En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 19/10/2018 la entidad XZ SA presentó la autoliquidación del pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al segundo periodo del año 2018 resultando una cuota a ingresar por importe de 529.349,14 euros.
La entidad, en dicha autoliquidación, procedió a la compensación de bases imponibles negativas por importe de 1.000.000 euros, amparándose en el artículo 26.1 segundo párrafo de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades que señala que, en todo caso, se podrá compensar en el periodo impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
SEGUNDO.- En fecha 28/06/2019 se notifica al interesado Acuerdo de liquidación provisional, derivado de un procedimiento de verificación de datos, por importe de 29.461,31, correspondiendo 28.729,30 a la cuota y 732,01 en concepto de intereses de demora.
La regularización se basa en la consideración de que la base por importe mínimo de 1 millón de euros que puede ser objeto de compensación debe ser prorrateada atendiendo a la proporción existente entre la duración del periodo al que se refiere el pago fraccionado respecto al año natural, es decir, desde el día 1 de enero hasta el 30 de septiembre.
El detalle de la liquidación provisional es el siguiente, en relación a los importes declarados:
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DECLARADO
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COMPROBADO
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Resultado contable
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- 38.928.663,10
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-38.928.663,10
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Correcciones resultado contable
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45.971.019,48
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45.971.019,48
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Base Imponible Previa
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3.521.178,19
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3521.178,19
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Compensación BIN
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1.000.000
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880.294,55
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Base Pago Fraccionado
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2.521.178,19
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2.640.883,64
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%
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24
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24
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Resultado
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605.082,77
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633.812,07
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A ingresar
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529.349,14
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558.078,44
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TERCERO.- Disconforme el interesado con la liquidación provisional referida interpone en fecha 26/07/2019 reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central, alegando de manera sucinta lo siguiente:
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Improcedencia de la resolución por no haber dado respuesta a las alegaciones presentadas por el interesado ante la propuesta de liquidación notificada por la Administración.
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Incorrecta interpretación por parte de la Administración de la normativa que establece los límites en la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- En primer lugar el interesado alega la improcedencia de la resolución por considerar que la Administración Tributaria no ha dado respuesta a las alegaciones presentadas por el reclamante. En este sentido debemos transcribir la respuesta manifestada por la AEAT en la liquidación provisional debidamente notificada:
<<Del análisis de las manifestaciones y alegaciones efectuadas por la entidad, esta Dependencia conviene en señalar lo siguiente:
El artículo 10.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de periodos impositivos anteriores."
Por su parte, el artículo 40.3 de la Ley del Impuesto, que regula el pago fraccionado establece lo siguiente:
"3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del contribuyente, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley".
Por tanto, lo establecido en el artículo 26 de la Ley del Impuesto relativo a la compensación de bases imponibles negativas, deberá tenerse en cuenta en la compensación de las bases imponibles negativas a efectos de determinar la base del pago fraccionado.
Así las cosas, en los pagos fraccionados a realizar según el método de la base imponible, si existieran bases imponibles negativas pendientes de compensar, a efectos de la compensación de un millón de euros, este importe se debe aplicar en proporción a la duración de cada periodo de duración de los pagos fraccionados.
Por todo lo anterior, procede desestimar las alegaciones presentadas, y se dicta mediante el presente acto Liquidación Provisional en los mismos términos que la Propuesta anterior, resultando de dicha regularización una cuota líquida a ingresar de 28.729,30 euros más los intereses de demora.
La presente actuación se ha limitado a comprobar que el pago fraccionado se ha realizado de acuerdo con la normativa vigente, y en concreto con la Ley 27/2014, con el artículo 26.2 y la Disposición adicional decimoquinta en relación con la compensación de bases imponibles negativas.
La Inspección ha tenido en cuenta las alegaciones formuladas por el interesado, respondiendo en base a la normativa legal aplicable. No obstante, no se produciría la indefensión del interesado si la Administración tiene en cuenta las alegaciones e informa al interesado de la posibilidad de recurrir la liquidación, sin perjuicio de que la respuesta a dichas alegaciones no sea considerada por el reclamante como válida o suficiente.
En este punto procede desestimar las alegaciones formuladas.
