En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos
Especiales de la Delegación Especial del País Vasco de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) por la
que se deniega la devolución de ingresos indebidos solicitada
por la interesada mediante el procedimiento de rectificación
de autoliquidaciones en relación con el Impuesto sobre
Hidrocarburos, periodos comprendidos entre febrero de 2017 y
diciembre de 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/06/2021 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
15/06/2021 contra el acuerdo citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.- Consta en todo lo actuado que la
entidad reclamante presentó en fecha 18 de marzo de 2021,
solicitud de devolución en relación con las cuotas
soportadas por el tramo autonómico del Impuesto sobre
Hidrocarburos por los períodos comprendidos entre febrero de
2017 y diciembre de 2018.
Requería la interesada la
rectificación de las autoliquidaciones presentadas por las
entidad TW ESPAÑA,
S.A.U., en su calidad de sujeto pasivo del impuesto e instaba a la
Administración la devolución de las cuotas que había
soportado por repercusión directa.
Basaba la interesada su
pretensión en la consideración de que el tipo
autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos establecido en el
artículo 50.ter de la Ley 38/1992,de 28 de diciembre, vigente
desde el 1 de enero de 2013, resultaba contrario al ordenamiento
jurídico comunitario por contravenir la Directiva 2003/96/CE,
del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el
régimen comunitario de imposición de los productos
energéticos y de la electricidad.
TERCERO.- En fecha 7 de mayo de 2021 la Unidad
Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación
Especial del País Vasco de la AEAT dictó resolución
en relación con la solicitud de devolución de las
cuotas que la entidad había soportado por repercusión
directa, desestimando las pretensiones de la interesada sobre la
base de los siguientes argumentos (el énfasis es del
original):
"TERCERO.- VALORACIÓN
DE LA SOLICITUD
En el presente caso, su
solicitud no puede ser resuelta favorablemente ya que esta
Dependencia Regional de Aduanas e IIEE del País Vasco no es
el órgano competente para pronunciarse sobre si una norma
vigente de rango legal, como es el artículo 50.Ter de la Ley
38/1992 vulnera o no la normativa comunitaria.
La normativa
reguladora del Impuesto, la Ley 38/1992, es una norma jurídica
vigente, con plena eficacia jurídica, por lo que los actos de
aplicación de los tributos derivados de la misma, deben
considerarse válidos, en la medida en que se ajusten
a lo dispuesto en la citada normativa.
En este sentido, no
corresponde a la Administración Tributaria pronunciarse sobre
si una norma vigente de rango legal, como es el artículo
50.Ter de la Ley 38/1992 vulnera o no la normativa comunitaria.
En el procedimiento de
solicitud de devolución de ingresos indebidos procede
analizar exclusivamente si la autoliquidación presentada y
cuya rectificación insta el interesado es conforme o no con
lo que establece la normativa vigente reguladora del Impuesto sobre
Hidrocarburos, estando la Administración Tributaria sujeta al
principio de legalidad y en consecuencia debiendo aplicar en su
actuación el ordenamiento jurídico vigente en el que
se encuadra la citada normativa.
En consecuencia, esta
oficina gestora estimó que procedía desestimar la
solicitud de rectificación de autoliquidación y
devolución de ingresos indebidos, sin entrar a valorar los
restantes aspectos de carácter procedimental o sustantivos
que concurren en la solicitud."
CUARTO.- Disconforme con lo anterior, la
interesada interpuso en fecha 15 de junio de 2021, la presente
reclamación económico-administrativa ante que fue
registrada con número 00/04491/2021.
Realizada la puesta de manifiesto
del expediente formuló la interesada sus alegaciones haciendo
constar en síntesis que la diferenciación de tipos
introducida en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos es contraria
a la normativa europea, en concreto a lo dispuesto en la Directiva
2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se
reestructura el régimen comunitario de imposición de
los productos energéticos y de la electricidad, por lo que
procede la aplicación directa de la normativa de la Unión
en esta materia.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo dictado
por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la
Delegación Especial del País Vasco de la AEAT citada
en el encabezamiento, es ajustada a Derecho.
TERCERO.- Señala la interesada que el
establecimiento del tramo autonómico en el Impuesto sobre
Hidrocarburos vulnera lo establecido en la Directiva Directiva
2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se
reestructura el régimen comunitario de imposición de
los productos energéticos y de la electricidad, que no
permite la diferenciación regional de tipos impositivos.
La cuestión relacionada
con la conformidad a Derecho del tramo autonómico del
Impuesto sobre Hidrocarburos ha sido abordada por el Tribunal de
Justicia de la Unión Europea en su sentencia DISA, de
30 de mayo de 2024, asunto C-743/2022, tras el planteamiento de
cuestión prejudicial por el Tribunal Supremo de España,
resolviendo lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"33. Con carácter
preliminar, procede señalar que el presente asunto se
caracteriza por el hecho de que la disposición nacional
controvertida permitía a cada comunidad autónoma fijar
un tipo autonómico del impuesto especial sobre hidrocarburos,
que venía a añadirse al tipo nacional. Así, la
normativa nacional vigente establecía, en esencia, dos
gravámenes, a saber, por una parte, un gravamen nacional,
cuyo tipo era uniforme en todo el territorio nacional, y, por otra
parte, un gravamen autonómico adicional, cuyo tipo era fijado
por cada comunidad autónoma para los hidrocarburos consumidos
en su territorio.
34. Mediante su cuestión
prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en
esencia, si la Directiva 2003/96, en particular su artículo
5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa
nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a
establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo
producto y un mismo uso en función del territorio en que este
se consuma.
35. La Directiva 2003/96
tiene por objeto, como se desprende de sus considerandos 3 a 5 y de
su artículo 1, el establecimiento de un régimen de
imposición armonizado de los productos energéticos y
de la electricidad [véase, en este sentido, la sentencia de 9
de septiembre de 2021, Hauptzollamt B (Reducción impositiva
facultativa),C-100/20, apartado 29 y jurisprudencia citada].
36. En el marco de dicho
régimen, esta Directiva incluye, en particular en sus
artículos 5, 7 y 15 a 19, una serie de disposiciones que
confieren a los Estados miembros un conjunto de facultades para
establecer tipos impositivos diferenciados y exenciones o
reducciones de los impuestos especiales, facultades que forman parte
integrante del régimen de imposición armonizado
establecido por la referida Directiva [véase, en este
sentido, la sentencia de 9 de septiembre de 2021, Hauptzollamt B
(Reducción impositiva facultativa),C-100/20, apartado 30 y
jurisprudencia citada]. Estas disposiciones muestran que el
legislador de la Unión ha dejado cierto margen de apreciación
a los Estados miembros en el ámbito de los impuestos
especiales, de conformidad con los considerandos 9 y 11 de dicha
Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de
enero de 2020, Autoservizi Giordano, C-513/18, apartados 26 y 28).
