En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
Se han visto las presentes reclamaciones,
interpuestas TW UTE (NIF: ...), contra los siguientes
acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de
Control tributario y aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
tributaria (AEAT):
- Acuerdo de liquidación de fecha 31 de
julio de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-...60,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicio
2013 e importe 702.555,16 euros.
- Acuerdo de liquidación de fecha 31 de
julio de 2018, derivado del acta de disconformidad A02-...76,
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios
2014 y 2015 e importe 1.798.507,19 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido
entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma
acumulada:
Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-04408-2018
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29/08/2018
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30/08/2018
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00-04407-2018
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29/08/2018
|
30/08/2018
|
SEGUNDO.- Con fecha 10 de abril de 2017,
se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación por la Dependencia de Control tributario y
aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
de la AEAT, respecto de la entidad TW (NIF: ...), con objeto
de comprobar los ejercicios 2013 a 2015 del IVA. Las actuaciones
tuvieron alcance general de conformidad con el artículo 148
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Como consecuencia de las actuaciones de
comprobación e investigación desarrolladas, con fecha
30 de enero de 2018, se extendieron dos actas de disconformidad
modelo A02, número de referencia ...60 (ejercicio 2013) y
...76 (ejercicios 2014 y 2015).
La propuesta de liquidación contenida en
el acta A02-...60 (ejercicio 2013) fue de 692.964,43 euros
(583.435,93 euros de cuota y 109.528,50 euros de intereses de
demora) y la contenida en el acta A02-...76 (ejercicios 2014 y 2015)
ascendió a 1.772.312,92 euros (1.593.484,97 euros de cuota y
178.827,95 euros de intereses de demora).
Las referidas propuestas de liquidación
fueron posteriormente confirmadas mediante los acuerdos de
liquidación del Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de
la Dependencia de Control tributario y aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, de fecha 31 de julio
de 2018. Los referidos acuerdos confirmaron íntegramente las
propuestas de liquidación contenidas en las actas de
referencia, por lo que, tras el cálculo de los intereses de
demora, las deuda resultantes ascendieron a los siguientes importes:
Acuerdo de liquidación derivado del
acta A02-...60 (ejercicio 2013):
Cuota: 583.435,93 euros
Intereses de demora: 119.119,23 euros
Deuda a ingresar: 702.555,16 euros
Acuerdo de liquidación derivado del
acta A02-...76 (ejercicios 2014 y 2015):
Cuota: 1.593.484,97 euros
Intereses de demora: 205.022,22 euros
Deuda a ingresar: 1.798.507,19 euros
Los acuerdos de liquidación referidos se
notificaron a la entidad interesada con fecha 8 de agosto de 2018.
TERCERO.- La cuestión que fue
objeto de regularización en los acuerdos de liquidación
referidos fue la determinación del tipo impositivo aplicable
en las facturas emitidas por el obligado tributario a la
Administración por la concesión administrativa que le
fue concedida consistente en la construcción y explotación
de una desalinizadora.
Las citadas facturas fueron emitidas por la
entidad ahora reclamante al Nuevo Canal de LOCALIZACION_1 de la
ENTIDAD_1, habiendo aplicado la interesada en sus autoliquidaciones
el tipo reducido del IVA (10%), pues califica la operación de
entrega de bienes, de agua apta para el consumo, en este caso. La
Inspección en sus acuerdos regularizó la situación
tributaria del obligado pues entendió que resultaba aplicable
el tipo general del Impuesto (21%), al tratarse la operación
gravada de una prestación de servicios única
consistente en la prestación de servicios de desalinización.
De acuerdo con la información obrante en
el expediente se pone de manifiesto lo siguiente:
- Con fecha 11 de abril del 2000, se formalizó
un contrato de concesión entre la Administración del
Estado, Ministerio de Medio Ambiente, y la UTE formada por QR,
S.A. y NP, S.A., NIF G95089629. El contrato se denomina
CONCESIÓN PARA EL PROYECTO_1.
