En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramita da por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 28/08/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 27/07/2018 contra Acuerdo de liquidación de fecha 6 de julio de 2018 dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT (DCGC), relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (Régimen de declaración consolidada), ejercicios 2011 a 2014
SEGUNDO.-Con fecha 7 de abril de 2016 la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) inició actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del Grupo fiscal a/10, con carácter general, relativas, entre otros conceptos, al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2011 a 2014.
La comunicación de inicio se dirigió a la entidad XW, S.L. (actualmente denominada XZ, S.L.), como sociedad dominante del Grupo de consolidación fiscal a/10.
Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 27/04/2018 se han formalizado las siguientes Actas:
- Acta de disconformidad nº ...26, referida al IS de los ejercicios 2011 a 2014; contiene los ajustes correspondientes a operaciones vinculadas.
- Acta con Acuerdo modelo A11 nº ...44 relativa a determinados ajustes por operaciones vinculadas.
- Acta de disconformidad nº ...35, referida al IS de los ejercicios 2011 a 2014; contiene la totalidad de los elementos regularizados.
Derivado de las anteriores Actas de disconformidad con fecha 06-07-2018 se han dictado los siguientes Acuerdos:
1.- Acuerdo de Liquidación derivado del Acta de disconformidad nº A02 ...26; recoge exclusivamente los ajustes por operaciones vinculadas. Se notifica al contribuyente el 09-07-2018.
2.- Acuerdo de Liquidación provisional derivado del Acta de disconformidad nº A02 ...35; recoge la totalidad de los elementos regularizados. Se notifica al contribuyente el 09-07-2018.
TERCERO.- El objeto del presente expediente es el Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02 nº ...35, dictado por la Jefa Ajunta de la Oficina Técnica de la DCGC el 06-07-2018 y referido al IS de los ejercicios 2011 a 2013. La deuda tributaria total asciende a ... euros (cuota: ... euros; intereses de demora: ...euros). La notificación al contribuyente se practica el 09-07-2018. Se modifican los datos declarados por los siguientes motivos:
1) Regularización de los gastos por abandono en relación a las centrales nucleares que no disponen de Plan especial de amortización.
2) Perdida de QR por la venta de participaciones en QRI, Ltd., aplicación del artículo 21.4 TRLIS.
3) Perdida por la venta de participaciones de QR SA, aplicación de lo establecido en los artículos 30.4, 6 y 7 TRLIS.
4) Deducibilidad de las retribuciones de los Consejeros de las distintas empresas del Grupo.
5) Deducibilidad de los gastos de vigilancia y seguridad correspondiente a los exconsejeros de QR.
6) Corrección del criterio de devengo aplicado en relación a los ingresos derivados de la Devolución del Impuesto sobre Instalaciones que incidan en el medio ambiente de ....
7) Denegación de la solicitud de rectificación de la deducción para evitar la doble imposición Internacional de dividendos en relación a los distribuidos por PQR BV.
8) Aplicación del articulo 119.4 de la LGT en la liquidación resultante en relación a las deducciones en la cuota pendientes de aplicar.
CUARTO.- No conforme, la entidad interpone con fecha 27-07-2018 la reclamación económico-administrativa RG 4379/18 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el acuerdo de liquidación descrito en los antecedentes previos.
Puesto de manifiesto el expediente se presentan alegaciones el 27 de diciembre de 2019 en un escrito en el que desarrolla los siguientes puntos:
1) Previo.- Sobre el objeto de la presente reclamación.
2) Deducibilidad de la perdida derivada de la venta de acciones de QR en la OPV.
3) Deducibilidad de la pérdida derivada de la transmisión de QRI LTD.
4) Deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros de determinadas sociedades del grupo.
5) Regularización relativa al criterio de imputación temporal respecto de la declaración de inconstitucionalidad de la ecotasa extremeña y el impuesto nuclear catalán.
6) Tasa de descuento aplicable a los gastos de abandono de determinadas centrales nucleares.
7) Deducibilidad de los gastos de vigilancia y seguridad de los exconsejeros de QR.
8) Deducción por doble imposición por dividendos distribuidos por QR BV
9) Criterio de aplicación de deducciones pendientes (articulo 119.4 LGT).
Con fecha 24 de noviembre de 2020 presenta escrito de alegaciones complementarias al que adjunta copias de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso casación 3503/2017) y de 17 de septiembre de 2020 (recurso de casación 1103/2019), las cuales dice, abordan un supuesto idéntico al analizado en el fundamento de derecho séptimo del escrito de alegaciones (deducción por doble imposición de dividendos distribuidos por QR BV) y concluyen en el mismo sentido que en su anterior sentencia de fecha 16 de febrero de 2017 (numero de recurso 255/2016)
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Las cuestiones planteadas en función de lo resuelto en el acuerdo de liquidación y lo expuesto en las alegaciones de la entidad
TERCERO.- La primera cuestión planteada por la reclamante es la relativa a la regularización efectuada por la venta de participaciones de QR SA.
En el ejercicio 2014 XZ SA vendió acciones de QR mediante una oferta pública de venta (OPV). Como consecuencia de esta venta la entidad ha registrado en la cuenta de perdidas y ganancias un resultado contable negativo de 5.050.... euros. La perdida integrada en la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio 2014 asciende a 1.062...euros.
La inspección considera que la perdida que debe integrarse en la base imponible del grupo fiscal es de 768....euros; considera que en la determinación de la misma la entidad no ha tenido en cuenta un dividendo por importe de 293....euros percibido en 2009 por la tenencia de las acciones de QR que se han vendido y que fue objeto de deducción por doble imposición al 100%, por haberse probado la tributación de socios anteriores, coincidiendo con un deterioro fiscal deducible que fue objeto de recuperación en 2013.
La inspección incrementa la base imponible del ejercicio 2014 en el importe del citado dividendo en virtud de lo establecido en el articulo 30.7 del TRLIS.
Los hechos relevante que constan en el expediente, no discutidos, son:
1.- En el ejercicio 2007, a través de una Oferta Pública de Adquisición (OPA), XZ SL adquiere el 67,05% del capital social de QR. A esa misma fecha, el Grupo LM poseía el 25,01% del capital social de QR.
En el año 2009 XZ SL adquiere al Grupo LM el 25,01% del capital social de QR. Después de esta adquisición XZ SL pasa a tener el 92,06% del capital de dicha sociedad.
2.- En el ejercicio 2009, antes de la adquisición a LM, QR distribuye un dividendo con cargo a los beneficios del ejercicio 2008.
XZ SL percibió de QR un dividendo de 4.186.... euros (el 67,05% del total distribuido) .
La distribución de este dividendo produjo una variación negativa de los fondos propios de QR en el ejercicio 2009 (diferencia entre el inicio y final del periodo), variación que no se registró contablemente (no dio lugar a un deterioro contable), pero que se integró en la base imponible del impuesto declarada por XZ mediante un ajuste negativo al resultado contable por importe 3.362.... euros, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS vigente en 2009.
Además de incorporar la depreciación de la participación en la base imponible del ejercicio 2009, la entidad declaró una deducción por doble imposición interna de dividendos prevista en el articulo 30.4.e) del TRLIS considerando que un importe equivalente a la totalidad del dividendo distribuido había tributado con ocasión de transmisiones previas de dicha participación.
El importe de esta deducción que ascendió a 370.... euros se fijó en el Acta con Acuerdo A11-...63 de 21 de diciembre de 2012 incoada a XT SL por el IS del ejercicio 2009; se determinó que el porcentaje de los resultados de anteriores transmisiones que había tributado ascendía al 36,71%.
3.- En el ejercicio 2013 los fondos propios de QR recuperaron el valor anterior a la distribución de dividendos. En aplicación de lo dispuesto en la Disposición Transitoria 41ª del TRLIS XZ revirtió en su base imponible mediante un ajuste positivo al resultado contable el importe de 1.234.... euros (3.362.... x 36,71%) que corresponde a la parte del deterioro que dio lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna en 2009.
El importe de la depreciación que no dio lugar a la deducción por no contar con prueba de tributación 2.127....euros (3.362... x 63,29%), no se integro en la base imponible y, en consecuencia, determinó un menor coste de adquisición fiscal de la participación en QR.
4.- En los ejercicios 2012, 2013 y 2014 se produce una reestructuración de las participaciones y una vez realizada la misma QR repartió un dividendo extraordinario con cargo a reservas. El reparto del dividendo genera un deterioro de la participación en QR que XZ registra en la cuenta de perdidas y ganancias por importe de 8.386....euros. El deterioro contable de la participación no se ha integrado en la base imponible.
5.- En el ejercicio 2014 XZ transmitió una parte de su participación en QR, representativa del 21,92% del capital social, mediante una OPV. Este porcentaje equivale a la transmisión del 23,81% del total de acciones propiedad de XZ.
Como consecuencia de esta venta la entidad ha registrado en la cuenta de Perdidas y Ganancias de 2014 un resultado contable negativo de 5.050.... euros.
6.- En la página 20 del Acta de disconformidad figura una tabla que recoge la evolución completa, desde la adquisición hasta la venta, del tratamiento contable y fiscal de los rendimientos asociados a la participación vendida dado por la entidad (la tabla figura reproducida en la página 27 del acuerdo de liquidación).
Se observa que el resultado declarado de la tributación acumulada de los rendimientos de la participación es negativo, correspondiendo, 1.062... euros, a lo dispuesto en el articulo 30.7 del TRLIS.
La inspección cree que las pérdidas fiscales de la transmisión de la participación por aplicación de lo dispuesto en el articulo 30.7 del TRLIS ascienden a 768... euros (los cálculos realizados figuran en la pagina 27 acuerdo liquidación), esto es, reduce la perdida fiscal obtenida en 293... euros; considera que la limitación prevista en el artículo 30.7 del TRLIS debe incluir también la parte del dividendo del 2009 que, habiendo generado un deterioro deducible en aquel año dio derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición prevista en el artículo 30.4.e) del TRLIS. El importe de ese dividendo, en la parte proporcional a las acciones que se vendieron en la OPV, asciende a 293... euros (23,81% de 1.234... euros)
La inspección entiende que la regularización efectuada es acorde a lo señalado en el articulo 30.7 del TRLIS y respecta la finalidad de la norma.
La entidad se opone a la regularización efectuada por la inspección fundamentalmente porque considera que el ajuste efectuado es contrario a la finalidad de la norma. Señala que el importe de la minusvalía en la transmisión equivalente al deterioro original debería considerarse fiscalmente deducible (los 293... euros controvertidos), no solo porque es lo que resulta de la literalidad del articulo 30.7 del TRLIS, sino también porque es la única conclusión respetuosa con la finalidad que persigue tanto el artículo 30.4.e) del TRLIS vigente en el año en que se generó la deducción (2009) como los artículos 30.4.e) y 30.6 del TRLIS aplicables en 2014.
Subsidiariamente solicita la aplicación del articulo 30.6 TRLIS vigente en 2014.
Por tanto, la controversia radica en el alcance de la limitación prevista en el articulo 30.7 TRLIS; la inspección considera que tal limitación debe incrementarse también en la parte del dividendo de 2009 que habiendo generado un deterioro deducible en aquel año dio derecho a aplicar la deducción por doble imposición prevista en el articulo 30.4.e) del TRLIS. En cambio, la entidad considera que el dividendo recibido en 2009 para el que se había probado la tributación no debe computarse a efectos de lo dispuesto en el articulo 30.7 TRLIS aunque se haya recuperado en la base imponible de 2013 en virtud de lo dispuesto en la DT 41ª TRLIS y, en consecuencia, no haya minorado el coste de adquisición de la participación.
