 100% tal y como se
demostrará en cuanto se obtenga la citada certificación
y se proceda a su presentación.
En la situación descrita, es de
aplicación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) que dispone que
"En los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo". La deducción de las cuotas
soportadas es un derecho del sujeto pasivo, cuyo ejercicio implica
la existencia de determinados hechos que deben ser probados por
propio sujeto pasivo.
Dado que a la fecha de emisión del
presente acuerdo, ha pasado casi un mes sin contestación
completa del requerimiento realizado, no se entiende cumplimentado
el citado requerimiento de aclaración".
SEXTO.- Con fecha 31 de julio de 2019, el
interesado interpuso reclamación económico-administrativa
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en lo
sucesivo TEAC, solicitando la oportuna puesta de manifiesto del
expediente, a los efectos de formular las alegaciones y presentar
las pruebas que estime convenientes. La reclamación fue
registrada con R.G. 00-4510-2019.
SÉPTIMO.- Tras notificarse la puesta de
manifiesto, con fecha 25 de enero de 2021, la reclamante presentó
ante el TEAC, en fecha 25 de febrero de 2021, un escrito formulando
alegaciones relativas al pago y efectivo ingreso de las cuotas de
IVA soportadas, y sobre la justificación del pleno derecho a
la deducción.
Se señala que es una sociedad constituida
y establecida en PAIS_NO_UE de acuerdo con la legislación
mercantil y societaria vigente en el citado país, cuya
actividad principal se desarrolla en el campo de la ingeniería
industrial eléctrica. En el marco de su actividad, GE presta
servicios de mantenimiento e inspección de distintos equipos
sitos en plantas eléctricas de clientes españoles.
Para el desempeño de esta labor, subcontrata a la entidad
TW, S.A., con NIF ....
La reclamante no discute que las operaciones
realizadas estén directamente relacionadas con bienes
inmuebles en virtud del artículo 70.Uno.1º de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido,
debiendo tributar en el territorio de aplicación del
Impuesto con independencia del lugar en que se encuentre
establecido el destinatario de las mismas.
En relación con determinadas facturas
incluidas en la solicitud de devolución, que han quedado
solventadas en fase administrativa, se considera:
- Que, entre las facturas incluidas en la
solicitud, se encuentran dos facturas rectificativas (identificadas
como notas de abono con números de referencia nº
990940961 y 990940962) que, si bien no se refieren a ninguna
factura en particular, se tratan de ajustes de precios relativos a
los proyectos a los que pertenecen y vienen descritos en dichos
abonos.
- Que el concepto incluido en varias facturas
como "billing adjustment related to Works performed from
(invoices were issued without Spanish VAT)", corresponde a
actividades realizadas en España durante el ejercicio 2017.
En concreto, la prestación de servicios de mantenimiento e
inspección de equipos eléctricos sitos en las plantas
eléctricas de sus clientes españoles.
- Que las referencias que hacen las facturas al
ejercicio 2016, se deben a errores en la configuración del
sistema de TW, puesto que estas referencias se incluyeron en
el momento de realización de las órdenes de venta, no
actualizándose el módulo de facturación y no
teniendo posibilidad la persona que emitía la factura de
rectificar dicho campo. Por tanto, no se deben tener en cuenta
dichos campos al no responder a la realidad de las operaciones
facturadas y tratarse de un simple error.
Se insiste en que el sistema utilizado para la
liquidación de facturas es un sistema de compensación
interno de la Compañía, que dificulta la compilación
de justificantes configurándose como un impedimento para
contestar en plazo el requerimiento. Peso a ello, se aporta archivo
Excel con los movimientos bancarios del periodo de referencia,
entre los que se encuentran aquellos referidos a las facturas cuyo
IVA es objeto de esta solicitud de devolución sin que, haya
sido posible obtener un detalle a nivel factura.
Se aporta certificado emitido por las
autoridades PAIS_NO_UE, con fecha 30 de mayo de 2018, en el que se
acredita la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido para el ejercicio 2017.
En relación con la emisión de
facturas con un número de identificación fiscal
distinto al individual de la entidad, se indica que dicho NIF
pertenece a un grupo a efectos del IVA. Por lo que se les atribuye
un número de IVA único como Grupo, sin que mantengan
un número de IVA a nivel individual. Así, se señala
que el número de identificación fiscal es aquel que
se recoge en las facturas emitidas por TW. Es decir, el
número IVA que la identifica es el NIF_2, y dicho número
está asociado a su número NIF_1. Se facilita el link
de la sede electrónica oficial del Registro Mercantil suizo
a efectos de comprobar que el número registrado a tales
efectos es el NIF_1
Asimismo, se aporta certificado del Registro
Mercantil en el que se observa que existe un número UID,
asignado a nivel individual, y un número IVA, que es con el
que se identifica el Grupo. Se adjunta link en el que puede
corroborarse en el registro UID que aparece dicho número de
IVA asociado a ese UID, el NIF_2.
El interesado manifiesta que conforme a lo
anterior, las facturas están emitidas tal y como recoge el
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba
el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de
facturación.
Se alega el pleno derecho a deducción del
IVA mediante la presentación de las autoliquidaciones
individuales al tener GE la deducción plena del IVA
soportado en PAIS_NO_UE, como por el cumplimiento de los requisitos
establecidos en el artículo 119 bis de la Ley del IVA.
En las autoliquidaciones presentadas, se indica
que existe un archivo correspondiente a la declaración
mensual consolidada del Grupo en PAIS_NO_UE. El resto de archivos
se corresponden a las autoliquidaciones individuales preparadas de
forma previa a su consolidación con el resto de entidades
del grupo. En las autoliquidaciones de GE se recogen el volumen de
operaciones y el cálculo de impuestos. Se expone que en la
casilla 415 se incluyen ajustes en el IVA deducible por uso mixto
("...") o consumos internos ("..."). En
concreto, se recoge un ajuste a la baja en la declaración de
diciembre por importe de 127.655,00 francos suizos en relación
con activos (vehículos) no afectos exclusivamente a la
actividad empresarial de la compañía. Esto es, el
ajuste se realiza en virtud del homólogo suizo a nuestro
artículo 95 de la Ley del IVA.
Por su parte, el interesado manifiesta que
aquellos sujetos pasivos a los que resulta aplicable la regla de
prorrata tienen que ajustar sus deducciones a través de la
casilla 420 que, como podrá comprobarse, en el caso de la
entidad están a cero. Así, se señala la
acreditación que tiene GE sobre el pleno derecho a la
deducción del impuesto soportado en PAIS_NO_UE.
