En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra
el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración
tributaria, respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido de
los periodos mensuales de los ejercicios 2015 y 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Las actuaciones inspectoras se
iniciaron el día 03/04/2017 respecto del IVA del 2015 y 2016.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e
investigación se formalizó con fecha 25/02/2019 Acta
modelo A02 y número de referencia ...66, que dio lugar al
acuerdo de liquidación, que fue dictado en fecha 28/06/2019.
La actividad desarrollada por el obligado
tributario en los períodos comprobados fue COM. MAY. TODA
CLASE DE MERCANCIAS. En el acta y en el preceptivo informe de
disconformidad se pone de manifiesto que XZ,
S.A. (en adelante, XZ)
tiene por objeto la realización de las actividades propias de
la distribución mayorista de toda clase de mercancías,
cuyos clientes son cualquier persona, física o jurídica,
que realice una actividad económica, quedando excluido el
consumidor particular.
El acuerdo, que consistió en determinar si
fue correctamente aplicado el Régimen Especial del Recargo de
Equivalencia, fue motivado en los siguientes términos:
"El régimen especial del Recargo
de Equivalencia (RE) se configura como un régimen que se
aplica con carácter obligatorio a los comerciantes minoristas
que sean personas físicas y que comercialicen artículos
o productos de cualquier naturaleza que no estén exceptuados
del régimen.
Los comerciantes acogidos a este régimen
especial no están obligados a la liquidación e ingreso
del IVA por las operaciones realizadas a las que sea de aplicación
este régimen. La exacción del IVA a estos comerciantes
se efectúa mediante la repercusión del recargo de
equivalencia por sus proveedores. Ello significa que el impuesto que
esos comerciantes tuvieran que ingresar, les es cobrado por sus
proveedores, quienes en sus facturas repercuten el IVA y, además,
repercuten el recargo de equivalencia. Siendo el proveedor el que
mediante su autoliquidación ingresa el IVA y el recargo de
equivalencia repercutido al minorista.
De acuerdo con lo anterior, es evidente que en
el presente caso el RE resulta de aplicación a las ventas que
XZ
realiza a sus clientes minoristas personas físicas, que no
están obligados a declararlo ni a ingresarlo, sino que esta
obligación recae en el proveedor, que es quien ha de
repercutir e ingresar el recargo. Así lo ha entendido la
entidad que, consciente de sus obligaciones, ha implementado un
procedimiento orientado a determinar las operaciones a las que
resulta de aplicación el régimen especial.
La inspección cuestiona dicho
procedimiento y considera que es poco idóneo para repercutir
adecuadamente el recargo de equivalencia, habiendo dirigido su
actuación a comprobar las operaciones que efectivamente
debían haber tributado por el mismo.
Por tanto, se hace necesario examinar a
continuación el sistema seguido por el obligado tributario y
las objeciones planteadas por la inspección, así como
el sistema de comprobación utilizado, que ha resultado
determinante para formular la propuesta de regularización
contenida en el acta de disconformidad. Según se ha puesto de
manifiesto en los antecedentes previos, el sistema seguido por la
entidad tiene las siguientes notas distintivas:
- Todos los clientes tienen que ser
empresarios y deben ser previamente identificados, de manera que
solo puede vender mercancías a personas autorizadas a
comprar, por lo que ha elaborado un procedimiento de alta de
clientes.
- Las personas físicas, para ser dadas
de alta como clientes, además del documento que las
identifique, tienen que presentar el modelo 036 o el modelo 037
sellado por la AEAT con el epígrafe del IAE en que está
matriculado el cliente dado de alta. En estos modelos aparece
reseñado el régimen aplicable en el IVA.
- Una vez dado de alta, se entrega al cliente
una única tarjeta denominada pasaporte, que permite el acceso
a los establecimientos de la empresa. Existe una excepción a
la tarjeta única. Así, en la solicitud del
pasaporte el cliente ha de manifestar si está sujeto o no al
RE. En el supuesto de sí estarlo, se le entregan dos
tarjetas, una para las operaciones que deben llevar recargo y otra
para las que no deben llevarlo. La utilización de una u otra
tarjeta en el momento de la compra es decisión del cliente.
