En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación económico-administrativa interpuesta, en única instancia, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por D. Axy, con D.N.I. ..., en nombre y representación de XZ S.L. con N.I.F. ...8, y domicilio a efectos de notificaciones, en ..., frente a las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 17/08/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/07/2017 contra las liquidaciones practicadas por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación al Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013.
SEGUNDO.- La Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (en adelante, la Inspección de los Tributos), inicia actuaciones de comprobación e investigación, en relación con el Grupo consolidado a/08, cuya entidad dominante es el obligado tributario XZ S.L., con NIF: ..., el 5 de mayo de 2015.
TERCERO.- El 26 de junio de 2017, se dictan los acuerdos de liquidación por la Inspección de los Tributos, en relación a los ejercicios 2010 a 2013, siendo todos ellos notificados el 29 de junio de 2019.
Se trata, en concreto, de los siguientes acuerdos
-
Acuerdo Liquidatorio IS 2010 ...25
-
Acuerdo Liquidatorio IS 2011 ...91
-
Acuerdo Liquidatorio IS 2012 / 2013 ...13
Entre los varios ajustes que fundamentan la práctica de dichos acuerdos destaca al referido a negar la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a quienes ostentaban el cargo de Administradores en los ejercicios de referencia (Srs. Bts, Cpp, Dmv y Enn) entendiendo que no se cumplían las condiciones exigidas para admitir tal deducibilidad.
CUARTO.- El obligado tributario, disconforme con las liquidaciones practicadas, interpone el 26 de julio de 2017 la presente reclamación económico - administrativa ante este Tribunal Central, planteando una serie de alegaciones referidas, esencialmente, a defender la deducibilidad, en el Impuesto sobre Sociedades, de las retribuciones satisfechas a los administradores.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de las regularizaciones practicadas esencialmente analizando la deducibilidad, en el Impuesto sobre Sociedades, de las retribuciones satisfechas a los miembros del Consejo de Administración (Srs. Bts, Cpp, Dmv y Enn).
TERCERO.- En primer lugar, la recurrente se manifiesta en los siguientes términos:
La única cuestión que debe resolver ese Tribunal es si las retribuciones satisfechas por XZ a determinados empleados que formaron parte, durante los ejercicios comprobados, de su órgano de administración, son deducibles o no.
En particular, las personas que percibieron las remuneraciones por la realización de tareas ejecutivas cuya deducibilidad ha cuestionado la Inspección fueron las siguientes:
- D. Bts Ejercicios 2010 a 2012
- Dña. Cpp Ejercicio 2013
- D. Enn Ejercicio 2013
- D. Dmv Ejercicio 2013
En el presente escrito se fundamentará que no cabía negar la deducibilidad de las citadas retribuciones y ello por los siguientes motivos:
I. En un caso como el presente, en el que (i) el carácter retribuido del cargo estaba previsto en los Estatutos y (ii) la entidad que satisface la remuneración tiene un único socio, que la remuneración no fuera acordada previamente por la Junta General, no implicaría que pudiera cuestionarse su procedencia desde un punto de vista mercantil.
En consecuencia, no procedería negar su deducibilidad.
II. Subsidiariamente a lo anterior, considerando la normativa y la doctrina vigentes en los ejercicios comprobados, el posible incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos por la normativa mercantil en relación con la fijación de la retribución de los administradores, no debía conllevar la no deducibilidad del gasto.
CUARTO.- Tratándose la cuestión objeto de controversia de la deducibilidad, en el IS, de las retribuciones satisfechas en los ejercicios objeto de comprobación a quienes ostentaban cargos de administradores (miembros del Consejo de Administración), como bien recoge en sus acuerdos la Inspección, son, esencialmente, dos los requisitos que deben cumplirse para la que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad sea un gasto de tal naturaleza, esto es, deducible en su Impuesto sobre Sociedades: que la posibilidad de retribuirles esté expresamente prevista en los estatutos y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza.
Tal y como reiteradamente ha señalado este Tribunal Central, el análisis de esta cuestión ha de comenzar remarcando que dicha doble exigencia deriva de la propia doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo, el cual, en su Sentencia de 2 de enero de 2014 (Rec. Casación Unificación de Doctrina N.º 4269/2012) vino a confirmar expresamente que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya sea bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador de la entidad (sujeto pasivo) sean deducibles es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil; por tanto, resulta necesario analizar lo que dispone, en cuanto a la retribución de los administradores, dicha legislación mercantil, y, particularmente, qué requisitos se establecen en ella. A este respecto, recordemos que la Inspección, en los acuerdos, ya resaltaba los que, a su juicio, son estas exigencias: 1) que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos de la entidad y 2) que la previsión estatutaria permita conocer el importe de tal retribución con suficiente certeza.