Finalmente, con base en la tesis del Tribunal
Supremo expuesta en sentencias como la 684/2017, de 20 de abril de
2017 (RJ 615/2016) o 1362/2019, de 10 de septiembre de 2018 (RJ
1246/2017), se argumenta que no debe negarse la aportación
de documentación en la presente vía
económico-administrativa cuando previamente no haya sido
posible aportarse en sede del procedimiento gestor.
FUNDAMENTOS
DE DERECHO
PRIMERO.- Este
Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo
dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
(LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de
revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las
causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de
la LGT.
SEGUNDO.- Este
Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación
a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- A efectos de analizar la cuestión
de fondo planteada, debe partirse de lo dispuesto en el artículo
119 bis de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, en adelante Ley del IVA, que regula el régimen
especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales
no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto,
ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, precepto
aplicable toda vez que el solicitante es una entidad establecida en
PAIS_NO_UE.
El artículo 119 bis de la Ley del IVA
dispone lo siguiente:
"Los empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni
en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán
solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o
importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio,
cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el
artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que
las que se indican a continuación y con arreglo al
procedimiento que se establezca reglamentariamente:
1.º Los solicitantes deberán
nombrar con carácter previo un representante que sea
residente en el territorio de aplicación del Impuesto que
habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento
correspondientes y que responderá solidariamente con aquéllos
en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública
podrá exigir a dicho representante caución suficiente
a estos efectos.
2.º Dichos solicitantes deberán
estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato
a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el
territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta
y Melilla.
El reconocimiento de la existencia de la
reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se
efectuará por resolución del Director General de
Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda.
3.º Por excepción a lo previsto
en el número anterior, cualquier empresario y profesional no
establecido a que se refiere este artículo, podrá
obtener la devolución de las cuotas del Impuesto soportadas
respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de
bienes y servicios relativas a:
- El suministro de plantillas, moldes y
equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación
del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su
puesta a disposición a un empresario o profesional
establecido en dicho territorio para ser utilizados en la
fabricación de bienes que sean expedidos o transportados
fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no
establecido, siempre que al término de la fabricación
de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional
no establecido o destruidos.
- Los servicios de acceso, hostelería,
restauración y transporte, vinculados con la asistencia a
ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o
profesional que se celebren en el territorio de aplicación
del Impuesto."
El desarrollo reglamentario de este precepto se
contiene en el artículo 31 bis del Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992,
de 29 de diciembre, en lo sucesivo Reglamento del IVA, según
el cual:
"1. Los empresarios o profesionales no
establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto ni
en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán
solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el
Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 bis de
la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir
los siguientes requisitos:
a) La presentación se realizará
por vía electrónica a través del modelo y con
los requisitos de acreditación aprobados por el Ministro de
Economía y Hacienda que se encontrarán alojados en el
portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, órgano competente para su tramitación y
resolución.
b) La solicitud de devolución podrá
comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en
el curso de un año natural. También podrá
referirse a un período inferior a un trimestre cuando se
trate del conjunto de operaciones realizadas en un año
natural.
c) En la solicitud se consignarán
las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios
por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la
correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso
de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse
a las realizadas durante el periodo de devolución definido en
la letra b) de este apartado.
Asimismo, podrá presentarse una
nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en
su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en
otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante
el año natural considerado.
d) La solicitud de devolución deberá
contener:
1.º Una declaración suscrita
por el solicitante o su representante en la que manifieste que no
realiza en el territorio de aplicación del Impuesto
operaciones distintas de las indicadas en el número 2.º
del apartado dos del artículo 119 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, cuando se trate de un empresario
o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el
territorio de aplicación del Impuesto, deberá
manifestarse en dicha declaración que no se han realizado
entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese
establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la
solicitud.
No obstante, los empresarios o
profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a los
regímenes especiales aplicables a los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y
a los prestados por vía electrónica, regulados en el
capítulo XI del Título IX de la Ley del Impuesto, no
estarán obligados al cumplimiento de lo dispuesto en este
número 1.º respecto de las operaciones acogidas a dichos
regímenes.
2.º Compromiso suscrito por el
solicitante o su representante de reembolsar a la Hacienda Pública
el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.
3.º Certificación expedida por
las autoridades competentes del Estado donde radique el
establecimiento del solicitante en la que se acredite que realiza en
el mismo actividades empresariales o profesionales sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido o a un tributo análogo
durante el periodo en el que se hayan devengado las cuotas cuya
devolución se solicita.
2. El plazo para la presentación de
la solicitud se iniciará el día siguiente al final de
cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá
el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se
hayan soportado las cuotas a que se refiera.
3. Los originales de las facturas y demás
documentos justificativos del derecho a la devolución deberán
mantenerse a disposición de la Administración
tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.
4. El importe total de las cuotas del
Impuesto consignadas en una solicitud de devolución
trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.
No obstante, cuando la solicitud se refiera
al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural,
su importe no podrá ser inferior a 50 euros.
5. La tramitación y resolución
de las solicitudes de devolución a que se refiere este
artículo se realizarán de acuerdo con lo dispuesto en
los apartados 6 a 11 del artículo 31 de este Reglamento."
Esta normativa es transposición al Derecho
interno de lo dispuesto en la Decimotercera Directiva 86/560/CEE del
Consejo, de 17 de noviembre de 1986, en materia de armonización
de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios (modalidades de devolución
del impuesto sobre el valor añadido a los sujetos pasivos no
establecidos en el territorio de la Comunidad).
En virtud de lo dispuesto anteriormente, respecto
de los empresarios establecidos en terceros Estados fuera de la
Comunidad y para que sea procedente la devolución, además
del cumplimiento del resto de los requisitos exigidos en el artículo
119 bis de la Ley del IVA y del artículo 31 bis del
Reglamento del IVA, es necesario que el solicitante esté
establecido en un Estado con el que la Dirección General de
Tributos haya determinado una reciprocidad de trato.
Este requisito de reciprocidad está
expresamente contemplado en el artículo 2.2 de la
Decimotercera Directiva anteriormente referida, el cual establece lo
siguiente:
"Los Estados miembros
podrán supeditar la devolución contemplada en el
apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros
de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre
el volumen de negocios."
