En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra liquidación de fecha 12 de abril de 2016por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Agencia Tributaria de Galicia- Delegación de ... nº expte ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 01/06/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 12/05/2016 contra liquidación de fecha 12 de abril de 2016 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Agencia Tributaria de Galicia- Delegación de ... nº expte ...
SEGUNDO.- En fecha 10 de junio de 2011 y tas la oportuna licitación, fue formalizado contrato entre la Consellería de Medio Ambiente Territorio e Infraestructuras de la Xunta de Galicia y XZ SA, por el que se le otorgó a ésta la concesión de obra pública para la construcción y explotación de la Autovía ... con un plazo de duración de la concesión de 25 años a contar desde dicha fecha y con plazo de ejecución de la obras de 24 meses.
La obligada tributaria presentó en la Oficina Liquidadora de ..., en fecha 8 de julio de 2011, autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sobre una base imponible de 34.468.281,35 euros al tipo del 4% con una cuota de 1.378.731,25 euros.
TERCERO.- Iniciadas actuaciones inspectoras y requerida y aportada determinada documentación la concesionaria manifiesta a la Inspección que la base autoliquidada se obtiene partiendo del presupuesto de ejecución material de las obras y calcula el valor neto contable utilizando las tablas del Impuesto sobre Sociedades aplicando el método de los números dígitos, de lo que se obtiene 31.938.879,71 euros; y, en segundo lugar, calcula los gastos de reversión en función del 5% de los ingresos a partir del año 20 de la concesión, calculando el valor de los mismos a 2011, lo que le da 2.529.401,65 -euros.
Tras la finalización de las actuaciones inspectoras se realiza propuesta de regularización de los siguientes conceptos: En primer lugar respecto al valor de la inversión considera la Inspección que debe partirse del precio de coste de la obra que supuso, no para la constructora sino para la concesionaria, siendo el precio satisfecho por ésta el coste de la inversión (118.874.386 Euros). Para el calculo del segundo componente de la base imponible, los gastos de reversión, éstos vienen fijados en la cláusula 22 en relación con la 6 del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares calculado en el 5% de los ingresos de los últimos años de la concesión.
Incoada Acta con fecha de 16 de marzo de 2016 y expuestas las alegaciones de la entidad interesada, se dicta acuerdo de liquidación de fecha 12 de abril de 2016 por una base imponible de 66.601.899,37 a lo que aplicado el tipo del 4% resulta una cuota tributaria de 2.664.075,97 euros y previa deducción de la cuota autoliquidada por importe de 1.378.731,25 euros y agregados intereses de demora por importe de 292.570 euros resulta una deuda tributaria a ingresar de 1.577.914,72 euros.
CUARTO.- Contra la indicada liquidación notificada el 13 de abril de 2016 fue interpuesta reclamación económico administrativa en la que la entidad alega:
.- Nulidad de la liquidación notificada, toda vez que la operación objeto de discusión no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la medida en que la concesionaria no asume los riesgos derivados de la explotación y tampoco existe un desplazamiento patrimonial en favor de la misma.
.-No se ha excluido de la base imponible del Impuesto la parte correspondiente al canon de disponibilidad que debe ser satisfecho por la Administración en todo caso.
.- No se ha excluido de la base imponible el valor de aquellos elementos que, por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados al final de la concesión.
.- No se ha excluido de la base imponible el efecto de la inflación en relación con los gastos de reversión.
.-No se ha aplicado el método de amortización basado en los números dígitos a efectos de determinar la base imponible del Impuesto.
.-No se han excluido de la base imponible los gastos generales y el beneficio industrial.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Adecuación a Derecho de la liquidación impugnada.
TERCERO.- La primera cuestión a analizar es la relativa a la existencia o no, en el presente caso, de un supuesto que pueda entenderse incluido en el hecho imponible previsto en el art 13 del TRITP. Alega la entidad recurrente que, de conformidad con la normativa reguladora del Impuesto, artículo 2.1 del Texto Refundido aprobado mediante RD Legislativo 1/1993, a pesar de que el contrato se hubiese denominado como de "concesión de obra pública", el Impuesto debe exigirse de conformidad con la verdadera naturaleza del acto o contrato, por lo que, según pretende, el presente contrato no debe considerarse sujeto a gravámen porque no supone una auténtica concesión administrativa de acuerdo a sus condiciones.
Del examen de la documentación relativa al citado contrato se advierte que el contrato suscrito tiene por objeto la realización de una obra pública, en concreto, la construcción de una autovía cuya explotación corresponde a la entidad concesionaria asumiendo la obligación de construir y mantener la infraestructura, la cesión de la misma a los usuarios con carácter gratuito, lo cual se compensa mediante un canon que es satisfecha por la Administración a la concesionaria (peaje a la sombra), asumiendo ésta los necesarios gastos de mantenimiento y reparación, siendo a riesgo y ventura el resultado económico de la concesión al estar ligados los ingresos al uso efectivo de la misma, y finalizando con la obligación de reversión al finalizar el período de concesión.
