En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 04/09/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/08/2020 contra el acuerdo de liquidación provisional dictado el 15 de julio de 2020 por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán, de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 4T del ejercicio 2018 y cuantía 167.521,78 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 29 de enero de 2020 se inicia procedimiento de comprobación limitada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del periodo 4T del ejercicio 2018 con el siguiente alcance:
"- Contrastar los datos consignados en las autoliquidaciones presentadas con los registrados en los Libros Registro que obran en el expediente.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.
- Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.
- Contrastar el porcentaje de prorrata aplicado en su declaración con los justificantes del mismo, a efectos de comprobar que su cálculo se ha realizado conforme con la normativa vigente. Además, en su caso, verificar el cumplimiento de los requisitos en las deducciones practicadas en concepto de regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata."
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, el órgano gestor dicta acuerdo de liquidación provisional de fecha 15 de julio de 2020 en el que se ponen de manifiesto los siguientes hechos:
"La Fundación de los Ferrocarriles Españoles, constituida en 1985, es una Fundación del Sector Público Estatal con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar que se rige por lo dispuesto en la Ley 50/2002 de Fundaciones, tal y como consta reflejado en sus estatutos, artículos 1 y 31. (...).
La Fundación de los Ferrocarriles Españoles tiene encomendadas, según el artículo 6 de sus Estatutos, las siguientes finalidades:
- "Velar por la identificación, conservación, restauración y puesta a disposición de la sociedad de los fondos materiales y documentales que componen el Patrimonio Histórico y Cultural Ferroviario.
- Fomentar el conocimiento y utilización del ferrocarril por la sociedad.
- Fomentar la investigación sobre el ferrocarril.
- Fomentar la formación especializada en todo lo relacionado con el ferrocarril.
- Divulgar, a través de la edición de publicaciones periódicas y otros medios, aspectos técnicos, económicos y sociales relacionados con la actualidad ferroviaria para fomentar el prestigio social del ferrocarril y sus servicios.
- Difundir los aspectos culturales relacionados con el ferrocarril y dar coherencia a la política cultural relacionada con el mismo.
- Investigar y difundir los beneficios socio-económicos y medio-ambientales del transporte por ferrocarril en España y, fuera de su territorio, a través de la cooperación internacional para el desarrollo."
Para la consecución de dichos fines el artículo 7 de los Estatutos establece que la Fundación desarrollará las siguientes actividades:
a) "Desarrollar y mantener el plan de identificación, protección y divulgación del Patrimonio Histórico y Cultural Ferroviario.
b) Conservar, sostener y enriquecer los fondos que constituyen el Archivo Histórico de los ferrocarriles españoles facilitando su acceso al público en general.
c) Conservar, sostener y enriquecer los fondos que constituyen sus Bibliotecas y Hemerotecas facilitando su acceso al público en general.
d) Mantener y enriquecer los fondos museísticos del ferrocarril y promover su exposición pública.
e) Promover la investigación de la historia del ferrocarril.
f) Promover la investigación y estudio de la economía del transporte en general y en particular, la investigación, el desarrollo, la innovación y los estudios sobre el ferrocarril en su entorno político, económico y social.
g) Editar y difundir la publicación periódica impresa y electrónica de "Vía Libre", manteniendo su carácter informativo y divulgativo sobre el ferrocarril, según los fines de la Fundación y cualquier otra publicación que se considere de interés para los fines de la Fundación.
h) Editar y publicar la documentación ferroviaria nacional e internacional que se estime de interés y de cuantos libros, folletos o similares puedan relacionarse con los objetivos y fines de la Fundación.
i) Promover, organizar y ejecutar actividades culturales relacionadas con el ferrocarril tales como premios de poesía, cuentos, fotografía y exposiciones.
j) Crear y conceder becas y ayudas destinadas a la formación, estudio e investigación en materias relacionadas con el ferrocarril, su entorno e influencia ambiental, así como otorgar premios que reconozcan las aportaciones de personas o entidades en dichos ámbitos.
k) Promover, organizar y ejecutar reuniones de trabajo, cursos, seminarios, congresos y cualquier otro encuentro relacionado con los objetivos y fines de la Fundación, así como asistir y facilitar la asistencia a foros internacionales cuando se consideren de interés y guarden relación con ellos.
l) Cualesquiera otras que el Patronato considere oportunas para el mejor funcionamiento de los fines de la Fundación."
Además, en el mismo artículo 7 se añade que la Fundación "podrá desarrollar por sí misma actividades económicas cuyo objeto esté relacionado con los fines fundacionales o sean complementarias o accesorias de las mismas, con sometimiento a las normas reguladoras de la competencia."
Según la Memoria del ejercicio 2018 aportada por la entidad, en este año, el cumplimiento de sus fines se ha desarrollado mediante la realización de las siguientes actividades, tal y como consta de forma resumida en su introducción:
- Mantenimiento de los Museos del Ferrocarril de Madrid y Cataluña (Vilanova i la Geltrú).
- Preservación del patrimonio histórico ferroviario.
- Edición de la revista Vía Libre y otras publicaciones del ámbito ferroviario.
- Promoción de las Vías Verdes.
- Exposición fotográfica "Caminos de Hierro" y otras acciones culturales.
- Proyectos de investigación científica y técnica.
- Tareas de formación.
(...)
Estas actividades se han financiado:
- Con el importe de las contraprestaciones recibidas por las entregas de bienes o prestaciones de servicios.
- Con diferentes subvenciones.
- Con las aportaciones de los patronos."
A partir de lo anterior, el órgano gestor regulariza la situación tributaria de la Fundación reclamante por los siguientes motivos:
- Se considera que la entidad es un ente dual en el sentido de que realiza tanto operaciones no sujetas al IVA como operaciones sujetas.
- Se considera sujeta y exenta, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo), la venta de entradas al museo.
- Se considera sujetos y exentos, conforme a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA, determinados cursos de formación y reciclaje profesional.
- Se rectifica el régimen de deducciones como consecuencia de la naturaleza dual de la Fundación y de la realización de actividades sujetas pero exentas, aplicándose los siguientes criterios de deducibilidad (consulta vinculante V0369-19):
"- Del total de cuotas soportadas, aquéllas que se corresponden con la adquisición de bienes y servicios destinados exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas, quedarán excluidas de deducibilidad en proporción alguna.
- En relación a las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinadas de forma conjunta a la realización de operaciones sujetas y no sujetas serán deducibles de acuerdo con un criterio razonable y homogéneo.
El artículo 93. Cinco de la Ley del IVA establece: "A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad".
- En cuanto al impuesto soportado por adquisición de bienes o servicios destinados exclusivamente a la realización de actividades sujetas al impuesto habrá que determinar su deducibilidad según resulte de aplicación el régimen de sectores diferenciados y la regla de prorrata aplicable."
A estos efectos, para el cálculo del porcentaje de deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de actividades sujetas y no sujetas, el órgano gestor computa como ingresos del conjunto de la actividad obtenidos en el ejercicio, las subvenciones y las aportaciones de los patronos a la entidad, resultando un porcentaje del 47%.
En relación con las actividades sujetas, se considera la existencia de dos sectores diferenciados:
a) El formado por la actividad relacionada con el museo (venta de entradas y en la tienda) y la actividad de formación exenta. Se aplica prorrata especial y se calcula una prorrata común del 1%.
b) Resto de actividades. Deducibilidad del 100%.
La prorrata común para los dos sectores de actividad se fija en el 81%.
- No se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones destinadas de forma exclusiva a la realización de la actividad de cesión de espacios, alquileres, al no haber aportado la entidad documentación alguna que permita identificar los asientos del Libro Registro de Facturas Recibidas correspondientes a dichas adquisiciones.
- No se admite la deducibilidad del IVA consignado en las autoliquidaciones (673.436,31 euros) en la parte no coincidente con el que figura en el Libro Registro de Facturas Recibidas (638.449,49 euros) .
TERCERO.- Disconforme con la liquidación anterior, con fecha 3 de agosto de 2020, la entidad interpone reclamación ante este Tribunal Económico-Administrativo Central alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Imposibilidad de someter a la Fundación al artículo 7.8º de la Ley del IVA y, por ende, aplicar el artículo 93.Cinco de dicha Ley.
- No consideración de las aportaciones de los Patronos como ingresos a computar en el denominador del cálculo para determinar un criterio razonable y homogéneo de imputación de cuotas entre actividades no sujetas y actividades sujetas a IVA. Subsidiariamente, no cómputo de las aportaciones de los Patronos destinadas al pago de las retribuciones laborales del personal dedicado a los fines fundacionales.
- Deducibilidad de las cuotas soportadas por la actividad de cesión de espacios cuyos gastos propios están especialmente identificados mediante su facturación a los clientes de esa actividad.
- Deducibilidad de las obras de rehabilitación del Museo Villanova y La Geltrú destinado a su explotación como Museo y a su arrendamiento, al margen de las actividades no sujetas (conservación y restauración del Patrimonio Histórico y Cultural Ferroviario, fomento del conocimiento, la utilización, la investigación y la formación especializada en lo relacionado con el ferrocarril, la divulgación de sus aspectos técnicos, económicos, culturales, sociales y medio-ambientales, etc.).