Asimismo, el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea, en adelante TJUE, se ha referido al requisito de
reciprocidad señalando, en su sentencia de fecha 7 de junio
de 2007, asunto C-335/05, Rízení Letového
Provozu, que:
" 17. (...) el
artículo 2, apartado 2, de la Decimotercera Directiva, en la
medida en que establece que los Estados miembros pueden supeditar la
devolución contemplada en el apartado 1 del mismo artículo
a la concesión por parte de los Estados terceros de
beneficios comparables, no impone a los Estados miembros ninguna
obligación, sino que se limita a reconocerles una mera
facultad (...)."
En consecuencia, atendiendo a la facultad
concedida a los Estados miembros, España ha optado por
establecer el requisito de reciprocidad como condición para
proceder a la devolución a no establecidos en la Comunidad,
Canarias, Ceuta o Melilla.
En este sentido, por lo que al asunto
controvertido interesa, la resolución de la Dirección
General de Tributos (DGT, en adelante), de fecha 23 de septiembre de
1996, entiende reconocida la reciprocidad de trato entre PAIS_NO_UE
y España.
A tal efecto, en dicha resolución se
establece lo siguiente:
"Considerando que, de conformidad con
las informaciones suministradas por la Embajada de PAIS_NO_UE en
España, en escrito de ..., los empresarios españoles
no establecidos en PAIS_NO_UE tienen derecho a la devolución
del Impuesto soportado por las adquisiciones de bienes y servicios
que realicen en este Estado, siempre que se trate de empresarios que
no realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios en
PAIS_NO_UE. No obstante, esta regla no afecta a la prestación
de servicios de transporte y, además, no se consideran
realizadas en PAIS_NO_UE las prestaciones de servicios de
empresarios o profesionales sin sede o establecimiento permanente en
PAIS_NO_UE. La normativa de este Estado excluye completamente la
deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por gastos de lujo y diversión, restringiendo al 50
por ciento la deducibilidad del soportado por gastos de alimentación
y bebidas.
Considerando que, la reglamentación
descrita es, en conjunto, equiparable a la aplicable en España
sobre devolución del Impuesto a las empresas extranjeras.
(...).
Considerando que, la devolución del
Impuesto a los empresarios no establecidos está condicionada
al cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo
119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido y que debe autorizarse según el
procedimiento establecido en el artículo 31 del Reglamento de
dicho Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre.
Esta Dirección General considera
ajustada a derecho la siguiente resolución:
Primero.- A los efectos de la devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido a los empresarios o
profesionales establecidos en PAIS_NO_UE, se entenderá que
existe la reciprocidad a que se refiere el artículo 119,
apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto citado, sin que sea preciso, por
consiguiente, aportar la documentación que lo justifique.
Segundo.- La autorización de la
devolución del Impuesto a que se refiere el apartado anterior
quedará condicionada al estricto cumplimiento de los
requisitos y procedimiento previstos en los artículos 119 de
la Ley del Impuesto y 31 del vigente Reglamento dictado para su
desarrollo.
Tercero.- De acuerdo con lo manifestado por
las Autoridades de PAIS_NO_UE a través de la Cámara de
Comercio ..., las autorizaciones de devolución podrán
referirse al período durante el cual estuvo en suspenso este
reconocimiento de reciprocidad así como respecto de las
solicitudes que se presenten a partir de la fecha de esta
resolución, siempre que unas y otras se hubiesen efectuado en
los plazos y en la forma establecidos reglamentariamente.
Cuarto.- La Administración española
aplicará igualmente una restricción del 50 por ciento
en las devoluciones del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado en gastos de alimentación y bebidas a los
empresarios suizos, en cumplimiento del citado principio de
reciprocidad."
CUARTO.- Tal y como se desprende de la regulación
expuesta, resulta necesario acreditar el cumplimiento de los
requisitos previstos en el artículo 119 de la Ley del IVA.
En el presente caso, la devolución del
impuesto solicitada fue denegada inicialmente por la Oficina Gestora
fundamentándose en el acuerdo de denegación en el
artículo 97 de la Ley del IVA y en el artículo 6 del
Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación,
en adelante, Real Decreto 1619/2012, puesto que las facturas
aportadas incumplan los requisitos formales de deducción
previstos, en particular, al no figurar en ellas el Número de
Identificación Fiscal del solicitante.
Tras la interposición de recurso de
reposición por el interesado, la Oficina Gestora efectuó
un nuevo requerimiento al interesado mediante el que le solicitaba
la siguiente documentación:
"1.- Aclaración del concepto por
el que se emitieron las facturas incluidas en la solicitud. En
particular, se requiere:
- Deberá aclarar si alguna de las
facturas incluidas en la solicitud tiene la consideración de
factura rectificativa.
- Aclaración del concepto de
facturación en el que se indica "billing ajustement
related to Works performed from....(invoices were issued without
Spanish VAT)". Facturas: 990903555- 990903614-990903644,
990903783, 990903885, 990904024,
-Aclaración del concepto de facturación
con referencia temporal al ejercicio 2016. Facturas: 990903556,
990903557, 990903558, 990903616, 990903617, 990903646, 990903647,
990903785, 990903786, 990903850, 990903851, 990903886, 990903887,
990904026, 990904027.
2.- Medios de pago de las facturas incluidas
en la solicitud (documento bancario de pago), estableciendo relación
entre factura con el correspondiente documento de pago.
3.- Certificación expedida por las
autoridades fiscales del país donde tenga su sede o
establecimiento principal en la que se acredite, el porcentaje de
deducción (prorrata) aplicable en dicho territorio durante el
período a que se refiere la solicitud."
Con fecha 28 de junio de 2019, la Oficina
Nacional de Gestión tributaria resolvió el recurso de
reposición interpuesto señalando, respecto a la falta
de consignación del Número de identificación
fiscal, lo siguiente:
"Asimismo, el Real Decreto 1619/2012, de
30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se
regulan las obligaciones de facturación, establece en su
artículo 6.1.d) que deberá consignarse el "Número
de Identificación Fiscal atribuido por la Administración
tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado
miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la
operación el obligado a expedir la factura. Asimismo, será
obligatoria la consignación del Número de
Identificación Fiscal del destinatario en los siguientes
casos:
.- 1.º Que se trate de una entrega de
bienes destinados a otro Estado miembro que se encuentre exenta
conforme al artículo 25 de la Ley del Impuesto.
.- 2.º Que se trate de una operación
cuyo destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto correspondiente
a aquélla.
.- 3.º Que se trate de operaciones que se
entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición
de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio".
Por tanto, de acuerdo con el precepto
anterior, al no cumplirse ninguno de los casos en los que se debe
consignar el Número de Identificación Fiscal del
destinatario, no es obligatorio la inclusión del mismo en las
facturas, por lo que tampoco puede esgrimirse este motivo para
rechazar las mismas."