CUARTO.- En el ejercicio 2009, ejercicio en que XZ SL percibió de QR un dividendo con cargo a los beneficios de 2008 estaba vigente el articulo 12.3 del TRLIS. Este artículo permitía la integración en la base imponible de la depreciación de la participación que se pusiera de manifiesto en el ejercicio hasta el límite de la diferencia del valor teórico contable al principio y al final del ejercicio. Apoyándose en esta norma, XZ S.L. acreditó una depreciación de su participación en QR no registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias, pero deducible fiscalmente.
En dicho ejercicio, cuando se integraba en la base imponible la depreciación de la participación la ley excluía la deducción por doble imposición por un importe equivalente al de la depreciación integrada en la base imponible. El artículo 30.4.e) del TRLIS vigente en el año 2009 establecía:
"4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:
....
e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro del valor de la participación. En este caso la reversión del deterioro del valor de la participación no se integrará en la base imponible".
Esta regla general tenía una excepción. Así el articulo 30.4.e) del TRLIS continuaba señalando:
"Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:
1.º El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la pérdida por deterioro del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos ...., en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.
(...)
En caso de que el dividendo o participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso, procederá aplicar la deducción cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a ese dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible de las personas o entidades propietarias anteriores de la participación, en los términos establecidos en este párrafo e)".
En el ejercicio 2009, ejercicio en que XZ SL percibió de QR un dividendo con cargo a los beneficios de 2008, integró en su base imponible la totalidad del dividendo percibido y un deterioro de 3.362.... euros en aplicación de lo dispuesto en el articulo 12.3 del TRLIS vigente en 2009. Asimismo, en base a lo dispuesto en el articulo 30.4.e) del TRLIS aplicó una deducción por doble imposición de dividendos en el porcentaje para el que se consideró probada la tributación anterior (36,71%).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30.4 del TRLIS, en la redacción vigente en 2009, el importe de la depreciación integrado en la base imponible se desglosa en el correspondiente a la distribución de dividendos que ha dado lugar a la deducción por doble imposición, 1.234...euros (el 36,71% de 3.362....), que ha de recuperarse con las reglas del articulo 12.3 del TRLIS o de la Disposición Transitoria 41ª a partir de 2013, y el correspondiente a la distribución de dividendos que no ha dado lugar a la deducción por doble imposición, 2.127... euros (el 63,29% de 3.362...), que no ha de recuperarse y que da lugar a un menor coste de adquisición de la participación.
En el presente caso, no se cuestiona, que del dividendo total que se dedujo por prueba de tributación en 2009, 293... euros corresponden a la participación vendida en 2014.
En el año 2013 se recuperó el valor teórico contable de QR; se produce una reversión de la depreciación.
La ley 16/2013 de 29 de octubre deroga el artículo 12.3 del TRLIS con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013. Asimismo la referida Ley modifica la letra e) del apartado 4 del articulo 30 del TRLIS, renumera el 6 como 8 y añade los apartados 6 y 7, con efectos para los periodos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, e introduce la Disposición Transitoria 41ª.
La Disposición Transitoria 41ª aplicable en 2013 establecía lo siguiente:
"La reversión de las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades que hayan resultado fiscalmente deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 del artículo 12 de esta Ley, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013, con independencia de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, se integrarán en la base imponible del período en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, en proporción a su participación, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso. A estos efectos, se entenderá que la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al cierre y al inicio del ejercicio, en los términos establecidos en este párrafo, se corresponde, en primer lugar, con pérdidas por deterioro que han resultado fiscalmente deducibles.
Igualmente, serán objeto de integración en la base imponible las referidas pérdidas por deterioro, por el importe de los dividendos o participaciones en beneficios percibidos de las entidades participadas, excepto que dicha distribución no tenga la condición de ingreso contable.
Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación respecto de aquellas pérdidas por deterioro de valor de la participación que vengan determinadas por la distribución de dividendos o participaciones en beneficios y que no hayan dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición interna o bien que las referidas pérdidas no hayan resultado fiscalmente deducibles en el ámbito de la deducción por doble imposición internacional".
En aplicación de lo dispuesto en esta disposición XZ revirtió en su base imponible de 2013 la parte del deterioro que se corresponde con los dividendos distribuidos en 2009 que han dado lugar a la deducción por doble imposición interna en 2009; incrementó su base imponible del ejercicio 2013 por un importe equivalente a la depreciación integrada en la base imponible del ejercicio 2009 que fue compatible con la deducción por doble imposición del dividendo; realiza un ajuste positivo por importe de 1.234... euros.
En el ejercicio 2014 XZ transmitió el 23,81% de las acciones que poseía de QR. Como consecuencia de este venta registró una pérdida y parte de la misma se debe a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.7 del TRLIS. La perdida integrada por la entidad en la base imponible en aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.7 del TRLIS es de 1.062... euros. Sin embargo, la inspección considera que el importe de la perdida que debe integrarse en la base imponible en virtud de lo dispuesto en el articulo 30.7 del TRLIS debe ser de 768... euros. La diferencia, 293... euros, se debe a que la entidad considera que el dividendo percibido en 2009 para el que se había probado la tributación no debe computarse. Al calcular la perdida fiscal tanto la entidad como la inspección minoran la perdida contable declarada en el importe de los dividendos pero la diferencia está en que la entidad no tiene en cuenta los dividendos coincidentes con depreciación y prueba de tributación y recuperación de depreciación en la BI de 2013 y la inspección sí (página 27 del acuerdo de liquidación).
La regularización se fundamenta en el articulo 30.7 del TRLIS, introducido por la Ley 16/2013 y con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, que establecía:
"7. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de la participación en una entidad residente se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada a partir del periodo impositivo que se haya iniciado en el año 2009, siempre que los referidos dividendos o participaciones en beneficios no hayan minorado el valor de adquisición de la misma y hayan tenido derecho a la aplicación de la deducción prevista en el apartado 2 de ese artículo
Según dicho articulo, la minoración de la pérdida requiere la concurrencia de dos requisitos:
- que los dividendos percibidos entre el 1 de enero de 2009 y la fecha de venta no hayan minorado el valor de adquisición de la participación; y
- que los dividendos hayan tenido derecho a la deducción por doble imposición prevista en el articulo 30.2 del TRLIS.
En el presente caso, es claro que el segundo requisito, que los dividendos hayan tenido derecho a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 30.2 del TRLIS, se cumple. La deducción está reconocida en el acta con acuerdo A11-...63 incoada a XZ SL (entonces denominada XT SL) el 21-12-2012 por el IS del ejercicio 2009 y consta en el expediente que ha sido aplicada por el Grupo fiscal en los ejercicios 2010 y 2013. En la página 10 del Acta de disconformidad se transcribe el texto del Acta incoada al Grupo LM (en 2009, cuando se repartió el dividendo tenía el 25% de las acciones de QR) en donde, respecto a la deducción por doble imposición, consta que se adhiere "en los mismos términos a la regularización realizada a XT SL, por la deducción por doble imposición de dividendos, al entender adecuados a derecho el supuesto de hecho y los criterios recogidos al acta con acuerdo A11-...63 firmada con esa entidad, y que está incorporada al expediente".
Y, el primer requisito, que los dividendos percibidos en 2009 que han dado lugar a la aplicación de la deducción por doble imposición en dicho ejercicio no han minorado el valor de adquisición de la participación, está acreditado con los hechos anteriormente expuestos. Además consta en el expediente que el cumplimiento de este requisito está implícito "en el propio calculo realizado por la entidad a efectos de determinar la pérdida que integra en la base imponible" pues "el dividendo discutido no se ha registrado como un menor coste de adquisición contable y tampoco se ha tenido en cuenta para determinar un coste fiscal de adquisición de la participación". Por lo que es un hecho "que la entidad no ha minorado el coste de adquisición de la participación en el importe de dicho dividendo". Por tanto, la propia entidad, en los cálculos realizados, tampoco lo ha tenido en consideración a efectos de determinar el coste fiscal de adquisición.
Por otro lado, tal y como señala la inspección, la integración en la base imponible del dividendo coexistió con la integración en la base imponible de una depreciación del valor de la participación. Dado que esta depreciación se recuperó en 2013 mediante un ajuste extracontable positivo al resultado contable, el efecto que se ha producido en la base imponible es nulo y, por tanto, en el momento de la transmisión, no hay incluida en la base imponible depreciación asociada al dividendo con prueba de tributación que minore el coste de adquisición.
Por tanto, la regularización efectuada por la inspección cumple con lo señalado en el articulo 30.7 del TRLIS, los dividendos controvertidos no han minorado el valor de adquisición de la participación y han dado derecho a la deducción por doble imposición interna regulada en el articulo 30 del TRLIS.
QUINTO.- Asimismo, este Tribunal considera acertados los razonamientos expuestos por la inspección en el Fundamento de Derecho sexto del acuerdo de liquidación para justificar porque no debe dejarse sin efecto, tal y como la entidad pretende, la reversión del deterioro. Dice así el referido Fundamento:
"..., la entidad considera que el importe de la renta negativa derivada de la transmisión debería seguir el mismo régimen que el deterioro original, de tal manera que una reversión transitoria de este deterioro no altere el efecto fiscal previsto en el TRLIS para el deterioro y para el dividendo que lo generó. Es decir entiende que se debe dejar sin efecto la reversión realizada en el año 2013 ... Esta Oficina Técnica no puede compartir esa opinión, porque la reversión del deterioro fue decidida por el legislador, que introdujo en este sentido la mencionada disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, por lo que no encontramos la razón por la que debamos ahora obviar sus efectos.
A nuestro juicio, es indudable que el dividendo controvertido ha tenido derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición y también que, una vez que se ha revertido el deterioro, no está minorando el valor de adquisición de la participación. Entendemos que lo que quiere decir el artículo es que si ese deterioro no se ha revertido y está minorando el precio de adquisición en el momento de la venta, no procede "descontarlo" porque se estaría teniendo en cuenta dos veces, en perjuicio de la entidad, tal y como hemos explicado teniendo en cuenta los propios datos de la entidad.
En la transmisión se está poniendo de manifiesto una pérdida real y que no es, como pretende la entidad, equivalente a un deterioro previo, ya revertido. Bajo este punto de vista, el de la pérdida real y definitiva, la Inspección ha realizado un análisis económico de la inversión en esta participación en el que se aprecia con claridad cuál es la pérdida realmente producida para la entidad con esa venta definitiva. Y en esos cálculos, se hace necesario tener en cuenta también esos dividendos que en su momento tuvieron derecho a una deducción, a pesar de no tener efecto en la base imponible, porque se había producido una tributación anterior. Y ello porque la entidad, disfrutó en su momento, el año 2009, de ese beneficio fiscal, y a pesar de que los 293 ... euros no tuvieran efecto en la base imponible como ingreso, se aplicó una deducción en la cuantía necesaria para compensar ingresos en su base por ese importe. Y ello es perfectamente posible porque así lo ha querido el legislador en base a la tributación del tenedor anterior.
Pero ello no puede significar que si en sede de esta entidad la tenencia de esa participación también produce un efecto negativo, y es trasladable a la base imponible, tenga que no corregirse en este tenedor la desimposición que se produjo en su momento por 293 ... euros en su base imponible.