- Deducibilidad de cuotas soportadas en tanto "gastos generales de la actividad".
- No concurrencia del requisito subjetivo para la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA.
- No concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA. Calificación de varios cursos de formación como servicios prestados por vía electrónica.
- Aplicación del principio de regularización íntegra respecto de cuotas repercutidas en operaciones calificadas como exentas.
- Adecuación del Libro Registro de Facturas Recibidas a lo contenido en las autoliquidaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución con liquidación provisional referida en el encabezamiento.
TERCERO.- En primer lugar, respecto de la naturaleza jurídica de la Fundación, debe señalarse que la propia reclamante mantiene el carácter dual de la misma señalando, en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal, lo siguiente:
"(...) la Fundación NO es una entidad de Derecho público, sino, en virtud de su título constitutivo, es una fundación creada para fines de interés general, sujeta a la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, es decir, al Derecho privado.
Segundo, que en modo alguno desarrolla funciones públicas, que son las que corresponden a las Administraciones Públicas en ejercicio de sus facultades propias.
(...)
Por tanto, dado que la Fundación ni es una entidad de Derecho público, ni menos aún desarrolla una función pública, no puede aplicársele el artículo 7.8º LIVA.
(...)
Como se tiene dicho, a juicio de la Administración la Fundación desarrolla simultáneamente actividades sujetas y no sujetas al I.V.A. en el sentido del artículo 7.8 LIVA, lo que debe llevar a la aplicación de la regla contenida en el artículo 93.5 del mismo cuerpo legal.
Ya se ha visto que la naturaleza jurídica de la Fundación impide incardinar alguna de sus actividades en ese artículo. Pero, además, la interpretación correcta es que la Fundación desarrolla, por un lado, verdaderas actividades empresariales sujetas al I.V.A. y exentas o no (a modo de ejemplo no exhaustivo, explotación de museos, formación, investigación, arrendamiento de inmuebles...;) y, por otro, actividades de interés general al margen del tráfico mercantil que no tienen encaje en el artículo 7.8 LIVA, ni, en realidad, en apartado alguno de esa norma.
(...) la Fundación realiza actividades empresariales de diversos tipos: como ya se tiene dicho, explotación de museos, formación, investigación, arrendamiento y cesión de inmuebles, etcétera. (...) son actividades sujetas al I.V.A. y deberán recibir el tratamiento en ese Impuesto que corresponda según las características concurrentes en cada caso.
Y, en segundo término, realiza ciertas actividades propias de su objeto fundacional que ni son empresariales o profesionales, ni constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tales actividades son el resultado de una ordenación de recursos humanos y materiales, sin duda, pero no se efectúan "con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", sino que son la mera aplicación de unos fondos a unos fines de interés general que, como tales, benefician a todos los españoles y no a una persona o grupo de personas definidas o siquiera definibles.
No hay, realmente, ni bienes que se entreguen, ni servicios que se presten. Los bienes y servicios producidos por la Fundación son los ya enumerados: explotación de museos, formación, investigación, arrendamiento y cesión de inmuebles, etcétera.
(...)
Así pues, las actividades de interés general prestadas a destinatarios indefinidos y sin contraprestación no constituyen una "actividad económica", esto es, no producen "entregas de bienes o prestaciones de servicios" en el sentido de los preceptos de la LIVA arriba transcritos y citados.
La conclusión de todo lo expuesto, en suma, es que las actividades de la Fundación están sujetas al impuesto (las repetidas de explotación de museos, formación, etcétera) o son ajenas al mismo por no constituir entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Frente a ello, la propuesta, primero, y la Liquidación, después, coinciden parcialmente con esta interpretación ("Estas actividades que no constituyen actividad económica no son hecho imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido...; Son actividades de interés general, cuyo destinatario es la sociedad en general, sin contraprestación específica"), pero hierra en un punto esencial pues afirma que quedan no sujetas al I.V.A. a efectos del artículo 7.8º."
Por tanto, no es discutida la naturaleza de ente dual de la reclamante sino que, a juicio de esta última, el órgano gestor ha motivado de forma errónea la no sujeción fundamentada en el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo sucesivo).
No obstante lo anterior, según resulta del propio acuerdo de liquidación, la Administración no motiva la no sujeción de parte de las actividades desarrolladas por la Fundación en la aplicación del artículo 7.8º de la Ley del IVA sino en la falta de concurrencia de los requisitos previstos en el artículo 4 de dicho texto legal. En particular, no se califican como actividades sujetas al impuesto al estar en presencia de operaciones realizadas en el cumplimiento de los fines fundacionales, carentes de contraprestación y que tienen por destinataria a la sociedad en conjunto puesto que se persiguen fines de interés general.
Así, en relación con la determinación de la naturaleza de las operaciones realizadas por la entidad reclamante y su sujeción o no al IVA, dispone el acuerdo impugnado lo siguiente:
"La primera cuestión a dilucidar es la si la Fundación realiza o no actividades no sujetas. Respecto a este punto hay que señalar que a lo largo de la motivación de la propuesta de regularización la Administración no ha utilizado en ningún momento el artículo 7. 8º de la Ley 37/92 del IVA como argumento, fundamento o justificación de la realización por el sujeto pasivo de actividades no sujetas. Cuestión distinta que, tal vez ha confundido a la entidad, es la utilización como criterio de distribución del IVA soportado en gastos utilizados en la realización de actividades sujetas y no sujetas, del previsto en el artículo 93. Cinco de la Ley para las entidades a las que resulta de aplicación dicho artículo 7. 8º (criterio con el que la Fundación se muestra disconforme y que se analizará posteriormente).
En cualquier caso, la cuestión a dilucidar no es otra que si la Fundación realiza o no actividades no sujetas al impuesto. La propia Fundación, en su alegación tercera reconoce que lleva a cabo actividades que ni son empresariales ni profesionales, ni constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios a efectos del IVA. Son una mera aplicación de fondos a fines de interés general que benefician a todos los españoles, no a una persona o grupo de personas y que resultan propias de su objeto fundacional. Como conclusión, la propia Fundación indica que estas actividades de interés general prestadas a destinatarios indefinidos y sin contraprestación no constituyen una "actividad económica", esto es, no producen "entregas de bienes o prestaciones de servicios" en el sentido de los preceptos de la Ley del impuesto.
En definitiva, tal y como la propia Fundación reconoce, no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 4 de la Ley del IVA para calificar como actividades sujetas al impuesto, aquellas realizadas en el cumplimiento de los fines fundacionales carentes de contraprestación y que tienen por destinataria a la sociedad en conjunto puesto que se persiguen fines de interés general. En el comienzo de la motivación de la propuesta de regularización se han resumido las actividades de la entidad en el ejercicio, de acuerdo a sus estatutos y según lo señalado en su memoria, por lo que no se reproducen en este apartado, pero, en ellas, se contienen aquellas que se consideran no sujetas, precisamente por no constituir una "actividad económica" sujeta en los términos del citado artículo 4 de la ley."
A la vista de lo anterior, este TEAC coincide con el criterio, no controvertido, de que la actividad que la Fundación realiza en cumplimiento de su objeto fundacional no se lleva a cabo en ejercicio de una actividad económica, quedando, pues al margen del ámbito de aplicación del IVA. No obstante, ese carácter de actividad económica sujeta al impuesto sí concurre, por el contrario, en aquellas otras operaciones que la Fundación realiza para terceros identificados y por las que percibe una contraprestación. Y es precisamente esta fundamentación la que sirve de base a la Administración para calificar a la entidad reclamante como de ente dual y no la aplicación del artículo 7.8º de la Ley del IVA, como defiende esta última.
En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la Fundación en este punto.
CUARTO.- Por lo que se refiere al criterio de deducibilidad de las cuotas soportadas, en la medida en que la entidad reclamante tiene la consideración de "ente dual" en el sentido de que realiza tanto operaciones no sujetas al IVA como operaciones sujetas, debe tenerse en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en lo sucesivo) sobre la materia. Resulta especialmente relevante para el caso que nos ocupa la sentencia de 13 de marzo de 2008, Asunto C-437/06, Securenta, relativa a una entidad que realiza simultáneamente actividades empresariales (exentas y no exentas) y una actividad no empresarial y en la que se plantea, como primera cuestión prejudicial, si el derecho a deducir el IVA soportado por dicha entidad se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien si la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales (actividad no sujeta) sean atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva. Es decir, lo que se plantea es si las cuotas relacionadas con la actividad no sujeta siguen el mismo régimen de deducción que las cuotas relacionadas con las actividades sujetas o, por el contrario, solo son deducibles en la medida en que contribuyan a la realización de las actividades sujetas.
En relación con dicha cuestión, el TJUE señala (el subrayado es de este Tribunal):
"26 De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que Securenta realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto, en este contexto, se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinadas por las que se repercute el impuesto.
27 Por lo que respecta a los gastos en que se ha incurrido con motivo de la emisión de acciones o de participaciones instrumentales atípicas, debe señalarse que, para que el IVA soportado y relativo a tal operación pueda originar el derecho a deducción, los gastos en que se haya incurrido en ese marco deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones por las que se repercute el IVA que den derecho a la deducción (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 28; de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 31, y de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315, apartado 23).