- El objeto del contrato era la construcción
y explotación de la Planta Desalinizadora del nuevo canal de
LOCALIZACION_1. Una vez construida la obra, se procedería a
la explotación de la Planta Desalinizadora objeto de este
concurso, lo que se realizaría mediante contrato de gestión
de servicio público.
- La explotación consistía en
extraer agua del mar, un bien de dominio público, someterla a
un proceso de desalinización y, una vez desalada el agua
producida, se destinaría a incrementar los recursos
hidráulicos de la ENTIDAD_1, Organismo Autónomo del
Estado adscrito al Ministerio de Obras Públicas, Transportes
y Medio Ambiente.
- El concesionario produciría
facturaciones mensuales a la ENTIDAD_1, aplicando a los volúmenes
suministrados las tarifas vigentes en cada momento y aplicando el
tipo de gravamen correspondiente al Impuesto sobre el Valor añadido.
Se facturarían, asimismo, volúmenes no suministrados
por causas imputables a la Administración, en su caso, a la
tarifa especial definida al efecto.
- En diligencia nº 5, de 27/10/2017, se hizo
constar: "Mediante correo de fecha 23/10/2017 la inspección
solicitó a la entidad, en caso de que hubiera sido otorgada a
la UTE TW, la Concesión Administrativa
de uso o aprovechamiento privativo de agua."
- El 22 de diciembre de 2017 (diligencia nº
6), la entidad entregó Resolución de la Dirección
General de Costas de fecha 04/10/20105. En virtud de esta Resolución
se otorga "la concesión de ocupación de unos
103.181 m2 de bienes de dominio público marítimo-terrestre
para la realización de obras comprendidas en el "Proyecto
básico de las obras de toma de agua de mar de la planta
desaladora de agua marina del nuevo canal de LOCALIZACION_1",
en el término municipal de MUNICIPIO_1 (...), de acuerdo con
las siguientes condiciones y prescripciones (...)"
- La Inspección comprobó que en las
facturas emitidas por la UTE a la Administración, MINISTERIO
DE MEDIO AMBIENTE, ENTIDAD_1, NIF ..., en todas ellas y por todos
los conceptos, se aplicaba el tipo reducido del 10%.
La regularización propuesta por la
Inspección fue que el tipo de gravamen que debería
haber aplicado la entidad no era el reducido del 10%, que la Ley
prevé para las entregas de aguas, sino el general del 21%.
Así, la Inspección consideraba que,
al tratarse de una concesión administrativa de construcción
y explotación, debía considerarse como una única
prestación, la cual comprendía tanto la reversión
de la propia obra como la prestación del servicio de
desalinización objeto de la concesión.
Además, la UTE no era propietaria del agua
y, por tanto, no puede transmitir el poder de disposición
sobre la misma. Por ello, sólo cabía calificar la
operación como prestación de servicios consistente en
desalar agua marina a través de la explotación de una
planta desaladora, que era lo que constituía el objeto de la
concesión, no resultando aplicable, en consecuencia, el tipo
reducido del 10%.
QUINTO.- Disconforme la entidad interesada
con los acuerdos de liquidación descritos en los antecedente
previos, en fecha 29 de agosto de 2018, interpuso, ante este
Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), las
reclamaciones económico-administrativas que fueron tramitadas
con número R.G. 4407/2018 (ejercicio 2013) y 4408/2018
(ejercicio 2014 y 2015).
Con fecha 15 de noviembre de 2018, se notificaron
a la entidad reclamante las puestas de manifiesto de los respectivos
expedientes, concediéndole el plazo de un mes para que los
examinara, se aportaran las pruebas oportunas y se formularan las
alegaciones que estimara pertinentes.
En fecha 17 de diciembre de 2018, la entidad
reclamante presentó sendos escritos de alegaciones poniendo
de manifiesto, en esencia, lo siguiente:
- Vulneración de la doctrina de los actos
propios de la Administración y de los principios de buena fe
y confianza legítima, al haberse apartado la Inspección
del criterio seguido anteriormente en las actuaciones regularizadas
en dos procedimientos de comprobación limitada de los
ejercicios 2008 y 2011, respectivamente.