Antes de analizar los referidos pronunciamientos del Alto Tribunal, conviene que recojamos los preceptos de la legislación mercantil más relevantes sobre esta cuestión. Así, teniendo en cuenta los ejercicios a los que se refiere la comprobación descrita en el presente expediente, y la propia naturaleza de la entidad interesada, debe citarse, en primer lugar, el artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA), hoy derogada, señalaba: La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.
En línea con lo anterior, el artículo 9 del TRLSA establecía "En los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar: (...) h) ...el número de administradores, ... y el sistema de su retribución, si la tuvieren."
El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (en adelante, LSRL), que disponía que
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.
Puede citarse, también, lo que dispuso la Ley 1/2010, de 2 de julio, por la que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC) ¿ con la que se derogaron las citadas TRLSA y LRSL ¿ cuya entrada en vigor se produjo el 1 de septiembre de 2010, y que, sobre esta cuestión establecía, en la redacción original de artículo 217, que:
1.El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.
2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.
Los siguientes artículos de la TRSLC regulan las especialidades de la remuneración a los administradores consistente en la participación en beneficios, tanto en sociedades limitadas (primer párrafo del artículo 218) como en sociedades anónimas (segundo párrafo del artículo 218), y de la remuneración mediante la entrega de acciones (artículo 219).
Conviene remarcar que todos estos preceptos han sido modificados a través de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, entrando en vigor dicha modificación el 1 de enero de 2015 (por lo que se trata de unos cambios que no son de aplicación al caso presente teniendo en cuenta cuáles eran los ejercicios objeto de comprobación).
Volviendo a la cuestión que aquí interesa (la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de una entidad) es destacable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 (Rec. Casación N.º 4279/2004) en la que, acerca de la relevancia de que constase en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y sobre la certeza que ha de exigirse al sistema retributivo que ahí se fije, se señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):
Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».
QUINTO
No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ( cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).
Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine , y 130, ambos del T.R.L.S.A ., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» [Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.
Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de XXX, S.A. (pág. 3 de su escrito de oposición), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es «suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta» ( Resolución de 20 de febrero de 1991 ( cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].
Estas dos exigencias (constancia estatutaria y certeza del sistema retributivo fijado en los estatutos) han sido, también, reiteradamente remarcadas por otras resoluciones de este Tribunal Central, pudiendo citarse la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) o la de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16); según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se trata de una exigencia (doble) que, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios de la entidad para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible.
QUINTO.- Comenzando por estudiar la primera de las exigencias, la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador, conviene adelantar que se trata de un requisito reiteradamente manifestado por la jurisprudencia del TS, pudiendo citarse, a estos efectos, las Sentencias de 6 de febrero de 2008 (Rec. 7125/2002), 13 de noviembre de 2008 (recursos de casación nº 2578/2004 y nº 3991/2004), 21 de enero de 2010 (Rec. 4279/2004) y 11 de marzo de 2010, que, aunque referidas a la anterior legislación, contienen criterios aplicables a ejercicios regulados bajo la óptica del TRLIS de acuerdo con el criterio del propio TS expresado en la ya citada Sentencia de 2 de enero de 2014.
En el caso presente, y tal como se recoge en los acuerdos, el artículo 27 de los Estatutos de la entidad establecía:
"Artículo 27º.- 1. El cargo de Consejero será retribuido, consistiendo dicha retribución en una remuneración fija.
La Junta General determinará el importe global de la retribución al Consejo de Administración para cada ejercicio social.
Corresponderá al Consejo de Administración, con el carácter de facultad delegable, acordar la distribución entre sus miembros de la remuneración global determinada por la Junta General,atendiendo al criterio del efectivo desempeño profesional de cada uno de ellos.
2. En cualquier caso, los miembros del Consejo de Administración tendrán derecho al reembolso de todos los gastos en los que incurran en el desarrollo de sus funciones y derivados de su cargo. Asimismo, los Consejeros que desarrollen funciones ejecutivas, podrán percibir la indemnización que determine la Junta General en el supuesto de cese de su relación con la Sociedad."