- Las bases de datos de la entidad no
registran ni el IAE ni el régimen fiscal a que están
sometidos los clientes, aunque dispone de esa información,
sino que registra a sus clientes con un código interno de
actividades.
Esta forma de dar de alta a los clientes, de
repercutir el recargo y de llevar las bases de datos, ha sido
utilizada por XZ
durante el periodo comprobado en una actuación anterior (2010
a 2014) y durante el periodo que se comprueba en la presente
actuación (2015 a 2016). En ambas actuaciones ha sido objeto
de regularización el referido RE, con arreglo a idéntica
motivación.
El objetivo de la inspección ha sido la
comprobación de los clientes que en el periodo 2015/2016
estaban sometidos al RE y la determinación de las operaciones
que efectivamente deberían haber tributado por dicho recargo,
para llevarlo a cabo ha actuado del siguiente modo:
1º Se parte del número total de
clientes que figura en los libros registros de facturas emitidas
elaborados por la entidad (795.617 clientes anotados en 2015 y
761.288 clientes anotados en 2016). Estos clientes se relacionan con
el epígrafe de IAE en que figura matriculado cada cliente,
según las bases de datos de la AEAT. Esta relación
permite seleccionar aquellos que figuran de alta en un epígrafe
de venta menor.
2º De la anterior selección se
eliminan los que figuran de alta en bar o restaurante con venta
menor de tabaco, pues la actividad no es susceptible del RE y XZ
no vende tabaco (68.100 clientes).
3º Del archivo obtenido se eliminan todos
aquellos clientes que según los datos censales de los Mod.
036 y 037 presentados ante la AEAT no están efectivamente
sujetos al RE, sino que han declarado estar sometidos al régimen
general del IVA. La base de información son los libros
registros de la empresa. Este archivo con 56.696 clientes dados de
alta en actividades sometidas al RE se entrega a la entidad el 27 de
noviembre de 2018.
4º A continuación, se han
eliminado todos aquellos clientes que figuran matriculados en un
epígrafe de venta menor susceptible de RE, pero tienen por
objeto venta de artículos no comercializados por XZ,
resultando excluidos 5.858 clientes.
En diversas fechas la entidad ha presentado
diferentes documentos para justificar que existen clientes que,
estando sometidos al RE según los archivos elaborados por la
inspección, no constan como tales en sus bases de datos. La
inspección considera que ello se puede deber a diferentes
causas imputables tanto a la empresa como a los clientes, admitiendo
que en este segundo caso se ha justificado que están 264
clientes, que no procede computar ya que XZ
desconoce que son minoristas. (...)
La inspección considera que la entidad,
en lugar de registrar a los clientes por sectores de actividad,
debería haberlos registrados de manera que le permitiera la
correcta repercusión del RE, para lo cual debería
tener informatizado el epígrafe de IAE y la sujeción
al RE, datos que conoce pues le han sido comunicados al darse de
alta.
Sin embargo, XZ
toma en consideración la opción que marcan los
clientes en la solicitud de la tarjeta que les habilita para comprar
(pasaporte) y se desentiende de la aplicación del RE que pasa
a ser responsabilidad del cliente, quien en el momento de la compra
utilizará la tarjeta con recargo o la tarjeta sin recargo,
según su criterio.
En consecuencia, el archivo elaborado por la
Inspección comprende los clientes de XZ
que figuran en sus libros registro, dados de alta en 2.015 y 2.016
en un epígrafe de actividad de venta menor sometida a RE, de
bienes que XZ
comercializa y que no están en el régimen general del
IVA.
La inspección ha determinado que el
método utilizado por la entidad para repercutir el RE no es
adecuado, puesto que la repercusión se deja al arbitrio de
los clientes que pueden elegir si quieren que se les repercuta o no
el recargo; en lugar de tomar en consideración la actividad
de comerciante Minorista desarrollada por sus clientes y su sujeción
al RE, datos que la entidad conoce y que le habrían permitido
repercutir el recargo de forma correcta.(...)"