37. En primer lugar, el
artículo 5 de la Directiva 2003/96 establece que, a condición
de que cumplan los niveles mínimos de imposición
prescritos en esa Directiva y sean compatibles con el Derecho de la
Unión, los Estados miembros podrán aplicar tipos
impositivos diferenciados, bajo control fiscal, en los siguientes
casos: primero, cuando los tipos impositivos diferenciados estén
directamente vinculados a la calidad del producto; segundo, cuando
los tipos impositivos diferenciados dependan de los niveles
cuantitativos de consumo de electricidad y de productos energéticos
utilizados para calefacción; tercero, para los siguientes
usos: el transporte público local de viajeros (incluido el
taxi), la recogida de residuos, las fuerzas armadas y la
Administración Pública, las personas minusválidas
y las ambulancias, y, cuarto, la utilización entre
profesional y no profesional de los productos energéticos y
de la electricidad contemplados en los artículos 9 y 10 de
dicha Directiva.
38. Es preciso señalar
que dicho artículo 5 no prevé la posibilidad de que un
Estado miembro fije tipos del impuesto especial para un mismo
producto y un mismo uso diferenciados según las regiones o
los territorios de ese Estado miembro en los que se consuma ese
producto, como preveía la normativa controvertida en el
litigio principal.
39. Además, la
utilización, en el artículo 5 de la Directiva 2003/96,
de la expresión «en los siguientes casos» para
designar los cuatro casos en los que pueden aplicarse tipos
impositivos diferenciados indica que la lista enumerada en esta
disposición es exhaustiva (véase, en este sentido,
la sentencia de 2 de junio de 2016, ROZ-SWIT, C-18/14, apartado 29).
40. A este respecto, el
Tribunal de Justicia ha señalado que la voluntad del
legislador de la Unión de delimitar estrictamente la
posibilidad de que se establezcan tipos diferenciados para un mismo
producto se desprende de los trabajos preparatorios de la Directiva
2003/96. Mientras que el artículo 5, apartado 1, de la
propuesta de Directiva del Consejo por la que se reestructura el
marco comunitario de imposición de los productos energéticos
a cuyo tenor «los Estados miembros podrán aplicar tipos
impositivos diferenciados en función de la utilización
o calidad de un producto, a condición de que estos cumplan
los niveles mínimos de imposición fijados en la
presente Directiva y sean compatibles con el Derecho comunitario»,
confería a los Estados miembros un margen de apreciación
relativamente amplio para fijar los tipos impositivos para los
productos energéticos, dicho margen fue reducido
considerablemente durante el procedimiento legislativo. En efecto,
el artículo 5 de la Directiva 2003/96 solo autoriza a los
Estados miembros a establecer tipos impositivos diferenciados en los
casos taxativamente enumerados en dicho artículo y a
condición de que se cumplan los niveles mínimos de
imposición establecidos en dicha Directiva y se respete el
Derecho de la Unión (sentencia de 16 de noviembre de 2023,
Tüke Busz, C-391/22, apartados 46 y 47).
41. Tal interpretación
se desprende, asimismo, como ha subrayado el Abogado General en el
punto 37 de sus conclusiones, del considerando 15 de la Directiva
2003/96, que indica que «debe existir la posibilidad de
diferenciar para un mismo producto el nivel nacional de imposición
en determinadas circunstancias o condiciones estables, respetando
los niveles mínimos comunitarios de imposición y las
normas del mercado interior y de competencia».
42. En segundo lugar, la
estructura general de la Directiva 2003/96 corrobora la
interpretación estricta de las facultades que esta Directiva
confiere a los Estados miembros para aplicar tipos impositivos
diferenciados, incluso cuando se respetan los niveles mínimos
de imposición.
43. Como se desprende de
la jurisprudencia citada en el apartado 36 de la presente sentencia,
el artículo 5 de la Directiva 2003/96 forma parte de un
conjunto de disposiciones previstas por esta Directiva que autorizan
a los Estados miembros, o a algunos de ellos, en determinadas
condiciones, a aplicar tipos impositivos diferenciados, exenciones o
reducciones del nivel de imposición. Esas otras disposiciones
son, en particular, los artículos 6, 7 y 15 a 19 de dicha
Directiva.
44. En primer término,
el artículo 6 de la Directiva 2003/96 establece las formas en
las que los Estados miembros tienen libertad para introducir
exenciones o reducciones en el nivel de imposición, y
dispone, en su letra b), que estas pueden adoptar la forma de un
tipo impositivo diferenciado.
45. En segundo término,
los artículos 7 y 15 a 18 ter de la Directiva 2003/96 prevén
la posibilidad de que los Estados miembros apliquen tipos
impositivos diferenciados y exenciones o reducciones impositivas
específicas, siempre que se respeten los requisitos precisos
establecidos en dichas disposiciones.
46. Pues bien, procede
observar que algunas de dichas disposiciones autorizan o autorizaban
a los Estados miembros designados nominalmente a aplicar tipos
reducidos del impuesto especial o exenciones en función del
territorio en el que se consuma el producto.
47. Así, el
artículo 18, apartado 7, párrafo primero, de la
Directiva 2003/96 establece que la República Portuguesa podrá
aplicar a los productos energéticos y a la electricidad
consumidos en las regiones autónomas de las Azores y Madeira
niveles de imposición inferiores a los niveles mínimos
de imposición establecidos en dicha Directiva. Por su parte,
el artículo 18, apartado 8, párrafo primero, de la
citada Directiva indica que la República Helénica
podrá aplicar a diferentes productos energéticos
niveles de imposición inferiores a los tipos mínimos
establecidos en la misma Directiva, en determinados departamentos y
en determinadas islas del mar Egeo.
48. Asimismo, procede
señalar que la posibilidad de aplicar tipos regionales
diferenciados debe estar prevista en la Directiva 2003/96 con
independencia del respeto de los niveles mínimos de
imposición fijados por dicha Directiva. A este respecto, ha
de observarse que el artículo 18, apartado 1, de dicha
Directiva, en relación, en particular, con el anexo II,
puntos 6, tercer guion, y 8, guiones décimo, duodécimo,
decimotercero y decimoquinto, de la misma Directiva, permitía
establecer niveles reducidos de imposición o exenciones en
determinadas regiones designadas nominalmente de Francia e Italia,
siempre que se respetaran los niveles mínimos de imposición.
49.Por último, el
artículo 19, apartado 1, de la Directiva 2003/96 establece
que el Consejo, por unanimidad y a propuesta de la Comisión,
podrá autorizar a los Estados miembros que lo soliciten a
introducir tipos del impuesto especial diferenciados mediante más
exenciones o reducciones por motivos vinculados a políticas
específicas.