Por lo que respecta al nuevo requerimiento
efectuado en reposición, la Oficina Gestora concluye lo
siguiente:
"Como se informaba en el requerimiento,
la contestación a lo requerido en este documento debe
realizarse en el plazo de 10 días hábiles, contados a
partir del día siguiente al de recepción de este
escrito. (...)
Con fecha 31/05/2019, la entidad presentó
asiento registral RGE_3, atendiendo parcialmente el requerimiento.
Respecto de la documentación pendiente de aportación,
indica que:
CUARTO.- Que debido a que se trata de un
solicitud de devolución del ejercicio 2017 y que el sistema
utilizado para la liquidación de las facturas es un sistema
intracompañía, está llevando bastante tiempo
reunir los justificantes de pago dado que los mismos hay que
pedirlos al Banco. En cuanto se obtengan los citados documentos se
procederá a su presentación, estableciendo la relación
entre la factura con el correspondiente documento de pago.
QUINTO.- Que, asimismo, la obtención de
la certificación expedida por las autoridades fiscales del
país de residencia en la que se acredite el porcentaje de
deducción (prorrata) aplicable en dicho territorio durante el
periodo al que se refiere la solicitud está llevando bastante
tiempo. No obstante, esta parte puede asegurar que el porcentaje de
deducción es del 100% tal y como se demostrará en
cuanto se obtenga la citada certificación y se proceda a su
presentación.
En la situación descrita, es de
aplicación el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) que dispone que
"En los procedimientos de aplicación de los tributos
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo". La deducción de las cuotas
soportadas es un derecho del sujeto pasivo, cuyo ejercicio implica
la existencia de determinados hechos que deben ser probados por
propio sujeto pasivo.
Dado que a la fecha de emisión del
presente acuerdo, ha pasado casi un mes sin contestación
completa del requerimiento realizado, no se entiende cumplimentado
el citado requerimiento de aclaración.
ACUERDO/DECISIÓN
De acuerdo con los razonamientos expuestos,
procede DESESTIMAR el presente recurso de reposición,
confirmando la decisión impugnada en todos sus extremos."
La exigencia de motivación de las
resoluciones de los recursos de reposición, es decir, el
mandato de exponer las razones o fundamentos en los que se basa la
decisión, se recoge en el artículo 225.2 de la LGT que
dispone lo siguiente:
"La resolución contendrá
una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos
jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para
adoptar el acuerdo".
Así, se pronuncia también el
artículo 215.1 del mismo texto normativo, según el
cual:
"Las resoluciones de los
procedimientos especiales de revisión, recursos y
reclamaciones regulados en este título deberán ser
motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de
derecho".
En relación con dicho requisito del acto,
la sentencia del Tribunal Supremo 329/2005, de 15 de enero de 2009,
indica que:
"La motivación de los actos
administrativos, según reiterada doctrina del Tribunal
Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo cuya
reiteración excusa cita, cumple una doble finalidad, de un
lado, da a conocer al destinatario de los mismos las razones,
concretas y precisas aunque no exhaustivas, de la decisión
administrativa adoptada, para que con tal conocimiento, la parte
pueda impugnarla ante los órganos jurisdiccionales, y estos,
a su vez -esta es la segunda finalidad-, puedan cumplir la función
que constitucionalmente tienen encomendada de control de la
actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los
fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE".
Más concretamente, este TEAC en
resolución, R.G. 00-776-2006, de 14 de febrero de 2007,
consecuencia de un recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, configura doctrina disponiendo lo
siguiente:
"La cuestión que se plantea
se refiere al alcance de la necesaria motivación de los actos
liquidatorios recogida en el artículo 13.2 de la ley 1/1998.
En este sentido la Sentencia Tribunal Constitucional núm.
36/1982 (Sala Primera), de 16 junio Recurso de Amparo núm.
193/1981, señala que tal motivación "debe
realizarse con la amplitud necesaria para el debido conocimiento de
los interesados y su posterior defensa de derechos; mas la doctrina
del Tribunal Supremo, en relación a dicha exigencia, ha
precisado que la motivación escueta o sucinta, si es
suficientemente indicativa, no equivale a ausencia de motivación,
ni acarrea su nulidad.".
Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 3
de mayo de 1995, señala que:
"(...) la doctrina del Tribunal
Supremo y del Tribunal Constitucional "reitera y exige para
evitar la indefensión y cumplir la exigencia de motivación
de las resoluciones, que se analicen, aunque no sea exhaustiva y
pormenorizadamente, las cuestiones planteadas y se refieran a las
razones o circunstancias tenidas en cuenta, a fin de posibilitar que
el afectado puede conocer esas razones o motivos y con ello pueda
articular adecuadamente sus medios de defensa. (...)"
Por tanto, la Oficina Gestora, en el acuerdo de
resolución de recurso de reposición reproducido
anteriormente, se limita a señalar el incumplimiento del
interesado en plazo del requerimiento de documentación
emitido sin entrar a valorar, ni contener ningún
razonamiento, sobre cómo ese incumplimiento impide a la
Administración comprobar el cumplimiento de las condiciones y
requisitos previstos en el artículo 119 bis de la Ley del IVA
para obtener la devolución de IVA solicitada.
A estos efectos, en el presente caso, queda
constatada la ausencia de la debida motivación del acto
administrativo impugnado, pues en el acuerdo de resolución
del recurso de reposición no se especifican los fundamentos
de denegación de la devolución, más allá
de no cumplir con el requerimiento expedido, pero sin motivar cómo
ese incumplimiento parcial determina que el interesado no haya
probado el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa
referida para tener derecho a la devolución que había
solicitado. La deficiente motivación de la resolución
recurrida afecta tanto al correcto ejercicio del derecho de defensa
amparado en el artículo 24.1 de la Constitución
Española, como a que este Tribunal pueda cumplir con la
función revisora que tiene encomendada por ley, de forma
adecuada.
QUINTO.- Con posterioridad, en la interposición
de la presente reclamación, el reclamante, además de
formular, en esencia, las alegaciones reproducidas en los
antecedentes de hecho, aportó la siguiente documentación:
certificado de condición de sujeto pasivo, archivo excel de
los movimientos bancarios del período de referencia,
certificado del Registro Mercantil y autoliquidaciones de la entidad
en PAIS_NO_UE en el ejercicio 2017.