Solicitados los acuerdos de la Junta General en los que, conforme a dicha previsión estatutaria, se fijase el importe de la retribución del ejercicio, así como los acuerdos del Consejo para la distribución entre sus miembros, únicamente consta aportado un certificado de un acuerdo de la Junta General, de 23 de julio de 2008, en el que se aprobaba un plan de opciones sobre inmuebles a favor de D. Bts (Consejero), que luego se transformó en retribución dineraria (729.704,79 euros); pero no se aporta nada en relación a 2010 ni a los ejercicios siguientes. Asimismo, se destaca que en las Memorias Anuales de los ejercicios objeto de comprobación se recoge que los miembros del Consejo de Administración no habían percibido retribución alguna (ni por el ejercicio de su cargo, ni en concepto de participación en beneficios o primas, ni mediante acciones u opciones sobre acciones). De hecho, se plasma, de forma literal, en los acuerdos lo recogido en las Memorias:
En particular, en la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2012 se establece:
"23.
(...)
b) Retribución y préstamos al personal de alta dirección
El personal de alta dirección ha percibido retribuciones dinerarias en su calidad de asalariados por un importe total de 414.155 euros en 2012 (544.388 euros en 2011).
De la totalidad de esas retribuciones, una cuantía de 229.876 euros corresponden a las remuneraciones percibidas por directivos que, a su vez, son miembros del órgano de administración, exclusivamente en razón de sus funciones de alta dirección (257.910 euros en 2011)..."
En la Memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2013 se establece:
"23.
(...)
b) Retribución y préstamos al personal de alta dirección
El personal de alta dirección ha percibido retribuciones dinerarias en su calidad de asalariados por un importe total de 542.723 euros en 2013 (414.155 euros en 2012).
De la totalidad de esas retribuciones, una cuantía de 475.032 euros corresponden a las remuneraciones percibidas por directivos que, a su vez, son o han sido durante el ejercicio 2013 miembros del órgano de administración, exclusivamente en razón de sus funciones de alta dirección (229.876 euros en 2012)..."
De acuerdo con todo lo expuesto, podemos determinar que, a afectos de analizar la deducibilidad por parte de la entidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, procede confirmar, en primer lugar que, en el caso de XZ SL, sus estatutos contenían la correspondiente y preceptiva previsión retributiva en su artículo 27, por lo que esa exigencia se debería dar por cumplida. Sin embargo, también ha quedado acreditado que lo que no se cumplió, en la entidad, es que la Junta General aprobase expresamente, para cada ejercicio, la cantidad con la que retribuir a los miembros del Consejo de Administración, por lo que no puede más que confirmarse el criterio que expuso la Inspección y en el que se sustentó su conclusión sobre la naturaleza no deducible de los importes controvertidos: no lo eran porque, para que se puedan tratar como importes deducibles, habían de cumplir las exigencias y requisitos legales, entre los que se encuentra que, además de que figure en los estatutos que el cargo es retribuido, se fije y aprueba la cantidad con la que retribuir en la Junta General, exigencia aquí incumplida.
Este Tribunal Central ya ha señalado, en otras resoluciones, que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste dicho acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así lo recogimos en nuestra ya citada Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16) apoyándonos, esencialmente, en lo dispuesto en el FD 3º de la Sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (Recurso Casación Nº 1785/2013) (el subrayado es nuestro)
1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23 e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un "sistema de retribución" en los mismos. Aún no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014 de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011, potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.
Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio, siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre. 25/2012 de 10 de febrero y 441/2007, de 24 de abril, fijando como doctrina según la cual "[se deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas .. .). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre, debe atenderse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese", pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es "proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión" .
Solo la retribución mediante el sistema de participación en beneficios para las Sociedades Anónimas y las Sociedades de Responsabilidad Limitada y el consistente, para las primeras, en la entrega de acciones o de derechos sobre acciones (stock options) ha merecido una especial atención, en los arts. 218 y 219 LSC (hoy modificados por la Ley 31/2014 , apartados 11 y 12).
Sin embargo, para las sociedades de responsabilidad limitada, el art 217.2 LSC fijaba un sistema determinado, pero alternativo, "cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración ... será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto en los estatutos".