50. De lo anterior se
desprende que, contrariamente a lo que sostiene el Gobierno español,
para aplicar tipos diferenciados en el territorio de un Estado
miembro, para un mismo producto y un mismo uso, cuando tal
posibilidad no está prevista en las propias disposiciones de
la Directiva 2003/96, sigue siendo necesaria una autorización
en virtud de esta Directiva, con independencia del respeto de los
niveles mínimos de imposición.
51. Por consiguiente,
tanto del artículo 5 como del análisis del conjunto de
las disposiciones de la Directiva 2003/96 que prevén
reducciones o exenciones fiscales se desprende que, aunque es cierto
que el ámbito de la imposición de los productos
energéticos y de la electricidad solo está
parcialmente armonizado y esta Directiva reconoce a los Estados
miembros cierto margen de maniobra para que puedan aplicar políticas
adaptadas a los contextos nacionales, no lo es menos que este margen
de maniobra está delimitado. De ello se deduce que, con
independencia del respeto de los niveles mínimos de
imposición impuestos por dicha Directiva, las facultades
ofrecidas a los Estados miembros para establecer tipos impositivos
diferenciados y exenciones o reducciones de los impuestos especiales
solo pueden ejercerse en el estricto cumplimiento de los requisitos
establecidos por las disposiciones pertinentes de la Directiva
2003/96.
52. Una interpretación
contraria privaría de todo efecto útil tanto al
artículo 5 de la Directiva 2003/96 como al conjunto de las
disposiciones de esta Directiva que otorgan a los Estados miembros
la facultad de aplicar tipos impositivos diferenciados, siempre que
se cumplan los requisitos que esas disposiciones establecen.
53. En el caso de
autos, es preciso señalar que ninguna de las excepciones
previstas por la Directiva 2003/96 autoriza expresamente al Reino de
España a aplicar, para un mismo producto y un mismo uso,
tipos del impuesto especial diferenciados según las
comunidades autónomas en las que se consuman dichos
productos. Este extremo no ha sido discutido por el Gobierno
español, que tampoco niega que no ha obtenido una excepción
específica en virtud del artículo 19 de dicha
Directiva para permitir a esas comunidades autónomas fijar
tipos autonómicos diferenciados del impuesto especial sobre
hidrocarburos.
54. En tercer lugar, la
interpretación expuesta en el apartado 51 de la presente
sentencia es conforme con los objetivos de la Directiva 2003/96
enunciados en sus considerandos 2 a 5 y 24, que consisten en
promover el funcionamiento adecuado del mercado interior en el
sector de la energía, evitando, en particular, las
distorsiones de la competencia (sentencia de 30 de enero de 2020,
Autoservizi Giordano, C-513/18, apartado 30 y jurisprudencia
citada).
55. Como ha señalado
el Abogado General en el punto 51 de sus conclusiones, esta
Directiva ofrece, en principio, la posibilidad de fijar tipos del
impuesto especial diferenciados entre Estados miembros, siempre que
se respeten los tipos mínimos previstos en dicha Directiva.
Sin embargo, el hecho de reconocer a cada Estado miembro la
posibilidad de aplicar tipos diferenciados en sus regiones para un
mismo producto y un mismo uso, sin ninguna delimitación o
mecanismo de control, podría perjudicar el buen
funcionamiento del mercado interior, fragmentándolo en mayor
medida, y, de este modo, comprometer la libre circulación de
mercancías. En efecto, si bien, conforme al considerando 4 de
la misma Directiva, unas diferencias importantes en los niveles
nacionales de imposición a la energía aplicados por
los Estados miembros podrían ir en detrimento del
funcionamiento adecuado del mercado interior, lo mismo cabe decir,
con mayor razón, de las diferencias entre los niveles
regionales de imposición de la energía aplicados en un
mismo Estado miembro.
56. Por lo que se refiere
a las demás alegaciones del Gobierno español que
justifican el tipo autonómico del impuesto especial sobre
hidrocarburos, no pueden desvirtuar la interpretación
anterior.
57. En primer término,
por lo que respecta a la alegación de que dicho tipo
impositivo era una manifestación de la autonomía
política de las comunidades autónomas, reconocida por
la Constitución española y protegida por el artículo
4 TUE, apartado 2, es preciso recordar que el reparto de
competencias dentro de un Estado miembro disfruta de la protección
conferida por esa disposición, según la cual la Unión
Europea debe respetar la identidad nacional de los Estados miembros,
inherente a las estructuras fundamentales políticas y
constitucionales de estos, también en lo referente a la
autonomía local y regional (sentencia de 21 de diciembre de
2016, Remondis, C-51/15, apartado 40 y jurisprudencia citada). A
este respecto, basta con recordar, no obstante, que, como se ha
señalado en el apartado 51 de la presente sentencia, la
Directiva 2003/96 permite el establecimiento de tipos impositivos
diferenciados, en particular según criterios geográficos,
siempre que se respeten los requisitos que dicha Directiva establece
a tal efecto.
58. En segundo término,
el Gobierno español parece considerar que el tipo autonómico
del impuesto especial sobre hidrocarburos puede calificarse de otro
gravamen indirecto en el sentido del artículo 1, apartado 2,
de la Directiva 2008/118.
59.No obstante, con
arreglo a esta disposición, los Estados miembros podrán
imponer a los productos sujetos a impuestos especiales otros
gravámenes indirectos, siempre que se cumplan dos requisitos.
Por una parte, tales gravámenes deben imponerse con fines
específicos y, por otra, deben respetar las normas
impositivas de la Unión aplicables a los impuestos especiales
o al IVA por lo que respecta a la determinación de la base
imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el
control del impuesto. Dichas normas no incluyen las disposiciones
relativas a las exenciones.
60. Por lo que respecta al
primero de estos requisitos, de la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia se desprende que constituye un fin específico, en el
sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118,
cualquier objetivo distinto del exclusivamente presupuestario
(sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación,
C-833/21, apartado 38 y jurisprudencia citada).
61. Sin embargo, ya que
todo gravamen tiene necesariamente una finalidad presupuestaria, el
mero hecho de que un gravamen tenga tal finalidad no permite, a
menos que se prive de todo efecto útil al artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118, llegar a la conclusión
de que ese gravamen no puede tener también un fin específico,
en el sentido de esta disposición (sentencia de 22 de junio
de 2023, Endesa Generación, C-833/21, apartado 39 y
jurisprudencia citada).