28 Por consiguiente, el IVA soportado por los gastos en que se incurre con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo conllevará derecho a deducción si el capital obtenido de este modo se destina a las actividades económicas del interesado. En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el régimen de deducciones establecido por la Sexta Directiva afecta a la totalidad de las actividades económicas de un sujeto pasivo, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse las sentencias Gabalfrisa y otros, antes citada, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, C-98/98, Rec. p. I-4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).
29 En el asunto principal, como ha señalado el órgano jurisdiccional remitente, los gastos ligados a las prestaciones realizadas con motivo de la emisión de acciones y de participaciones financieras no eran imputables exclusivamente a actividades económicas efectuadas por Securenta por las que se repercute el impuesto y, por tanto, no formaban parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones de las referidas actividades. Si, en cambio, hubiera sido así, tales prestaciones habrían tenido una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo (véanse las sentencias, antes citadas, Abbey National, apartados 35 y 36, y Cibo Participations, apartado 33). No obstante, de los autos presentados ante el Tribunal de Justicia resulta que los gastos en que incurrió Securenta para las operaciones financieras de que se trata en el litigio principal estaban destinados, al menos en parte, a la realización de actividades no económicas.
30 Pues bien, el IVA soportado por los gastos en que ha incurrido un sujeto pasivo no conllevan derecho a deducción en la medida en que se vinculen a actividades que, habida cuenta de su carácter no económico, no estén incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva.
31 Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión que, cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva."
En consecuencia, el TJUE insiste en que la deducción del IVA soportado en relación con gastos en que incurre una entidad que realiza indistintamente actividades sujetas y no sujetas, solo es posible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a las actividades sujetas, siendo, por tanto, contrario a la pretensión de Securenta de deducir el IVA correspondiente a dichos gastos como si se destinaran exclusivamente a la realización de las actividades sujetas, estén estas últimas exentas o no.
La segunda cuestión prejudicial se refiere a cómo debe efectuarse el reparto de las cuotas controvertidas. En este punto, el TJUE indica en el apartado 33 de la precitada sentencia que "las disposiciones de la Sexta Directiva no incluyen reglas que tengan por objeto los métodos o criterios que deben aplicar los Estados miembros cuando adopten disposiciones sobre el reparto de las cuotas soportadas de IVA según que los correspondientes gastos sean atribuibles a actividades económicas o a actividades no económicas. En efecto, como ha observado la Comisión, las reglas contenidas en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva se refieren al IVA soportado por gastos vinculados exclusivamente a actividades económicas, realizando un reparto entre las actividades económicas, gravadas, que conllevan derecho a deducción y las actividades económicas exentas, que no conllevan tal derecho".
Por tanto, corresponde a los Estados miembros establecer los métodos y criterios adecuados a tal fin "respetando los principios en que se basa el sistema común del IVA" (apartado 34), "teniendo en cuenta la finalidad y la estructura de la Directiva" (apartado 35), en particular respetando "el principio de neutralidad fiscal en que se basa el sistema común del IVA" (apartado 36), de modo que "se garantice que la deducción se realice únicamente por la parte del IVA que es proporcional a la cuota relativa a las operaciones que conllevan derecho a deducción. Por tanto, deben velar porque el cálculo de la prorrata entre actividades económicas y actividades no económicas refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades" (apartado 37). A tal efecto, los Estados miembros pueden adoptar "bien un criterio de reparto que atienda a la naturaleza de la inversión, bien un criterio que atienda a la naturaleza de la operación, o bien cualquier otro criterio adecuado, sin estar obligados a limitarse a uno solo de estos métodos" (apartado 38).
Concluye, por fin, el TJUE de la siguiente forma:
"39. Por tanto, procede responder a la segunda cuestión que la determinación de los métodos y de los criterios de reparto de las cuotas soportadas de IVA entre actividades económicas y actividades no económicas en el sentido de la Sexta Directiva está comprendida dentro de la facultad de apreciación de los Estados miembros, que, en el ejercicio de dicha facultad, deben tener en cuenta la finalidad y la estructura de la Sexta Directiva y, con ese objeto, han de establecer un método de cálculo que refleje objetivamente la parte de los gastos soportados que es realmente imputable a cada una de esas dos actividades."
En este sentido, si bien el Tribunal concluye que los Estados miembros tienen una potestad discrecional para establecer los métodos y criterios adecuados para permitir la deducción de las cuotas soportadas que se afecten indistintamente a actividades económicas y no económicas, hemos de señalar que el legislador español no ha hecho uso de esa facultad sino solo para el ámbito de los entes públicos, disponiendo al efecto el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA:
"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.Uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
A estos efectos, podrá atenderse a la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
Lo previsto en este apartado no será de aplicación a las actividades de gestión de servicios públicos en las condiciones señaladas en la letra a) del artículo 78.Dos.3.º de esta Ley."
En el presente caso, el órgano gestor establece como criterio razonable para la determinación de la deducibilidad de las cuotas soportadas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas, la proporción que representan los ingresos correspondiente a las actividades sujetas respecto del total de ingresos de la actividad, incluyendo entre estos últimos las subvenciones y aportaciones de los Patronos a la Fundación para el cumplimiento de sus fines fundacionales.
Si bien lo dispuesto en el artículo 93.Cinco de la Ley del IVA resulta estrictamente aplicable a quienes realicen operaciones sujetas y operaciones no sujetas conforme a lo dispuesto en el artículo 7.8 del mismo texto legal, lo cierto es que en dicho precepto el legislador viene a reconocer como criterio razonable de deducibilidad "la proporción que represente el importe total, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las operaciones sujetas al Impuesto, respecto del total de ingresos que obtenga el sujeto pasivo en cada año natural por el conjunto de su actividad", respetando de esta manera, con carácter general, el espíritu de la Directiva IVA y el consagrado principio de neutralidad, así como los requisitos legales establecidos en el capítulo I del título VIII de la Ley del IVA, en particular.
En consecuencia, siendo este criterio el seguido por la Administración en el caso de la Fundación reclamante que realiza actividades sujetas al IVA y actividades no sujetas, en este supuesto, por no concurrir los requisitos que determinan la realización del hecho imponible conforme establece el artículo 4 de la Ley del IVA, este TEAC, a falta de otro criterio formulado por la entidad y de la dificultad, en su caso, de atender al grado efectivo de uso de los distintos bienes y servicios adquiridos, no puede sino concluir su consideración como criterio razonable para poder imputar las cuotas comunes que corresponden a los bienes y servicios utilizados indistintamente en actividades gravadas y no gravadas.
QUINTO.- Admitido este criterio, resta por determinar si en el cómputo de los ingresos por la actividad no sujeta, correspondiente a los fines fundacionales de la reclamante, deben o no incluirse las aportaciones de los Patronos. La reclamante se opone a su inclusión, o al menos en la parte de dichas aportaciones que van dirigidas a pagar los gastos salariales del personal de la Fundación.
En este sentido, debemos acudir a lo dispuesto en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, en cuyo artículo 12 se establece lo siguiente:
"Artículo 12. Dotación.
1. La dotación, que podrá consistir en bienes y derechos de cualquier clase, ha de ser adecuada y suficiente para el cumplimiento de los fines fundacionales. Se presumirá suficiente la dotación cuyo valor económico alcance los 30.000 euros.
Cuando la dotación sea de inferior valor, el fundador deberá justificar su adecuación y suficiencia a los fines fundacionales mediante la presentación del primer programa de actuación, junto con un estudio económico que acredite su viabilidad utilizando exclusivamente dichos recursos.
2. Si la aportación es dineraria, podrá efectuarse en forma sucesiva. En tal caso, el desembolso inicial será, al menos, del 25 por 100, y el resto se deberá hacer efectivo en un plazo no superior a cinco años, contados desde el otorgamiento de la escritura pública de constitución de la fundación.
Si la aportación no es dineraria, deberá incorporarse a la escritura de constitución tasación realizada por un experto independiente.
En uno y otro caso, deberá acreditarse o garantizarse la realidad de las aportaciones ante el notario autorizante, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. Se aceptará como dotación el compromiso de aportaciones de terceros, siempre que dicha obligación conste en títulos de los que llevan aparejada ejecución.
4. Formarán también parte de la dotación los bienes y derechos de contenido patrimonial que durante la existencia de la fundación se aporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente, a los fines fundacionales.
5. En ningún caso se considerará dotación el mero propósito de recaudar donativos."
Por otra parte, el artículo 21.2 del mismo texto legal establece:
"2. Se entiende que los bienes y derechos de la fundación están directamente vinculados al cumplimiento de los fines fundacionales, cuando dicha vinculación esté contenida en una declaración de voluntad expresa, ya sea del fundador, del Patronato de la fundación o de la persona física o jurídica, pública o privada que realice una aportación voluntaria a la fundación, y siempre respecto de los bienes y derechos aportados."