La finalidad de la infraestructura objeto de
concesión es la desalación y entrega de agua desalada,
apta para la alimentación humana o animal o para el riego,
por lo que, conforme con el artículo 91.Uno.1.4º de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(en adelante, Ley del IVA), procedería que se aplicara el
tipo del 10%.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de los acuerdos de
liquidación referidos en el encabezamiento de la presente
resolución.
CUARTO.- Con carácter previo a la
resolución de las cuestiones de fondo, la entidad alega que
se ha vulnerado la doctrina de los actos propios al haberse apartado
la Inspección del criterio seguido anteriormente en las
actuaciones regularizadas en dos procedimientos de comprobación
limitada de los ejercicios 2008 y 2011, respectivamente.
En relación con esta cuestión, se
debe señalar que el caso expuesto no constituye violación
de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto
propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación
que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes
sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de
1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios
de la Administración tenga aplicación es necesario
fundamentalmente que un primer órgano de la Administración
haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en
el segundo revoque la decisión tomada en el primero".
También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente
(sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos
propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y
definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar
una determinada relación jurídica, de manera que
causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente traer a colación
la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que
establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:
"No hay infracción
del principio que prohibe el "venire contra factum proprium"
por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el
sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren
dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para
el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en
relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que
no sería admisible es la perpetuación de situaciones
de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la
Administración en el pasado, puesto que tal conducta
puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos
favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste
para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que
es lo que se viene a sostener en la demanda."
En el mismo sentido cabe destacar la sentencia
del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso
4048/2013), que establece lo siguiente:
"Conviene tener en
cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la
concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en
signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el
administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta
final de la Administración resulte contradictoria con los
actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto
de la confianza legítima, venimos declarando de modo
reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso
contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el
principio de la buena fe protege la confianza legítima que
fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e
impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es
tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber
de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara
al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever
y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los
propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la
confianza legítima de las partes "venire contra factum
propium">>."
En el presente caso, la entidad reclamante no
designa los elementos de prueba que acrediten que los hechos y
circunstancias existentes en el momento de dictarse ambos acuerdos
de liquidación fueran los mismos, ni tampoco indica la
específica actuación administrativa que constituyó
en su favor la expectativa legítima que ahora señala
como contradicha, limitándose a señalar que en unos
procedimientos de comprobación limitada previos la
Administración tributaria mantuvo un criterio distinto al que
ahora sostiene en la presente regularización. Así,
conforme al apartado 1 del artículo 105 de LGT: "1.
En los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo." El apartado 2 aclara que: "2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria".
No aportándose por parte de la reclamante
elemento alguno que acredite la expectativa que se afirma como
contradicha, ni indicándose el elemento probatorio en poder
de la Administración que, de forma específica y
concreta, pudo constituir en sede de la reclamante la certeza que
afirma, sin que la mera existencia de un acto de liquidación
de la Administración en un pronunciamiento previo pueda
revestir esta naturaleza, este Tribunal no puede más que
concluir que no hay acto administrativo contra el que la
Administración haya vuelto para contradecir sus conclusiones,
debiendo, pues, desestimarse la alegación.
QUINTO.- La cuestión objeto de
controversia es la determinación del tipo impositivo de IVA
aplicable a las operaciones realizadas por la reclamante. Ésta
defiende que en las operaciones referidas procede la aplicación
del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.4º de
la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, Ley de IVA), mientras que la
Inspección, en los acuerdos impugnados, sostiene que procede
aplicar el tipo general del impuesto.
El artículo 91.Uno.4º de la Ley de
IVA, en la redacción aplicable al presente supuesto, dispone
que:
"Uno. Se aplicará
el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas,
adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se
indican a continuación:
(...)
4.º Las aguas aptas
para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso
en estado sólido."
No obstante, a juicio de la Inspección, no
cabe encuadrar la operación aquí analizada en dicho
supuesto, ya que la concesión administrativa consistente en
la construcción de una obra y la posterior explotación
de la misma debe considerarse como una única operación
de prestación de servicios, constituyendo la entrega de las
obras una mera operación instrumental, pues la operación
relevante a los efectos del Impuesto es la prestación del
servicio, en este caso la desalinización del agua, a la que
no cabe aplicar el tipo impositivo reducido que pretende la
reclamante.