CUARTO.- En segundo lugar, el interesado alega la incorrecta interpretación por parte de la Administración de la normativa que establece los límites en la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, para lo cual manifiesta lo siguiente:
<<Tal y como se ha puesto de manifiesto en los hechos del presente escrito, la Administración regulariza el 2P del 2018 de mi representada, al considerar que el importe mínimo de 1 millón de euros de compensación de bases imponibles negativas establecido en el artículo 26.1, segundo párrafo, de la Ley del IS, debe ser prorrateado atendiendo a la proporción existente entre la duración del periodo al que se refiere el pago fraccionado respecto del año natural.
Se basa para ello en lo dispuesto en el artículo 26.2 de la Ley del IS, de acuerdo con el cual "si el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, en los términos establecidos en el segundo párrafo del apartado anterior, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año" Sin embargo, es evidente que la Administración está cometiendo un error de interpretación tal y como demostraremos a continuación:
En primer lugar, porque lo establecido en el citado artículo 26.2 de la Ley del IS, tal y como reza su literal, resulta únicamente de aplicación para aquellos sujetos pasivos del Impuesto que tengan un periodo impositivo con una duración inferior al año, o lo que es lo mismo, inferior a doce meses. El concepto del periodo impositivo se encuentra regulado en el artículo 27 de la LIS, de acuerdo con el cual: "1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad. (...;) 3. El período impositivo no excederá de 12 meses." En el presente caso, el periodo impositivo de mi representada es de doce meses, dado que su ejercicio económico es coincidente con el año natural, por lo que en modo alguno le puede resultar de aplicación una norma (art. 26.2 de la Ley del IS), que está prevista exclusivamente para los casos en que el sujeto pasivo tenga un impositivo inferior al año.
En segundo lugar, porque, en ningún caso, lo dispuesto en al artículo 26.2 de la Ley del IS puede hacerse extensivo a los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades cuando la Ley así no lo prevé tal y como pretende la Administración: Para los pagos fraccionados no existe el concepto de periodo impositivo, siendo el único periodo impositivo el definido en el mencionado artículo 27 de la Ley del IS. El artículo 26.2 de la Ley del IS simplemente se encarga de establecer una regla especial aplicable a aquellos sujetos pasivos del Impuesto con un periodo impositivo inferior al año natural y, el concepto de periodo impositivo se define en el artículo 27 de la Ley del IS. No se establece en la normativa de los pagos fraccionados ninguna disposición que determine que los mismos constituyan un periodo impositivo en si mismos o que dispongan de un periodo impositivo. El periodo impositivo es único, y es el definido en el artículo 27 de la Ley del IS.
En consecuencia, no existen periodos impositivos independientes del ejercicio económico de la sociedad. Por tanto, no se ajusta a Derecho lo dispuesto por la Administración en su Resolución al afirmar lo siguiente: "Así las cosas, en los pagos fraccionados a realizar según el método de la base imponible, si existieran bases imponibles negativas pendientes de compensar, a efectos de la compensación de un millón de euros, este importe se debe aplicar en proporción a la duración de cada periodo de duración de los pagos fraccionados"
En tercer lugar, porque las instrucciones relativas al modelo 202, aprobado por la Orden HAC/941/2018, de 5 de septiembre, a la hora de señalar el importe a cumplimentar en la casilla 14 "Compensación de bases imponibles negativas de periodos anteriores"
(...;)
Como se puede observar, en el citado apartado de las instrucciones del modelo 202, se establecen unas indicaciones claras en cuanto al importe a consignar en la casilla 14 del modelo 202 indicándose que, en todo caso, se podrán compensar bases imponibles negativas de hasta un importe de un millón de euros. En consecuencia, la base imponible consignada en la declaración del 2P del 2018 por mi representada es correcta y procede anular la Resolución por ser contraria a Derecho>>.
Esta cuestión ha sido previamente resuelta por el presente TEAC estableciendo el siguiente criterio, en su resolución de fecha 24/06/2021 (RG 5793/19) al determinar que no procede el prorrateo del limite de 1 millón de euros para el cálculo de los pagos fraccionados, sino que se trata de un limite cuantitativo establecido en el periodo impositivo que la entidad puede distribuir a su conveniencia entre los distintos pagos fraccionados.
<<A la vista de cuanto antecede, este TEAC, partiendo de la base de que el sistema aplicado por la entidad obligada para calcular el pago fraccionado, ha sido la regulada por el artículo 40.3 de la LIS, en función de la base imponible del ejercicio, pasa a exponer lo siguiente.