A estos efectos, debemos traer a colación la consulta nº 6 del BOICAC 75/SEPTIEMBRE/2008 relativa a "Subvenciones concedidas por los patronos a fundaciones" en la que se indica, respecto de la dotación de las Fundaciones, lo siguiente:
"(...) la dotación fundacional en atención a la específica calificación jurídica que de ella hace la Ley "en particular, el artículo 12.4 de la Ley 50/2002 dispone que formarán parte de la dotación los bienes y derechos de contenido patrimonial que se aporten en tal concepto por el fundador o por terceras personas, o que se afecten por el Patronato, con carácter permanente a los fines fundacionales", se entiende que debe registrarse directamente en los fondos propios de las fundaciones, tanto en la constitución como en los incrementos que puedan realizarse en aportaciones posteriores (...)"
Asimismo, el ICAC ha venido interpretando que, en ausencia de una aportación en concepto de dotación fundacional, se considera que los fundadores en la concesión de subvenciones, donaciones o legados actúan como terceros, siéndoles de aplicación el Plan General Contable, Norma de Registro y Valoración 18ª.1. Lo anterior se entiende sin perjuicio de las especificidades contenidas en el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. En dicho Real Decreto se establece, en cuanto a la norma de registro y valoración relativa a las subvenciones, donaciones y legados recibidos (NRV 9ª), lo siguiente:
"Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán, con carácter general, directamente en el patrimonio neto de la entidad para su posterior reclasificación al excedente del ejercicio como ingresos, sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 3 de esta norma. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables que se obtengan sin asignación a una finalidad específica se contabilizarán directamente en el excedente del ejercicio en que se reconozcan.
Si las subvenciones, donaciones o legados fueran concedidos por los asociados, fundadores o patronos se seguirá este mismo criterio, salvo que se otorgasen a título de dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso se reconocerán directamente en los fondos propios de la entidad. También se reconocerán directamente en los fondos propios, las aportaciones efectuadas por un tercero a la dotación fundacional o al fondo social."
Por otra parte, el artículo 27 de la Ley de Fundaciones, al regular el destino de las rentas e ingresos de dichas entidades sin ánimo de lucro, establece:
"1. A la realización de los fines fundacionales deberá ser destinado, al menos, el 70 por 100 de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados, para la obtención de tales resultados o ingresos, debiendo destinar el resto a incrementar bien la dotación o bien las reservas según acuerdo del Patronato. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios.
El plazo para el cumplimiento de esta obligación será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido los respectivos resultados e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio.
En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de la constitución o en un momento posterior, ni los ingresos obtenidos en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes inmuebles en los que concurra dicha circunstancia."
A la vista de lo anterior, debe concluirse que las aportaciones a la Fundación que realicen los fundadores, patronos o terceros en concepto de dotación fundacional deben excluirse de los ingresos propios de la entidad en tanto tienen la consideración de fondos propios de la misma. La dotación fundacional constituye por naturaleza un patrimonio indisolublemente unido a los fines de interés general y constituye la garantía que ofrece la Fundación frente a terceros para el efectivo cumplimiento de tales fines.
No obstante lo anterior, la exclusión de las aportaciones de los fundadores, patronos o terceros del importe de los ingresos de la Fundación y su consideración como fondos propios requerirá que aquellas se hayan realizado expresamente en concepto de dotación fundacional.
En el presente caso, la entidad no ha acreditado mediante una declaración de voluntad expresa realizada por los Patronos que las aportaciones realizadas por los mismos hayan sido efectuadas en concepto de dotación fundacional por lo que, a falta de este u otros elementos de prueba, debe entenderse que no han sido realizadas por tal concepto. En consecuencia, dichas aportaciones no forman parte de los fondos propios de la Fundación reclamante sino que constituyen ingresos de su actividad y, como tales, deben ser tenidos en cuenta a la hora de determinar el porcentaje de cuotas deducibles al que nos venimos refiriendo.
Se desestiman, pues, las pretensiones de la entidad confirmando en este punto el acuerdo de liquidación.
SEXTO.- Sentado lo anterior y confirmado, por tanto, el porcentaje calculado por la Administración para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas, dicho porcentaje resultará de aplicación a la totalidad de las cuotas de IVA soportado correspondientes a lo que se ha calificado como gastos generales de las actividades de la entidad, sin perjuicio de la posterior aplicación, en su caso, del porcentaje de prorrata común de los distintos sectores de actividad existentes.
Teniendo en cuenta que la Administración, por una parte, no ha considerado ningún gasto como afecto exclusivamente a la actividad no sujeta y que, por otra, ha identificado determinados gastos específicos de cada una de las actividades sujetas, la diferencia hasta el total de gastos registrados por los que se han soportado cuotas de IVA, cabe considerarlos como gastos comunes a las actividades no sujetas y sujetas, a cuyas cuotas de IVA asociadas deberá aplicarse el porcentaje al que nos venimos refiriendo. Esto es así en la medida en que, tal y como se expone en el acuerdo de liquidación, la entidad no ha acreditado la afectación de los mismos a una concreta actividad. Entre dichos gastos generales se incluye la rehabilitación del inmueble a que se refiere la reclamante en sus alegaciones, inmueble que, a falta de otros elementos de prueba, debe entenderse afecto a todas las actividades.
Por tanto, no existiendo gastos propios y exclusivos de las operaciones no sujetas y habiéndose considerado los asociados a dicha actividad no sujeta como gastos generales, deducibles, por tanto, en el porcentaje que proceda, deben desestimarse las alegaciones de la entidad en lo referente a que procede la deducción de las cuotas correspondientes a dichos gastos generales en su integridad.
SÉPTIMO.- Por otra parte, la entidad alega la no concurrencia del requisito subjetivo para la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA.
Dispone el mencionado precepto, según redacción aplicable al ejercicio controvertido, que estarán exentas del Impuesto:
"14.º Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.".
Por su parte, el artículo 133 de la Directiva IVA completa la regulación, entre otras, de esta exención, señalando:
"Los Estados miembros podrán subordinar, caso por caso, la concesión a entidades que no sean de Derecho público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras b), g), h), i), l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, al cumplimiento de una o de varias de las condiciones siguientes:
a) los organismos de que se trate no deberán tener por objeto la consecución sistemática de beneficios, no pudiéndose distribuir en ningún caso los posibles beneficios, que deberán destinarse al mantenimiento o a la mejora de las prestaciones suministradas;
b) estos organismos deberán ser gestionados y administrados, con carácter esencialmente filantrópico, por personas que no tengan, por sí mismas o por personas interpuestas, ningún interés directo ni indirecto en los resultados de la explotación;
c) estos organismos deberán aplicar unos precios autorizados por las autoridades públicas o que no sean superiores a dichos precios o, por lo que se refiere a las actividades no susceptibles de autorización de precios, unos precios inferiores a los exigidos para operaciones análogas por las empresas comerciales sujetas al IVA;
d) las exenciones no deberán ser capaces de provocar distorsiones de la competencia en perjuicio de las empresas comerciales sujetas al IVA.
Los Estados miembros que en virtud del Anexo E de la Directiva 77/388/CEE, aplicaban a 1 de enero de 1989 el IVA a las operaciones contempladas en las letras m) y n) del apartado 1 del artículo 132, podrán aplicar asimismo las condiciones previstas en el párrafo primero, letra d) del presente artículo, cuando las mencionadas entregas de bienes o las prestaciones de servicios realizadas por entidades de Derecho público estén exentas.".
Por consiguiente, la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA está supeditada al cumplimiento de dos requisitos, a saber:
1º. Un requisito subjetivo en tanto que debe tratarse de prestaciones de servicios realizadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social.
2º. Un requisito objetivo consistente en que los servicios prestados se encuentren entre los enumerados por el propio precepto.
En relación con el requisito subjetivo, debe tenerse en cuenta la doctrina de este TEAC contenida en sus resoluciones de fechas 15 de diciembre de 2022 (RG 2042/2020) y 22 de marzo de 2022 (RG 1869/2019). En esta última se establece lo siguiente:
"Por lo que se refiere al concepto de entidades de Derecho Público recogido en el propio artículo 20.Uno.14º, no se contiene en la Ley del IVA una definición de las mismas.
En la Directiva comunitaria, la referencia a entidades de Derecho Público se efectúa, entre otros, en los artículos 13, donde se regula el régimen de sujeción de las entidades públicas, y 132, relativo a las exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general, en concreto, las relativas a la asistencia sanitaria, asistencia social, educación y protección de la infancia y juventud y servicios culturales.
(...;) la aplicación del artículo 13 de la Directiva, tal y como se desprende tanto de su versión inglesa como española, requiere que las entidades referidas, para no ser consideradas sujetos pasivos del IVA, deben actuar como autoridades públicas.
En este punto, conviene referirnos a la jurisprudencia del TJUE relativa al concepto de Organismos o Entidades de Derecho público que actúan en actividades u operaciones como autoridades públicas a que se refiere el artículo 13.1 de la Directiva IVA y, en particular a la sentencia de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor.
En esta sentencia recuerda el TJUE (en relación a la no sujeción regulada en el mencionado artículo 13) que los supuestos de no sujeción deben ser objeto de interpretación estricta, al ser una excepción a la regla general de sujeción a IVA de las actividades económicas, y para que resulte aplicable deben cumplirse simultáneamente dos condiciones: el ejercicio de actividades por parte de un organismo público (elemento subjetivo o requisito relativo al carácter de organismo público), y el ejercicio de actividades en las que actúe como autoridad pública (elemento objetivo).