62. A este respecto, si
bien la afectación predeterminada de los ingresos de un
gravamen a la financiación del ejercicio, por parte de las
autoridades de un Estado miembro, de competencias que les han sido
atribuidas puede constituir un elemento que debe tenerse en cuenta
para identificar la existencia de un fin específico, tal
afectación, que resulta de una mera forma de organización
presupuestaria interna de un Estado miembro, no puede, como tal,
constituir un elemento suficiente a este respecto, ya que cualquier
Estado miembro puede ordenar la afectación, con independencia
de la finalidad perseguida, de los ingresos de un impuesto a la
financiación de determinados gastos. En caso contrario,
cualquier finalidad podría considerarse un fin específico
en el sentido del artículo 1, apartado 2, de la Directiva
2008/118, lo que privaría al impuesto especial armonizado por
esta Directiva de todo efecto útil y sería contrario
al principio con arreglo al cual una disposición que
establece una excepción, como el mencionado artículo
1, apartado 2, debe ser objeto de interpretación estricta
(sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación,
C-833/21, apartado 40 y jurisprudencia citada).
63. Así, para
considerar que persigue un fin específico, en el sentido del
artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, un gravamen
cuyos ingresos han sido afectados de una forma predeterminada debe
tener por objeto, por sí mismo, garantizar la realización
del fin específico invocado, de forma que exista un vínculo
directo entre el uso de los ingresos del gravamen y la finalidad de
la imposición en cuestión (sentencia de 22 de junio de
2023, Endesa Generación, C-833/21, apartado 41 y
jurisprudencia citada).
64. Cuando no exista tal
mecanismo de afectación predeterminada de los ingresos, solo
puede considerarse que un gravamen sobre productos sujetos a
impuestos especiales persigue un fin específico, a efectos
del artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118, si
dicho gravamen está concebido, por lo que respecta a su
estructura y, en particular, al objeto imponible o al tipo de
gravamen, de tal modo que influya en el comportamiento de los
contribuyentes en un sentido que permita la consecución del
fin específico invocado, en particular gravando
considerablemente los productos considerados para desalentar su
consumo (sentencia de 22 de junio de 2023, Endesa Generación,
C-833/21, apartado 42 y jurisprudencia citada).
65. En el presente asunto,
sin perjuicio de la comprobación que debe llevar a cabo el
órgano jurisdiccional remitente, que es el único
competente para establecer y apreciar los hechos del litigio
principal, de los autos que obran en poder del Tribunal de Justicia
no se desprende que el tipo autonómico del impuesto
especial sobre hidrocarburos cumpla los criterios relativos a la
finalidad específica prevista en el artículo 1,
apartado 2, de la Directiva 2008/118, en el supuesto de que exista
tal finalidad. En efecto, como ha señalado el Abogado General
en el punto 55 de sus conclusiones, de las observaciones presentadas
por el Gobierno español se desprende que dicho tipo
autonómico estaba destinado a financiar la totalidad de las
competencias de las comunidades autónomas.
66. A la luz de las
consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión
prejudicial que la Directiva 2003/96, en particular su artículo
5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa
nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a
establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo
producto y un mismo uso en función del territorio en que se
consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."
De lo dispuesto por el TJUE se desprende que el
tramo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos aprobado
por el legislador español vulnera lo dispuesto en el
Directiva 2003/96, en la medida en que no respeta lo establecido en
la misma para la aplicación de los tipos impositivos
diferenciados.
Como señala el órgano
jurisdiccional europeo, la Directiva 2003/96 no prevé la
posibilidad de que un Estado miembro fije tipos del impuesto
especial para un mismo producto y un mismo uso diferenciados según
las regiones o los territorios de ese Estado miembro en los que se
consuma ese producto. La diferenciación de tipos impositivos,
solo es posible en supuestos específicamente establecidos por
la norma, que debe ser interpretada de forma taxativa.
Por otra parte, del contenido de
la sentencia analizada se deriva que el respeto de los niveles
mínimos de imposición no resulta suficiente a efectos
del establecimiento de una diferenciación regional de tipos,
puesto que si tal diferenciación no está prevista en
las disposiciones de la Directiva 2003/96, los Estados miembros
necesitarán una autorización expresa que haga posible
la pluralidad de tipos impositivos.
Finalmente, concluye el tribunal prejudicial que
no puede considerarse que el tramo autonómico del Impuesto
sobre Hidrocarburos pueda calificarse de "otro gravamen
indirecto" en el sentido del artículo 1, apartado 2, de
la Directiva 2008/118, en la medida en que para ello sería
necesario justificar que el impuesto goza de una finalidad
específica en el sentido del artículo 1, apartado 2,
de la citada Directiva, esto es, que el gravamen tenga por objeto,
por sí mismo, garantizar la realización del fin
específico invocado, de forma que exista un vínculo
directo entre el uso de los ingresos del gravamen y la finalidad de
la imposición en cuestión..
La circunstancia de que el mismo
estuviese destinado a la financiación de la totalidad de las
competencias de las Comunidades Autónomas, pone de relieve,
que aquel no gozaba de una finalidad específica en el sentido
requerido por la Directiva 2008/118.
Esta jurisprudencia ha sido
asumida asimismo por el Tribunal Supremo que en sentencia de 20 de
septiembre de 2024, dada en el recurso de casación 1560/2021,
cuyo Fundamento jurídico tercero expresa:
"(...) 8.- Sentada la
interpretación por el Tribunal de Justicia, se despliega sin
ambages la primacía del Derecho de la Unión y la
necesidad de preservar el propio efecto útil de la Directiva,
evocado por la sentencia de los jueces de Luxemburgo que, en
definitiva, comportan la necesidad de desplazar la aplicación
del referido precepto, evidenciando el carácter indebido de
las cantidades repercutidas (...) en virtud del tipo autonómico
del IH."
En definitiva procede estimar las
pretensiones de la interesada en este punto al ser la normativa
española contraria al Derecho de la Unión. Lo anterior
supone un cambio de criterio respecto a la postura mantenida por
este Tribunal hasta la fecha.
CUARTO.- Sostiene, asimismo, la interesada que,
al ser ilegal la normativa nacional, procede la aplicación
directa del Derecho de la Unión sobre la base de los
principios de primacía y eficacia directa de las Directivas.
En relación con esta cuestión de ha
señalar que en los supuestos en los que se considere que una
norma nacional es contraria al Derecho de la Unión procederá,
en beneficio de los administrados, la aplicación directa de
la norma europea, recayendo esta obligación de aplicación
directa no solo sobre los tribunales de justicia sino también
sobre los tribunales económico-administrativos y la propia
administración tributaria.
Así lo reconoce el Tribunal de Justicia de
la Unión en su sentencia Banco Santander, S.A., de 21
de enero de 2020, asunto C-274/14, cuyo apartado 78 establece que la
obligación de garantizar la aplicación del Derecho de
la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso,
las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las
disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto
directo, recae sobre el conjunto de autoridades nacionales
competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (vid.
sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, C-103/88, apartados 30
a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, apartados 61 y
63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y
Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, apartados
36 y 38).