Es decir, es un auténtico contrato de concesión de obras públicas, en los términos del artículo 220.1 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 junio, Ley de Contratos de las Administraciones Públicas: "Se entiende por contrato de concesión de obras públicas aquel en cuya virtud la Administración pública o entidad de derecho público concedente otorga a un concesionario, durante un plazo, la construcción y explotación, o solamente la explotación, de obras relacionadas en el artículo 120 o, en general, de aquellas que siendo susceptibles de explotación, sean necesarias para la prestación de servicios públicos de naturaleza económica o para el desarrollo de actividades o servicios económicos de interés general, reconociendo al concesionario el derecho a percibir una retribución consistente en la explotación de la propia obra, en dicho derecho acompañado del de percibir un precio o en cualquier otra modalidad establecida en este título."
En realidad, debe tenerse presente que la finalidad última de un contrato de concesión de obra pública es la búsqueda de nuevas fuentes de financiación para llevarla a cabo, a la vez que se diluye el gasto público necesario en varias décadas. Supone la transferencia de facultades propias de la Administración a un particular, en orden a la ejecución de la obra, de general uso y aprovechamiento, de cuyo coste podrá reintegrarse, en este caso, a través del pago por el uso de la misma que efectuarán los ciudadanos que la utilicen. Deben cumplirse dos requisitos para que pueda darse la concesión de obra pública: a) que sea una obra de interés general y que se ejecute por cuenta o bajo control de la Administración pública; b) que la Administración traslade el riesgo de la obra y su rendimiento al particular que se subroga. Ambas se dan en el caso presente, por lo que debe afirmarse que estamos ante un contrato de concesión de obra pública cuya financiación consiste en una retribución que será abonada por la Administración al contratante, teniendo en cuenta la intensidad de uso de la instalación (peaje en la sombra). En este sentido, siguiendo lo dispuesto en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29 de marzo de 2007, en los casos en que efectivamente hay construcción de obra pública, lo cierto es que la misma se encuentra indisolublemente ligada a su explotación, de manera tal que en caso de que se acuda a este contrato, no cabe, para el ente concedente, la concepción de la construcción si no se encuentra ligada a la explotación de la misma durante el tiempo establecido por lo que ha de concluirse que en la ejecución de los contratos de concesión de obra pública, como es éste, hay que considerar la existencia de una única operación que nuestra legislación tributaria incluye dentro del hecho imponible definido en el art 13 del Texto Refundido del Impuesto.
CUARTO.- El resto de las cuestiones planteadas vienen referidas a la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) que grava la concesión indicada, en cuanto a la aplicación de las reglas del artículo 13.3 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de Septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto AJD) y, más concretamente, en cuanto a la determinación del valor neto contable de los bienes a revertir.
El citado artículo 13.3 y 4 del TRLITPyAJD, en su versión vigente al tiempo de producirse el devengo del impuesto señalaba que:
"3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor real del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación:
a) Si la Administración señalase una cantidad total en concepto de precio o canon que deba satisfacer el concesionario, por el importe de la misma.
b) Si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.
Cuando para la aplicación de esta regla hubiese que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año. Si la variación dependiese de otras circunstancias, cuya razón matemática se conozca en el momento del otorgamiento de la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las que el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.
c) Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas.
4. En los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, se determinará ajustándose a las siguientes reglas:
a) Aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100 y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos.
b) A falta de la anterior valoración, se tomará la señalada por la respectiva Administración pública.
c) En defecto de las dos reglas anteriores, por el valor declarado por los interesados, sin perjuicio del derecho de la Administración para proceder a su comprobación por los medios del artículo 52 de la Ley General Tributaria".
Resulta del expediente que a la finalización del período señalado, deberá procederse a la reversión total de los activos al organismo concedente y a tales efectos debe señalarse que lo que pretende someter a gravamen el Impuesto es el valor real del efectivo desplazamiento patrimonial que por la concesión se ha producido a favor del beneficiario, lo que, indudablemente, debe traducirse económicamente en la contraprestación que el interesado se compromete a satisfacer a la Administración a cambio de los derechos objeto de concesión. Es por ello, que en los contratos de concesión que así se establezca -como ocurre generalmente en los contratos de concesión de obra- los bienes objeto de reversión constituyen la contraprestación y su valor estimado en el momento de le reversión es la cuantificación de la base imponible. Al concepto anterior hay que añadir los gastos de reversión que sean necesarios para la entrega a la Administración de los bienes en correcto funcionamiento.