En cuanto al primero de los elementos, el subjetivo, el TJUE, en su sentencia de 29 de octubre de 2015 anteriormente referida, señaló que los conceptos que figuran en el artículo 13 de la Directiva, y en concreto el de "demás organismos de Derecho público" es un concepto autónomo de Derecho comunitario y por ello debe "ser objeto de una interpretación autónoma y uniforme en toda la Unión", con lo que ello implica en cuanto a su vinculación tanto para las administraciones tributarias nacionales como para los órganos revisores encargados de controlar la legalidad de los actos administrativos dictados por aquellas.
Adicionalmente, el órgano jurisdiccional consideró que sólo y en la medida en que la persona o entidad quede integrada en la organización de la Administración Pública podrá pasarse a examinar si resulta aplicable el supuesto de no sujeción, de forma que, incluso aun cuando ejerza prerrogativas del poder público, si no está en el marco de la organización administrativa, no concurrirá en la entidad o persona el elemento subjetivo del que ahora tratamos. Precisa también el TJUE que el carácter de "organismo de Derecho público" no puede derivarse del mero hecho de que la actividad controvertida consista en la realización de actos que forman parte de las prerrogativas de poder público; aunque añade que ello puede ser un indicio claro de encontrarnos ante una entidad que queda encuadrada dentro del marco de organismo de carácter público.
A este elemento subjetivo, y por remisión a la precitada sentencia del TJUE, se ha referido igualmente este TEAC en diversas resoluciones, entre otras, las de 15 de abril de 2017, RG 00/02663/2014, de 14 de mayo de 2017, RG 00/00482/2017, y de 21 de marzo de 2018, RG 00/00315/2015.
(...)
En cuanto al elemento objetivo que asimismo ha de concurrir para que sea aplicable la no sujeción a la actividad realizada por una entidad, tal y como este Tribunal ha señalado en las resoluciones referidas anteriormente, supone analizar si se actúa como autoridad pública en el ejercicio de dicha actividad.
Por su parte, el TJUE ha precisado esta segunda condición objetiva de manera más exhaustiva en la ya citada sentencia de 29 de octubre de 2015, si bien en relación con las sociedades públicas de capital íntegramente de la Administración territorial de la que dependen y, para considerar que concurre el elemento objetivo, entiende necesario que el organismo de derecho público así calificado realice actividades en las que actúe como autoridad pública, en el ejercicio de una función pública, siendo también necesario que se le otorguen prerrogativas de poder público.
Estas circunstancias son de nuevo analizadas en la sentencia de 22 de febrero de 2018 (asunto C-182/17) en la que el TJUE ha señalado también que el objeto o el fin de la actividad es irrelevante a este respecto.
(...)
SEXTO.- A diferencia de lo dispuesto en el artículo 13 de la Directiva IVA, en relación con la aplicación de las exenciones del artículo 132, tanto la versión inglesa de dicha Directiva como su traducción al castellano únicamente exigen que los servicios se presten por entidades de Derecho Público, sin especificar que para ello deban actuar como autoridades públicas.
Lo anterior se ve corroborado por lo dispuesto en el apartado dos del artículo 13 de la Directiva en el sentido de que se permite a los Estados Miembros que las actividades desarrolladas por las entidades de Derecho Público que se encuentren exentas en virtud de, entre otros artículos, el 132, puedan ser consideradas como actividades realizadas por dichas entidades de Derecho Público como autoridades públicas.
Por consiguiente, a los efectos de considerar aplicable la exención del artículo 132.1.n) de la Directiva IVA y, por ende, del artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA, es necesario que concurra exclusivamente el requisito subjetivo al que nos hemos referido en el fundamento de derecho anterior, no así el objetivo.
(...;)."
Asimismo, debe traerse a colación la reciente sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de mayo de 2023 (Nº de Recurso 6672/2021) en la que se fija la siguiente doctrina:
"a) A los efectos de la exención prevista en el artículo 20. Uno.14º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, las sociedades mercantiles, con capital íntegramente público y estatuto jurídico semejante al de los organismos fundacionales de la Administración, pueden considerarse entidades de Derecho público.
b) La exención del mencionado precepto, interpretado conforme al art. 132.1.n) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (Directiva IVA), de naturaleza objetiva -en pro del fomento de la cultura- y de interpretación restrictiva, afecta a todas las entidades públicas y privadas, en los términos expresados, cuando llevan a cabo las prestaciones de servicios culturales que se han descrito."
Señala el Alto Tribunal que no estamos ante un supuesto de no sujeción que concierne a las Administraciones como tales, y fundamenta su criterio en que la empresa pública en cuestión ha sido expresamente calificada como medio propio y servicio técnico de la Administración de la Comunidad Autónoma, quien la tutela y controla como si de un servicio administrativo más se tratase, formando parte integrante del Sector Público conforme a la propia regulación autoorganizativa autonómica.
Resulta asimismo interesante resaltar otro argumento esgrimido por el Alto Tribunal en la sentencia de referencia, que señala:
"Hay un argumento de refuerzo no utilizado por las partes, pero al que concedemos un valor relevante: la exención, en su configuración legal y en la Directiva afecta también a entidades pura e inequívocamente privadas, junto con las Entidades de derecho público: "[...] Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social".
Siendo ello así, carecería de sentido que, desde una perspectiva subjetiva, la exención alcanzara a prestaciones culturales de las Administraciones, de los organismos autónomos, de los establecimientos culturales privados, pero no a las efectuadas por una mercantil de titularidad absoluta de una Administración."
Debemos, pues, en el presente caso, analizar la concurrencia de la condición de entidad de Derecho Público de la Fundación controvertida en los términos anteriormente señalados y, en particular, por su integración en el ámbito organizativo de la Administración Pública de que se trate.
Estamos ante una Fundación constituida por entidades públicas empresariales dependientes del Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda Urbana, cuya regulación fundamental se encuentra recogida en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones.
Las fundaciones públicas son organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general y en las que la aportación para su constitución procede, en su mayoría, de entidades públicas.
En este sentido, debemos atender a lo dispuesto en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, en cuyo artículo 84 regula la composición y clasificación del sector público institucional estatal, en los siguientes términos:
"1. Integran el sector público institucional estatal las siguientes entidades:
a) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del Estado, los cuales se clasifican en:
1. Organismos autónomos.
2. Entidades públicas empresariales.
3. Agencias estatales.
b) Las autoridades administrativas independientes.
c) Las sociedades mercantiles estatales.
d) Los consorcios.
e) Las fundaciones del sector público.
f) Los fondos sin personalidad jurídica.
g) Las universidades públicas no transferidas."
En particular, la regulación de las fundaciones públicas se contiene en los artículos 128 a 136 de la mencionada Ley 40/2015. Señala el artículo 128 (el subrayado es de este Tribunal):
"1. Son fundaciones del sector público estatal aquellas que reúnan alguno de los requisitos siguientes:
a) Que se constituyan de forma inicial, con una aportación mayoritaria, directa o indirecta, de la Administración General del Estado o cualquiera de los sujetos integrantes del sector público institucional estatal, o bien reciban dicha aportación con posterioridad a su constitución.
b) Que el patrimonio de la fundación esté integrado en más de un 50 por ciento por bienes o derechos aportados o cedidos por sujetos integrantes del sector público institucional estatal con carácter permanente.
c) La mayoría de derechos de voto en su patronato corresponda a representantes del sector público institucional estatal.
2. Son actividades propias de las fundaciones del sector público estatal las realizadas, sin ánimo de lucro, para el cumplimiento de fines de interés general, con independencia de que el servicio se preste de forma gratuita o mediante contraprestación.
Únicamente podrán realizar actividades relacionadas con el ámbito competencial de las entidades del sector público fundadoras, debiendo coadyuvar a la consecución de los fines de las mismas, sin que ello suponga la asunción de sus competencias propias, salvo previsión legal expresa. Las fundaciones no podrán ejercer potestades públicas.
En la denominación de las fundaciones del sector público estatal deberá figurar necesariamente la indicación «fundación del sector público» o su abreviatura «F.S.P.».
3. Para la financiación de las actividades y el mantenimiento de la fundación, debe haberse previsto la posibilidad de que en el patrimonio de las fundaciones del sector público pueda existir aportación del sector privado de forma no mayoritaria."
En este marco, la Ley establece, por una parte, la obligatoriedad de inscribir la creación, transformación o extinción de cualquier entidad integrante del sector público institucional en general, y de las fundaciones públicas en particular, en el Inventario de Entidades del Sector Público Estatal, Autonómico y Local. Por otra parte, se establece un control de eficacia, centrado en el cumplimiento de los objetivos propios de la actividad de la entidad, que será ejercido anualmente por el Departamento al que esté adscrita, sin perjuicio del control de la gestión económico financiera que se ejerza por la Intervención General de la Administración del Estado. A tal efecto, los estatutos de cada fundación determinarán la Administración Pública a la que estará adscrita estando sometida al régimen presupuestario, económico financiero y de control de la misma (artículo 129 de la Ley 40/2015).