Como se ha señalado en los antecedentes de
hecho de la presente resolución, con fecha 11 de abril del
2000 se formalizó un contrato de concesión entre la
Administración del Estado, Ministerio de Medio Ambiente, y la
UTE formada por QR, S.A. y NP, S.A., NIF .... El
contrato se denomina CONCESIÓN PARA EL PROYECTO_1.
El contrato tenía por objeto la redacción
del proyecto, construcción y explotación de una planta
desaladora de agua marina en LOCALIZACION_1, quedando las partes
sometidas a los preceptos aplicables a los contratos de concesión
de la Ley 13/1995, de Contratos de las Administraciones Públicas
y de la Ley 13/1996, de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social, así como a las normas reglamentarias
correspondientes. Dicha legislación ha ido sufriendo diversas
modificaciones hasta la actualidad, estando vigente, en los periodos
objeto de comprobación, el Texto Refundido de la Ley de
Contratos del Sector Público (en adelante, TRLCSP), aprobado
por Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre (derogado
por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector
Público).
El artículo 7.1 TRLCSP dispone que:
"1. La concesión
de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la
realización por el concesionario de algunas de las
prestaciones a que se refiere el artículo 6, incluidas las de
restauración y reparación de construcciones
existentes, así como la conservación y mantenimiento
de los elementos construidos, y en el que la contraprestación
a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el
derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado
del de percibir un precio.
2. El contrato, que se
ejecutará en todo caso a riesgo y ventura del contratista,
podrá comprender, además, el siguiente contenido:
a) La adecuación,
reforma y modernización de la obra para adaptarla a las
características técnicas y funcionales requeridas para
la correcta prestación de los servicios o la realización
de las actividades económicas a las que sirve de soporte
material.
b) Las actuaciones de
reposición y gran reparación que sean exigibles en
relación con los elementos que ha de reunir cada una de las
obras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades
a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados
adecuadamente de acuerdo con las exigencias económicas y las
demandas sociales."
La tributación en el IVA del contrato de
concesión de obra pública siempre suscitó
dudas, dada la gran variedad de operaciones que se pueden llevar a
cabo en el seno de este tipo de contratos, así como, en
particular, por la existencia de una entrega de bienes constituida
por la reversión de las obras a la extinción del
contrato. Lo primero que debe analizarse, pues, a los efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, es si nos encontramos ante
una operación compleja única o bien ante distintas
operaciones, entre las que se distinguiría, en términos
generales, una entrega de bienes por la reversión de las
obras y una prestación de servicios por la explotación
de la misma durante la concesión.
En lo que respecta a las prestaciones principales
y accesorias resultan de interés los criterios fijados por el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE),
entre otras, en su sentencia de 29 de marzo de 2007, asunto
C-111/05, Aktiebolaget NN, en la que se señala que (el
subrayado es nuestro):
"20. Con carácter
preliminar debe determinarse si, desde el punto de vista del IVA, la
entrega y la instalación de un cable en las circunstancias
descritas por el órgano jurisdiccional remitente deben ser
tratadas como dos operaciones imponibles distintas o como una única
operación compleja, compuesta de varios elementos.
21. Como se desprende de
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando una operación
está constituida por un conjunto de elementos y de actos,
procede tomar en consideración todas las circunstancias en
las que se desarrolla la operación en cuestión, para
determinar, por una parte, si se trata de dos o más
prestaciones distintas o de una prestación única y,
por otra, si, en este último caso, dicha prestación
única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación
de servicios (véanse, en ese sentido, las sentencias de 2 de
mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rec. p. I-2395,
apartados 12 a 14; de 25 de febrero de 1999, CPP, C-349/96, Rec. p.
I-973, apartado 28, y de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen
y OV Bank, C-41/04, Rec. p. I-9433, apartado 19).