Criterio este que se recoge asimismo en su
sentencia FMS, de 14 de mayo 2020, FMS, asuntos acumulados
C-924/19 PPU y C-925/19 PPU, en la que citando la sentencia
precedente señala:
"183. La obligación
de dejar inaplicada, si es preciso, una norma nacional contraria a
una disposición del Derecho de la Unión dotada de
efecto directo no solo corresponde a los órganos
jurisdiccionales nacionales, sino también a cualquier otro
órgano del Estado, lo cual incluye a las autoridades
administrativas encargadas de aplicar el Derecho de la Unión
en el ámbito de sus respectivas competencias (véanse,
en este sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo,
103/88, apartados 30 y 31; de 4 de diciembre de 2018, Minister for
Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána,
C-378/17, apartado 38, y de 21 de enero de 2020, Banco de Santander,
C-274/14, apartado 78).
184. De el lo se sigue que
una autoridad administrativa o jurisdiccional de un Estado miembro
vinculado por la Directiva 2013/32 no puede declarar inadmisible una
solicitud de protección internacional basándose en un
motivo como el establecido en el artículo 51, apartado 2,
letra f), de la Ley sobre el Derecho de Asilo."
En definitiva y teniendo en cuenta lo anterior se
ha de estimar las pretensiones de la interesada en este punto y
confirmar que procede en el supuesto que nos ocupa la aplicación
directa del Derecho de la Unión.
QUINTO.- Sentada la ilegalidad del Impuesto por
contravenir la normativa europea el siguiente paso sería
concretar si el reclamante ostenta legitimación para la
solicitud de la devolución de las cantidades ingresas en
aplicación de aquel.
Para la resolución de esta
cuestión se ha de acudir igualmente a lo establecido por el
Tribunal Supremo en la precitada sentencia de 20 de septiembre de
2024, rec.cas 1560/2021, en la que al respecto se señala lo
siguiente:
"CUARTO. - Sobre la
legitimación para instar el procedimiento de devolución
de ingresos indebidos en los casos de tributos contrarios al Derecho
de la Unión.
1.- Según reiterada
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en principio, los Estados
miembros están obligados a devolver los tributos recaudados
infringiendo la norma de la Unión, ya que el derecho a
obtener la devolución de estos tributos es la consecuencia y
el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las
disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben
tales tributos (sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y
Sauer-Danfoss, C-94/10, apartado 20; y de 14 de junio de 2017,
Compass Contract Services, C 38/16, apartados 29 y 30).
2.- A falta de normativa
de la Unión al respecto, corresponde al ordenamiento jurídico
interno de cada Estado miembro regular las condiciones procesales en
las que haya de ejercerse este derecho a obtener el reembolso de
dicha carga económica. No obstante, la norma nacional de
procedimiento aplicable y su interpretación habrá de
respetar los principios de equivalencia y de efectividad (véanse,
en este sentido, las sentencias de 17 de junio de 2004, Recheio-Cash
& Carry, C-30/02, apartado 17; de 6 de octubre de 2005,
MyTravel, C-291/03, apartado 17 y de 1 de marzo de 2018,
Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17, apartado 32).
3.- Como ya apuntábamos
en el auto de planteamiento de la cuestión prejudicial, en
España, los arts. 14.1 y 14.2 del RRVA confieren a quien ha
soportado la repercusión legal de un tributo indebido, el
derecho a solicitar y el derecho a obtener, respectivamente, la
devolución de esas cantidades.
Así, el artículo
14.1 del RRVA reconoce legitimación para solicitar la
devolución de ingresos indebidos a los sujetos pasivos que
realizaron los correspondientes ingresos y, para el caso de tributos
con obligación legal de repercusión, como es el caso
del IH, también a la persona o entidad que haya soportado la
repercusión, previendo el apartado 4 que, en cualquier caso,
la devolución se realizará directamente a la persona o
entidad que hubiese soportado indebidamente la repercusión.
(...)
4.- El art. 221 LGT regula
los supuestos en que debe iniciarse el procedimiento tributario para
la devolución de ingresos indebidos, remitiéndose para
su regulación al ulterior desarrollo reglamentario, aunque su
apartado 4 se refiere a las solicitudes de rectificación de
autoliquidaciones como cauce para obtener la devolución e
indica que se pueden instar por el obligado tributario.
(...)
5.- Por tanto, estamos en
presencia de una obligación -la de soportar la repercusión-
de configuración legal, no convencional, lo que sintoniza con
el concepto de relación jurídico-tributaria que se
entabla entre la Administración y los obligados tributarios,
definidos como tales por imponerles la ley, obligaciones materiales
o formales (apartado 2 del art.17 LGT) sin que, a tenor del apartado
5 del art. 17 LGT, los elementos de la obligación tributaria
puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares que,
además, no producirían efectos ante la Administración,
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico privadas.
6.- No sobra precisar que,
en el caso del IH, la obligación de repercutir (y de hacerlo
separadamente en factura) incumbe únicamente a los sujetos
pasivos y que, como el IH es monofásico (exigible una sola
vez), la repercusión en sentido jurídico y legal se
producirá una vez, debiendo efectuarla el sujeto pasivo.
7.- En consecuencia, la
eventual circunstancia de que las cuotas del impuesto se hubieran
incorporado, como un coste más, al precio del producto
(traslación o repercusión económica), no
modifica el concepto de repercusión jurídica ni, por
tanto, amplía la legitimación diseñada por el
artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales para solicitar
la devolución del impuesto pues no existe devengo impositivo
en las sucesivas ventas y reventas de carburantes y, además,
tampoco hay un reconocimiento normativo de la posibilidad o facultad
de repercutir, encontrándonos, exclusivamente, ante meras
decisiones de carácter económico: por un lado, la del
vendedor, de determinación del precio y, por otro lado, la de
su aceptación por el comprador, balizadas ambas en función
de las condiciones de mercado.
8.- Aunque se acreditara
que el importe ingresado por ese concepto tributario hubiera sido
trasladado al consumidor final (adquirente), a través del
precio, la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de
la relación jurídico-tributaria, la posibilidad de
reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto
contrario a sus directrices, no infringiría los principios de
equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del
Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en
principio, la solicitud de devolución del tributo al
comprador o adquirente -aunque, efectivamente, haya soportado la
carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción
civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o
contra el retenedor (por todas, sentencia de 20 de octubre de 2011,
Danfoss y Sauer Danfoss, C-94/10, apartado 27 y sentencia de 28 de
septiembre de 2023, Kl Po, C-508/22).