Esos dividendos, los que en su momento dieron derecho a la aplicación del artículo 30.4 TRLIS, han tenido idéntico efecto en la base imponible a los dividendos que tanto la inspección como la entidad, aceptan "descontar" de la pérdida fiscal que produce la venta de las acciones en virtud del artículo 30.7 TRLIS, y esta Oficina Técnica no ve razones jurídicas ni económicas para que no produzcan el mismo efecto y no deban ser tenidos en cuenta para el cómputo de la pérdida que finalmente es fiscalmente deducible".
Finalmente recordar que en la comprobación del grupo LM, a la que alude la entidad en sus alegaciones, la inspección regularizó la deducción por doble imposición de dividendos obtenidos por la participación en QR; en el ejercicio 2009 el grupo LM percibió dividendos de QR (poseía el 25%) y, con posterioridad, en ese mismo ejercicio 2009, vendió las acciones de QR por lo que no se produce el supuesto aquí analizado (dotación de deterioro y reversión del mismo antes de la venta). En la pagina 10 del Acta de disconformidad se reproduce el apartado "Tercero: Deducción por doble imposición. LM" del Acta de conformidad A01-...21 incoada al Grupo LM; se minora la deducción por doble imposición acreditada al considerar que la perdida generada en la transmisión se produce como resultado de la distribución del dividendo por lo que entiende aplicable el articulo 30.4.e) del TRLIS.
Subsidiariamente, la entidad solicita la aplicación del articulo 30.6 del TRLIS vigente en 2014 que establecía:
"En el caso de que la entidad pruebe la tributación de un importe igual al dividendo o la participación en beneficios, en los términos señalados en los párrafos 1.º o 2.º de la letra e) del apartado 4 de este artículo, no se integrará en la base imponible de la entidad el referido dividendo o participación en beneficios. Dicho dividendo o participación en beneficios minorará el valor fiscal de la participación. En este caso, el sujeto pasivo procederá a aplicar la deducción en los términos señalados en los apartados 1 o 2 de este artículo, según corresponda"
Solicita la aplicación de este articulo en la medida que esta renta trae causa de un dividendo y se corresponde con un importe integrado en la base imponible en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades o personas propietarias de la participación.
Pues bien, para la aplicación de esta regla especial deben cumplirse los requisitos establecidos con carácter general en los apartados 1 y 2 del articulo 30 del TRLIS y, en el presente caso, no se cumplen pues no se está integrando renta positiva alguna en la base imponible que genere un derecho a la deducción por doble imposición interna; en el ejercicio 2014, como consecuencia de la venta de la participación, la entidad ha integrado en la base imponible una perdida.
Conforme lo expuesto se desestiman las alegaciones de la reclamante confirmando la regularización efectuada por la inspección.
SEXTO.- La siguiente cuestión planteada por la reclamante es la relativa a la regularización efectuada en relación con la transmisión de la entidad no residente QRI LTD.
En el ejercicio 2012, QR y QRM SA han vendido a terceros su participación del 100% en los fondos propios de la entidad irlandesa QRI Ltd. integrando una pérdida en la base imponible del grupo fiscal a/10 por importe de 157... euros.
En el ejercicio 2010 QRI Ltd. había acordado el reparto de un dividendo por importe de 29... euros, que QR minoró de su resultado contable del ejerció 2010 en aplicación de lo dispuesto en el artículo 21 del TRLIS; se acogió a la exención por doble imposición establecida en el articulo 21 del TRLIS.
La inspección incrementa la base imponible del Grupo del ejercicio 2012 en 29...euros, importe del dividendo que se declaró exento en el ejercicio 2010, en virtud de lo establecido en el artículo 21.4 del TRLIS.
El articulo 21.4 del TRLIS, vigente en 2012, establecía:
"4. En cualquier caso, si se hubiera aplicado la exención a los dividendos de fuente extranjera, no se podrá integrar en la base imponible la depreciación de la participación, cualquiera que sea la forma y el período impositivo en que se ponga de manifiesto, hasta el importe de dichos dividendos
Asimismo, si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación en una entidad no residente que hubiera sido previamente transmitida por otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte de un mismo grupo de sociedades con el sujeto pasivo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que se hubiera aplicado la exención".
La reclamante considera que la limitación de la pérdida efectuada por la inspección en aplicación de esta norma no es acorde a Derecho; entiende que la finalidad de esta norma es que exista una correlación entre el dividendo exento y el deterioro de valor cuya deducibilidad queda limitada por aplicación del artículo 21.4 del TRLIS. Cree que la restricción prevista en el articulo 21.4 del TRLIS se aplica exclusivamente sobre los deterioros de valor que traen causa, directa o indirectamente, de la distribución de dividendos exentos. Por esta razón, considera que no resulta procedente negar la deducibilidad fiscal de la renta negativa derivada de la transmisión porque nada tiene que ver con el dividendo obtenido por QR en 2010.
Añade que la literalidad de la norma limita la deducibilidad de la "depreciación de la participación" pero no a una "renta negativa en la transmisión" de dicha participación como hace el segundo párrafo del propio artículo 21.4 o como hizo el nuevo apartado 5 del mismo artículo aplicable a partir de 2013.
Subsidiariamente alega prescripción del derecho de la Administración a liquidar pues la liquidación se sustenta en un dividendo declarado exento en 2010, ejercicio prescrito.
Pues bien, en relación con la cuestión planteada este Tribunal en resolución de 16 de enero de 2018 (RG 1232/2014) ha expuesto su doctrina en un supuesto parangonable en que la Inspección había minorado los ajustes negativos hechos por una entidad financiera por perdidas de cartera acogida a Régimen ETVE en el importe de los dividendos considerados exentos por aplicación del régimen de ETVE (artículo 21.4). Se concluía, en síntesis, que la norma del articulo 21.4 del TRLIS se aplica también a aquellos casos en que la participación afectada por el régimen de exención de dividendos y plusvalías extranjeras esté cotizada en mercados organizados. Y que este precepto no establece ninguna restricción ni remisión ni alusión alguna al articulo 12.3. Luego, aunque es cierto que el articulo 12.3 no contempla a los valores negociados, ello en nada empece a la aplicación del artículo 21. En dicha resolución se dice (FD Décimo):
"En suma, si bien es cierto que el articulo 12.3 no contempla, como señala la reclamante, a los valores negociados, esta aseveración carece de relevancia a los efectos que nos ocupan, pues, como se acaba de resaltar, el artículo 21 no explicita ninguna restricción en relación a que su aplicación deba limitarse a las sociedades que no coticen en un mercado regulado o a las que formen parte de un grupo, multigrupo o asociadas, que son las afectadas por la regulación del art. 12.3".
Esta resolución, en lo aquí analizado, ha sido confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de julio de 2021 (recurso 247/2018), en cuyo FD Octavo expone:
"..... A juicio de la actora, la Inspección carece de norma habilitante para la regularización efectuada porque el artículo 21.4 del TRLIS no es aplicable al caso concreto ya que no es lo mismo ajuste negativo de valoración que deterioro de cartera. Además, considera que la propuesta de la Inspección genera exceso de imposición ya que niega la integración en la base imponible de una pérdida real.
La Inspección considera que el artículo 21.4 del TRLIS es plenamente aplicable al supuesto examinado ya que lo que pretende dicho artículo es que no se integren en la base imponible la depreciación de la participación, que no es otra cosa que la pérdida derivada de la valoración de la participación, cuando se ha aplicado la exención a los dividendos procedentes de dicha participación. En el texto legal no existe ninguna limitación de esta previsión para los supuestos en que la depreciación proceda del pago de dividendos y es así que el objetivo de la norma transcrita es evitar que se integren en la base imponible pérdidas que no tienen base económica real porque exceden de los resultados, ciertos y cuantificados, obtenidos de un activo, la participación en una sociedad no residente, durante un período determinado de tiempo, el de tenencia de dicha participación.
En este sentido, hemos de dar la razón a la Inspección. Las opiniones doctrinales que cita la actora no se oponen necesariamente, al criterio de la Inspección. Por otro lado, la previsión legal contenida en la reforma de 2.013 ( Ley 16/2013, de 29 de octubre), con efectos de 1.1.2013, puede reflejar con más precisión el efecto legal contenido en el art.21.4, que pasa a ser el art. 21.5, pero ello no significa que se aplique retroactivamente una solución legal posterior. Se trata de evitar una desimposición frente a pérdidas no reales, lo que justifica el criterio de la Inspección. Por ello, conviene tener en cuenta la voluntad del legislador de 2.013, al modificar el art. 21.4, que pasa a ser el art. 21.5. No es de carácter procesal, a efectos de prueba, como indica la actora, ni de cambio legal de criterio ......, sino de carácter temporal al limitar los efectos de la deducción de pérdidas respecto de los dividendos que hayan tributado. La redacción final responde a la aprobación de la enmienda nº 70 (....).. Y dice dicha enmienda nº 70:
"MOTIVACIÓN: Esta enmienda trata de clarificar el precepto, de manera que, en el caso de pérdidas obtenidas en la transmisión de las participaciones en entidades no residentes en territorio español, aquellas se vean minoradas por los dividendos o participaciones en beneficios percibidos en periodos no prescritos a la fecha de aprobación de la Ley, dada la dificultad que puede existir de tener datos de ejercicios anteriores. Por otra parte, se pretende que las pérdidas no se vean minoradas por aquellos dividendos respecto de los cuales ha existido algún tipo de tributación, puesto que, en este caso, la norma carecería de sentido.."
Por consiguiente, no existe obstáculo legal en la aplicación al caso de lo dispuesto en el art. 21.4 del TRLIS, sin que por ello exista, aplicación retroactiva de norma alguna".
En el mismo sentido la resolución de este TEAC de 21 de julio de 2020 (RG.435672010 y ac), en su FD Undécimo y la de 22 de julio de 2021 (RG 1268-2019 y acumulada) -FD vigésimo-.
Por otro lado, la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de marzo de 2015 (recurso casación 645/2013) no supedita la aplicación del articulo 20 bis de la LIS (el antecesor del articulo 21.4 del TRLIS) a que la perdida traiga causa del reparto de dividendos; en el ultimo párrafo del FD Décimo consta:
"Finalmente, y con respecto a la alegada infracción del artículo 217.2 de la LEC y 105 y 106 de la LGT, y prescindiendo de los hipotéticos errores en la apreciación de la prueba por la sentencia de instancia al hacer depender los resultados negativos del ejercicio del reparto de dividendos, es lo cierto que dicha valoración es claramente intrascendente pues el artículo 20 bis de la ley 43/1995 no supedita la exclusión de la provisión por depreciación de participaciones a que las pérdidas se produzcan por el pago de los dividendos en el ejercicio en que la depreciación tiene lugar sino a "cualquier ejercicio", en "cualquier forma" en que se ponga de manifiesto la depreciación y en "cualquier caso"."
En el presente caso, el resultado económico real de la inversión asciende a perdidas por importe de 128... euros y, sin embargo, se han incorporado perdidas superiores en un importe precisamente equivalente al de los dividendos acogidos a la exención (157... = 128... +29...); es decir que si se admite, como pretende la entidad, que los ajustes negativos hechos en la cuenta de resultados son plenamente deducibles de la base imponible del IS, sin hacer la integración en el momento de la venta en aplicación del artículo 21.4 del TRLIS tal y como hace la Inspección, el resultado es que la base imponible negativa declarada por la entidad resulta superior a la renta negativa realmente obtenida de la participación, por lo que no solo no se aprecia que se esté generando un exceso de imposición como alega la reclamante, sino que se está integrando en la base imponible un importe de pérdidas sin base económica real.