El Tribunal Supremo, en la sentencia 1509/2017,
de 20 de abril de 2017, admite la presentación, por parte de
los obligados tributarios, de nueva documentación en vía
de recurso, aunque esta hubiera sido previamente solicitada por los
órganos de la Administración tributaria y la falta de
aportación fuera imputable al obligado tributario. De acuerdo
con la jurisprudencia del Alto Tribunal, los órganos de la
AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los
Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar
las pruebas presentadas de forma extemporánea, salvo que se
aprecie abuso procesal por parte del obligado tributario.
Para que pueda entenderse que concurre mala fe
del interesado, este comportamiento malicioso debe quedar plenamente
acreditado en el procedimiento y "aparecer con una
intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar
de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita."
(Tribunal Supremo, en la sentencia 3091/2018, de 10 de septiembre de
2018; en idéntico sentido, la STS 667/2019, de 21 de febrero
de 2019, RJ 1985/2017, núm. de resolución 228/2019).
El Alto Tribunal mantiene una postura restrictiva para apreciar mala
fe procesal del contribuyente, no siendo suficiente con acreditar
"desidia, retraso o negligencia en el cumplimiento de los
requerimientos previos.". En el caso concreto, si bien es
cierto que el recurrente ha podido actuar con cierta desidia,
alegándose de forma reiterada la imposibilidad de obtener los
justificantes de pago y demás documentación exigida,
no cabe imputarle, a juicio de este Tribunal, una conducta maliciosa
o abusiva.
En este punto, en relación a la aportación
de pruebas, hay que traer a colación la sentencia del
Tribunal Supremo 1362/2018, de 10 de septiembre de 2018 (RJ:
1246/2017), que en lo que aquí interesa establece lo
siguiente:
"En cuanto al concreto problema
planteado en este proceso, que no es otro que el de si, al
interponerse un recurso de reposición, cabe o no practicar
prueba a petición del recurrente, hay que entender que en
nuestro Derecho tributario el recurso de reposición es
entendido como uno de los medios de revisión en vía
administrativa, como se lee en el artículo 213.1.b) de la Ley
General Tributaria . Y es aquí, en relación al
procedimiento de revisión, donde la Administración
considera que no es posible que en dicha fase, superada la de
gestión y liquidación tributaria, se pueda dar lugar a
un periodo de prueba cuando el mismo pudo llevarse a cabo con
anterioridad.
Tal planteamiento sin embargo, no puede ser
compartido por esta Sala que ha llegado a la conclusión de
que en la revisión en vía tributaria sí es
posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación
de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de
interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales
que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria.
Más específicamente, en el artículo 23.1 del
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía
Administrativa, se dice: "el escrito de interposición
deberá incluir las alegaciones que el interesado formule
tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se
acompañarán los documentos que sirvan de base a la
pretensión que se ejercite." Este último inciso -
"a dicho escrito se acompañarán los documentos
que sirvan de base a la pretensión que se ejercite" -
pone de relieve que es factible que se aporte documentación
con el escrito de interposición y que la Administración
está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación
- artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.
Por lo tanto asistía la razón
a la parte recurrente en este caso para que la documentación
acompañada con su escrito de interposición al recurso
de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de
resolverse en vía administrativa, sin que su aportación
en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo. La
conclusión a la que se llega es que si en vía
económico-administrativa y en vía judicial es posible
aportar la documentación que el actor estime procedente para
impugnar una resolución tributaria, parece mucho más
lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental
y aportarse en el primero de los medios de impugnación que
pueden ejercitarse".
Asimismo, debemos tener en cuenta que, a la vista
del criterio sentado por la sentencia del Tribunal Supremo 684/2017,
de 20 de abril de 2017, (RJ 615/2016) en la que se ha matizado la
posibilidad de aportación de prueba una vez concluido el
procedimiento inspector, tratando de evitar la rigidez de entender
que la documentación necesaria para la resolución del
expediente tiene el límite temporal otorgado por la
Administración en sus actuaciones de comprobación, lo
que entiende superado, este TEAC concluye en resolución de 2
de noviembre de 2017 (R.G. 00-483-2015), lo siguiente (el subrayado
es nuestro):
"(...) esta aportación
de pruebas en vía revisora ha de atemperarse atendiendo a que
la documentación que se aporte justifique materialmente lo
pretendido, sin que sea preciso que el Tribunal Económico
Administrativo despliegue una actividad de comprobación que
le está vedada. Cabe sin duda admitir pruebas que, no
habiendo sido aportadas en el procedimiento, acrediten de modo
completo y sin requerir mayor investigación por parte del
Tribunal, lo que en el procedimiento inspector no resultó
acreditado. Pero indudablemente la función del Tribunal
económico administrativo es la de valorar la prueba, no la de
llevar a cabo una actividad complementaria a la inspectora,
desarrollando un nuevo examen de la contabilidad a la luz de los
nuevos datos, requiriendo información adicional a lo
aportado, etc; todo lo cual sin duda excede de sus facultades
revisoras y sería más propio, como los mismos
Tribunales contenciosos han reconocido, de un inspector jefe.
Habiéndose pronunciado en este mismo sentido este TEAC en
reciente resolución de 05-10-2017 (RG 5638/16)."
En el mismo sentido, cabe citar la resolución
de este TEAC, de 15 de octubre de 2018, de la reclamación
registrada con R.G. 00-4228-2017, que, igualmente, constituye
doctrina de este Tribunal.
A este respecto, resulta muy relevante destacar
la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (TJUE), de fecha 9 de septiembre de 2021, asunto C-294/20,
GE Auto Service Leasing GmbH, que tiene por objeto una petición
de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo
267 Tratado de funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), por
la Audiencia Nacional.
El supuesto que se plantea en la citada sentencia
es el de una entidad alemana que presenta ante la Oficina Nacional
de Gestión tributaria de la AEAT, como sucede en el caso que
nos ocupa, una solicitud de devolución de las cuotas
soportadas de IVA por el procedimiento del artículo 119 de la
Ley del IVA. Tras haberse efectuado diversos requerimientos a la
entidad, tanto durante el procedimiento de devolución como en
vía de reposición, y no haber sido atendidos por la
interesada, la Administración desestimó sus
pretensiones. Los hechos que expone la sentencia son los siguientes
(el subrayado es nuestro):
"19 Antes de resolver el recurso de
reposición, la Administración tributaria española
dirigió a Auto Service, con fecha de 13 de julio de 2009, un
nuevo requerimiento solicitando aclaraciones. En él se
instaba a Auto Service a detallar el destino de los bienes o
servicios adquiridos cuya devolución de IVA se solicitaba
y a acreditar que estaban afectos a operaciones que daban derecho
a la devolución. A tal efecto, se pidió a Auto
Service que presentara los contratos celebrados con los clientes
y las facturas emitidas, una certificación expedida por las
autoridades tributarias del país donde tuviera su sede o su
establecimiento principal que acreditase su condición de
sujeto pasivo del IVA, así como ciertos pormenores sobre el
tipo impositivo al que estaba sujeta su actividad y el porcentaje de
deducción aplicable en caso de prorrata.