SEGUNDO.- Disconforme con dicho acuerdo, el
interesado interpuso la presente reclamación, registrada con
R.G. 00-4425-2019, en fecha 23/07/2019 alegando, en síntesis,
que son los clientes quienes deben acreditar, mediante cualquier
medio de prueba, su sujeción o no al régimen especial,
existiendo libertad de prueba.
El obligado considera que ha actuado con
diligencia, de acuerdo con un procedimiento adecuado de control de
clientes y que son los clientes quienes deben comunicar su sujeción
al régimen especial, debiéndose aplicar por defecto el
régimen general. El reclamante añade que XZ
no puede responder de la veracidad de la información
suministrada por sus clientes.
En segundo lugar, el reclamante considera que la
Inspección ha utilizado una serie de indicios vulnerando los
artículo 106 y 108 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que
los filtros aplicados por la Inspección son discrecionales y
que utiliza datos que sólo obran en su poder.
Asimismo, el interesado sostiene que la
liquidación carece de motivación y que no se ha tenido
en cuenta el destino de cada producto y que, por tanto, productos
finalmente destinados al consumo privado del minorista, debían
excluirse del régimen especial.
Por otro lado, el interesado alega que el
legislador podría haber omitido el requisito de la
comunicación previa al Comité establecido por la
normativa comunitaria y que la interpretación de la
Administración sobre la aplicación del régimen
especial es errónea, además de vulnerar los principios
de neutralidad y proporcionalidad.
El obligado solicita que, si este Tribunal tiene
dudas sobre la compatibilidad del criterio de la Inspección
con el Derecho de la Unión, se eleve cuestión
prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acuerdo dictado por
la Administración.
TERCERO.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA,
en adelante) establece en su artículo 148 lo siguiente:
"Uno. El régimen
especial del recargo de equivalencia se aplicará a los
comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades
en régimen de atribución de rentas en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su
actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos
que se determinen reglamentariamente. (...)"
El artículo 154 de la misma Ley dispone
que:
"Uno. La exacción
del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los
comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen
especial se efectuará mediante la repercusión del
recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este
apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación
de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las
adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que
se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º
de esta Ley. (...)."
El artículo 156 de la Ley del IVA señala
que:
"El recargo de
equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que
estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor
Añadido:
1.º Las entregas
de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen
a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
2.º Las adquisiciones
intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los
comerciantes a que se refiere el número anterior.
3.º Las adquisiciones
de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere
el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta
Ley."
Se exceptúan de lo dispuesto en el
artículo anterior, de conformidad con el artículo 157,
las siguientes operaciones:
"1.º Las
entregas efectuadas a comerciantes que acrediten, en la forma que
reglamentariamente se determine, no estar sometidos al régimen
especial del recargo de equivalencia.(...)."
Estarán obligados al pago del recargo de
equivalencia, según el artículo 158:
"1.º Los sujetos
pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas al
mismo.
2.º Los propios
comerciantes sometidos a este régimen especial en las
adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que
efectúen, así como en los supuestos contemplados en el
artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta
Ley."
Los sujetos pasivos indicados en el número
1.º del artículo anterior están obligados a
efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los
respectivos minoristas, siendo la base imponible del recargo de
equivalencia, la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor
Añadido y los tipos del recargo de equivalencia los
establecidos en el artículo 161 de la Ley del IVA. La
liquidación y el ingreso del recargo de equivalencia se
efectuarán conjuntamente con el Impuesto sobre el Valor
Añadido y ajustándose a la mismas normas establecidas
para la exacción de dicho impuesto.
Por otro lado, el artículo 170.2 de la Ley
del IVA, dispone que:
"Dos. Constituirán
infracciones tributarias:
1.º La adquisición
de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen
especial del recargo de equivalencia sin que en las correspondientes
facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia,
salvo los casos en que el adquirente hubiera dado cuenta de ello a
la Administración en la forma que se determine
reglamentariamente. (...)"