La Ley de Sociedades de Capital hasta la promulgación de la Ley 31/2014, no se había preocupado de regular la retribución de cada uno de los administradores, en función de las responsabilidades atribuidas. Tan solo el art. 124.3 del RRM , señalaba que, salvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos, posibilidad que, con frecuencia, se encomendaba al Consejo de administración, con base en su competencia para regular su propio funcionamiento (art. 245.2 LSC), sin perjuicio de que los estatutos puedan fijar criterios generales sobre los que acordar el reparto retributivo.
Se completa la información sobre la retribución de los administradores con el art. 260 LSC, según el cual, "la memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes: (...) Novena.- El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo-."
2. En el presente caso, el sistema de retribución de los administradores previsto en el art. 28 de los estatutos sociales de XXX, S.A. ha sido considerado por la sentencia recurrida de "imprecisa" y "vaga" , pues, invocando la Resolución de la DGRN de 17 de febrero de 1992 , se requiere que el sistema de remuneración que pueda aplicarse esté definido en los estatutos de forma "clara" e "inequívoca" .
Ciertamente la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: "el órgano de administración será retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas" . Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, "una cantidad fija de dinero", y por otro, un procedimiento para su determinación, "por acuerdo de la junta general fijado anualmente" . Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores.
Pero obsérvese que en las consideraciones que preceden en el apartado 1 de este fundamento destacamos que el art. 217.2 LSC establecía para las sociedades limitadas un sistema análogo al previsto en el art. 28 de los estatutos de ..., S.A. cuando la retribución no está vinculada a la participación en beneficios: "Ia remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general". También, la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010 por la que se aprueban los estatutos tipo de las sociedades de responsabilidad limitada recoge como opción válida para fijar el sistema de retribución el de la "cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico" (art. 9.2º a). Por tanto, el sistema retributivo denunciado en la impugnación de acuerdos sociales a que se contrae el presente recurso ni puede ser tildado de impreciso y vago, ni de equívoco o poco claro. Aunque el precepto legal era aplicable para las sociedades limitadas porque los sistemas de retribución eran más reducidos para este tipo social, no por ello la fórmula empleada en el precepto estatutario examinado dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse de una sociedad anónima que, además, en el presente caso, es de base cerrada y de carácter familiar. La Ley 31/2014, ha sancionado el sistema previsto en los estatutos de la sociedad recurrente.
El sistema de retribución acordado, está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTTS reproducidas al comienzo de este fundamento (....). También, la más reciente doctrina de la DGGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributivo consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (...)."
También sirvió de fundamento para la conclusión alcanzada en dicha resolución de este Tribunal Central de mayo de 2018 la resolución de la Dirección General de los Registros y Notariado de 26 de septiembre de 2014 (que se remite a las de 12 de noviembre de 2003, 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014) que viene a admitir dicha fijación del sistema de retribución (cuando se estipula una cuantía fija) en el supuesto de una sociedad anónima (el subrayado es nuestro):
La calificación negativa del registrador Mercantil no puede ser mantenida. Dice así el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital: «1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos».
La interpretación de este precepto (que procede del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitadas), ha dado como resultado una abundante doctrina de esta Dirección General (vid. «Vistos»), de la que resulta que la previsión de retribución del cargo de administrador no consistente en una distribución de beneficios requiere a efectos de inscripción en el Registro Mercantil de dos requisitos: su expresa previsión estatutaria y la determinación del concreto sistema retributivo (vid. Resolución de 15 de septiembre de 1999).
Las anteriores exigencias se traducen como afirmara la Resolución de 12 de noviembre de 2003 (cuyo criterio ha sido reiterado en las Resoluciones de 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014), en la exigencia de que se prevea en estatutos, de forma expresa, que el administrador es retribuido, para así destruir la presunción de gratuidad, así como la determinación de uno o más sistemas concretos de retribución (sueldo mensual o anual, seguros de vida, planes de pensiones, utilización en beneficio propio de bienes sociales, entrega de acciones o derechos de opción, ... ), de suerte que en ningún caso quede a la voluntad de la junta general su elección o la opción entre los distintos sistemas retributivos, que pueden ser cumulativos pero no alternativos.
De este modo cuando la previsión estatutaria es que el órgano de administración sea retribuido mediante una cantidad fija, no le corresponde a la junta decidir si la cantidad se ha de satisfacer o no (vid. Resoluciones de 15 de septiembre de 1999 y 15 de abril de 2000), sino tan sólo la fijación de la cuantía concreta de la misma para el ejercicio correspondiente, de acuerdo con el sistema o sistemas de retribución previstos en los estatutos, y ello como garantía tanto para los socios como para los propios administradores.