En definitiva, de no hacerse la integración se produciría una desimposición no deseada por la norma pues la entidad merced a los ajustes negativos practicados ha declarado una base imponible negativa superior a la renta negativa realmente obtenida.
Por último señalar, que aunque el dividendo se repartió en el ejercicio 2010, ejercicio prescrito, la inspección está habilitada para revisar el importe por el que en el ejercicio 2012, ejercicio no prescrito, la perdida debe integrarse en la base imponible. La Administración puede comprobar si una determinada operación o elemento determinante de una obligación tributaria realizada en un ejercicio prescrito resulta conforme a derecho al objeto de regularizar los periodos no prescritos en los que aquella operación o aquel elemento proyecta sus efectos. El Tribunal Supremo en Sentencias de 5 de febrero de 2015 (recurso de casación nº 4075/2013), de 26 de febrero de 2015 (recurso de casación 4072/2013) y de 23 de marzo de 2015 (recurso 682/2014), entre otras, ha declarado que "no se puede, pues, excluir, la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integren el hecho imponible aun cuando tengan su origen en ejercicios prescritos"
Además, en el presente caso resultan aplicables los artículo 66.bis y 115 de la Ley General Tributaria tras las modificaciones introducidas por la Ley 34/2015.
Conforme lo expuesto se confirma la regularización efectuada por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante.
SEPTIMO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los Consejeros de determinadas empresas del Grupo.
Se regulariza las retribuciones de los administradores y consejeros de las siguientes empresas del Grupo: QR SA, QRM SA y XH SA.
En el caso de QR SA se regularizan, para todos los consejeros, ejecutivos y no ejecutivos, las cantidades que exceden la cuantía estatutariamente establecida.
En el caso de QRM SA la regularización alcanza al total de las retribuciones satisfechas; considera la inspección que dichos gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles por ser contrarios a la norma mercantil por no cumplir los Estatutos sociales con los requisitos de "certeza" establecidos por el Tribunal Supremo.
En el caso de XH SA la inspección reclasifica el ajuste al gasto que realizó el contribuyente por lo que no tiene efecto en la base imponible del IS pero sí en el IRNR; considera la inspección que las retribuciones del consejero lo son en su integridad derivadas de su condición como tal y, por tanto, no deducibles al no prever los estatutos retribución.
La entidad en los ejercicios comprobados ha realizado un ajuste positivo al resultado contable considerando no deducible las retribuciones satisfechas porque debieron repercutirse a la entidad JK en la que el Sr. Axy prestaba sus servicios como expatriado.
La reclamante considera que la regularización efectuada por la inspección es contraria a Derecho; en el FD tercero del escrito de alegaciones ante este TEAC desarrolla, individualmente para cada una de las sociedades regularizadas, los argumentos que justifican la deducibilidad de estos gastos.
OCTAVO.- A continuación vamos a abordar en abstracto cuál ha sido la doctrina mantenida por este TEAC en relación con la cuestión (por razones de congruencia y seguridad jurídica) para posteriormente centrarnos en el caso particular aquí suscitado.
Han sido múltiples las resoluciones en que hemos abordado esta cuestión, en el ámbito de la normativa anterior a las reformas mercantil y fiscal de 2015, y fijado los criterios al respecto. Podían citarse, como mas recientes, la Resolución de 5 de abril de 2018, (RG 9996/2015), la Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/2016) o la Resolución de 9 de abril de 2019, (RG. 3295/2016).
Como síntesis, este Tribunal Central ha considerado en su doctrina más consolidada, siguiendo la estela de los pronunciamientos del Tribunal Supremo, que es imprescindible, a efectos de reconocer la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de la entidad, que se cumpla escrupulosamente la normativa mercantil lo que implica, esencialmente, que los estatutos sociales reconozcan el carácter retribuido del cargo de miembro del Consejo de Administración, y que, además, establezcan, con un suficiente grado de certeza, el sistema retributivo para ello.
Por todas las resoluciones citadas, en la de 9 de abril de 2019 se abordaba la cuestión de la "certeza" en los siguientes términos (los resaltados y subrayados son de la presente cita):
<<CUARTO.- El primer asunto a tratar es, por tanto, la deducibilidad de la retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios objeto de comprobación.
La Inspección las ha considerado partidas no deducibles en los ejercicios objeto de comprobación por no concurrir el requisito de certeza (de la fijación de un importe en los Estatutos Sociales) establecido por el Tribunal Supremo en su sentencia de 5 de febrero de 2015 (Recurso de Casación 2795/2013), que se remite, a su vez, a la Sentencia de 21 de enero de 2010 (Recurso de Casación 4279/2004).
El contribuyente sostiene, por el contrario, que las retribuciones satisfechas a los administradores en los ejercicios objeto de comprobación, sí han de considerarse deducibles porque aparecen contempladas en los estatutos, no resultando necesario, a estos efectos, que se determine en ellos el sistema exacto de cuantificación de tal retribución.
Como bien recoge en sus acuerdos la Inspección son, esencialmente, dos los requisitos que deben cumplirse para la que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad sea gasto deducible, para ésta, en su Impuesto sobre Sociedades: que la posibilidad de retribuirles esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza.
Efectivamente, procede comenzar el análisis sobre esta cuestión remarcando que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de enero de 2014 (Rec. Casación Unificación de Doctrina N.º 4269/2012) vino a confirmar expresamente que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya sea bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador de la entidad (sujeto pasivo del IS) sean deducibles es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil; por tanto, resulta necesario analizar lo que dispone, en cuanto a la retribución de los administradores, dicha legislación mercantil, y, particularmente, qué requisitos se establecen en ella. A este respecto, recordemos que la Inspección, en el acuerdo, ya resalta los que, a su juicio, son estas exigencias: 1) que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos de la entidad y 2) que la previsión estatutaria permita conocer el importe de tal retribución con suficiente certeza.
Comenzando por estudiar la exigencia de la constancia estatutaria del carácter
retribuido del cargo de administrador, conviene adelantar que se trata de un requisito reiteradamente manifestado por la jurisprudencia del TS, pudiendo citarse, a estos efectos, las Sentencias de 6 de febrero de 2008 (Rec. 7125/2002), 13 de noviembre de 2008 (Recursos de Casación nº 2578/2004 y nº 3991/2004), 21 de enero de 2010 (Rec. 4279/2004) y 11 de marzo de 2010, que, aunque referidas a la anterior legislación, contienen criterios aplicables a ejercicios regulados bajo la óptica del TRLIS de acuerdo con el criterio del propio TS expresado en la ya citada Sentencia de 2 de enero de 2014.
Antes de analizar los referidos pronunciamientos del Alto Tribunal, conviene que recojamos los preceptos de la legislación mercantil más relevantes sobre esta cuestión. Así, teniendo en cuenta los ejercicios a los que se refiere la comprobación descrita en el presente expediente, y la propia naturaleza de la entidad interesada, debe citarse, en primer lugar, el artículo 130 del antiguo Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA), hoy derogada, señalaba:
La retribución de los Administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias sólo podrá ser detraída
de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del 4 por 100, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido.
En línea con lo anterior, el artículo 9 del TRLSA establecía En los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar:
(...) h) ...el número de administradores, ... y el sistema de su retribución, si la tuvieren."
El artículo 66 de la hoy también derogada Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (en adelante, LSRL), que disponía que
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución.
2. Cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos determinarán concretamente la participación, que en ningún caso podrá ser superior al 10 por 100 de los beneficios repartibles entre los socios.
3. Cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General.
En relación con la retribución de las funciones ejecutivas desempeñadas por los consejeros de sociedades cotizadas, señala la interesada que la falta de necesidad de cobertura estatutaria para la retribución de las funciones efectivas
desempeñadas por los consejeros de sociedades cotizadas resulta incontrovertible tras la reforma introducida por la Ley 31/2014 en el TRLSC , a la luz de la distinción que se hace en la sección tercera del Titulo XIV entre las retribuciones de los consejeros en su condición de tales y las retribuciones por el desempeño de funciones ejecutivas.
(...)
Volviendo a la cuestión que aquí interesa (la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de una entidad) es destacable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 (Rec. Casación N.º 4279/2004) en la que, acerca de la relevancia de que constase en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y sobre la certeza que ha de exigirse al sistema retributivo que ahí se fije, se señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):
Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de
2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».
QUINTO.-No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ( cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).
Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine , y 130, ambos del T.R.L.S.A ., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido e modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» [Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.
Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de XXX, S.A. (pág. 3 de su escrito de oposición), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es «suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta» (Resolución de 20 de febrero de 1991 ( cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].
Estas dos exigencias (constancia estatutaria y certeza del sistema retributivo fijado en los estatutos) ya han sido remarcadas por otras resoluciones de este Tribunal Central, pudiendo citarse la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) o la de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16); según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se trata de una exigencia (doble) que, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios de la entidad para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible.
De acuerdo con todo lo expuesto, podemos determinar que, a afectos de analizar la deducibilidad por parte de la entidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, procede confirmar, en primer lugar que, en el caso de XXXXXXXXXX SA, sus estatutos contenían la correspondiente y preceptiva previsión retributiva en su artículo 30, según el cual:
"Retribución de los Administradores.
La Junta General decidirá lo que los Administradores percibirán por gastos y dietas de asistencia a sus reuniones.
Los Administradores tendrán derecho a una participación en los beneficios líquidos de cada Ejercicio. La Junta determinará su forma de distribución y la cuantía total que sumados todos los conceptos no podrá exceder del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable."
Pero es preciso continuar en el análisis para comprobar si dicha previsión establece un sistema retributivo para los administradores con el suficiente grado de certeza que, atendiendo a la doctrina y a la jurisprudencia le es exigible, siendo relevante que, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, no bastará con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los Estatutos (así lo ha dispuesto reiteradamente el Tribunal Supremo como ya quedó recogido en la Sentencia de 21 de enero de 2010 anteriormente transcrita).
El propio Tribunal Supremo, además, en su sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación 131/2012), afirma que la retribución de los administradores solo será deducible cuando haya respetado las previsiones legales y estatutarias, expresándose en los siguientes términos:
"Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.
Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.
El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora.
En segundo término, tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.
Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011, en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales."
Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (Recurso de Casación para la Unificación de la Doctrina Nº 4269/2012) reitera que la interpretación de la cuestión de la deducción de la retribución de los administradores se debe realizar atendiendo al estricto cumplimiento de la legislación mercantil. En el Fundamento de Derecho Quinto de dicha sentencia consta lo siguiente:
"La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes."
Este Tribunal Central entiende que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así lo recogimos en nuestra ya citada Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16) apoyándonos, esencialmente, en lo dispuesto en el FD 3º de la Sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (Recurso Casación Nº 1785/2013) (el subrayado es nuestro):
"1. La retribución de los administradores debe venir determinada en los estatutos sociales, de acuerdo con lo previsto en los arts. 217, 23 e) LSC y art. 124.3 RRM que prevén que se fije un "sistema de retribución" en los mismos. Aún no siendo aplicable al presente supuesto por razones temporales, el sistema retributivo ha sido ampliamente modificado, a la vez que mejor determinado por la Ley 31/2014 de 3 de diciembre por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del Gobierno corporativo (en adelante, Ley 31/2014), concretamente el art. 217 LSC (remuneración de los administradores). Tal exigencia, que opera también como tutela para los administradores, tiene por finalidad principal, como señala la STS 893/2012, de 19 de diciembre de 2011, potenciar la máxima información a los accionistas, presentes y futuros, a fin de facilitar el control de la actuación de aquéllos, dada la contraposición entre los intereses particulares de los mismos en obtener la máxima retribución posible y los de la sociedad en aminorar los gastos y los de los accionistas en maximizar los beneficios repartibles.