Reviste especial importancia el artículo
163 de dicha Ley, según el cual:
"Las personas o
entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen
habitualmente operaciones de ventas al por menor estarán
obligadas a acreditar ante sus proveedores o,
en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al
régimen especial del recargo de equivalencia en relación
con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen."
Dicho artículo se reitera, en los mismos
términos, en el artículo 61.1 del Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
CUARTO.- De conformidad con los preceptos
citados, en aras de simplificar las obligaciones formales de los
minoristas, estos deben repercutir el IVA en sus entregas al
consumidor final, si bien no están obligados a liquidar e
ingresar el IVA.
La Ley establece que, salvo en las adquisiciones
intracomunitarias, importaciones y supuestos de inversión del
sujeto pasivo, serán sus proveedores los obligados a liquidar
e ingresar el recargo de equivalencia, al tiempo que liquidan e
ingresan el IVA por sus entregas a los minoristas.
Por lo tanto, la contribución de los
minoristas en el IVA se realiza a través del ingreso del
recargo de equivalencia por parte de sus proveedores, siendo una de
las pocas obligaciones de los minoristas acreditar ante sus
proveedores si están sometidos, o no, al régimen
especial.
Por otro lado, la Real Academia Española
define "acreditar" como "probar la certeza
o realidad de algo" y "demostrar que alguien o algo
es lo que representa o parece", por lo que recae sobre el
minorista la obligación de probar que sus adquisiciones están
o no sometidas al régimen especial y demostrarlo mediante
medios de prueba admitidos en Derecho.
El régimen especial del recargo de
equivalencia es un régimen de aplicación obligatoria,
no renunciable, que es aplicable a los minoristas, salvo que se
trate de productos expresamente excluidos por el artículo
59.2 del Reglamento de IVA o se den las otras circunstancias
previstas en el artículo 157 de la LIVA. De acuerdo con dicho
artículo, el régimen especial no será aplicable
cuando el minorista acredite no estar sometido al régimen del
recargo de equivalencia.
Por lo tanto, no podemos aceptar lo alegado por
el reclamante, el cual considera que, en defecto de acreditación,
se aplica el régimen general. De conformidad con el
legislador, el régimen especial se aplica obligatoriamente a
los minoristas, salvo que estos prueben no estar sometidos a dicho
régimen especial.
Al respecto, la Dirección General de
Tributos, en las contestaciones a Consultas Vinculantes, V1198-15,
V0131-16 y V1868-16, determina que:
"La entidad consultante, en cuanto
resulte proveedora de un comerciante minorista en régimen
especial del recargo de equivalencia, deberá repercutirle el
Impuesto sobre el Valor Añadido devengado y, además,
el recargo de equivalencia, con ocasión de las entregas de
bienes que realice que sean objeto del comercio habitual de aquél,
excepto cuando dicho comerciante minorista acredite no estar
sometido a dicho régimen especial.
Dicha acreditación habrá de
realizarse mediante comunicación efectuada por escrito y
habrá de estar debidamente firmada por el destinatario de las
entregas, sin que deba ajustarse a un modelo concreto."
Este TEAC se ha pronunciado al respecto en
resolución de la reclamación registrada con R.G.
00-00975-2005, de fecha 7 de noviembre de 2007, que constituye
doctrina de este Tribunal:
"Supuesta la
condición de comerciantes minoristas que la Inspección
atribuye en el acta a determinados adquirentes y no acreditándose
por el interesado el no estar estos sometidos al régimen
especial de acuerdo con lo que prevé el artículo 157
de la LIVA, la obligación de acreditación del artículo
61 del RIVA no excusa el cumplimiento de la obligación de
repercutir el recargo que expresamente impone el artículo 159
de la misma Ley a los sujetos pasivos de éste, entre los que
el artículo 158 enumera a quienes efectúen las
entregas." (...;)
Este deber de acreditación
y su cumplimiento o no en ningún caso puede excusar una
mínima diligencia por parte del único sujeto pasivo de
este recargo de exigirla cuando por las circunstancias de las
adquisiciones pueda pensar que el adquirente es comerciante
minorista potencialmente sometido a dicho régimen".