La integración de las fundaciones públicas en el sector público en el ámbito estatal es reconocida, igualmente, por la Ley 47/2003, 26 de noviembre, General Presupuestaria, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas, y la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, por la que se transponen al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 26 de febrero de 2014.
En el presente caso, de acuerdo con sus Estatutos, la Fundación de los Ferrocarriles Españoles es una Fundación del Sector Público Estatal constituida, como socios fundadores, por las Entidades Públicas Empresariales, RENFE-Operadora y el Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF), como sucesoras de la Red Nacional de los Ferrocarriles Españoles (RENFE) y Ferrocarriles de Via Estrecha (FEVE).
En lo que se refiere al Gobierno de la Fundación, será ejercido por el Patronato que, conforme al artículo 12 de los Estatutos, estará formado por los siguientes miembros pertenecientes al Estado o a distintas Comunidades Autónomas:
- RENFE-Operadora
- Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF)
- Los Ferrocarriles de Via Estrecha (FEVE).
- Los Ferrocarriles de la Generalitat de Catalunya.
- Los Ferrocarriles de la Generalitat Valenciana.
- Eusko Tren.
- Metro de Madrid, S.A.
- Ferrocarril Metropolita de Barcelona, SA.
- La Asociación de Empresas Constructoras de Ámbito Nacional (SEOPAN)
- Serveis Ferroviaris de Mallorca (SFM).
- Euskal Trenbide Sarea.
- Agencia de Obra Pública de la Junta de Andalucia.
- Acción Ferroviaria CETREN Certificación.
- INECO, SA.
En consecuencia con todo lo expuesto, debemos concluir que dentro del concepto entidades de Derecho Público a efectos de la posible aplicación de la exención del Impuesto, a que se refiere el artículo 20.Uno.14º de la Ley del IVA se incluye, entre otras, la fundación pública a que se refiere el presente expediente en tanto entidad integrada en el sector público.
Cumpliéndose, por tanto, en el presente caso ambos requisitos, subjetivo y objetivo, exigidos en el precitado artículo 20.Uno.14º, cabe afirmar que resulta aplicable la exención a los servicios prestados por la Fundación (visitas a Museos), confirmando, de este modo, el acuerdo de liquidación en este punto.
OCTAVO.- En relación con la aplicación de la exención correspondiente a los servicios de educación, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA según el cual estarán exentas del Impuesto:
"La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades."
Por otro lado, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, señala:
"Tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas, a que se refiere el artículo 20, apartado Uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate."
El artículo 20, apartado uno, número 9.º anteriormente trascrito es transposición al ordenamiento interno del artículo 13.A.1.i) de la Sexta Directiva (actual artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE), que establecía:
"A. Exenciones a favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(...;)
i) la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables."
De lo anterior se deriva que para poder aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA es necesario: por un lado, que los servicios prestados estén relacionados con la educación de la infancia y de la juventud, la guardia y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional; por otro lado, que los servicios se presten por entidades de derecho público, o por entidades privadas autorizadas.
No obstante, es criterio de este TEAC (entre otras, Resolución de fecha 26 de abril de 2011, RG 00/08044/2008) y de la Dirección General de Tributos (por todas, consulta vinculante de fecha 13 de julio de 2020, V2384-20), que, partiendo de la jurisprudencia del TJUE, a estos efectos, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
Por su parte, desde un punto de vista objetivo, la aplicación de la exención requerirá que las materias impartidas estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español. La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación y Formación Profesional, o bien la Comunidad Autónoma correspondiente.
Atendiendo a lo anterior, a las entidades de Derecho Público y a los centros educativos privados que presten de manera continuada servicios de enseñanza les será aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA, siempre que las materias que impartan estén incluidas en algún plan de estudios de la enseñanza escolar, universitaria, de postgraduados, idiomas o formación profesional.
En el presente caso, en cuanto al requisito subjetivo, de acuerdo con los argumentos expuestos en el fundamento de derecho anterior, cabe concluir que estamos ante una entidad de Derecho Público que realiza una actividad empresarial, en este caso, consistente en la prestación de servicios de enseñanza, entre otros.
Por lo que se refiere al requisito objetivo, señala la Administración en el acuerdo impugnado:
"En las facturas aportadas por la actividad de enseñanza en las que se repercute el impuesto, el concepto facturado es diverso: cursos de reciclaje "cortes de tensión", "subestaciones", "maquinista", cursos de formación de formadores en factor humano, cursos de habilitación y práctica, cursos de "protección contra incendios en material rodante" o de mantenimiento del mismo, cursos de transporte interurbano de viajeros y de transporte de mercancías, curso de Derecho del trabajo en el ámbito del transporte, curso de soldadura virtual, etc. Es decir, se trata de cursos destinados al reciclaje profesional en materias específicas o cursos relacionados con el transporte ferroviario en sus distintos aspectos."
Por el contrario, la reclamante alega que "la exención en servicios de enseñanza está limitada a las materias incluidas en algún plan de estudios oficial, pero no es ese el caso de los cursos de la Fundación, que son todos ellos de materias especiales limitadas al ámbito ferroviario y a menudo referidos a medios, prácticas, máquinas o aparatos exclusivos de RENFE o ADIF.
Sin embargo, en la Liquidación simplemente se incluyen unas manifestaciones genéricas e inconcretas que no pasan de ser una sumaria explicación de la norma sin atender realmente al supuesto de este contribuyente y se concretan en la afirmación general de que todos y cada uno de los cursos impartidos están incluidos en planes de estudios oficiales, pero, eso sí, sin mencionar concreta y específicamente ninguno de ellos."
No obstante, este Tribunal entiende suficientemente fundamentada por la Administración la inclusión de las materias impartidas por la reclamante en el ámbito objetivo de la exención. Así, dispone el acuerdo de liquidación:
"La formación y reciclaje profesional mencionados, consiste en dar una formación inicial o complementaria a profesionales o técnicos para que adquieran, amplíen o pongan al día sus conocimientos, o bien para que actúen en otra especialidad.
La Dirección General de Tributos se ha pronunciado de forma reiterada sobre esta exención (consultas V1465-19 y V1752-18, a título de ejemplo) aplicable cuando se cumplan los siguientes dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo según el cual las actividades de enseñanza deben ser realizadas por entidades de Derecho público o privadas autorizadas.
b) Un requisito objetivo. La enseñanza supone la transmisión de conocimientos y competencias entre un profesor y un estudiante acompañada de un conjunto de otros elementos como son las relaciones entre profesores y alumnos y el marco organizativo en el que se imparte la formación, en la medida que las actividades realizadas no revistan carácter meramente recreativo. La enseñanza deberá versar sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudio de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
(...)
La exención prevista en el artículo 20. Uno. 9º incluye el reciclaje y formación profesional y no puede calificarse de otra manera la formación impartida por esta entidad. Según su propia página web su oferta tiene como destinatarios:
- Profesionales del transporte que necesitan adquirir o ampliar conocimientos para cubrir sus necesidades específicas de formación y mejorar su cualificación.
-Titulados universitarios: con la finalidad de completar la formación adquirida en la enseñanza reglada y aumentar sus posibilidades de incorporación al mercado laboral.
- A las empresas y resto de entidades del sector del transporte: para contribuir al desarrollo y preparación técnica de su personal.
Se añade:
"El Centro de Formación del Transporte incluye, dentro de su catálogo de cursos, formación de postgrado con titulación universitaria y especializada para los profesionales del transporte.
La FFE, en colaboración con distintas universidades y entidades, con la doble finalidad de mejorar y actualizar la cualificación de los profesionales y de completar la formación académica y técnica de los titulados universitarios, organiza programas específicos en transporte, proporcionando una formación integral en todos sus aspectos...;...;...;...;...;":
Es decir, se trata en todo caso, de una formación específica para profesionales del sector sobre conocimientos relativos a su profesión que amplían o profundizan los recibidos en su titulación profesional o universitaria lo que implica, necesariamente su inclusión, sea de una forma mucho más superficial, en sus correspondientes planes de estudio."
NOVENO.- Por otra parte, en cuanto a la consideración de los servicios controvertidos como de servicios educativos o de servicios prestados por vía electrónica, hay que atender al criterio que, en este sentido, viene reiterando la DGT. Así, en su consulta V2384-20 anteriormente mencionada, se señala lo siguiente:
"El artículo 69, apartado Tres, número 4º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que a efectos de esta Ley, se entenderá por:
"4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.".
Por otra parte, el artículo 7.3.j) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011 por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE del 23 de marzo) preceptúa que las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, en particular, no abarcarán "los servicios de enseñanza en los que el contenido del curso sea impartido por un profesor por Internet o a través de una red electrónica, es decir, por conexión remota.".
Por su parte, la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 11 de diciembre), incluye el suministro de enseñanza a distancia en la lista indicativa de servicios suministrados por vía electrónica recogida en su Anexo II.