20 Auto Service no atendió este
nuevo requerimiento de información.
21 Al no disponer de todos los documentos
requeridos, el 1 de febrero de 2010, la Administración
tributaria española dictó una resolución por la
que se desestimaba el recurso de reposición y se
confirmaba la denegación de la devolución, puesto que
Auto Service no había demostrado la procedencia de sus
solicitudes.
22 A este respecto, la Administración
tributaria española indicó a la interesada que los
documentos cuya remisión solicitaba tenían como
finalidad acreditar la realidad de las operaciones en el territorio
de aplicación del impuesto, así como la afectación
de los bienes y servicios a operaciones con derecho a deducción.
Dicha Administración añadió que los propios
documentos tenían por objeto permitirle comprobar si los
contratos de arrendamiento financiero celebrados con los clientes
incluían una opción de compra de bienes y cómo
esta se llevaba a cabo, determinar si los bienes objeto de los
contratos se encontraban en el territorio de aplicación del
impuesto y verificar si los clientes de la empresa eran entidades o
personas establecidas en el territorio de aplicación del
impuesto. Esos datos se solicitaban además para
determinar si Auto Service era una sociedad dedicada al
arrendamiento financiero y averiguar cuál era el tipo
impositivo en el Estado de establecimiento y el porcentaje de
deducción aplicable."
En vía económico-adiministrativa
ante el TEAC, el interesado aportó determinada documentación,
como facturas de prestaciones de servicios, contratos de
arrendamiento financiero, diversas declaraciones periódicas
del IVA y certificados oficiales expedidos por las autoridades
alemanas sobre su condición de sujeto pasivo con derecho a
deducción, desestimando el TEAC las pretensiones de la
entidad, basándose en que las pruebas relevantes debían
aportarse ante el órgano de gestión competente y ya no
era posible presentarlas en la fase del procedimiento de reclamación
económico-administrativa. Frente a dicha resolución el
interesado interpuso recurso ante la Audiencia Nacional, que fue
igualmente desestimado, por lo que el interesado interpuso recuso de
casación ante el Tribunal Supremo, quien estimó el
recurso. Señala la sentencia lo siguiente:
"29 El Tribunal Supremo consideró
que, sin perjuicio de la eventual existencia de un abuso de Derecho,
el ordenamiento jurídico español obliga a los
tribunales contencioso-administrativos a tener en cuenta las pruebas
que un sujeto pasivo no hubiera comunicado a la Administración
tributaria en la fase de instrucción administrativa de su
expediente.
30 Seguidamente, el Tribunal Supremo indicó
que, en materia de IVA, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia,
al amparo de los principios de neutralidad del referido impuesto y
de proporcionalidad, ha dado prioridad a las normas de índole
material de deducción del IVA sobre las normas de índole
formal. De este modo, según el Tribunal Supremo, el Tribunal
de Justicia ha admitido el derecho a deducción o a la
devolución en caso de comprobarse el cumplimiento de las
condiciones materiales relativas a tales derechos, aun cuando no se
cumplan determinados requisitos formales.
31 Al considerar que en el litigio
principal no se cuestionaba la concurrencia de los requisitos del
derecho a la devolución del IVA, establecidos en el artículo
119 de la Directiva 2006/112, el Tribunal Supremo anuló la
sentencia de la Audiencia Nacional y ordenó que se devolviera
el asunto de Auto Service al referido órgano jurisdiccional,
de modo que este resolviera a tenor del material probatorio
incorporado al proceso relativo a la solicitud de devolución
del IVA formulada por la citada sociedad."
En estas circunstancias, la Audiencia Nacional
decidió suspender el procedimiento y plantear al TJUE las
siguientes cuestiones prejudiciales:
"1) ¿Debe admitirse como válido
que un sujeto pasivo, tras haber sido requerido reiteradamente por
la Administración tributaria para que acredite los
presupuestos del derecho a la devolución, no cumpla con lo
requerido sin justificación razonable alguna y, tras
negársele la devolución, postergue la aportación
documental a la vía de la revisión o a la
jurisdiccional?
2) ¿Puede reputarse como abuso de
derecho que el sujeto pasivo no aporte la información
necesaria en la que sustente su derecho a la Administración
tributaria, cuando se le permitió y se le requirió
para ello, y no lo haga sin razón justificada, y por el
contrario esa información sea facilitada voluntariamente más
tarde al órgano de revisión o al órgano
jurisdiccional?
3) ¿El sujeto pasivo no establecido,
bien por no haber aportado en plazo y sin justificación
razonable la información relevante para acreditar su derecho
a la devolución, o bien por su actuación abusiva,
pierde su derecho a la devolución una vez que haya
transcurrido el término previsto o concedido a tal efecto y
la Administración haya dictado resolución denegando la
devolución?"
Respecto a las cuestiones primera y tercera, el
Tribunal de Justicia resolvió lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"53 Además, según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el principio
fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la
deducción del IVA soportado o la devolución del
IVA abonado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando
los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Cabe, sin embargo, otra conclusión en caso de que
el incumplimiento de tales requisitos formales tenga como efecto
impedir la aportación de la prueba cierta de que se han
cumplido los requisitos materiales [sentencia de 18 de noviembre
de 2020, Comisión/Alemania (Devolución del IVA ¿
Facturas), C-371/19, no publicada, EU:C:2020:936, apartados 80 y 81
y jurisprudencia citada].
54 De los artículos 3 y 4 de la
Octava Directiva IVA se desprende que el sujeto pasivo solo puede
beneficiarse de la devolución del IVA si cumple las
obligaciones establecidas en dichos artículos, que incluyen
la presentación de los originales de las facturas o de los
documentos de importación de las operaciones sujetas al IVA
en el Estado miembro de devolución.
(...)
57 A este respecto, el Tribunal de Justicia
ya ha declarado que las disposiciones de la Sexta Directiva IVA no
se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual puede
denegarse el derecho a la deducción del IVA a los sujetos
pasivos que disponen de facturas incompletas, aun cuando estas se
hayan completado con la presentación de información
destinada a probar la realidad, la naturaleza y el importe de las
operaciones facturadas después de que la Administración
tributaria haya adoptado una resolución denegatoria del
derecho a deducción (sentencia de 8 de mayo de 2013, Petroma
Transports y otros, C-271/12, EU:C:2013:297, apartados 34 a 36).