Por sistema de retribución puede entenderse el conjunto de reglas encaminadas a determinar la retribución. La LSC concede un amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución. A pesar de expresarse la norma reglamentaria en singular, nada se opone para que el sistema revista una cierta complejidad o sistemas mixtos como así lo ha señalado esta Sala, entre otras sentencias, la más reciente, la STS 411/2013, de 25 de junio, siguiendo las SSTS 893/2011, de 19 de diciembre. 25/2012 de 10 de febrero y 441/2007, de 24 de abril, fijando como doctrina según la cual "[se deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas .. .). Y como sostiene la STS 1147/2007, de 21 de octubre, debe atenderse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese", pues, como señala la STS 441/2007, de 24 de abril , su finalidad es "proteger a los accionistas de la posibilidad de que los administradores la cambien (la retribución) por propia decisión" .
Solo la retribución mediante el sistema de participación en beneficios para las Sociedades Anónimas y las Sociedades de Responsabilidad Limitada y el consistente, para las primeras, en la entrega de acciones o de derechos sobre acciones (stock options) ha merecido una especial atención, en los arts. 218 y 219 LSC (hoy modificados por la Ley 31/2014 , apartados 11 y 12).
Sin embargo, para las sociedades de responsabilidad limitada, el art 217.2 LSC fijaba un sistema determinado, pero alternativo, "cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración ... será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la Junta General de conformidad con lo previsto en los estatutos".
La Ley de Sociedades de Capital hasta la promulgación de la Ley 31/2014, no se había preocupado de regular la retribución de cada uno de los administradores, en función de las responsabilidades atribuidas. Tan solo el art. 124.3 del RRM , señalaba que, salvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos, posibilidad que, con frecuencia, se encomendaba al Consejo de administración, con base en su competencia para regular su propio funcionamiento (art. 245.2 LSC), sin perjuicio de que los estatutos puedan fijar criterios generales sobre los que acordar el reparto retributivo.
Se completa la información sobre la retribución de los administradores con el art. 260 LSC, según el cual, "la memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente previstas por el Código de Comercio, por esta ley, y por los desarrollos reglamentarios de éstas, al menos, las siguientes: (...)
Novena.- El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan. Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo-."
2. En el presente caso, el sistema de retribución de los administradores previsto en el art. 28 de los estatutos sociales de XXX, S.A. ha sido considerado por la sentencia recurrida de "imprecisa" y "vaga" , pues, invocando la Resolución de la DGRN de 17 de febrero de 1992 , se requiere que el sistema de remuneración que pueda aplicarse esté definido en los estatutos de forma "clara" e "inequívoca".
Ciertamente la Ley exige que, además de la constancia retributiva de los administradores en los estatutos, el sistema de remuneración sea claro y preciso, y los términos del art. 28 del ordenamiento estatutario de la recurrente lo son: "el órgano de administración será retribuido, consistiendo la retribución en una cuantía fija de dinero, en concreto de servicios prestados determinada anualmente por la junta general de accionistas" . Por un lado, no deja lugar a dudas de que se fija un sistema de retribución, "una cantidad fija de dinero", y por otro, un procedimiento para su determinación, "por acuerdo de la junta general fijado anualmente" . Es verdad que el precepto estatutario podía haber sido más concreto, completando la determinación de la cuantía con unos criterios generales que sirvieran de base para su fijación, no tanto en interés de los accionistas sino en interés de los propios administradores.
Pero obsérvese que en las consideraciones que preceden en el apartado 1 de este fundamento destacamos que el art. 217.2 LSC establecía para las sociedades limitadas un sistema análogo al previsto en el art. 28 de los estatutos de ..., S.A. cuando la retribución no está vinculada a la participación en beneficios: "Ia remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general". También, la OM JUS/3185/2010, de 9 de diciembre de 2010 por la que se aprueban los estatutos tipo de las sociedades de responsabilidad limitada recoge como opción válida para fijar el sistema de retribución el de la "cuantía fija determinada por la Junta General para cada ejercicio económico" (art. 9.2º a). Por tanto, el sistema retributivo denunciado en la impugnación de acuerdos sociales a que se contrae el presente recurso ni puede ser tildado de impreciso y vago, ni de equívoco o poco claro. Aunque el precepto legal era aplicable para las sociedades limitadas porque los sistemas de retribución eran más reducidos para este tipo
social, no por ello la fórmula empleada en el precepto estatutario examinado dejaba de ser inequívoco por el hecho de tratarse de una sociedad anónima que, además, en el presente caso, es de base cerrada y de carácter familiar. La Ley 31/2014, ha sancionado el sistema previsto en los estatutos de la sociedad recurrente.
El sistema de retribución acordado está en línea con la corriente doctrinal que fijamos en las SSTTS reproducidas al comienzo de este fundamento (....).
También, la más reciente doctrina de la DGGRN, ha seguido el mismo criterio de declarar la validez del sistema retributivo consistente en la cantidad que fije la junta general en cada ejercicio (...)."
También sirvió de fundamento para la conclusión alcanzada en dicha resolución de este Tribunal Central de mayo de 2018 la resolución de la Dirección General de los Registros y Notariado de 26 de septiembre de 2014 (que se remite a las de 12 de noviembre de 2003, 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014) que viene a admitir dicha fijación del sistema de retribución (cuando se estipula una cuantía fija) en el supuesto de una sociedad anónima (el subrayado es nuestro):
"La calificación negativa del registrador Mercantil no puede ser mantenida. Dice así el artículo 217 de la Ley de Sociedades de Capital: «1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución. 2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos».
La interpretación de este precepto (que procede del artículo 66 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitadas), ha dado como resultado una abundante doctrina de esta Dirección General (vid. «Vistos»), de la que resulta que la previsión de retribución del cargo de administrador no consistente en una distribución de beneficios requiere a efectos de inscripción en el Registro Mercantil de dos requisitos: su expresa previsión estatutaria y la determinación del concreto sistema retributivo (vid. Resolución de 15 de septiembre de 1999).
Las anteriores exigencias se traducen como afirmara la Resolución de 12 de noviembre de 2003 (cuyo criterio ha sido reiterado en las Resoluciones de 16 de febrero y 7 de marzo de 2013 y 17 de junio de 2014), en la exigencia de que se prevea en estatutos, de forma expresa, que el administrador es retribuido, para así destruir la presunción de gratuidad, así como la determinación de uno o más sistemas concretos de retribución (sueldo mensual o anual, seguros de vida, planes de pensiones, utilización en beneficio propio de bienes sociales, entrega de acciones o derechos de opción, ... ), de suerte que en ningún caso quede a la voluntad de la junta general su elección o la opción entre los distintos sistemas retributivos, que pueden ser cumulativos pero no alternativos.
De este modo cuando la previsión estatutaria es que el órgano de administración sea retribuido mediante una cantidad fija, no le corresponde a la junta decidir si la cantidad se ha de satisfacer o no (vid. Resoluciones de 15 de septiembre de 1999 y 15 de abril de 2000), sino tan sólo la fijación de la cuantía concreta de la misma para el ejercicio correspondiente, de acuerdo con el sistema o sistemas de retribución previstos en los estatutos, y ello como garantía tanto para los socios como para los propios administradores.
Sin embargo, entiende este Tribunal Central que este sistema no es el recogido en el ya citado artículo 30 de los Estatutos XXXXXXXXXX SA, sus estatutos contenían la correspondiente y preceptiva previsión retributiva en su artículo 30, según el cual, y como afirmación esencial en lo que aquí interesa, se señala que La Junta determinará su forma de distribución y la cuantía total que sumados todos los conceptos no podrá exceder del 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable.
Entiende este Tribunal que, de la mera lectura del precepto estatutario trascrito, se desprende que, como mantuvo la Inspección de tributos, los estatutos de XXXXXXXXXXX S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles, en el IS, las remuneraciones de los Administradores de dicha sociedad, dado que, aunque pudiera entenderse que se establece como obligatorio satisfacerles alguna cantidad , no recoge una concreta modalidad de retribución sino que únicamente prevé un límite cuantitativo máximo de la misma para cuando se dé tal eventualidad (el 10% de los beneficios líquidos de cada ejercicio o de los límites que legalmente se hayan establecido en aplicación de las disposiciones que regulan la materia y con especial observancia de lo dispuesto en la Ley aplicable); límite máximo que, además, como hemos señalado, no es suficiente a los efectos de permitir la deducibilidad de la remuneración de los miembros del Consejo de Administración, dado que, conforme a todo lo expuesto, ha de exigirse que, si el sistema retributivo elegido es el de un porcentaje de participación en los beneficios de la entidad, dicho porcentaje esté perfectamente determinado.
En definitiva, procede desestimar las pretensiones que, a este respecto, plantea la entidad reclamante, debiendo confirmar el acuerdo liquidatorio en este punto ya que los estatutos de XXXXXXXXXX, S.A. no establecían, para los ejercicios objeto de la comprobación, el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza», por lo que no puede concluirse que las cantidades satisfechas por dicha sociedad a tales administradores en esos ejercicios fueran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del IS en virtud de su normativa, no basta con que dicho gasto se haya efectivamente producido, sino que es "conditio sine qua non" que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable.>>
Queremos ahora resaltar de la prolija cita, a los efectos de aplicar al caso aquí planteado una respuesta coherente, que en atención a las múltiples referencias de sentencias del Tribunal Supremo y del contraste con el criterio de la Dirección General de los Registros y Notariado, la referida resolución concluye que cuando los Estatutos prevén la posibilidad de retribución, rompiendo así la presunción de gratuidad, pero, aunque pudiera entenderse que se establece como obligatorio satisfacerles alguna cantidad, no recoge una concreta modalidad de retribución sino que únicamente prevé un límite cuantitativo máximo de la misma para cuando se dé tal eventualidad, este límite máximo no es suficiente a los efectos de permitir la deducibilidad de la remuneración de los miembros del Consejo de Administración, dado que ha de exigirse que, si el sistema retributivo elegido es el de un porcentaje de participación en los beneficios de la entidad, dicho porcentaje esté perfectamente determinado. En atención a lo expuesto es por lo que se concluía que los estatutos de la sociedad concernida no establecían, para los ejercicios objeto de la comprobación, el sistema de retribución de los administradores de la sociedad «con certeza».
En aplicación de esta doctrina, una reciente resolución de este TEAC, de 26 de enero de 2021 (RG 2194/18), en un supuesto relativo a los ejercicios 2011 a 2013 en que las disposiciones estatutarias se limitaban a señalar que existiría un límite máximo para la retribución a los consejeros, pero "delegando" en la Junta General la determinación de la cuantía del mismo, y, además, previendo que correspondería al Consejo de Administración la determinación de las concretas cuantías a percibir por los consejeros, los criterios de distribución aplicables, la periodicidad y fechas de pago, etc, concluía que ha de admitirse como un sistema que sí cumple con lo que se podría considerar una "fijación con certeza" del sistema retributivo en los estatutos sociales.