El interesado alega que la viabilidad del negocio
hace imposible exigir una declaración suscrita en papel a los
destinatarios cada vez que realizan una compra en caja. No obstante,
la Inspección defiende que: "no requiere la
constancia escrita respecto de todas las compras que realicen los
minoristas en XZ,
sino que únicamente se requiere respecto de aquellas
adquisiciones que no se destinen a la actividad sometida al RE,
supuesto que se producirá en casos muy concretos, como cuando
el minorista realice otras actividades. Este carácter
excepcional, en ningún caso, haría inviable la
actividad económica de la entidad."
Asimismo, el reclamante sostiene que, en materia
de acreditación del minorista, rige el principio de libertad
de prueba y señala como medio de prueba las tarjetas
utilizadas por éstos. Si bien este TEAC reconoce que rige el
principio de libertad de prueba, debemos tener en cuenta que los
únicos clientes de XZ
que disponen de dos tarjetas son los minoristas sometidos al régimen
especial, los cuales libremente deciden si efectúan sus
compras con la tarjeta en la que además del IVA se les cobra
el recargo o, por el contrario, utilizan la tarjeta mediante la cual
sólo se les repercute el IVA.
No obstante, a juicio de este TEAC, el uso de la
tarjeta por parte del minorista no puede considerarse como un medio
de prueba válido ni suficiente en Derecho, ya que su uso no
acredita ninguna realidad. El hecho de que el minorista opte por
pagar con la tarjeta con la que le resultan más baratas sus
compras, no acredita que no esté acogido al régimen
especial de equivalencia. Debemos señalar que los minoristas
sometidos al régimen especial deben pagar en sus compras
tanto el IVA como el recargo de equivalencia, encareciéndose
el precio de adquisición de sus productos, por lo que no
tienen ningún incentivo para utilizar en el presente caso la
tarjeta con la que, además, deben abonar el recargo de
equivalencia en sus compras.
El sistema de doble tarjeta utilizado por la
reclamante, sin ningún tipo de control adicional ni exigencia
de prueba alguna por parte del proveedor, supondría
establecer un sistema que contribuyese al fraude fiscal en el sector
de los minoristas, los cuales optarían por realizar sus
compras con la tarjeta que les resultase más beneficiosa, en
este caso la tarjeta sin recargo.
Dado que recae sobre el proveedor la obligación
de liquidar e ingresar el recargo, le corresponde al reclamante
velar porque su cálculo sea correcto y solicitar del
minorista pruebas suficientes. A mayor abundamiento, en el presente
caso, el reclamante contaba con información para efectuar un
cálculo del recargo más ajustado a la realidad.
Tampoco podemos estimar lo alegado por el
interesado, el cual sostiene que la Administración utilizó
datos que sólo se encontraban en su poder. En el presente
caso, el reclamante contaba con información, ya que, para dar
de alta como cliente a las personas físicas, el interesado
solicitaba el modelo 036 o 037, en los que consta el epígrafe
del IAE. Sin embargo, el acuerdo de liquidación señala
que: "el obligado utilizó un código de
actividades diferente, existiendo clientes registrados en su
clasificación interna con una actividad distinta a la del
epígrafe de IAE. (...) La clasificación por sectores
que la entidad realiza de sus clientes resulta irrelevante puesto
que no contiene información de carácter tributario.
(...)"
El reclamante añade que contaba con
procedimientos de control de los clientes. Sin embargo, el acuerdo
de liquidación recoge que "en diligencia nº12 de
26 de septiembre de 2017, la empresa reconoció los errores
del listado" y que "en la diligencia nº 10 de
12 de septiembre de 2.017, manifiesta la entidad que, como
consecuencia de la inspección anterior pone en marcha un
"plan de acción", a finales del año 2.016,
para actualizar sus bases de datos e informar a sus clientes de sus
obligaciones en la aplicación del RE." Es el propio
obligado quien reconoce que sus listados eran erróneos y que
era necesario actualizar sus datos, de lo que se deduce que no puso
la diligencia necesaria en el control de sus clientes.