Dicho esto, esas mismas disposiciones tampoco prohíben a los
Estados miembros aceptar la rectificación de una factura
incompleta después de que la Administración tributaria
haya adoptado una resolución denegatoria (sentencia de 14 de
febrero de 2019, Nestrade, C-562/17, EU:C:2019:115, apartado 33).
58 Así pues, procede considerar, por
analogía, que las disposiciones de la Octava Directiva IVA
no se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual puede
denegarse el derecho a la devolución del IVA cuando un sujeto
pasivo no facilite, sin justificación razonable y a pesar de
los requerimientos de información que se le practicaron, los
documentos que permitan probar que se cumplen los requisitos
materiales para obtener dicha devolución antes de que la
Administración tributaria adopte su resolución.
Sin embargo, esas mismas disposiciones no se oponen a que los
Estados miembros admitan la presentación de tales pruebas
después de adoptarse esa resolución.
59 Al no estar regulado por la Octava
Directiva IVA, el establecimiento de medidas nacionales que se
opongan a tener en cuenta las pruebas presentadas después de
que se haya adoptado la resolución denegatoria de una
solicitud de devolución es competencia, en virtud del
principio de autonomía procesal de los Estados miembros, del
ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro, siempre
y cuando, no obstante, tales medidas no resulten menos favorables
que las que regulan situaciones similares de índole interna
(principio de equivalencia) y no hagan imposible en la práctica
o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos
conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión
(principio de efectividad) (véase, por analogía, la
sentencia de 14 de febrero de 2019, Nestrade, C-562/17,
EU:C:2019:115, apartado 35).
60 Por lo que respecta, para empezar, al
principio de efectividad, procede señalar, por una parte,
que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia,
la posibilidad de presentar una solicitud de devolución del
excedente del IVA sin ninguna limitación temporal sería
contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que
la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a
sus derechos y obligaciones frente a la Administración
tributaria, no pueda cuestionarse indefinidamente (sentencia de 14
de febrero de 2019, Nestrade, C-562/17, EU:C:2019:115, apartado 41 y
jurisprudencia citada).
61 En el caso de autos, la Administración
tributaria española requirió, en dos ocasiones, a Auto
Service que le presentara la información que faltaba y que le
resultaba necesaria para apreciar el derecho a la devolución
del IVA a que se refiere el litigio principal. De la resolución
de remisión no se desprende que el plazo para responder a
estos requerimientos fuera manifiestamente insuficiente ni que Auto
Service hubiera indicado a la referida Administración que no
disponía de esa información. En tales circunstancias,
es preciso declarar que dicha Administración tributaria
empleó, sin éxito, la diligencia necesaria para
obtener las pruebas que permitían acreditar la procedencia de
la solicitud de devolución presentada por Auto Service. Por
lo tanto, sin perjuicio de la comprobación a cargo del órgano
jurisdiccional remitente, no se ha hecho imposible en la práctica
o excesivamente difícil a Auto Service ejercer su derecho a
la devolución del IVA.
62 Por otra parte, corresponde también
al órgano jurisdiccional remitente comprobar si en el caso de
autos se respeta el principio de equivalencia, el cual exige que las
disposiciones procesales nacionales que, basándose en la
Octava Directiva IVA, regulan la devolución del IVA no sean
menos favorables que las que regulan situaciones similares sometidas
al Derecho interno (véase, en este sentido, la sentencia de 3
de junio de 2021, Bankia, C-910/19, EU:C:2021:433, apartados 46 y
47).
63 Habida cuenta de las consideraciones
anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera
y tercera que las disposiciones de la Octava Directiva IVA y los
principios del Derecho de la Unión, en particular el
principio de neutralidad fiscal, deben interpretarse en el sentido
de que no se oponen a que se deniegue una solicitud de devolución
del IVA cuando el sujeto pasivo no haya presentado a la
Administración tributaria competente, en los plazos fijados,
ni siquiera a requerimiento de esta, todos los documentos y la
información exigidos para acreditar su derecho a la
devolución del IVA, con independencia de que el sujeto pasivo
presente, por su propia iniciativa, tales documentos e información
con ocasión de la reclamación económico-administrativa
o del recurso jurisdiccional interpuestos contra la resolución
denegatoria de ese derecho a devolución, siempre y cuando se
respeten los principios de equivalencia y de efectividad,
extremo que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional
remitente."
Por lo que respecta a la segunda cuestión
planteada, el TJUE responde lo siguiente (el subrayado es nuevamente
nuestro):
"65 Es preciso recordar que el
Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente que los
justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la
Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente,
corresponde a las autoridades y a los órganos
jurisdiccionales nacionales denegar el derecho a devolución
cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este
derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva (véase,
por analogía, la sentencia de 28 de julio de 2016, Astone,
C-332/15, EU:C:2016:614, apartado 50 y jurisprudencia citada).
66 A este respecto, es preciso destacar
que, conforme a una jurisprudencia reiterada, en el ámbito
del IVA, la comprobación de la existencia de una práctica
abusiva exige que concurran dos condiciones, a saber, por una
parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos
establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva
2006/112 y de la legislación nacional que la transponga, las
operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención
de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria
al objetivo perseguido por tales disposiciones y, por otra
parte, que de un conjunto de elementos objetivos resulte que la
finalidad esencial de las operaciones en cuestión se limita a
obtener dicha ventaja fiscal (sentencia de 10 de julio de 2019,
Kur¿u zeme, C-273/18, EU:C:2019:588, apartado 35 y
jurisprudencia citada).
67 En el caso de autos, la comprobación
de un posible abuso cometido por Auto Service no está
relacionada con las operaciones que dieron lugar a las solicitudes
de devolución del IVA, sino con el procedimiento que rodea el
contencioso relativo a tal solicitud.
68 Desde esta perspectiva, procede
considerar que el mero hecho de que el sujeto pasivo aporte los
documentos y la información que acredita el cumplimiento de
los requisitos materiales de su derecho a la devolución del
IVA después de que la autoridad administrativa competente
haya adoptado la resolución por la que se le deniega esa
devolución no puede considerarse, como tal, una práctica
abusiva en el sentido del apartado 66 de la presente sentencia.