Para aplicar esta modalidad se ha de tomar como base del pago fraccionado la parte de la base imponible del período de los tres (correspondiente al 1/P), nueve (correspondiente al 2/P) u once primeros meses (correspondiente al 3/P) de cada año natural, determinada según las normas de la Ley del Impuesto sobre Sociedades teniendo en cuenta, en su caso, los límites para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
La aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 LIS y a su compensación. En todo caso, se pueden compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
En cuanto al límite de compensación de bases imponibles negativas, es obvio que solo se pueden compensar bases negativas que correspondan a Impuesto de Sociedades ya liquidado, por lo que, en el caso que ahora nos ocupa, -en que el período impositivo coincide con el año natural-, a la hora de calcular el primer pago fraccionado del período de 2018, (31 de marzo) la última liquidación del Impuesto sobre Sociedades será la de 2016, por lo que se podrán compensar BINS de ese ejercicio o anteriores. (En el expediente no figura información referida a liquidaciones anteriores por Impuesto sobre Sociedades; en todo caso, no es esta cuestión objeto de debate en la presente reclamación) Como señala la norma contenida en el artículo 26 de la LIS, en lo que ahora interesa, las bases negativas que pueden compensarse en un período impositivo (con una duración no inferior a un año) tienen como límite la mayor de las dos cantidades siguientes: (i) Un millón de euros (las bases imponibles iguales o inferiores a dicha cuantía pueden compensarse por su totalidad); (ii) el 70% de la base imponible positiva del ejercicio.
Para calcular los pagos fraccionados, si se quiere aplicar la compensación de bases se deben tener en cuenta estos límites. El límite porcentual se calcula sobre la base imponible de los tres, nueve y once primeros meses del ejercicio, respectivamente, lo cual no plantea duda alguna, pero ¿qué pasa con el límite del millón de euros? ¿Se debe prorratear en función del tiempo transcurrido (en este caso, 3 meses) respecto del año?
Considera la Oficina de Gestión de la DAST que así debe ser. Y dice: "De acuerdo con la normativa vigente, el importe máximo que puede compensar es el mayor de los dos siguientes, el resultado de multiplicar 1 millón por la proporción existente entre la duración del periodo impositivo, esto es, hasta el 31 de marzo, respecto del año, o el resultado de aplicar el 70 por ciento a la base imponible previa".
Sin embargo, este TEAC considera que, pese al carácter autónomo de la obligación de realizar pagos a cuenta respecto de la obligación tributaria principal, (artículo 23.1 LGT), la norma no obliga a realizar el prorrateo tal y como indica la Administración.
El límite de 1 millón de euros de compensación de base negativa se refiere a los períodos impositivos que, como el de ..., no son inferiores a un año. En caso de serlo, ese límite se tendría que reducir en la proporción existente de la duración del período impositivo respecto del año.
No se puede equiparar período impositivo con período de pago. Esa distinción se refleja en las propias instrucciones para cumplimentar el modelo 202: CLAVE [30].
PAGOS FRACCIONADOS DE PERÍODOS ANTERIORES EN TERRITORIO COMÚN (TOTAL). Se consignará el importe total de los pagos fraccionados efectuados con anterioridad en territorio común correspondientes al mismo período impositivo. (En línea con lo dispuesto en el artículo 40.3, último párrafo de la LIS: "La cuantía del pago fraccionado previsto en este apartado será el resultado de aplicar a la base el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. De la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del Capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al contribuyente, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del contribuyente, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo").
Por consiguiente, existiendo un solo período impositivo, que, conforme al artículo 27 de la LIS, coincide con el ejercicio económico de la entidad, -y en este caso es el año natural-, y dada la normativa existente, hemos de entender que la proporcionalidad que propugna la Administración no es exigible a la obligada tributaria. El millón de euros se fija como límite cuantitativo a compensar en el período impositivo pudiendo la interesada distribuirlo a su conveniencia entre los distintos pagos fraccionados a realizar a cuenta del Impuesto.
Por todo lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la reclamación interpuesta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>>.
A la vista del citado criterio, procede la anulación de la liquidación provisional efectuada por la AEAT, pues no procede el prorrateo del limite establecido por la normativa, estimando así las alegaciones del reclamante al respecto.