QUINTO.- Alega en primer lugar el interesado que procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la parte correspondiente al canon de disponibilidad que debe ser satisfecho por la Administración a la entidad concesionaria.
Como ya se ha dicho, en los casos de concesiones sujetas a reversión,la entrega de tales bienes adquiridos o fabricados por el concesionario a su cargo a la Administración forma parte de la contraprestación que debe satisfacer la entidad a la Administración para desarrollar la actividad durante el período de concesión. Sólo cabría excluir de la base aquellos bienes que fueron cedidos por la Administración al concesionario o financiados total o parcialmente por la Administración. Todos los demás bienes adquiridos a cargo del concesionario deben incluirse a efectos de calcular la base del impuesto. Por ello en aquellos casos en que la Administración soporta parte del coste de la obra, el "sacrificio patrimonial" que supone la reversión queda reducida en la parte del valor final que no fue soportada por el concesionario.
Por dicha razón, en este caso no cabe aplicar reducción alguna ya que el canon que aduce la entidad reclamante se refiere a la retribución que la Administración satisface a la concesionaria por el uso que realizan los particulares, sin que dicha subvención que recibe la entidad concesionaria vaya dirigido a colaborar en el coste de la obra, al constituir precisamente su principal ingreso de explotación. Por ello no puede admitirse dicha alegación al no estar vinculado dicho canon con el coste de la obra.
SEXTO.- Alega asimismo que no se ha excluido de la base imponible el valor de aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados a fecha de reversión.
En este punto resulta conveniente señalar que dada la distinta vida útil de los elementos objeto de reversión, puede ocurrir tanto que la vida util supere el período de concesión como lo contrario. En el primer caso la entidad debe dotar el correspondiente fondo de reversión, mientras que en el segundo caso la entidad concesionaria deberá previsiblemente reponer aquellos elementos de activo que hayan finalizado su vida útil.
Dado que la cuantificación de la base imponible en el caso de las concesiones sujetas a reversión está basada en el valor que tuvieran los activos en el momento de le reversión, toda su fundamentación está apoyada necesariamente en cálculos de previsión. Por ello, es lógico que en los casos de elementos que su vida útil se agota -según tablas de amortización- durante de la concesión, se prevea su reposición y se calcule su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil. Por dicha razón debe confirmarse el cálculo realizado por la Administración del valor final de los elementos que previsiblemente deban ser repuestos durante la duración de la concesión.
SÉPTIMO.- Añade asimismo la entidad reclamante que no se ha excluido de la base imponible el efecto de la inflación en relación con los gastos de reversión. Respecto a esta cuestión basta con reiterar la respuesta dada por la Administración al interesado en el acuerdo impugnado de que no existe cobertura legal alguna ni apoyo jurisprudencial o doctrinal que permita descontar financieramente a valor actual los gastos de reversión, siendo correcto el criterio seguido por la Inspección de considerar el valor previsto de tales gastos en el propio Pliego de Condiciones Particulares.
OCTAVO.- En cuanto a la discrepancia que expone la reclamante de no haberse aplicado el método de amortización basado en los números dígitos a efectos de determinar la base imponible del Impuesto, conviene señalar que el sistema que propone la entidad concesionaria es un sistema ampliamente conocido por la ciencia contable y permitido a efectos del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, el sistema que para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales se establece en el art 13 del TRITP para determinar el valor final de los activos objeto de reversión, no permite una referencia genérica a los diferentes sistemas de amortización, sino que dicha norma establece un sistema único de cálculo de la amortización acumulada: el que resulte de aplicar el coeficiente medio admitido por el Impuesto sobre Sociedades, y ello implica un sistema lineal de amortización y no el sistema degresivo que propone la entidad y que evidentemente reduciría el valor final del elemento patrimonial. El sistema que establece el art 13 del TRITP es a efectos específicos de ese impuesto; tiene como fundamento el establecer una regla objetiva de valoración, y se aplica cualquiera que sea el sistema de amortización contable o fiscal seguido por la empresa y con total independencia de los diferentes sistemas de cálculo de amortización que se conocen en la técnica contable o permitidos por la normativa fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
NOVENO.- Señala por último la reclamante que no se han excluido de la base imponible los gastos generales y el beneficio industrial.
Pues bien, tal y como ha quedado reiterado anteriormente, el valor de los bienes reversibles (junto a los gastos de acondicionamiento de los mismos) es la cuantificación monetaria de la contraprestación satisfecha, por ello el valor a considerar debe ser el coste que para la concesionaria supuso la obra, no el componente analítico de la misma para la entidad constructora. Debe rechazarse por tanto la alegación expuesta, y de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos anteriores debe desestimarse la presente reclamación.