Dicha imposibilidad de
reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente
le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil
-en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir
la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el
que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución,
directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos
efectos, el Estado miembro debería establecer los
instrumentos y las normas de procedimiento necesarias (sentencia
Danfoss, C-94/10, apartado 28).
9 .- Una lectura
precipitada de la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de 11
de abril de 2024, Gabel Industria Tessile y Canavesi, C-316/22,
podría llevar a pensar que ese adquirente o consumidor final,
que ha soportado la traslación o repercusión -en el
precio- del tributo exigido en contra de la norma de la Unión,
tendría derecho a reclamar, en todo caso, frente al Estado.
Los apartados 35 a 38 de
dicha sentencia desmienten dicha conclusión toda vez que el
asunto Gabel Industria Tessile y Canavesi, presenta marcadas
diferencias frente a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
anteriormente expuesta, dado que era la normativa italiana la que
facultaba a realizar dicha repercusión vía precio y,
al mismo tiempo, impedía al consumidor que soportó
indebidamente dicha carga, dirigir una acción de reembolso
frente al Estado, asunto en el que, resultando indebido el impuesto
por ser contrario a una disposición clara, precisa e
incondicional de una directiva no transpuesta o transpuesta
incorrectamente, no le resultaba posible al particular combatir ese
motivo de ilegalidad mediante la invocación de la directiva,
porque supondría hacerlo frente a otro particular.
Considera el Tribunal de
Justicia que tales circunstancias resultan contrarias al principio
de efectividad:
"35 En este caso, de
los autos de que dispone el Tribunal de Justicia se desprende que,
con arreglo al artículo 53 del Decreto Legislativo n.º
504/1995, el impuesto adicional al impuesto especial sobre la
electricidad debía pagarse por los proveedores de
electricidad, pero estos lo repercutieron posteriormente a los
consumidores finales, conforme a la facultad que les reconoce el
artículo 16, apartado 3, del Decreto Legislativo n.º
504/1995. Pues bien, según las indicaciones del órgano
jurisdiccional remitente, este Decreto Legislativo dispone que los
consumidores finales no pueden solicitar directamente el reembolso
al Estado miembro de la carga económica suplementaria que han
soportado así indebidamente, sino que deben presentar tal
solicitud exclusivamente ante dichos proveedores.
36 Dado que, tal como se
desprende del apartado 22 de la presente sentencia, una disposición
de una directiva transpuesta incorrectamente o no transpuesta,
incluso clara, precisa e incondicional, no puede, por sí
misma, crear una obligación adicional a cargo de un
particular en relación con las previstas por la legislación
nacional y que, por tanto, no puede invocarse como tal contra él,
de ello resulta que, en una situación como la controvertida
en los litigios principales, a los consumidores finales les resulta
jurídicamente imposible invocar contra los proveedores de
electricidad la incompatibilidad del impuesto adicional al impuesto
especial sobre la electricidad con las disposiciones de la Directiva
2008/118 y, por consiguiente, obtener el reembolso de la carga
económica suplementaria generada por este impuesto que han
tenido que soportar por la falta de transposición correcta de
dicha Directiva por parte de la República Italiana.
37. Así pues, debe
constatarse, a la luz de la información aportada al Tribunal
de Justicia sobre las características de la legislación
nacional controvertida en los litigios principales y sin perjuicio
de su comprobación por el órgano jurisdiccional
remitente, que tal legislación, al no permitir que un
consumidor final pueda solicitar directamente al Estado miembro el
reembolso de la carga económica suplementaria que ha
soportado debido a la repercusión, efectuada por un proveedor
sobre la base de una facultad que le reconoce la legislación
nacional, de un impuesto que dicho proveedor ha abonado él
mismo indebidamente a ese Estado miembro, conculca el principio de
efectividad.
38. De lo anterior resulta
que procede responder a la segunda cuestión prejudicial que
el principio de efectividad debe interpretarse en el sentido de que
se opone a una normativa nacional que no permite al consumidor final
solicitar directamente al Estado miembro el reembolso de la carga
económica suplementaria que ese consumidor ha soportado
debido a la repercusión efectuada por un proveedor, conforme
a una facultad que le reconoce la legislación nacional, de un
impuesto que este último había abonado él mismo
indebidamente, sino que permite a tal consumidor ejercitar
únicamente una acción civil de devolución de lo
indebido contra el proveedor, cuando el carácter indebido de
ese abono es la consecuencia de que dicho impuesto sea contrario a
una disposición clara, precisa e incondicional de una
directiva no transpuesta o transpuesta incorrectamente y, debido a
la imposibilidad de invocar como tal una directiva en un litigio
entre particulares, este motivo de ilegalidad no puede ser
válidamente invocado en el marco de tal acción.
- Como ya se ha expuesto,
a falta de normativa de la Unión en la materia, corresponde
al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro
regular las condiciones procesales en las que haya de ejercerse este
derecho a obtener el reembolso de dicha carga económica.
A este respecto, cabe
señalar que, sin perjuicio de las singulares circunstancias
que concurran en cada caso, nuestro ordenamiento jurídico
permite al consumidor o adquirente del producto, reclamar el importe
repercutido económicamente de un impuesto declarado contrario
a la Unión Europea como parte del precio abonado, acudiendo a
la acción civil contra quien le trasladó
económicamente esa carga.
11.- Recapitulando, para
el ordenamiento jurídico español -por lo que interesa
a este recurso-, ostentan categoría de obligados tributarios
(art 35 LGT), además de los sujetos pasivos, la entidad
repercutida (DISA), que son los que forman parte de la relación
jurídica tributaria, pudiendo solicitar a la Administración
tributaria la devolución de los ingresos indebidos, derivados
de un tributo que considere contrario al Derecho de la Unión,
a través de la rectificación de la autoliquidación
que, de acuerdo a nuestra jurisprudencia reiterada (por todas,
sentencia 1008/2021 de 12 de julio, rec. 4066/2020), constituye
cauce adecuado para cuestionar el carácter indebido de un
ingreso tributario por considerarlo contrario -además de a la
Constitución- al Derecho de la Unión Europea.
12.- En conclusión,
DISA, como entidad que soportó la repercusión legal
del IH, realizada por los sujetos pasivos (...), se encontraba
legitimada para solicitar -ante la Administración tributaria-
tanto la rectificación de la autoliquidación como la
devolución de tales cantidades repercutidas y, en su caso,
para obtener la devolución, de cumplirse los requisitos
exigidos normativa y jurisprudencialmente."
Deja claro el Tribunal Supremo
que solamente están legitimados para solicitar la devolución
de las cuotas ingresadas los sujetos pasivos del Impuesto así
como aquellos que hubiesen soportado la repercusión legal del
mismo, -que además son los únicos legitimados para
obtener la devolución-, pues tal es el régimen
establecido en el artículo 14 del Reglamento de revisión
en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de
13 mayo.