Concretamente, se exponía:
<<De lo anterior, resulta que los estatutos sociales, en todas sus versiones, y en cuanto a la cuestión que es aquí objeto de análisis, se limitaban, una vez se declaraba el cargo como "retribuido", a fijar una única condición al respecto:
señalar que el importe global de la retribución no podría exceder, anualmente, del límite máximo que, a tal efecto, determinase la Junta General de Accionistas, siendo éste un límite que se mantendría vigente en tanto en cuanto la propia Junta General no acordase su modificación. Es decir, las disposiciones estatutarias se limitaban a señalar que existiría un límite máximo para la retribución a los consejeros, pero "delegando" en la Junta General la determinación de la cuantía del mismo, y, además, concretando que sería el propio Consejo de Administración el que determinaría la forma de reparto del importe entre los distintos miembros, lo que, a juicio de este Tribunal Central, ha de admitirse como un sistema que sí cumple con lo que se podría considerar una "fijación con certeza" del sistema retributivo en los estatutos sociales. Aunque es indudable que, tradicionalmente, han surgido controversias sobre la cuestión de si cabe entender conforme con la legislación mercantil la fijación de un sistema de retribución consistente en una cantidad fija a concretar cada año por la Junta general de Accionistas de la entidad, lo cierto es que este Tribunal Central ya admite que tal controversia que ha sido resuelta por la sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 09-04-2015 (recurso nº 1785/2013) citada en la Resolución transcrita anteriormente.
En este sentido, este Tribunal Central ya ha reconocido que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así quedó recogido en la Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16), que reiteraba el criterio de la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) y que ha sido nuevamente reiterado en la Resolución de 9 de abril de 2019 (RG 3295-16 y ac.).>>
NOVENO.- Aplicando lo expuesto al supuesto que aquí nos ocupa, tenemos:
1) QR SA
El articulo 41 de los Estatutos dispone:
"La remuneración de los administradores se compone de los siguientes conceptos: asignación fija, mensual y participación en beneficios. La remuneración, global y anual, para todo el Consejo y por los conceptos anteriores, será el uno por mil de los beneficios del grupo consolidado, aprobados por la Junta General, si bien el Consejo de Administración podrá reducir este porcentaje en los ejercicios en que lo estime conveniente. Todo ello sin perjuicio de lo establecido en el párrafo tercero de este artículo en relación a las dietas.
Corresponderá al propio Consejo la distribución del importe citado entre los conceptos anteriores y entre los administradores en la forma, momento y proporción que libremente determine.
Los miembros del Consejo de Administración percibirán también dietas por asistencia a cada sesión de los órganos de administración de la sociedad y sus comités. La cuantía de dicha dieta será, como máximo, el importe que, de conformidad con los párrafos anteriores, se determine como asignación fija mensual. El Consejo de Administración podrá, dentro de este límite, establecer la cuantía de las dietas.
Las retribuciones previstas en los apartados precedentes, derivadas de la pertenencia al Consejo de Administración, serán compatibles con las demás percepciones profesionales o laborales que correspondan a los Consejeros por cualesquiera otras funciones ejecutivas o de asesoramiento que, en su caso, desempeñen para la sociedad distintas de las de supervisión y decisión colegiada propias de su condición de Consejeros, las cuales se someterán al régimen legal que les fuere aplicable.
De conformidad con lo dispuesto en el art. 218.2 de la Ley de Sociedades de Capital, la remuneración por el concepto participación en beneficios, sólo podrán percibirla los administradores después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo mínimo del 4 por ciento."
La inspección considera que los Estatutos de la entidad cumplen con el requisito de certeza exigido por el Tribunal Supremo. Ahora bien, como el importe de las retribuciones exceden del 1 por mil señalado en los Estatutos regulariza aquellas cantidades que exceden la cuantía estatutariamente establecida y ello para la totalidad de las retribuciones percibidas en calidad de consejeros. Consta en el expediente que, según la documentación aportada por la entidad, las retribuciones totales satisfechas a sus Consejeros, ejecutivos y no ejecutivos, superan el importe del 1 por mil que señalan los estatutos.
La entidad considera que el articulo 41 de los Estatutos de QR cumple con la exigencia prevista en el articulo 217 de la LSC, al establecer las reglas que sirven para remunerar las distintas funciones desempeñadas por su consejeros, sin que la LSC exija que tales estatutos concreten la remuneración para las funciones ejecutivas, ya sea mediante el establecimiento de una cuantía especifica o el establecimiento de alguna formula que sirva para hacerla determinable. En definitiva considera que no es correcto extender el alcance del 1 por mil a la remuneración por las funciones ejecutivas previstas en el párrafo cuarto del articulo 41 de los Estatutos.
En primer lugar conviene señalar que, en el primer párrafo del articulo 41 de los Estatutos, se fija el sistema de retribución (asignación fija, mensual y participación en beneficios) y un importe concreto (1 por mil de los beneficios del grupo consolidado) y ello para "todo el Consejo"; por tanto, en contra de lo manifestado por la reclamante, el límite del 1 por mil se aplica a todos los consejeros, esto es, a los que realizan funciones ejecutivas y no ejecutivas.
El párrafo cuarto del articulo 41 de los Estatutos lo que establece es la compatibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros ejecutivos por el ejercicio de las funciones propias de su condición de miembros del consejo de administración con las percibidas por otras funciones distintas de las propias de su condición de miembros del Consejo de Administración. Dicho párrafo se limita a señalar que las retribuciones previstas en los apartados anteriores, derivadas de la pertenencia al Consejo de Administración, "serán compatibles con las demás percepciones profesionales o laborales que correspondan a los Consejeros por cualesquiera otras funciones".
Señala también la reclamante que la LSC no exige que los estatutos concreten la remuneración por las funciones ejecutivas.
Pues bien, este TEAC ha rechazado sistemáticamente esta tesis, con fundamento en la doctrina del Tribunal Supremo. Tal como se recordaba en la Resolución del Pleno de este TEAC, de 17 de julio de 2020 (RG 3156/2019), al referirse, en su FD Quinto, al marco vigente hasta 31/12/2014, las salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo han venido construyendo desde antaño la llamada "teoría del vínculo" o del "tratamiento unitario", teoría según la cual esas actividades u funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales especiales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Teoría del vínculo que siempre ha dejado fuera también los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional.
Se decía en dicha resolución
<<En los términos dichos, la teoría del vinculo supone que las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.
Pues disponiendo, como dispone, el art. 209 "Competencia del órgano de administración", primero de los del Capítulo I "Disposiciones generales" del Título VI "La administración de la sociedad" del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 y en adelante el T.R. de la LSC) que:
"Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley."
Resulta evidente que es competencia de los administradores mercantiles de una sociedad, organizados bajo las diversas fórmulas que el art. 210 de ese T.R. contempla, la gestión de la misma de manera omnicomprensiva, pues la gestión de la sociedad le está encomendada a ellos, a los administradores, sin restricción alguna.>>
Se citaban en la misma alguna de las múltiples sentencias del Tribunal Supremo sobre este particular:
Así, la sentencia de 17/04/2015 (Rec. de casación 2181/2013):
<< Consecuencia de esta doctrina es que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que la citada sentencia 893/2012 (sic), de 19 de diciembre de 2011, denomina «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», que ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.
Como recordábamos en las sentencias núm. 412/2013, de 18 de junio, y 411/2013, de 25 de junio, en el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que «las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal", el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otra forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales" -en este sentido la sentencia 450/2007, 27 de abril , afirma que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma"- » (sentencia de esta Sala núm. 893/2012, de 19 de diciembre de 2011). >>
Y en el mismo sentido la sentencia posterior de 26/02/2018; interesa resaltar que esta sentencia, que se centra en analizar el nuevo marco inaugurado por la reforma mercantil para 2015, se encarga también de ratificar, en el FD Tercero, toda su doctrina anterior emanada en el marco normativo previamente vigente:
<< 4.-Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.
La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general. >>
Cabe citar también la reciente sentencia de la AN de 18 de noviembre 2020 (rec. nº 429/2017), que aplica la jurisprudencia del T.S. al caso a ella planteado relativo a los ejercicios 2009 a 2011. En su FD Octavo expone:
<<El último motivo de la demanda se refiere exclusivamente a la retención practicada a los señores Pedro y Pablo, miembros del Consejo de Administración, negándose la procedencia de aplicar la teoría del vínculo.
( . . . )
Pues bien, en relación a esta cuestión ha de significarse que el carácter mercantil de la relación de los administradores sociales ha sido reconocido en una jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014 (unificación de doctrina 1684/13) -que recuerda lo dicho por otras, como la de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina 652/06), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina 337/02), 16 de diciembre de 1991 (casación 810/90), 22 de diciembre de 1994 (casación 2889/93)-. Y en la misma se señala que es «función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil»; si bien admite que los miembros del órgano de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios, no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección».
También resultan ilustrativas, en este sentido, las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2011 y 9 de diciembre de 2009, Recurso Nº: 0000429/2017 recaídas respectivamente en los recursos de casación para la unificación de doctrina números 1427/2010 y 1156/2009, a las que se hace referencia en la resolución del TEAC objeto de impugnación. Así, la de 2011 que se remite a la anterior, y en relación precisamente a la relación de un trabajador unido a la empresa por una relación especial de alta dirección que pasa a desempeñar un cargo societario como miembro del Consejo de Administración, se razona lo siguiente:
"Hay que tener en cuenta que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley (...) Por ello es equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía. Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan la realización de cometidos inherentes" a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el "desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica da sociedad", de ahí que se incardinen en el mencionado artículo 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores.
Teniendo siempre presente el anterior argumento, esta Sala ha resuelto reiteradamente la cuestión que se plantea, en el sentido asumido por la sentencia referencial. Las sentencias han establecido que en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones que se realizan sino la naturaleza de vínculo, de ahí que en el caso presente, sea irrelevante que la amplitud de los poderes sea distinta en el caso de la sentencia recurrida y en el de la referencial, al haber actuado ambos demandantes en función del vínculo que como miembros de consejo de administración les unía con las empresas demandadas; por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajó, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral".
Lo que se colige de esa jurisprudencia, en fin, es que el Tribunal Supremo admite la compatibilidad entre el desempeño simultáneo de los cargos de administrador con una relación laboral ordinaria, pero requiere que ésta tenga por objeto trabajos o funciones que puedan calificarse de "comunes u ordinarios" en los que sea clara la existencia de una relación de dependencia y que, a diferencia de las de "alta dirección", no se vean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador -teoría del vínculo, que excluye la dualidad de regímenes mercantil y laboral-, esto es, sólo en los casos de relaciones de trabajó en régimen de dependencia no calificables de alta dirección, sino comunes.
Volviendo al supuesto ahora enjuiciado, la descripción efectuada en precedentes fundamentos sobre las funciones desempeñadas por los Sres. Pedro y Pablo con anterioridad a su nombramiento como miembros del Consejo de Administración, en comparación con las que seguían realizando después, están muy lejos de poder ser calificadas como meramente comunes u ordinarias, ya que pueden también encajar perfectamente en el elenco de las atribuciones propias de la alta dirección.
Además y como pone de manifiesto la propia demandante, adviértase que conforme aquella jurisprudencia la inclusión o exclusión de la relación laboral no se produce propiamente en atención al contenido de la actividad desarrollada -que en algunos casos puede ser total o parcialmente coincidente- sino en base a la naturaleza del vínculo; de tal suerte que si este vínculo consiste, por ejemplo, en una relación orgánica por integración en el órgano de administración de la empresa, la consecuencia es que la relación, al menos preponderante, será la de carácter mercantil y no la laboral. Esto es, la teoría del vínculo excluye la dualidad de los regímenes mercantil y laboral, y sólo cabe simultanear las condiciones de administrador y de trabajador común cuando se desempeñen labores "comunes" u "ordinarias", distintas de las de "alta dirección" y que no sean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador.