Reviste especial importancia el porcentaje de
ventas en las que el obligado repercute el recargo, sobre el total
de ventas a minoristas, el cual asciende al 13,97% en 2015 y al
14,73% en 2016. La Inspección señala lo siguiente:
"Según se desprende de los propios datos aportados
por la empresa en diligencia nº10 de 12 de septiembre de 2.017,
la empresa ha girado el RE sobre una base imponible de 7.560.235,06
euros en el 2.015 y 7.422.430,18 euros en el 2.016. El hecho de que
la entidad no gire el RE a estos clientes sobre un importe de
ventas, según sus propios datos, de 46.573.186,01 euros en el
2.015 y 42.980.583,29 euros en el 2.016, se debe a que los
comerciantes al realizar las compras no presentaron la "tarjeta
XZ"
de minorista sometido a RE sino la otra tarjeta facilitada por XZ
y que supone la no aplicación del RE. El sistema de las 2
tarjetas, que son utilizadas en el momento de la compra según
decisión del cliente, sin necesidad de justificar nada, trae
como consecuencia que XZ
ha repercutido RE en un porcentaje del 13,97% en el 2.015 y 14,73%
en el 2.016 sobre el total de las ventas realizadas a comerciantes
minoristas reconocidos por la empresa como sujetos al mismo."
El interesado alega que no puede responder por
los minoristas que no le suministran una información veraz.
Sin embargo, la Inspección "entregó el día
16 de enero de 2.018 (diligencia nº22) un archivo Excel con
68.100 NIF´s denominado "Cuota R.E. calculada
2015.2016.XLSX" con la cuota calculada de recargo de
equivalencia, al objeto de que el obligado tributario justificara lo
que estimara oportuno en orden a la falta de repercusión del
RE, especialmente para que aportara documentación sobre los
clientes que estimaba que no deberían estar en RE.
Puesto que la diferencia entre la entidad y la
Inspección sobre las ventas sometidas a RE podría
deberse, en una parte, a la ocultación por parte del cliente,
en el momento de darse de alta, de estar sometido a RE y puesto que
XZ
tiene los antecedentes de las altas, se ha solicitado
insistentemente, a lo largo de toda la comprobación, la
documentación presentada por los clientes que incluidos en
los archivos elaborados por la Inspección no le constaran a
XZ
como sujetos a RE.
El 3 de abril de 2.018 la entidad aporta un
listado con 2.126 clientes que no les consta como sometidos a RE. A
efectos de, al menos, muestrear esta situación se le pide ese
mismo día la documentación aportada por 4 clientes
para el alta y en la siguiente visita del 10 de abril la
documentación de otros 100. De ellos sólo se aporta
justificación válida de 9. Tras muchos meses, se
aportan los reseñados en este apartado que tras ser
analizados resultan justificados 264 del total de clientes."
Por lo tanto, la Inspección elaboró
diferentes archivos que ha trasladado a la entidad para que ésta
pudiera examinarlos, manifestar sus discrepancias y justificar los
casos en que el recargo no se ha repercutido por causa imputable al
cliente.
Por otro lado, el reclamante sostiene que la
liquidación ha incumplido lo preceptuado en los artículos
106.1 y 108.2 de la LGT. A juicio de este TEAC, en el presente caso,
la Inspección no ha utilizado la prueba por presunciones,
puesto que no ha partido de meros indicios, sino de hechos probados.
La Inspección ha establecido una serie de
filtros referidos a los artículos que comercializan y a las
actividades que realizan los comerciantes, con el fin de determinar
las operaciones que deberían haber tributado por el RE, con
la mayor precisión posible. Por el contrario, el reclamante
solo ha aportado como prueba la utilización del sistema de
las dos tarjetas entregadas a los clientes.
Todos los filtros utilizados y los cálculos
efectuados por la Inspección están motivados en el
acuerdo de liquidación, por lo que tampoco podemos admitir la
falta de motivación alegada por el interesado.
Por lo que se refiere a los principios de
proporcionalidad y neutralidad, alega la entidad que no se han
respetado, por cuanto la Inspección ha impuesto el recargo de
manera indiscriminada, sin tener en cuenta que existe un elevado
porcentaje de ventas que tiene por objeto productos destinados al
autoconsumo del adquirente. Sin embargo, en dichos casos el
minorista actuaría como consumidor final, no pudiendo ser los
consumidores finales clientes de XZ.