En definitiva, que faltando este requisito (el acuerdo de la Junta), en todo caso indispensable y que ha de acumularse al anterior, ese Tribunal Central, ha de proceder a desestimar las pretensiones planteadas por la entidad recurrente.
SEXTO.- Plantea la entidad que dicho incumplimiento, que, por tanto, admite, no puede tener dichas consecuencias porque, en un caso como este, en que el socio de la entidad es único, no se ve perjudicado, como consecuencia de dicho incumplimiento, siendo, por tanto, irrelevante o intrascendente al efecto de cumplir con los requisitos establecidos en la legislación mercantil.
No comparte, este Tribunal, dicho criterio y entiende que debe enfatizarse lo que ya ha quedado expuesto en el anterior fundamento jurídico: para que los importes que se satisfagan, por una entidad, a quienes ostenten la condición de sus administradores tengan la naturaleza de importes deducibles en el IS han de verificarse, con plenitud, la exigencias fijadas en la normativa mercantil y que han quedado expuestas. Dicho de otra manera, y sirva reiterarlo, las retribuciones de los administradores son un gasto deducible siempre y cuando se cumplan los requisitos legales exigidos para esa deducción, siendo esos requisitos legales los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y, de modo expreso, de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
Es cierto que el alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos (por eso, si se estableciese en los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador, sería obligado rechazar la deducción de cualesquiera importes que se les satisfacieran por tal condición); pero, y así lo ha reconocido el Tribunal Supremo (Sentencia de 30 de octubre de 2013, Rec. 131/2012):
tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.
Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.".
Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño.
En base a ello, este Tribunal Central entiende que no debe atender a la pretensión adicional que plantea la entidad reclamante y mantener que, ante el incumplimiento de la previsión estatutaria en relación a los pagos a los administraciones (el que no se acordase la retribución en Junta), han de considerarse partidas no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad.
SÉPTIMO.- La entidad recurrente refiere, finalmente, que, considerando la normativa y la doctrina vigentes en los ejercicios comprobados, el posible incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos por la normativa mercantil en relación con la fijación de la retribución de los administradores no debía conllevar, como consecuencia, la no deducibilidad del gasto, buscando sustento legal, para dicha pretensión, en los principios de reserva de ley y confianza legítima.
Manifiesta la recurrente, por un lado, lo siguiente:
Ningún precepto del Texto Refundido establecía ninguna limitación a la deducibilidad de la retribución percibida por los administradores en los supuestos en que la misma no se había establecido cumpliendo las exigencias mercantiles.
Por su parte, la norma encargada de definir el resultado contable, esto es, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definía los gastos como sigue:
Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.
Es evidente que los importes satisfechos por XZ a los miembros de su Consejo de Administración encajarían en la definición contable de gasto.
Por lo tanto, no estando limitada en ningún artículo del TRLIS, cualquier interpretación que niegue la deducibilidad de los gastos registrados por XZ supondría una clara conculcación del principio de reserva de ley, previsto en el artículo 8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), según el cual, se regularán en todo caso por ley:
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
Por lo tanto, en la medida que el TRLIS no establecía ninguna limitación a la deducibilidad de las retribuciones en supuestos como el presente, la Inspección no puede establecerla so pretexto de aplicar la finalidad que, a su juicio, perseguía la norma.
Sólo resaltar el hecho, que si bien es cierto que las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, efectivamente contabilizadas y debidamente justificadas, son gasto contable conforme a la normativa contable, por cumplir los requisitos por ella exigidos, también es cierto e indiscutible que el resultado contable está sometido a los ajustes exigidos por la norma correspondiente del Impuesto de Sociedades, siendo cierto y evidente que existen gastos contables que no son gastos fiscales y por tanto, no son deducibles. Por tanto, que un gasto tenga la consideración de gasto conforme al Plan General de Contabilidad, no es óbice para considerar per se y directamente que se trata de un gasto también deducible fiscalmente. Y es que , para que un gasto sea deducible es necesario, ciertamente, que esté contabilizado (salvo excepciones previstas en la ley), pero además tiene que cumplir otros requisitos, que pueden sintetizarse en que tal gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, la anotación contable debe corresponder con una operación efectivamente realizada y no simulada. Además, se exige que haya quedado debidamente justificado y que tenga una notoria correlación con los ingresos de la entidad y con su actividad.