Como recuerda el Alto tribunal,
el Impuesto sobre Hidrocarburos es un impuesto monofásico en
el que la obligación de repercutir incumbe únicamente
a los sujetos pasivos y la repercusión en sentido jurídico
y legal se produce una sola vez, por lo que la eventual
circunstancia de que las cuotas del impuesto se hubieran
incorporado, como un coste más, al precio del producto
(traslación o repercusión económica), no
modifica el concepto de repercusión jurídica ni, por
tanto, amplía la legitimación diseñada por el
artículo 14 de la Ley de Impuestos Especiales para solicitar
la devolución del impuesto.
El devengo impositivo no se
produce por tanto en las sucesivas ventas y reventas de carburantes
sin que exista por otra parte un reconocimiento normativo de la
posibilidad o facultad de repercutir, encontrándonos,
exclusivamente, ante meras decisiones de carácter económico:
por un lado, la del vendedor, de determinación del precio y,
por otro lado, la de su aceptación por el comprador.
Cierra por tanto la puerta a
solicitar la devolución a quienes hubieran soportado la
repercusión económica del Impuesto, dado que, en
aplicación de la jurisprudencia de la Unión, la
reclamación de las cuotas soportadas por repercusión
económica solamente podrá hacerse frente al Estado en
aquellos supuestos en los que la normativa nacional no pueda
ejercitar una acción civil de devolución de lo
indebido o al adquirente le resultara imposible en la práctica
o excesivamente difícil -en particular, en caso de
insolvencia percibir la indemnización del perjuicio sufrido,
lo cual no ocurre en nuestro ordenamiento jurídico que si
prevé la acción de recuperación señalada.
Pues bien, en el caso que nos
ocupa resulta acreditado en el expediente, y así lo reconoce
la Administración que la entidad reclamante soportó la
repercusión legal del impuesto por lo que, de acuerdo con lo
expresado la misma está legitimada para solicitar la
devolución de las cuotas ingresadas en aplicación del
tramo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos.
SEXTO.- Acreditada la legitimación de la
interesada para solicitar la devolución del Impuesto resta
analizar si la misma tiene derecho a la devolución de las
citadas cuotas.
Es relevante a estos efectos lo
dispuesto por el Tribunal Supremo en su sentencia de 20 de
septiembre de 2024, en la que tras reconocer el derecho que asiste a
los administrados a la devolución de los tributos recaudados
en contra del Derecho de la Unión, recuerda cómo se ha
de articular la misma para evitar el enriquecimiento injusto de los
contribuyentes.
Señala al respecto la
precitada sentencia:
"QUINTO. - Sobre el
principio de enriquecimiento injusto como excepción de la
obligación de devolver los tributos recaudados en contra del
Derecho de la Unión.
1.- La sentencia impugnada
niega a DISA el derecho a las devoluciones solicitadas, sobre la
base de considerar que, eventualmente, podía haber
repercutido el importe del tributo a los consumidores finales sin
que hubiese demostrado que no lo ha hecho, apelando dicha sentencia
al principio de facilidad probatoria.
2.- Frente a ello, DISA
considera que la exigencia de que, como obligado que soportó
la repercusión legal, deba acreditar que la devolución
del tributo ilegal no le pueda ocasionar algún
enriquecimiento injusto es una circunstancia no prevista entre los
requisitos y condiciones que prevé el art. 14.2 c) RRVA para
hacer efectiva la devolución del tributo indebido.
3.- Ciertamente, la
repercusión (traslación) directa del tributo indebido
sobre el comprador constituye la única excepción al
derecho a la devolución de los tributos que contravienen el
Derecho de la Unión (sentencias del Tribunal de Justicia de 6
de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C-398/09, apartado
20; y de 1 de marzo de 2018, Petrotel-Lukoil y Georgescu, C-76/17,
apartado 35).
4.- En efecto, devolver al
operador económico el importe del tributo que ya ha percibido
del comprador -porque se lo trasladó, vía precio-
equivaldría a concederle un doble pago, que podría
calificarse de enriquecimiento sin causa, sin que, además, se
remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo hubiera
tenido para el adquirente o comprador (por todas, sentencia del
Tribunal de Justicia de 14 de enero de 1997, Comateb y otros,
C192/95 a C-218/95, apartado 22; y de 1 de marzo de 2018,
Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17, apartado 34).
5.- Pues bien, evitar que
dicho enriquecimiento sin causa se produzca es algo que incumbe a
las autoridades y a los órganos jurisdiccionales nacionales,
incluso en caso de que el Derecho nacional guarde silencio al
respecto, como se ha encargado de recordar el auto del Tribunal de
Justicia de 7 de febrero de 2022, Vapo Atlantic, C-460/21, apartado
40. Por tanto, el juez nacional no puede rehuir dicha tarea, a
partir, por supuesto, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.
6.- Entre otros
pronunciamientos, la Sala de instancia invoca y enfatiza la
sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de octubre de 2003, Weber's
Wine World y otros, C-147/01, destacadamente que, en "un
impuesto «autoliquidable», la prueba de la repercusión
efectiva sobre terceros no puede aportarse sin la cooperación
del sujeto pasivo de que se trate" (apartado 115); y que
"incumbe al órgano jurisdiccional remitente determinar
en qué medida la cooperación que se exige a los
sujetos pasivos para acreditar la falta de repercusión de la
carga económica del impuesto sobre las bebidas alcohólicas
no equivale, en la práctica, a establecer una presunción
de repercusión de dicho impuesto que estos últimos
deben desvirtuar aportando prueba en contrario" (apartado 116).
7.- En definitiva, una vez
más, el principio de autonomía procedimental determina
que sea el Estado miembro el competente para definir aspectos
relacionados con la prueba, en este caso, de la traslación
económica vía precio.
Ahora bien, sobre la base
del imperativo de observar el principio de efectividad del Derecho
de la Unión, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia
rechaza el establecimiento de presunciones, de la misma manera que
se muestra contraria a imponer al obligado tributario -en este caso,
el repercutido legalmente- la carga de demostrar un hecho o
circunstancia negativa, como es la de no haber efectuado la
traslación -vía precio- del importe del tributo.
En efecto, el Derecho de
la Unión excluye la aplicación de cualquier presunción
o regla de prueba que imponga al operador económico la carga
de probar que los tributos indebidamente pagados no han sido
repercutidos a otras personas (sentencia del Tribunal de Justicia de
9 de febrero de 1999, Dilexport, C-343/96, apartado 54) y que le
impida aportar elementos de prueba para negar una supuesta
repercusión (sentencias del Tribunal de Justicia de 9 de
noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82, apartado 14; y de 21 de
septiembre de 2000, Michaïlidis, C-441/98 y C-442/98, apartados
36 a 38 y 42).