En este orden de cosas, repárese en el hecho de que la Administración, a los efectos de determinar la procedencia de aplicar o no la exención y/o reducción del impuesto, ha desglosado el periodo en que los trabajadores estuvieron sujetos a una relación laboral común del posterior en que fueron promocionados; particularmente, respecto a los dos trabajadores a los que se refiere este motivo, desde que fueron nombrados miembros del Consejo de Administración.>>
Como hemos advertido inicialmente, ciertamente que el efecto absorción de esa teoría de vínculo podía excepcionarse, pues en las sentencias del Tribunal Supremo no se concebía como un puro automatismo; pero en ese caso la carga de la prueba de la existencia de tal excepción recaerá -ex. art. 105.1 de la Ley 58/2003- sobre quien la invoque y pretenda acreditarla.
Pues bien, en el presente supuesto no se ha producido tal acreditación, limitándose la reclamante a intentar refutar la tesis administrativa que considera aplicable el limite del 1 por mil de los beneficios fijado en los propios Estatutos para "todo el Consejo". En ningún momento se ha acreditado que las retribuciones percibidas por los consejeros ejecutivos corresponden al ejercicio de otras funciones distintas de las propias de su condición de miembros del Consejo de Administración. Por el contrario, la documentación aportada acredita claramente que éstas son las únicas funciones que han desarrollado y por las que han obtenido sus respectivas retribuciones; tres de los cuatro directivos que cita en el escrito de alegaciones tenían suscritos contratos de "alta dirección" (obran e el expediente) por lo que a las retribuciones satisfechas les resulta aplicable la denominada "teoría del vinculo", y el otro, fue el Presidente de QR desde el ejercicio 2009 y durante todos los ejercicios comprobados, tal y como reconoce el propio reclamante.
Los informes anuales sobre la remuneración de los Consejeros aprobados por la Junta General ordinaria, a los que alude en sus alegaciones, no contienen acreditación de la concurrencia de circunstancias especiales que amparen la posibilidad de excepcionar el efecto absorción de la teoría de vínculo pues se limitan a resumir el importe de las retribuciones percibidas por los miembros del Consejo de Administración (retribución fija, retribución variable, dietas y retribución en especie).
Por tanto, no ha existido prueba alguna para acreditar la eventual posibilidad de excepcionar de la teoría del vinculo por lo que todas las retribuciones percibidas por los consejeros ejecutivos lo son por la realización de funciones propias de su condición de miembros del Consejo de Administración.
En consecuencia no cabe admitir la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los consejeros, ejecutivos y no ejecutivos, que exceden del limite del 1 por mil fijado en los estatutos tal y como ha hecho la inspección.
2) QRM SA
El artículo 18 de los Estatutos de la Entidad establece:
"La remuneración de los administradores consistirá en una cantidad fija por asistencia a cada una de sus sesiones, cuya cuantía será fijada por la Junta General".
Consta en el expediente que las retribuciones satisfechas a su consejero D. Btx en los ejercicios comprobados han sido efectuadas en virtud del contrato de alta dirección de fecha 2 de enero de 1999. La inspección considera que de acuerdo con la doctrina del vinculo estas retribuciones derivan de su función de administrador de la sociedad y dado que los estatutos no cumplen con los requisitos de "reserva estatutaria" y de "certeza" exigidos por la jurisprudencia no admite su deducibilidad.
La reclamante sostiene la deducibilidad del gasto por su carácter obligatorio y por su correlación con los ingresos; señala que la jurisprudencia del TS confirma que la aprobación de la remuneración por parte del socio único de la sociedad, como ocurre en este caso, hace obligatoria tal remuneración, algo que hace incompatible su calificación como una liberalidad para la sociedad que los satisface lo que implica su deducibilidad fiscal.
Subsidiariamente solicita la deducibilidad de las retribuciones satisfechas en el ejercicio 2014 al Sr. Btx por ser el año en el que decayó la teoría del vínculo como consecuencia de la reforma de la LSC cuya entrada en vigor se produjo con efectos del 24 de diciembre de 2014, antes del devengo del impuesto de sociedades del ejercicio 2014.
En este caso el cargo de administrador no es gratuito y en los Estatutos se prevé un sistema de remuneración consistente en una cantidad fija por asistencia a cada una de sus sesiones cuya cuantía se ha de determinar por la Junta General de accionistas.
Este Tribunal Central ha reconocido que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así quedó recogido en la Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16), que reiteraba el criterio de la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) y que ha sido nuevamente reiterado en la Resolución de 9 de abril de 2019 (RG 3295/16 y ac.).
Sin embargo, en este caso no consta acuerdo de la Junta general de accionistas por lo que, según lo expuesto anteriormente, no procede la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al S. Btx.
Respecto a la no deducibilidad de retribuciones de administradores en los casos de sociedades con un único socio, se ha pronunciado este Tribunal, entre otras, en resoluciones de 08-10-2019 (RG 4435/2017) y de 12-11-2019 (RG 8271/15). En dichas resoluciones hemos dicho que la finalidad de una norma, sobre todo si la misma es evidente o expresa, constituye un criterio hermenéutico para su interpretación tildado de fundamental en el artículo 3.1 del Código civil, y es muy posible que haya sido además lo que haya llevado al legislador a aprobarla y publicarla. Eso es así. Pero, una vez aprobadas, publicadas y cuando ya están en vigor, las normas cobran vida propia, dicen lo que dicen "según el sentido propio de sus palabras", y deben aplicarse para los supuestos que las mismas contemplen, los haya previsto el legislador, o no.
Puesto que el legislador aprobó que "el cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario, determinando el sistema de remuneración", esa previsión han de aplicarlas todas las sociedades de capital, pues, según el articulo 3.1 "en cuanto no se rijan por disposición legal que les sea específicamente aplicable, quedarán sometidas a los preceptos de esta ley". Y ello aunque tengan un único accionista; supuesto que, por cierto, no le es extraño a ese texto legal, que contempla las sociedades unipersonales en sus artículos 12 y siguientes, y que no hace reserva alguna en el sentido de que lo que dispone en su artículo 217.1 no debe aplicarse en caso de sociedades con un único socio.
Por otra parte, entendemos procedente traer aquí a colación la STS de 30-1-2013 (recurso nº 131/2012) a tenor de la cual:
"...tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio, pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad."
En relación con la solicitud subsidiaria de reconocer la deducibilidad de la remuneración correspondiente al ejercicio 2014 como consecuencia de la reforma de la LSC introducida por la Ley 31/2014, en primer lugar, conviene señalar que, en su caso, únicamente procedería la solicitud respecto de las remuneraciones pagadas en el mes de diciembre de 2014, puesto que tal y como el reclamante manifiesta en su escrito de alegaciones la reforma de la LSC entró en vigor el 24 de diciembre de 2014. En relación con los requisitos previstos en los artículos 217 a 219 y 249 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción dada por la Ley 31/2014, a la luz de la sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26-02-2018 (recurso de casación número 3574/2017), este Tribunal en resolución de 17-07-2020 (RG 3156-2019) ha señalado:
"..., tras el análisis que del TS hace en esa sentencia, la conclusión a la que hay que llegar es que, a los efectos que nos ocupan, esa modificación de la legislación mercantil no invalida ninguna de las conclusiones a las que hemos llegado en el Fundamento de Derecho anterior".
Y en el Fundamento de Derecho anterior (FD Quinto) se concluía, que vigentes el TRLIS y la redacción original del Texto Refundido de la Ley de sociedades de capital, los criterios y doctrina a seguir eran:
"..., para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que -ex. art. 217 del T.R. LSC en su redacción original- debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones".
Además, en la citada resolución de 17-07-2020 decíamos:
El que los contratos con los Consejeros Delegados y con los Consejeros ejecutivos también deben respetar las previsiones estatutarias, también lo ha dejado meridianamente claro el T.S. en esa sentencia de 26/02/2018 (...):
<<<<< El art. 249 TRLSC contiene las especialidades aplicables específicamente a los consejeros delegados o ejecutivos, que deberán firmar un contrato con la sociedad, que sea aprobado por el consejo de administración con el voto favorable de dos terceras partes de sus miembros y con la abstención del consejero afectado tanto en la deliberación como en la votación, pero cuyo contenido ha de ajustarse al «marco estatutario» y al importe máximo anual de las retribuciones de los administradores, en el desempeño de su cargo, fijado por acuerdo de la junta general, en cuyo ámbito ejercita el consejo de administración su competencia para decidir la distribución de las remuneraciones correspondientes a los administradores.
Asimismo, esta retribución del consejero delegado o ejecutivo recogida en el contrato debe ajustarse a los criterios generales establecidos en el art. 217.4 TRLSC y cumplir los requisitos específicos previstos en los arts. 218 y 219 TRLSC cuando se establezcan como conceptos retributivos los previstos en tales preceptos legales. >>>>>
Conforme lo expuesto no procede la petición subsidiaria efectuada por la entidad pues tras la reforma de la LSC los consejeros ejecutivos también deben respetar las previsiones estatutarias.
En consecuencia, dado que el sistema de remuneración de los administradores previsto en los estatutos no ha sido aprobado por la Junta General se confirma la regularización efectuada por la inspección desestimándose las alegaciones de la reclamante.
2) XH SA
El articulo 45 de los estatutos de la entidad establece:
"El cargo de Administrador de la sociedad no tendrá carácter retribuido".
Consta en el expediente que durante los ejercicios comprobados el Sr. Axy ha tenido en el grupo una relación laboral de alta dirección con QR y una relación mercantil (Consejero y Presidente de XH)
En concreto, la relación laboral de alta dirección se inicia el 1 de noviembre de 2006 con la firma de un contrato de alta dirección con la entidad QR (cabecera del grupo QR), estableciéndose que puede desarrollar sus funciones en QR o en cualquiera de las sociedades participadas. Con la firma del contrato se deja en suspensión la relación laboral común previa que les había unido desde el 1 de noviembre de 1994 con QR SA. De acuerdo con el contrato de alta dirección el Sr. Axy pasa a ser responsable del área de negocio de ..., ejerciendo sus funciones en QRL, y Gerente General de JK (sociedad ... participada por el grupo QR); es expatriado a ... firmándose adicionalmente un contrato de trabajo entre JK y el Sr. Axy el 1 de noviembre de 2006.
Por lo que respecta a la relación mercantil, ésta se inicia con su nombramiento de Consejero de QRL el 30-06-2009, en Junta General Extraordinaria Universal. En esa misma fecha, y por acuerdo del Consejo de Administración se le nombra presidente del Consejo y Director General de QRL. En dicho acto de nombramiento no se hace ninguna referencia a la relación laboral de alta dirección que mantenía con la empresa. Las funciones asignadas son las propias de los órganos directivos y se contienen en el artículo 50 de los estatutos de la entidad -atribuciones de los administradores-.
La relación mercantil y laboral de alta dirección concluye según acuerdo de extinción de fecha 1 de diciembre de 2014.
La inspección considera que las cantidades satisfechas al Sr. Axy durante los ejercicios objeto de comprobación (incluida la indemnización por cese) deben calificarse como derivadas de la relación mercantil que mantenía con XH SA y como los estatutos de la sociedad señalan que el cargo de administrador no es retribuido no procede la deducibilidad de dichas cantidades. No obstante, dado que el obligado tributario realizó un ajuste al resultado contable considerando no deducible las retribuciones satisfechas, porque las mismas debieron repercutirse a la entidad JK, la inspección simplemente recalifica el ajuste al gasto que ya realizó el contribuyente por lo que la regularización efectuada no tiene efecto en la base imponible del IS pero sí en el IRNR.