Continúa la recurrente en sus alegaciones, aludiendo al quebrantamiento del principio de confianza legítima que supone no admitir, ahora, la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, y para ello se expresa como sigue:
La aplicabilidad del contenido de dichas resoluciones al presente caso es evidente, debe aplicarse la normativa vigente en el momento de la realización del hecho imponible, aunque la misma se considere incorrecta por la Inspección, dado que lo anterior derivaría en una evidente inseguridad jurídica de los obligados tributarios.
De hecho, la propia Dirección General de Tributos (DG), en su Informe de 12 de marzo de 2009, manifestó que, considerando la normativa vigente y una Resolución previa de ese Tribunal:
De acuerdo con los fundamentos anteriores, los gastos representativos de las retribuciones satisfechas a los administradores de sociedades mercantiles tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre-Sociedades, de acuerdo con la normativa vigente regulada en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, cuando los estatutos establezcan el carácter remunerado del cargo, aunque no se cumpliera de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil,
La conclusión alcanzada por la DGT generó una evidente confianza legítima en XZ y su único socio en el sentido que, constando el carácter retribuido del cargo en los Estatutos, el incumplimiento de algún requisito fonua1, no debía conllevar la no deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores en la medida que las mismas eran conocidas y aceptadas por las partes, respondiendo a los servicios efectivamente prestados por aquéllos, Cabe recordar que el principio de confianza legítima permite a todo obligado tributario al que una autoridad administrativa, la propia DGT en el presente caso, ha hecho concebir esperanzas fundadas respecto de la calificación de una determinada operación exigir que no se modifique dicho criterio a posteriori.
Así lo ha manifestado el TJUE en diversas sentencias entre las que destaca, la de 14 de septiembre de 2006 , en la que el Tribunal concluyó corno sigue:
31, A este respecto, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los principios de protección de la confianza legítima y de seguridad jurídica forman parte del ordenamiento jurídico comunitario, Por esta razón, deben ser respetados por las instituciones comunitarias y también por los Estados miembros en el ejercicio de los poderes que les confieren las directivas comunitarias (véanse, en particular, las sentencias de 3 de diciembre de 1998, Belgocodex, C-381/97, Rec, p, 1-8153, apartado 26, y de 26 de abril de 2005, «Goed Wonen», C-376/02, Rec, p, 1-3445, apartado 32), De ello resulta que las autoridades nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legítima de los operadores económicos,
32 Por lo que respecta al principio de protección de la corifianza legítima del beneficiario del acto favorable, procede, en un primer momento, determinar si los actos de las autoridades administrativas generaron, en un operador económico prudente y diligente, una confianza razonable (véanse, en este sentido, las sentencias de 10 de diciembre de 1975, Union Nationale des Coopératices Agricoles de Céréales y otros/Comisión y Consejo, 95/74 a 98/74, 15/75 Y 100/75, Rec. p. 1615, apartados 43 a 45, y de 1 de febrero de 1978, Lührs, 78/77, Rec. p. 169, apartado 6). Si la respuesta a esta cuestión fuese positiva, procedería, en una segunda fase, determinar el carácter legitimo de esta confianza ...
36 Habida cuenta de las observaciones anteriores, procede responder a la tercera cuestión que, en el marco del sistema común del IVA, las autoridades tributarias nacionales están obligadas a respetar el principio de protección de la confianza legitima. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente juzgar si, en las circunstancias del asunto del litigio principal, el sujeto pasivo podía razonablemente considerar que la resolución controvertida había sido adoptada por una autoridad competente.»
Por lo tanto, en la medida que mi representada adecuó su actuación a lo que venía manifestando la DGT, no procedería, una vez realizadas las operaciones, negar la deducibilidad de las retribuciones a efectos del Impuesto sobre Sociedades, debiendo anularse los Acuerdos recurridos.