Por otro lado, el punto (5) del Anexo I del Reglamento (UE) nº 282/2011 mencionado, en referencia al Anexo II de la citada Directiva, matiza que debe entenderse por enseñanza a distancia para que sea calificada como servicio electrónico la "enseñanza a distancia automatizada que dependa de Internet o de una red electrónica similar para funcionar, y cuya prestación no necesite o apenas necesite, de intervención humana, lo cual incluye aulas virtuales, salvo cuando Internet o la red electrónica similar se utilicen como simple medio de comunicación entre el profesor y el alumno.".
La distinción entre un servicio de enseñanza impartido a través de una red electrónica y un servicio prestado por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cobra especial importancia a la hora de determinar la aplicación de la exención y el alcance del derecho a la deducción de quien lo presta.
El servicio objeto de consulta estará exento cuando pueda calificarse como servicio educativo, de conformidad con la exención del artículo 132.1.i) de la Directiva 2006/112/CE, recogido en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992 (...;).
No obstante, si el servicio prestado por la entidad consultante se califica de un servicio prestado por vía electrónica no sería aplicable la referida exención, puesto que ni la Directiva 2006/112/CE ni la Ley 37/1992 contemplan exención alguna aplicable para los servicios prestados por vía electrónica y quedarían gravados al tipo general del 21 por ciento, a tenor de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
2.- De la escueta documentación aportada en el escrito de consulta, no puede deducirse si algunos de los servicios prestados en línea por la entidad consultante tienen la consideración de servicio de enseñanza prestado a través de una vía electrónica o si se trata de un servicio prestado por vía electrónica.
A estos efectos debe tenerse en cuenta que el suministro y descarga de archivos, cursos grabados o automatizados, programas y, en general, de contenidos formativos a través de internet, o el acceso a los datos y programas a través una plataforma formativa, constituye un servicio prestado por vía electrónica, incluso si el destinatario o usuario tiene la posibilidad de recibir tutorías o sesiones de apoyo en línea de profesores a través de la misma, siempre que esta parte de intervención humana sea accesoria al suministro o al acceso a los contenidos y programas. Por el contrario, constituye un servicio educativo la prestación de servicios docentes por profesores a través de internet o una red electrónica similar utilizada como medio de comunicación entre el profesor y el usuario, incluso cuando el profesor se apoye en contenidos digitales para prestar los servicios educativos siempre que estos últimos sean accesorios respecto de la comunicación en línea entre profesores y alumnos."
En el presente caso, la Administración, teniendo en cuenta que en la propia página web de la entidad, dentro de su actividad de formación, ofrece tres tipos de modalidades de aprendizaje (Presencial, Formación on line y Formación mediante conexión en remoto por internet para la participación del alumnado en modalidad telepresencial), ha admitido como servicios prestados por vía electrónica todos aquellos cursos impartidos por la Fundación que se encuentran facturados como cursos on line.
Alega la reclamante que "en los cursos relacionados en el Documento 5 que se adjuntó a las alegaciones contra la Propuesta de liquidación, el servicio prestado encaja en esa definición, puesto que la Fundación "cuelga" on line el curso en cuestión en la página https://... y https:·... a fin de que cada usuario la descargue o utilice como considere. La intervención de profesores en estos cursos es limitada, accesoria y sujeta a requerimiento de cada alumno puesto que el desarrollo, seguimiento y aprovechamiento de los cursos no necesitan intervención humana, limitada, como un componente accesorio, a la opción no obligatoria de obtener sesiones de apoyo "online".
La Liquidación provisional estimó parcialmente las alegaciones formuladas y aceptó una lista cerrada de cursos con condición de servicios prestados por vía electrónica a efectos del I.V.A., pero esa lista, sin más fundamento que una superficial revisión de las facturas, en las que no tiene por qué constar si el curso es "online" o no, no contiene obviamente todos los cursos con esa naturaleza, que son los que se relacionan en el Documento B."
Analizada por este TEAC la documentación que obra en el expediente, debe señalarse que la reclamante no ha acreditado de forma fehaciente que los cursos controvertidos reúnan las características necesarias para su consideración como servicios prestados por vía electrónica.
En este sentido, el artículo 105 de la Ley General Tributaria, establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". A estos efectos, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o relevatio ab onere probandi.
Por tanto, la mera manifestación efectuada en el escrito presentado ante este TEAC, sin ninguna prueba adicional que determine fehacientemente el carácter de electrónicos de los referidos cursos, nos debe llevar a admitir el criterio de la Administración de considerar únicamente como servicios prestados por vía electrónica aquellos cursos que son facturados como cursos on line, calificándose de servicios educativos los restantes.
En tanto que servicios educativos, conforme al fundamento de derecho anterior, se encontrarán sujetos pero exentos al concurrir los requisitos previstos al efecto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley del IVA.
En consecuencia, en cuanto a los servicios de formación, se desestiman las pretensiones de la Fundación reclamante y se confirma así el acuerdo de liquidación en relación a los mismos.
DÉCIMO.- En otro orden de cosas, la Administración niega la deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones destinadas de forma exclusiva a la realización de la actividad de cesión de espacios y alquileres, por cuanto el sujeto pasivo no había aportado documentación alguna que permita identificar los asientos del Libro Registro de Facturas Recibidas correspondientes a dichas adquisiciones. Señala el acuerdo de liquidación:
"Se limita a aportar un registro de ingresos obtenidos por este concepto en que se reseñan proveedores cuyos bienes o servicios ha sido utilizados en la obtención de los ingresos. Sin embargo, ni por importes, ni por fechas resulta posible identificar las correspondientes facturas asentadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas. Por otra parte, gastos como seguridad, electricidad, etc...;no pueden ser objeto de reparto proporcional por parte del contribuyente, son gastos que se utilizan indistintamente en las diferentes actividades y cuyo impuesto no puede ser deducido en función de los costes estimados por el sujeto pasivo, sino de acuerdo con la normativa del impuesto que se ha expuesto en párrafos precedentes."
Por su parte, la reclamante defiende su deducibilidad sobre la base de su vinculación a la actividad sujeta y no exenta acreditada por el hecho de que los clientes acepten la repercusión de los gastos que se les facturan.
La regulación de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del IVA para el ejercicio del derecho a deducir el impuesto soportado se encuentra principalmente en los artículos 92 a 99 del IVA. En particular, el artículo 92 regula las cuotas tributarias que son deducibles, el artículo 93, los requisitos subjetivos de la deducción, el artículo 94, las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 regulan las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, el artículo 97, los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99, el nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
En el presente expediente no se discuten cuestiones jurídicas, relativas a los requisitos que deben reunir las cuotas de IVA soportadas para admitir su deducibilidad fiscal; sino una cuestión de hecho, un estado previo, en el que se ha de demostrar o acreditar que los citados servicios, a los que se asocian las cuotas de IVA soportadas, se han afectado efectivamente a la actividad de cesión de espacios o alquiler. Por consiguiente, nos encontramos con una cuestión de índole probatoria, en donde preside la norma contenida en el artículo 105.1 de la LGT a la que se ha hecho referencia previamente.
Partiendo pues de lo dispuesto en el precitado artículo 105.1 de la LGT, la prueba de la existencia del hecho imponible y de los elementos positivos que sirvan para cuantificarlo son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como la existencia y realidad de los gastos y el cumplimiento de los requisitos para su deducibilidad (como ocurre, en el presente caso, con las cuotas soportadas por servicios prestados por determinados proveedores) y la existencia y el cumplimiento de los requisitos para aplicarse exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota o regímenes fiscales especiales.
De acuerdo con lo anterior, corresponde a la reclamante probar que las cuotas soportadas por la adquisición de los servicios controvertidos reunían todas las condiciones para ser admitidas como deducibles.
A tal efecto, ha aportado en el curso de las actuaciones un listado de facturas emitidas por la actividad de cesión de espacios, así como un listado de gastos facturados a esos clientes. Asimismo, ante este TEAC se han aportado las facturas emitidas a los clientes en repercusión de esos gastos.
Por consiguiente, entiende este Tribunal que la entidad ha acreditado suficientemente la deducibilidad total de las cuotas soportadas en la cuantía de los gastos que son repercutidos a sus clientes y figuran de este modo facturados a los mismos, no así en la cuantía restante para la cual no se acredita el destino concreto dado a los gastos asumidos.
DÉCIMO PRIMERO.- Asimismo, en relación con la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, la Administración minora el importe de cuotas de IVA soportado que la entidad incluyó en la autoliquidación del cuarto trimestre del ejercicio 2018 al considerar que dicha cuantía no es coincidente con la que figura para ese mismo periodo y ejercicio en el Libro Registro de Facturas Recibidas aportado por el contribuyente el 18 de julio de 2019.
Analizada la documentación aportada en esa fecha, consta un cuadro de excel con la relación de facturas recibidas en el ejercicio 2018 en el que el importe total de IVA soportado que figura es de 638.449,49 euros, en lugar de 673.436,31 euros que es el declarado en las autoliquidaciones presentadas durante el ejercicio 2018.
No obstante, esa diferencia aproximada de 34.986,04 euros se corresponde, según manifiesta la entidad, con una factura emitida por XZ SAU el 20 de diciembre de 2018 por importe de 166.600,20 euros de base imponible más 34.986,04 euros de cuota de IVA.