En efecto, baste con señalar que, a la vista de los autos
que obran en poder del Tribunal de Justicia, no consta que ese mero
hecho tuviese como propósito obtener una ventaja fiscal cuya
concesión resultaría contraria a la finalidad
perseguida por las disposiciones del Derecho de la Unión que
prevén el otorgamiento de aquella.
69 Habida cuenta de las anteriores
consideraciones, procede responder a la segunda cuestión
prejudicial que el Derecho de la Unión debe interpretarse en
el sentido de que no constituye un abuso de Derecho que un sujeto
pasivo que solicita la devolución del IVA no aporte durante
el procedimiento administrativo los documentos que le requiere la
Administración tributaria, pero sí los aporte
espontáneamente en fases procesales posteriores."
De acuerdo con lo señalado, de la referida
sentencia pueden extraerse las siguientes conclusiones:
- Las disposiciones de la Octava Directiva IVA y
los principios del Derecho de la Unión, en particular el
principio de neutralidad fiscal, deben interpretarse en el sentido
de que no se oponen a que se deniegue una solicitud de devolución
del IVA cuando el sujeto pasivo no haya presentado a la
Administración tributaria competente, en los plazos fijados,
ni siquiera a requerimiento de esta, todos los documentos y la
información exigidos para acreditar su derecho a la
devolución del IVA. Como indica la sentencia: "cuando
un sujeto pasivo no facilite, sin justificación razonable y a
pesar de los requerimientos de información que se le
practicaron, los documentos que permitan probar que se cumplen los
requisitos materiales para obtener dicha devolución antes de
que la Administración tributaria adopte su resolución."
- Con independencia de lo anterior, esas mismas
disposiciones no se oponen a que los Estados miembros admitan la
presentación de tales pruebas después de adoptarse esa
resolución, pudiendo presentar el sujeto pasivo, por su
propia iniciativa, tales documentos e información con ocasión
de la reclamación económico-administrativa o del
recurso jurisdiccional interpuestos contra la resolución
denegatoria de ese derecho a devolución, siempre y cuando se
respeten los principios de equivalencia y de efectividad, extremo
que corresponde comprobar al órgano jurisdiccional remitente.
- El Derecho de la Unión debe
interpretarse en el sentido de que no constituye un abuso de Derecho
que un sujeto pasivo que solicita la devolución del IVA no
aporte durante el procedimiento administrativo los documentos que le
requiere la Administración tributaria, pero sí los
aporte espontáneamente en fases procesales posteriores.
Pues bien, aplicando los criterios contenidos en
la sentencia anteriormente referida al supuesto objeto de la
presente controversia, se ha de destacar, en primer lugar, que la
Administración en el caso analizado por el Tribunal de
Justicia, tras requerir al solicitante en vía de reposición
y no obtener la documentación requerida, dictó
resolución desestimatoria en la que se le indicaba a la
entidad interesada " que los documentos cuya remisión
solicitaba tenían como finalidad acreditar la realidad de las
operaciones en el territorio de aplicación del impuesto, así
como la afectación de los bienes y servicios a operaciones
con derecho a deducción." Asimismo, "añadió
que los propios documentos tenían por objeto permitirle
comprobar si los contratos de arrendamiento financiero celebrados
con los clientes incluían una opción de compra de
bienes y cómo esta se llevaba a cabo, determinar si los
bienes objeto de los contratos se encontraban en el territorio de
aplicación del impuesto y verificar si los clientes de la
empresa eran entidades o personas establecidas en el territorio de
aplicación del impuesto. Esos datos se solicitaban además
para determinar si Auto Service era una sociedad dedicada al
arrendamiento financiero y averiguar cuál era el tipo
impositivo en el Estado de establecimiento y el porcentaje de
deducción aplicable."
A diferencia del caso expuesto, en el presente
supuesto, como se ha indicado anteriormente, la resolución
del recurso de reposición se limita a desestimar éste
por la falta de cumplimiento íntegro del requerimiento
efectuado, en el plazo concedido al efecto, pero omite los
razonamientos pertinentes relativos a cómo ese incumplimiento
del interesado impide a la Administración comprobar que la
entidad cumple los requisitos materiales para obtener la devolución
solicitada, por lo que este Tribunal no puede conocer cuáles
son los requisitos materiales del artículo 119 y 119 bis de
la Ley del IVA que el solicitante no cumple y conforme a los cuales
la Oficina Gestora le deniega el derecho a su devolución,
pues la resolución impugnada no contiene ninguna motivación
al respecto.
Con ocasión de la presente reclamación,
consta en el expediente la presentación por el reclamante de
la documentación que faltaba por aportar en vía de
reposición y cuya falta de aportación fue el único
motivo determinante de la denegación de la devolución
solicitada por parte de la Administración. En particular,
manifiesta aportar el certificado de condición de sujeto
pasivo, archivo excel de los movimientos bancarios del período
de referencia, certificado del Registro Mercantil y
autoliquidaciones de la entidad en PAIS_NO_UE en el ejercicio 2017.
Por tanto, conforme a la expuesto en la doctrina
de este TEAC y la jurisprudencia, cabe en el presente supuesto
admitir las facturas aportadas pues se trata de pruebas que, no
habiendo sido aportadas en el procedimiento gestor, acreditan de
modo completo, y sin requerir mayor investigación por parte
del Tribunal, lo que en el procedimiento no resultó
acreditado, pues su mera aportación era el requisito que la
Oficina Nacional entendía incumplido, por lo que su
aportación en esta vía debe entenderse que acredita el
cumplimiento íntegro de lo requerido por la Administración.
Asimismo, este Tribunal entiende que, en los
términos de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea anteriormente referida, no constituye un abuso de Derecho la
aportación espontánea en esta fase procesal de los
documentos que le requirió la Administración
tributaria en el procedimiento y no fueron aportados en su
totalidad, pues "el mero hecho de que el sujeto pasivo
aporte los documentos y la información que acredita el
cumplimiento de los requisitos materiales de su derecho a la
devolución del IVA después de que la autoridad
administrativa competente haya adoptado la resolución por la
que se le deniega esa devolución no puede considerarse, como
tal, una práctica abusiva en el sentido del apartado 66 de la
presente sentencia. En efecto, baste con señalar que, a la
vista de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia, no
consta que ese mero hecho tuviese como propósito obtener una
ventaja fiscal cuya concesión resultaría contraria a
la finalidad perseguida por las disposiciones del Derecho de la
Unión que prevén el otorgamiento de aquella."
En consecuencia, procede anular el acuerdo de
resolución desfavorable del recurso de reposición
dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria al no
encontrarse ajustado a Derecho.