22. Teniendo en cuenta la
doble circunstancia de que, por una parte, del artículo 2,
punto 1, de la Sexta Directiva se desprende que cada operación
debe normalmente considerarse distinta e independiente y que, por
otra, la operación constituida por una única
prestación desde el punto de vista económico no debe
desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del
sistema del IVA, es importante buscar, en primer lugar, los
elementos característicos de la operación
controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el
cliente varias prestaciones principales distintas o una prestación
única (véanse, por analogía, las sentencias
antes citadas CPP, apartado 29, y Levob Verzekeringen y OV Bank,
apartado 20).
23. A este respecto, el
Tribunal de Justicia ha declarado que existe una prestación
única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto
pasivo realiza para el cliente se encuentran tan estrechamente
ligados que objetivamente forman una sola prestación
económica indisociable cuyo desglose resultaría
artificial (sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes
citada, apartado 22).
24. En el presente asunto,
el contrato proyectado por la sociedad NN tiene por objeto la
cesión, una vez concluidas la instalación y las
pruebas de funcionamiento, de un cable instalado y listo para
funcionar.
25. De ello se desprende,
por una parte, que todos los elementos que integran la operación
de que se trata en el litigio principal resultan necesarios para
llevarla a cabo y, por otra parte, que están estrechamente
vinculados entre sí. En estas circunstancias, no puede
considerarse, sin caer en la artificiosidad, que el cliente vaya a
adquirir, primero, el cable de fibra óptica y, a continuación
y del mismo proveedor, los servicios correspondientes a su
instalación (véase, por analogía, la sentencia
Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartado24).
26. Por consiguiente, debe
considerarse que la entrega y la instalación de un cable en
las circunstancias descritas por el órgano jurisdiccional
remitente, constituye una única operación a efectos
del IVA."
A partir de los anteriores criterios, y por
referencia al contrato de concesión de obra pública,
han de tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:
- Los términos en que se define el
contrato suponen la construcción y explotación, o sólo
la explotación, de la obra en cuestión. En los casos
en que efectivamente hay construcción de obra pública,
que son los controvertidos, lo cierto es que la misma se encuentra
indisolublemente ligada a su explotación, de manera tal que,
en caso de que se acuda a este contrato, no cabe, para el ente
concedente, la concepción de la construcción si no se
encuentra ligada a la explotación de la misma durante el
tiempo establecido. Recuérdese la dicción de la
Exposición de motivos de la Ley 13/2003 y la parte del
articulado que se reprodujo.
- Desde un punto de vista económico, y sin
negar sustantividad a los costes de construcción de la obra,
es igualmente innegable que los costes de mantenimiento de la misma
pueden llegar a alcanzar un importe muy considerable, especialmente
en los últimos años de explotación, en los que
la reposición de los desperfectos puede acarrear unos costes
más que considerables para el concesionario.
- Relacionado con lo anterior, el riesgo de la
explotación de la obra se asume por el concesionario. Bien es
cierto que dicho riesgo se limita con unos máximos y mínimos,
tal y como señala la normativa reguladora del contrato. Sin
embargo, es intrínseco al citado contrato que el mismo se
ejecute a riesgo y ventura del contratista.
En estos términos, ha de concluirse que en
la ejecución de los contratos de concesión de obra
pública hay que considerar la existencia de una única
operación y no de dos.
Este mismo criterio ha sido recogido en numerosas
contestaciones a consultas de la Dirección General de
Tributos (DGT), por todas las cuales mencionaremos la contestación
de la DGT, de fecha 5 de noviembre de 2007, a la consulta vinculante
número V2339/2007, en la que se pronuncia sobre el
tratamiento a efectos de IVA, de una concesión para la
construcción y explotación de un tramo de carretera,
en el que el pago de la infraestructura se realizaba íntegramente
por la Administración. Dispone la DGT lo siguiente:
"Para la calificación
del referido contrato como de entrega de bienes o prestación
de servicios, además de cuanto se señaló en el
apartado anterior de este informe, hay que tener en cuenta dos
cuestiones adicionales:
La propia configuración
legal del contrato, conforme a la cual la recepción de las
obras y su incorporación al patrimonio del ente concedente
tiene lugar al término de su duración prevista.