En este sentido, es de destacar que la entidad, con fecha 18 de julio de 2019, mediante asiento registral RGE ..., aportó en contestación al requerimiento efectuado por la Administración el cuadro excel referido anteriormente, relacionando el total de facturas recibidas en 2018, así como cuatro anexos en los que figuraban el Libro Registro de Facturas Recibidas de 2018 dividido por trimestres. Pues bien, visto por este Tribunal el Libro Registro correspondiente al cuarto trimestre de 2018, se comprueba que en el mismo figura anotada la factura recibida de la entidad XZ SAU de la que se desprende una cuota de IVA soportado de 34.986,04 euros.
A la vista de lo anterior, debemos concluir que el importe de las cuotas de IVA soportado incluido en las autoliquidaciones del ejercicio 2018 es coincidente con el que figura en el Libro Registro de Facturas Recibidas de ese ejercicio, estimando así las pretensiones de la entidad en este punto.
DÉCIMO SEGUNDO.- Por último, la entidad alega la aplicación del principio de regularización íntegra solicitando la devolución de las cuotas que indebidamente ha repercutido al considerar la Administración que su actividad relacionada con el museo y la formación está exenta.
Partiendo del carácter de ingreso indebido de las cuotas así repercutidas, los requisitos exigidos para que proceda su devolución vienen regulados en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA, en adelante), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Tales requisitos son los siguientes:
"1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
En el presente caso, la Administración se opone a su devolución por no ser la reclamante la que soportó la repercusión y considerar, por tanto, que no puede ser beneficiario de la devolución de las cuotas que, en su caso, hubiera repercutido en exceso.
En este sentido, el artículo 14 del RGRVA, tras regular la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos, establece en su apartado 2 lo siguiente:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.
b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.
Cuando el ingreso a cuenta declarado indebido no hubiese sido repercutido, las personas o entidades indicadas en el párrafo a). No procederá restitución alguna cuando el importe del ingreso a cuenta hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar el perceptor de la renta para resarcir a la persona o entidad que realizó el ingreso a cuenta indebido.
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible."
De conformidad con el precepto anterior procederá la devolución de los tributos indebidamente repercutidos a quien haya soportado tal repercusión cuando se cumplan los requisitos a los que se ha hecho referencia anteriormente, esto es, que la repercusión se haya efectuado a través de factura o documento sustitutivo, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas y no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero y que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
Por tanto, de concurrir los requisitos para proceder a la devolución de las cuotas declaradas como indebidamente repercutidas, dicha devolución deberá reconocerse en favor del único beneficiario designado por la norma para obtener dicha devolución, esto es, la persona o entidad que las haya soportado.
Así lo dispone el artículo 14.4 del RGRVA:
"4. Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión."
Lo anterior es coherente con el funcionamiento normal del IVA en tanto que impuesto finalista que recae sobre el consumo y que, como no podía ser de otro modo, hace recaer la carga tributaria sobre el consumidor final, lo cual se logra a través del mecanismo de la repercusión-deducción en las distintas fases del proceso de producción de bienes y servicios, de forma que es el repercutido, destinatario de los bienes y servicios, quien soporta y satisface efectivamente el impuesto en la medida en que no tenga derecho a la deducción total del mismo. Siendo esto así, en el sentido de que el destinatario de la operación ha soportado materialmente la repercusión del impuesto que se declara improcedente, correspondiéndole asumir a su riesgo y ventura cualquier vicisitud en torno a ello, de darse los demás requisitos previstos reglamentariamente, debe reconocerse al repercutido, como único beneficiario, el derecho a la devolución del IVA improcedentemente repercutido ya que de otro modo se estaría vulnerando el principio de neutralidad del impuesto.
En este sentido, debe traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en lo sucesivo) de fecha 20 de octubre de 2011, asunto C-94/10, Danfoss, en la que, en sus apartados 21 y siguientes, se establece lo siguiente:
"21 Sin embargo, como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente sólo podrá denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo, es decir, cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de dichos tributos los repercutió efectivamente de modo directo en el comprador (véase, en este sentido, la sentencia Lady & Kid y otros, antes citada, apartados 18 y 20).
22 En efecto, en tales circunstancias no es el sujeto pasivo quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el comprador al que fue repercutido. Por lo tanto, devolver al sujeto pasivo el importe del tributo que ya ha percibido del comprador equivaldría a concederle un doble pago que podría ser calificado de enriquecimiento sin causa, sin que por ello se remediaran las consecuencias que la ilegalidad del tributo tuvo para el comprador (sentencias de 14 de enero de 1997, Comateb y otros, C-192/95 a C-218/95, Rec. p. I 165, apartado 22, y Lady & Kid y otros, antes citada, apartado 19).
23 Resulta así que el derecho a devolución de cantidades pagadas indebidamente tiene como finalidad remediar las consecuencias de la incompatibilidad del tributo con el Derecho de la Unión neutralizando la carga económica que este tributo impuso indebidamente al operador económico que, en definitiva, la haya soportado efectivamente.
24 A este respecto, procede señalar que, según jurisprudencia reiterada, a falta de normas de Derecho de la Unión en materia de solicitudes de devolución de tributos, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden formularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efectividad (véanse las sentencias de 6 octubre de 2005, MyTravel, C-291/03, Rec. p. I 8477, apartado 17, y de 15 marzo de 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, Rec. p. I 2425, apartado 37).
25 A este respecto, habida cuenta de la finalidad del derecho a devolución de cantidades pagadas indebidamente, indicado en el apartado 23 de la presente sentencia, el respeto del principio de efectividad exige que las condiciones de ejercicio de la acción de devolución de lo indebido sean fijadas por los Estados miembros en virtud del principio de autonomía procesal, de manera que pueda neutralizarse la carga económica del tributo indebido.
26 En este sentido, ya se ha declarado que si, con arreglo al Derecho interno, el comprador final puede obtener del sujeto pasivo la devolución del importe del tributo que se le ha repercutido, dicho sujeto pasivo a su vez debe tener la posibilidad de obtener de las autoridades nacionales la devolución del mismo (véase la sentencia Comateb y otros, antes citada, apartado 24). Igualmente, un sistema jurídico nacional que permite que el prestador de un servicio que ha pagado por error el IVA a las autoridades tributarias pueda solicitar su devolución y que el destinatario del servicio pueda ejercitar contra este último una acción civil de devolución de lo indebido respeta el principio de efectividad, dado que permite que dicho destinatario del servicio que ha soportado la carga económica que supone el impuesto facturado por error obtenga la devolución de las cantidades pagadas indebidamente (véase la sentencia Reemtsma Cigarettenfabriken, antes citada, apartado 39).
27 De ello se deduce que un Estado miembro puede, en principio, denegar la solicitud de devolución de un tributo indebido formulada por el comprador final al que se le haya repercutido, debido a que no es dicho comprador quien lo ha abonado a las autoridades tributarias, siempre que éste, que es quien soporta en definitiva la carga económica, pueda, con arreglo al Derecho interno, ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo."
En dicha sentencia el TJUE llega a las conclusiones señaladas a partir de lo ya determinado al efecto en su sentencia de fecha 15 de marzo de 2007, asunto C-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GMBH, en la que enjuiciaba el sistema italiano en el que el IVA improcedentemente repercutido sólo puede obtenerse de la Hacienda Pública por el repercutidor, y el sujeto repercutido tendrá que ir contra él por vía judicial ordinaria para poder obtener el IVA que se le repercutió de forma indebida.
Por el contrario, nuestro Derecho interno es más permisivo y, en los casos de tributos que se repercutan obligatoriamente, como ocurre con el IVA, se habilita tanto al repercutidor como al destinatario de la operación que ha soportado el impuesto para solicitar la devolución de ese IVA directamente a la Hacienda Pública. No obstante lo anterior, se establece la necesidad de que la devolución del ingreso indebido como consecuencia de una repercusión improcedente se efectúe a quien soportó la repercusión siempre que, previamente, se haya comprobado que efectivamente el adquirente soportó materialmente dicha repercusión y se cumplen los demás requisitos establecidos al efecto. Si de la comprobación de dicha circunstancia se concluye que el destinatario de la operación no soportó efectivamente la repercusión, en el sentido que no le era exigido el pago de las cuotas devengadas e ingresadas por el sujeto pasivo, nada empece a que dicha devolución pueda hacerse al sujeto pasivo (artículo 14.2.a) del Real Decreto 520/2005).
En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente, se deduce que los destinatarios han soportado efectivamente la repercusión por lo que no procede su devolución a la reclamante.
DÉCIMO TERCERO.- En conclusión, este TEAC, conforme a lo expuesto en los fundamentos de derecho precedentes, considera que el acuerdo de liquidación no se ajusta a Derecho en los siguientes puntos:
- La no deducibilidad de las cuotas soportadas por las adquisiciones destinadas de forma exclusiva a la realización de la actividad de cesión de espacios y alquileres, en la parte correspondiente a los gastos que queda acreditada su repercusión a clientes.
- La falta de adecuación del importe de las cuotas de IVA soportado incluido en las autoliquidaciones respecto del que figura en el Libro Registro de Facturas Recibidas.