Se constata, así,
que la efectividad del Derecho de la Unión se violentaría
con interpretaciones que transformen la mera posibilidad del
traslado económico del precio con la presunción de que
la misma se ha efectuado.
8.- Dado que esta
excepción al principio de devolución de los tributos
incompatibles con el Derecho de la Unión constituye una
restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el
ordenamiento jurídico de la Unión, debe interpretarse
de forma restrictiva, teniendo en cuenta, en especial, el hecho de
que la repercusión de un tributo en el consumidor no
neutraliza necesariamente los efectos económicos sobre el
sujeto pasivo (véanse, en este sentido, las sentencias del
Tribunal de Justicia de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y
otros, C 147/01, , apartado 95, y de 1 de marzo de 2018,
Petrotel-Lukoil y Georgescu, C 76/17, apartado 35).
Por tanto, la traslación
directa de todo o parte del importe del tributo, efectuada por dicho
obligado tributario sobre el comprador o sobre el adquirente del
producto constituirá una excepción al derecho a
obtener la devolución, respecto del importe trasladado,
cuando dicha traslación neutralice los efectos económicos
del tributo sobre dicho obligado tributario.
9.- Como expresa el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la determinación
de tales circunstancias constituye una cuestión de hecho que
debe apreciarse libremente a partir de las pruebas practicadas
(véanse, en este sentido, las sentencias de 25 de febrero de
1988, Les Fils de Jules Bianco y Girard, 331/85, 376/85 y 378/85,
apartado 17, y de 2 de octubre de 2003, Weber's Wine World y otros,
C 147/01, apartado 96).
10.- En cuanto a la
eventual traslación, vía precio, del tributo
ilegalmente soportado, debe insistirse en que no implica automática
y necesariamente la existencia de un enriquecimiento injusto si, en
efecto, dicha traslación económica no comporta para el
repercutido la neutralización de los efectos negativos del
tributo sobre su patrimonio. Así, pudiera ocurrir que el
hecho de incluir el importe de dicho tributo en los precios, le
ocasionara también un perjuicio relacionado con la
disminución del volumen de sus ventas (sentencias Tribunal de
Justicia Comateb y otros, apartados 29 a 32; sentencia Michaïlidis,
apartados 34 y 35; sentencia Weber's Wine World y otros, apartados
98 y 99; y sentencia Lady & Kid, apartado 21).
11.- Por lo demás,
la acreditación de la traslación económica del
importe del tributo, vía precio, no depende de la
circunstancia de que el obligado tributario, que soportó
indebidamente el tributo contrario al Derecho de la Unión,
hubiera obtenido o no beneficios.
Pensar que los eventuales
beneficios constituyen el reflejo de que el importe del tributo
soportado se ha conseguido trasladar, como el resto de los costes, a
través del precio del producto, no es exacto ni tiene por
qué- responder a la realidad económica.
Por lo demás, dicha
tesis llevaría al absurdo de entender que, ninguna empresa
que siga obteniendo beneficios tendría derecho a obtener la
devolución de estos impuestos, planteamiento que, además,
tratándose de tributos contrarios al Derecho de la Unión,
debilitaría el principio de eficacia que, todas las
autoridades nacionales, incluida la Administración Pública,
deben preservar.
12.- Además, la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia precisa que, incluso, en el
contexto de la existencia de una obligación legal de
incorporar el impuesto en el precio (obligación, aquí
inexistente) no cabría presumir que la totalidad de la carga
del impuesto se haya repercutido [sentencias de 25 de febrero de
1988, Bianco y Girard (331/85, 376/85 y 378/85, Rec. p. 1099),
apartado 17, y sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de enero de
1997, Comateb y otros (C-192/95 a C-218/95, Rec. p. I-165), apartado
25].
13.- Es más, en una
economía de mercado basada en la libre competencia, la
cuestión de si la carga fiscal ha podido ser repercutida
efectivamente, y en qué medida, sobre las fases económicas
subsiguientes, incluye un margen de incertidumbre que no puede
imputarse sistemáticamente a la persona obligada al pago de
un tributo contrario al Derecho de la Unión (sentencia del
Tribunal de Justicia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio, 199/82,
apartado 15).
14.- Tampoco cabe obviar
que, por otro lado, pudiera ocurrir que solo se hubiera trasladado
una parte del tributo - lo que vino a asumir, como veremos sin
ninguna consecuencia, la sentencia recurrida-, en cuyo caso, la
devolución tendría por objeto el importe no trasladado
(véanse, en este sentido, las sentencias San Giorgio,
apartado 13; Comateb y otros, apartados 27 y 28, y Weber's Wine
World y otros, apartado 94)."
Establece el Tribunal Supremo que
la traslación directa de todo o parte del importe del
tributo, efectuada por dicho obligado tributario sobre el comprador
o sobre el adquirente del producto constituirá una excepción
al derecho a obtener la devolución, respecto del importe
trasladado, cuando dicha traslación neutralice los efectos
económicos del tributo sobre dicho obligado tributario.
Al mismo tiempo señala que
el Derecho de la Unión excluye la aplicación de
cualquier presunción o regla de prueba que imponga al
operador económico la carga de probar que los tributos
indebidamente pagados no han sido repercutidos a otras personas,
puesto que la efectividad del Derecho de la Unión se
violentaría con interpretaciones que transformen la mera
posibilidad del traslado económico del precio con la
presunción de que la misma se ha efectuado.
Dado que no figura en el
expediente ninguna prueba a valorar al respecto -a diferencia de lo
que ocurre en la sentencia dictada en casación, en la que se
indica la recurrente presentó "un estudio sobre la
evolución del precio de los carburantes en cada comunidad
autónoma del que se desprende que la carga impositiva solo
fue trasladada de manera parcial a los consumidores."-,
este Tribunal considera que solamente cabe dar satisfacción a
la interesada mediante a través de la actuación de la
Administración Tributaria que deberá realizar las
averiguaciones oportunas y establecer el importe que debe ser objeto
de devolución.
El pleno restablecimiento de la situación
generada como consecuencia de la vulneración del Derecho de
la Unión exige revertir los efectos a los que hayan dado
lugar, en este caso la devolución de un ingreso indebido, que
este Tribunal no está en condiciones de valorar, pero sí
la Administración en ejecución de la presente
resolución.
Por ende en ejecución de la presente
resolución procederá practicar aquellas operaciones y
correcciones que este Tribunal no está en condiciones de
determinar, a fin de asegurar la efectividad de la estimación
de la pretensión de la reclamante que en la presente
resolución se acuerda.
Todo esto sin perjuicio de la
previa comprobación de que las cantidades cuya devolución
se solicita no hayan sido previamente objeto de devolución.