Recuérdese que el acta que se produce cuando se inicia la
utilización de la obra es un documento en el que se hace
constar la conformidad de la obra con los pliegos de cláusulas
correspondientes, no otra cosa. El acta de recepción de obra,
de efecto equivalente al que dispone el art. 147 TRLCAP para los
contratos de obra se evacua a la finalización del contrato.
De resultas de lo
anterior, así como del hecho de que la explotación de
la obra se realiza, por su propia cuenta y riesgo, por parte del
contratista concesionario, no se puede considerar que haya habido
una entrega de la misma al concedente, por cuanto el mismo no
ostenta sobre la citada obra más que una "titularidad
formal".
Aún cuando desde
según qué puntos de vista se pueda considerar que el
concesionario es propietario de las obras construidas, lo cierto es
que dicha propiedad está en cierto modo vacía de
contenido, ya que el derecho a su explotación corresponde al
concesionario durante el tiempo establecido para ello.
En consecuencia, hay que
concluir que en el desarrollo de los citados contratos de concesión
de obra pública, las únicas operaciones relevantes
existentes a los efectos del IVA son las prestaciones de servicios a
que dé lugar la ejecución de los mismos.
Corolario de lo anterior,
la entrega material de las obras que se ejecutaron que tiene lugar a
la finalización de dichos contratos ha de considerarse como
una mera operación instrumental, carente de efectos desde el
punto de vista de la existencia de hechos imponibles en el IVA."
Esta misma conclusión
se ha alcanzado por la misma DGT en contestaciones posteriores, como
son las de 22 de abril de 2010, V0810-10, o 20 de marzo de 2013,
V0883-13, entre otras muchas. Idéntico criterio ha sido
mantenido, por el propio Tribunal Supremo en la sentencia de 1 de
junio de 2017, número 973/2017, en donde establece lo
siguiente:
"La conclusión
de que la concesión de obras públicas constituye una
prestación de servicios y no una entrega de bienes a efectos
del IVA obedece al concepto de entrega de bienes previsto, la
transmisión del poder de disposición sobre un bien
corporal con las facultades atribuidas a su propietario. Resulta
claro, pues, que un contrato de concesión de obras públicas
en el que se confiere al licitante la facultad de explotar la obra
tras construirla no da lugar a una verdadera puesta a disposición
de la Administración del inmueble objeto del contrato hasta
el momento en que expire la concesión."
Comparte este TEAC el criterio que se ha señalado
en orden a la calificación única del contrato de
concesión para la construcción y explotación de
obra pública, sin que a la entrega de la obra que
indefectiblemente se produce a la finalización del contrato,
cuando obedece al desarrollo previsto para el mismo, haya de
reconocérsele sustantividad alguna a estos efectos. Acierta,
por tanto, la Inspección cuando determina que estamos ante
una única prestación de servicios.
Debemos ahora calificar la prestación de
servicios realizada por el concesionario para poder determinar el
tipo impositivo que debe aplicarse. A tal efecto, la Inspección
considera que la operación relevante a los efectos del IVA es
la prestación de servicios, esto es, la desalinización
del agua, y no la entrega de agua potable, como sostiene la UTE.
A estos efectos, es relevante lo dispuesto por el
Texto Refundido de la Ley de Aguas (en adelante, TRLA), aprobado por
Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, vigente en los
ejercicios analizados, cuyo artículo 1 señala que:
"1. Es objeto de esta
Ley la regulación del dominio público hidráulico,
del uso del agua y del ejercicio de las competencias atribuidas al
Estado en las materias relacionadas con dicho dominio en el marco de
las competencias delimitadas en el artículo 149 de la
Constitución.
(...)
4. Corresponde al Estado,
en todo caso, y en los términos que se establecen en esta
Ley, la planificación hidrológica a la que deberá
someterse toda actuación sobre el dominio público
hidráulico.
(...)"
El artículo 2
establece que constituye el dominio público hidráulico
del Estado:
"e) Las aguas
procedentes de la desalación de agua de mar."