Durante la actuación de comprobación,
no ha sido acreditado por la entidad que determinadas adquisiciones
hechas por los comerciantes minoristas no se hayan destinado al
comercio minorista, por haberse destinado al ejercicio de otras
actividades, puesto que la sola utilización de una de las
tarjetas facilitadas por el proveedor no justifica nada, por lo que
este Tribunal no entiende que hayan sido vulnerados los principios
de proporcionalidad y neutralidad.
El interesado considera que el legislador, cuando
reguló este régimen especial, no consultó al
Comité de IVA de la Unión Europea, tal y como exige la
normativa comunitaria, si bien esta materia no es objeto de
reclamación económica administrativa, no pudiendo
pronunciarse este Tribunal, sobre si se cumplieron todos los
requisitos y trámites legislativos exigidos para la
elaboración de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.
QUINTO.- Respecto a la solicitud del reclamante
para que este TEAC eleve cuestión prejudicial ante el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el artículo
267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea
(antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la
Comunidad Europea) establece:
"El Tribunal de
Justicia de la Unión Europea será competente para
pronunciarse, con carácter prejudicial:
a) sobre la interpretación
de los Tratados;
b) sobre la validez e
interpretación de los actos adoptados por las instituciones,
órganos u organismos de la Unión;
Cuando se plantee una
cuestión de esta naturaleza ante un órgano
jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano
podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si
estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir
su fallo.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de
ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano
estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.
Cuando se plantee una
cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano
jurisdiccional nacional en relación con una persona privada
de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se
pronunciará con la mayor brevedad".
Es relevante señalar que, conforme a la
interpretación que hacía el propio Tribunal de
Justicia de la Unión Europea del concepto «órgano
jurisdiccional», (véase, en ese sentido, la sentencia
de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C147/98,
EU:C:2000:145 apartado 39) a partir de la resolución de 29 de
marzo de 1990, se estableció como criterio que el Tribunal
Económico-Administrativo Central, es un «órgano
jurisdiccional» al reunir los cuatro requisitos exigidos por
dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c)
jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.
No obstante lo anterior, el TJUE, en su reciente
sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S. A.,
C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de
la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia
relativa al criterio de independencia a que se atendrá
cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de
«órgano jurisdiccional» a efectos del artículo
267 TFUE, estableciendo que los Tribunales económico-
administrativos no son «órganos jurisdiccionales»
a efectos del artículo 267 TFUE.
A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos
en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha
de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos
señalados por el TJUE, este Tribunal
Económico-administrativo, como ya se pronunció en
reclamación REC 3611/2017 de 26 de febrero de 2020, debe
modificar su criterio, en el sentido de que los Tribunales
económico-administrativos no son «órganos
jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.
La consecuencia que se deriva de lo anterior es
que no le cabe a los Tribunales Económico-administrativos la
posibilidad de elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea. Esta facultad, según
señala el Tribunal de Justicia de la Unión recae en
órganos jurisdiccionales:
"Por otro lado, la
existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el
Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el
procedimiento económico-administrativo de reclamación
permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión
prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de
interpretación del Derecho de la Unión, dado que
dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la
facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear
cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder
emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la
interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión
(véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de
2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52)".
La pérdida de la facultad para elevar la
cuestión prejudicial, según señala la citada
sentencia del TJUE de 21 de enero de 2020, no exime a los tribunales
económico-administrativos, de la obligación de
garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al
adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones
nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de
la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación
recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no
solamente sobre las autoridades judiciales (véanse, en ese
sentido, las sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, 103/88,
EU:C:1989:256, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß,
C-243/09, EU:C:2010:609, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de
2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda
Síochána, C-378/17, EU:C:2018:979, apartados 36 y 38).
Este Tribunal no aprecia que las disposiciones
nacionales resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la
Unión, por lo que debemos desestimar lo alegado por el
reclamante.