El criterio elegido por la entidad recurrente, apoyado en manifestaciones de la DGT, no puede ser compartido por este Tribunal Central, por cuanto la jurisprudencia posterior al Informe de la DGT al que se hace referencia es contraria a esta postura, y tanto la doctrina del Tribunal Supremo como la propia de este Tribunal Central ha sostenido la no deducibilidad de las retribuciones de los administradores sin que ello quebrante dicho principio de confianza legítima . Para no ser reiterativos, vrg, haremos referencia a la reciente Resolución de este TEAC (RG 9996/2015), de 5 de abril de 2018 que declara:
Pues bien en el presente caso procede confirmar las manifestaciones de la Inspección, sin que se haya producido ninguna vulneración del principio de los actos propios y confianza legítima.
Como señala la Inspección, la DGT, en su informe realizado en fecha 12 de marzo de 2009 (a solicitud de la AEAT sobre el cumplimiento de la normativa mercantil en materia de retribución a los administradores de acuerdo con el entonces vigente Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), contesta concluyendo que la retribución de los administradores es fiscalmente deducible según el TRLIS cuando se establezca en los estatutos el carácter remunerado del cargo aun cuando no se cumpla de forma escrupulosa con todos los requisitos que para cada tipo de retribución establece la normativa mercantil.
Es coherente, por tanto, que debido al carácter vinculante de la doctrina de la DGT para los órganos encargados de la aplicación de los Tributos, la Inspección no regularizase en los ejercicios 2004 a 2007 la referida retribución de los administradores pese a no estar debidamente concretada en los mismos de acuerdo con la normativa mercantil (como más adelante se analiza en contestación a su alegación tercero).
Sin embargo, frente a la referida posición de la DGT, el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 4269/2012 interpuesto por una sociedad anónima) contradice expresamente lo manifestado por la DGT, señalando que tanto con la Ley 43/1995 como con el TRLIS sigue siendo exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil (Sentencia que en los años en que tuvo lugar la regularización de los ejercicios 2004 a 2007 aun no se había dictado), siendo necesario en consecuencia una adecuada concreción del sistema retribución, razón por la cual la Inspección regularizó la retribución de los Administradores del ejercicio 2008, y no lo pudo hacer en los ejercicios anteriores.
Y no debe perderse de vista que la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene carácter obligatorio y debe primar sobre los criterios sentados por los órganos administrativos. En este sentido el artículo 1.6 del Código Civil (en adelante, CC):
6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.
La interpretación de este precepto es aclarada por el propio Tribunal Supremo, que en el fundamento de derecho quinto de su sentencia de 25 de enero de 1988 afirmó:
...para que la doctrina del Tribunal Supremo pueda estimarse jurisprudencia deben concurrir los siguientes requisitos: a) que sea doctrina reiterada al menos en dos sentencias; b) que se establezca al aplicar o interpretar la Ley, la Costumbre o los Principios Generales del Derecho; c) que tal doctrina haya sido utilizada como razón básica para adoptar la decisión contenida en las sentencias; d) que exista identidad entre los casos concretos o, al menos, una extraordinaria similitud o analogía
Todas estas circunstancias se dan en el caso que nos ocupa.
El artículo 1.6 CC también obliga a la Inspección que, por tanto, se encuentra aparentemente compelido a atender a los criterios divergentes de dos órganos distintos, uno judicial (el Tribunal Supremo) y otro administrativo (la DGT). Esta encrucijada solo puede solventarse dando primacía a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, última instancia jurisdiccional de nuestro Estado de Derecho y generador de jurisprudencia vinculante que, evidentemente, prima sobre la doctrina administrativa.
De acuerdo con la Jurisprudencia expuesta sobre los actos propios y la confianza legítima se desprende que la doctrina de los actos propios tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem".
No cabe por tanto defender que la Inspección en el presente caso ha vulnerado en la regularización de 2008 la doctrina de los actos propios. Con la referida regularización la Inspección estaba evitando que se perpetuaran situaciones antijurídicas que sin embargo no pudieron regularizarse en los ejercicios anteriores debido a la doctrina vinculante de la DGT, doctrina que sin embargo fue anulada por el Tribunal Supremo en su sentencia 2 de enero de 2014, la cual fue dictada una vez ya se había producido la regularización de los ejercicios 2004 a 2007.
Por lo tanto, no considera este Tribunal que la recurrente hubiese actuado conforme a la normativa vigente, ni se haya vulnerado por la Inspección los principios de reserva de ley y confianza legítima, por cuanto, como se ha motivado, los requisitos exigidos en todo caso para la deducibilidad de los gastos por retribución de los administradores no se cumplen en su integridad, por lo que los mismos no pueden admitirse como deducibles a efectos del IS del obligado tributario.