De lo anterior se concluye que las aguas
procedentes de la desalación son de dominio público,
correspondiendo su titularidad, con carácter general, al
Estado.
A este respecto, la Ley 33/2003, de 3 de
Noviembre, del Patrimonio de las Administraciones Públicas,
en su artículo 5, regula qué se entiende por bienes y
derechos de dominio público o demaniales, disponiendo que:
"1. Son bienes y
derechos de dominio público los que, siendo de titularidad
pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio
público, así como aquellos a los que una ley otorgue
expresamente el carácter de demaniales.
2. Son bienes de dominio
público estatal, en todo caso, los mencionados en el artículo
132.2 de la Constitución.
(...)
4. Los bienes y derechos
de dominio público se regirán por las leyes y
disposiciones especiales que les sean de aplicación y, a
falta de normas especiales, por esta ley y las disposiciones que la
desarrollen o complementen. Las normas generales del derecho
administrativo y, en su defecto, las normas del derecho privado, se
aplicarán como derecho supletorio."
Asimismo, el artículo 6 señala que:
"La gestión y
administración de los bienes y derechos demaniales por las
Administraciones públicas se ajustarán a los
siguientes principios:
a) Inalienabilidad,
inembargabilidad e imprescriptibilidad.
b) Adecuación y
suficiencia de los bienes para servir al uso general o al servicio
público a que estén destinados.
c) Aplicación
efectiva al uso general o al servicio público, sin más
excepciones que las derivadas de razones de interés público
debidamente justificadas.
d) Dedicación
preferente al uso común frente a su uso privativo.
e) Ejercicio diligente de
las prerrogativas que la presente ley u otras especiales otorguen a
las Administraciones públicas, garantizando su conservación
e integridad.
f) Identificación y
control a través de inventarios o registros adecuados.
g) Cooperación y
colaboración entre las Administraciones públicas en el
ejercicio de sus competencias sobre el dominio público."
En relación con su uso, el artículo
84 de la misma norma dispone que:
"1. Nadie puede, sin
título que lo autorice otorgado por la autoridad competente,
ocupar bienes de dominio público o utilizarlos en forma que
exceda el derecho de uso que, en su caso, corresponde a todos.
(...)
3. Las concesiones y
autorizaciones sobre bienes de dominio público se regirán
en primer término por la legislación especial
reguladora de aquéllas y, a falta de normas especiales o en
caso de insuficiencia de éstas, por las disposiciones de esta
ley."
Por lo que respecta al dominio público
hidráulico, el artículo 52 TRLA regula las formas de
adquirir el derecho al uso privativo, disponiendo que:
"1. El derecho al uso
privativo, sea o no consuntivo, del dominio público
hidráulico se adquiere por disposición legal o por
concesión administrativa.
2. No podrá
adquirirse por prescripción el derecho al uso privativo del
dominio público hidráulico."
De lo expuesto puede inferirse que nos
encontramos con un bien (como son las aguas que se procesan en la
desalinizadora) del que sólo puede disponer privativamente,
para usos consuntivos y no consuntivos, si se dispone de la
preceptiva concesión administrativa.
En este sentido, debe recordarse que, tal y como
se expuso en los antecedentes de hecho, en diligencia nº 5 se
hacía constar que, mediante correo de 23/10/2017, se solicitó
al obligado tributario la documentación relativa a la
concesión administrativa de uso o aprovechamiento privativo
de agua, en caso de que le hubiera sido otorgada.
El 22 de diciembre de 2017 (diligencia nº
6), la entidad entregó Resolución de la Dirección
General de Costas de fecha .... En virtud de esta Resolución
se otorga "la concesión de ocupación de unos
... m2 de bienes de dominio público marítimo-terrestre
para la realización de obras comprendidas en el "Proyecto
básico de las obras de toma de agua de mar de la planta
desaladora de agua marina de LOCALIZACION_1", en
el término municipal de MUNICIPIO_1 (...), de acuerdo con las
siguientes condiciones y prescripciones (...)"
Asimismo, en la página 6 de la Resolución
se hace constar que: "La presente concesión, que no
implica cesión del dominio público ni de las
facultades dominicales del Estado, se otorga con sujeción a
lo dispuesto en la Ley 22/1988, de 28 de julio, de Costas, dejando a
salvo los derechos particulares y sin perjuicio de tercero."
Tal y como se hace constar en el pliego de
condiciones particulares, "de conformidad con la disposición
adicional quinta de la Ley de Costas, esta concesión
administrativa autoriza exclusivamente la ocupación del
dominio público marítimo-terrestre afectado por el
proyecto y no prejuzga el resultado de la concesión de
funcionamiento o servicios o cualquier otro título necesario,
con arreglo a la legislación sectorial aplicable, en la que
se deberán valorar también los efectos
medioambientales de la actividad propuesta. El otorgamiento de esta
concesión no exime a su titular de la obtención de las
licencias, permisos y autorizaciones legalmente procedentes."
Por tanto, es evidente que dicha concesión
administrativa, otorgada al amparo de la Ley de Costas, se
considerará título habilitante exclusivamente para
ocupar y usar la superficie de terrenos de dominio público
marítimo-terrestre, sin que la misma alcance el otorgamiento
de la concesión demanial relativa a la utilización de
los recursos hídricos prevista en la Ley 29/1985, de 2 de
agosto, de Aguas.
En consecuencia, las operaciones realizadas por
la reclamante, en la construcción y explotación de la
planta desaladora, no pueden considerarse como entregas de aguas, a
las que, conforme dispone la Ley del IVA, en su artículo
91.Uno.4º, haya de aplicarse el tipo reducido del impuesto,
pues no dispone de la concesión para ello, tratándose
por tanto de una prestación de servicios a la que corresponde
aplicar el tipo general.
Por todo ello, este Tribunal considera ajustada a
Derecho la conclusión a la que llega la Inspección:
"En definitiva, todo lo anterior puede
resumirse en que la entidad, con fecha 11 de abril de 2000,
suscribió un contrato de concesión para la
construcción y explotación de una desaladora,
sujetándose, tal y como se hace constar en el mismo, a las
prescripciones de la Ley 13/1995 de Contratos de las
Administraciones Públicas y a la Ley 13/1996 de Medidas
Fiscales, Administrativas y del Orden Social, sin que, por tanto,
dicha concesión lleve aparejada la del uso privativo del agua
objeto de desalinización, por lo que las operaciones que se
llevan a cabo en ejecución del mismo han de tener la
consideración de prestaciones de servicios y no de entrega de
bienes (agua), ya que el obligado tributario ni es propietario del
agua ni tiene concedido su uso privativo, no teniendo, por tanto, el
poder de disposición sobre la misma
La anterior conclusión se ve reforzada
si se efectúa un análisis económico de la
operación.
En efecto, se señala en el contrato que
la tarifa a percibir por la UTE será el resultado de sumar
una tarifa de amortización y una tarifa de explotación.
La tarifa de amortización tiende a recuperar paulatinamente
la inversión realizada en las obras, mientras que la tarifa
de explotación incluye los costes de operación,
conservación y mantenimiento, excluida la amortización.
Entre los costes soportados por el obligado no se encuentra coste
alguno derivado de la adquisición o utilización del
agua ni tampoco canon alguno por la obtención del derecho a
su uso privativo. Por tanto, la contraprestación que recibe
el concesionario viene a cubrir el coste que supone desalinizar el
agua, lo que conduce a concluir que se está retribuyendo una
prestación de servicios consistente en la desalinización
de agua salada. No se está efectuando una entrega de bienes
(agua) por cuanto la entidad ni es propietaria del agua ni tiene
concedido el uso privativo sobre la misma, no teniendo, en
consecuencia, el poder de disposición sobre la misma."
Es preciso señalar que el criterio
expuesto ha sido acogido previamente por este Tribunal en su
resolución de fecha 18 de febrero de 2021 (R.G. 4260/2018).
De acuerdo con lo expuesto, procede desestimar
las pretensiones de la reclamante, confirmando los acuerdos de
liquidación impugnados.