La entidad insiste en la improcedencia de la recalificación efectuada por la inspección ya que el motivo del ajuste fue que dicho gasto no era deducible por corresponderse con servicios prestados por el Sr. Axy a JK en su condición de expatriado en la filial ... También dice que esa ajuste se ha venido practicando en la base imponible de la entidad en aplicación del criterio mantenido en inspecciones anteriores para este tipo de gasto. Subsidiariamente solicita la deducibilidad de la parte de la indemnización percibida por el cese que se corresponde con la extinción de la relación laboral común (la atribuible a su antigüedad hasta el 1 de noviembre de 2006) por no guardar relación con su condición de miembro del consejo de administración.
Pues bien las cuestiones planteadas por la reclamante en este expediente han sido resueltas por este Tribunal en la resolución de 10-09-2019 (RG 4246-18) referida al Impuesto sobre la renta de no residentes, ejercicios 2012 a 2014, de XZ SL a la que nos remitidos. No obstante de la misma cabe resaltar lo siguiente:
"..., observamos que es doctrina del Tribunal Supremo que, en aquellos casos en que a una relación laboral de alta dirección le suceda una relación de carácter mercantil, si en el momento del inicio de ésta última no se ha previsto nada acerca de la suspensión de la primera, aquélla queda extinguida.
Aplicando dicho criterio al caso que nos ocupa, debemos señalar que, dado que en el momento de iniciar la relación mercantil con la sociedad no se contempló la posible suspensión y reanudación en el futuro de la relación laboral de alta dirección, ésta última habría quedado extinguida en 2009 con el nombramiento del Sr. Axy como Consejero y Presidente del Consejo de Administración.
A la vista de todo lo cual, las retribuciones satisfechas por la empresa deben entenderse derivadas de su condición de Consejero y Presidente del Consejo de Administración, tanto las satisfechas por el desarrollo de las funciones propias del cargo que ostentaba a lo largo de los años comprobados, como la indemnización percibida en su cese, por cuanto, en dicho momento, ya no existía otra relación que no fuera mercantil
Y respecto a que era el criterio mantenido en anteriores inspecciones para este tipo de gastos exponíamos lo siguiente:
"Por otra parte, alega la recurrente que el criterio que ahora sigue la Inspección es contrario al mantenido en comprobaciones anteriores, cuando, como ocurre en el presente caso, la entidad española satisfacía, total o parcialmente, las nóminas de los trabajadores que se expatriaban y cuyos servicios beneficiaban únicamente a las filiales extranjeras del Grupo donde se les asignaba.
Así, en el Acuerdo de Liquidación incoado al grupo QR por el ejercicio 2002, la Inspección practicó un ajuste positivo en la base imponible al entender que no eran deducibles las retribuciones pagadas por QRL, S.A. a trabajadores expatriados en filiales del grupo, por no estar correlacionadas con la obtención de ingresos de QR, sino de las filiales.
Por ello, siguiendo el mismo criterio, en 2014, el obligado tributario ajustó su base imponible en el importe de las retribuciones satisfechas por XH al Sr. Axy derivadas del cargo de Director General de JK.
Sin embargo, en la presente regularización, la Inspección cambia el criterio que venía manteniendo, sin justificación alguna. Considera ahora que las retribuciones abonadas por XH al Sr. Axy sí están correlacionadas con los ingresos de esta sociedad, en lugar de con los de JK.
Pues bien, esta alegación ya fue perfectamente contestada por la Inspección, indicando que no se puede apreciar tal cambio de criterio por cuanto no nos encontramos ante supuestos idénticos.
Así, mientras que en los años 1998 a 2005, la Inspección practicó un ajuste positivo al resultado contable por el importe de las retribuciones satisfechas por QRL, S.A. a su personal laboral desplazado al extranjero para trabajar en filiales del grupo, por entender que dichas retribuciones no resultaban deducibles por tratarse de gastos no correlacionados con los ingresos de la pagadora, sino con los de la propia filial, en nuestro caso nos encontramos que la relación del Sr. Axy con XH es mercantil.
En el presente expediente también se practica un ajuste positivo al resultado contable, pero por un motivo distinto: en el Impuesto sobre Sociedades de la pagadora, dichas retribuciones, percibidas por su condición de Consejero, no son gasto deducible al ser un gasto contrario al ordenamiento jurídico, por no estar prevista tal remuneración en los Estatutos Sociales de XH".
Finalmente respecto a la petición subsidiaria de que la parte de la indemnización que se corresponde con la extinción de la relación laboral común, cuyo importe según dice asciende a 2.234.414 euros, debería considerarse ajena a la condición de consejero y, por tanto, deducible, señalar que en el FD Quinto de la resolución de este TEAC de 10-09-2019, tras examinarse el Acuerdo de Extinción suscrito el 1 de diciembre de 2014 por el Sr. Axy con los representantes de QR SA y XH SA, se concluye lo siguiente:
"..., teniendo en cuenta que la indemnización que hubiera podido recibir de acuerdo con la legislación chilena se encontraría incluida en el importe de la indemnización que figura pactada en dicho acuerdo, no cabe duda de que la remuneración abonada en concepto de indemnización percibida por Don Axy deriva de su cargo de Consejero y Presidente del Consejo de Administración de XH, S.A, y no de JK, tal y como sostiene la recurrente".
Por tanto, dicha indemnización deriva de su cargo de Consejero y Presidente del Consejo de Administración de XH por lo que no procede la solicitud efectuada.
Conforme lo expuesto se confirma la regularización efectuada por la inspección, desestimándose las alegaciones de la reclamante.
DECIMO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente de Extremadura(ECOTASA) y del impuesto nuclear catalán.
En relacion con la ECOTASA, La Sentencia del Tribunal Constitucional numero 22/2015, de 16 de febrero de 2015, declara la inconstitucionalidad del Impuesto sobre Instalaciones que inciden en el Medio ambiente de Extremadura (IIIMA). Como consecuencia de dicha Sentencia, QRM SA, en los ejercicios 2015 y 2016, obtuvo el reconocimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos correspondientes al IIIMA de los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, a través de diversas sentencias del Tribunal Supremo y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura.
QRM SA, contablemente registra, tanto las cuotas como los intereses, como ingresos de los ejercicios 2015 y 2016. No obstante, fiscalmente, la entidad en base al criterio mantenido por el TS en repetidas ocasiones, realiza un ajuste negativo al resultado contable de dichos ejercicios. Y correlativamente, respecto de los ejercicios ahora comprobados, 2011 a 2014, presenta declaraciones rectificativas que incorporan un ajuste positivo al resultado contable.
En síntesis, los hechos que constan en el expediente son:
1.- En los años 2006 a 2009 QRM SA presentó autoliquidaciones por el IIIMA ante la CCAA de Extremadura. Asimismo, instó la rectificación de cada una de las autoliquidaciones presentadas solicitando la devolución de ingresos indebidos en base a la posible inconstitucionalidad de la norma. Posteriormente, interpuso las reclamaciones económico-administrativas y los recursos contenciosos-administrativos a las resoluciones denegatorios de su pretensión.
2.- Dicho Impuesto fue contabilizado y declarado como gasto deducible en las autoliquidaciones del IS de cada uno de los ejercicios.
3.- Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y reconocido en 2015 y 2016 el derecho a la devolución de las cuotas ingresadas de 2006 a 2009, QRM contabiliza tanto las cuotas como los intereses de demora como ingresos de dichos ejercicios (2015 y 2016).
No obstante, fiscalmente considera que estos ingresos deben imputarse al ejercicio en el que se produjo la deducción del gasto en base al criterio reiterado del Tribunal Supremo, recogido, entre otras sentencias, en las de 25 de mayo de 2010, 27 de octubre de 2010 y 7 de noviembre de 2011, relativas al tratamiento tributario, en el Impuesto sobre sociedades, de la devolución de ingresos indebidos reconocido como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego.
4.- La entidad en base al criterio señalado, realizó un ajuste negativo a su base imponible del IS de los ejercicios 2015 y 2016 con el objeto de eliminar los ingresos contables reconocidos por la devolución de los impuestos IIIMA, excepto en la parte de los intereses de demora devengados en esos ejercicios.
Y correlativamente respecto de los ejercicios no prescritos, 2011, 2012, 2013 y 2014, presentó, antes del inicio de las actuaciones inspectoras, declaraciones complementarias en las que realizó un ajuste positivo a la base imponible de cada ejercicio por el importe correspondiente a los intereses de demora devengados en dichos ejercicios como consecuencia del IIIMA pagado indebidamente.
5.- Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación la entidad solicita a la inspección que revise la corrección de los ajustes realizados por QRM y el Grupo en los ejercicios 2011 a 2014 (apartado IV-2 de la diligencia de fecha 30-11-2017).
En relación con el impuesto nuclear catalán, asimismo, como consecuencia de la Sentencia dictada el 14 de abril de 2016 por el Tribunal Constitucional, recurso 4292/2015, por la que se declaraba la inconstitucionalidad del impuesto nuclear catalán, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña anuló las declaraciones presentadas por QRM desde el 4º trimestre del 2014 hasta el primer trimestre del 2016 y acordó la devolución de la cuota indebidamente ingresada más los correspondientes intereses de demora.
Al igual que en el caso anterior, la entidad contabilizó el ingreso total en el ejercicio 2016 y en las declaraciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 imputó, según criterio del TS recogido, entre otras, en sentencias de 25 de mayo de 2010, 27 de octubre de 2010 y 7 de noviembre de 2011, el ingreso correspondiente a esos periodos, quedando pendiente de imputación el correspondiente al ejercicio 2014, que es el que solicitó en la comprobación aqui revisada a la inspección; o sea, solicitó la imputación del ingreso correspondiente al ejercicio 2014.
La inspección no admite las correcciones incorporadas en los ejercicios 2011 a 2014 en las declaraciones rectificativas presentadas por la entidad respecto al IIIMA y rechaza las solicitudes formuladas por la entidad respecto del impuesto nuclear catalán y el IIIMA; no admite el criterio de imputación temporal señalado por la entidad fundamentalmente por lo siguiente:
1) El tratamiento contable que corresponde a las devoluciones de ingresos indebidos no depende del vicio que determine la devolución ni de los efectos de los pronunciamientos judiciales, en la medida en que dichas circunstancias no modifican la realidad económica en cuestión.
2) La jurisprudencia del TS relativa a la imputación temporal de los ingresos por devoluciones del gravamen especial de la tasa fiscal sobre el juego debe entenderse modificada a la vista de las Sentencias del TS de 26 de mayo y 12 de julio de 2017, en la medida en que es incompatible con la motivación de éstas últimas, que se refieren al otro gran supuesto en el que la interpretación de un "devengo fiscal" determinaba con frecuencia la consolidación de un enriquecimiento injusto en algunos contribuyentes del IS (imputación temporal de los ingresos por justiprecio en el caso de expropiación por el procedimiento de urgencia).
3) Finalmente, y a mayor abundamiento, en la medida en que la actual redacción del artículo 11.1 de la LIS se refiere al devengo "con arreglo a la normativa contable", y que dicha expresión no aparecía en la redacción del precepto correspondiente de la Ley 43/1995 ni del TRLIS, y de que la mencionada doctrina del Tribunal Supremo implica la existencia de un devengo fiscal, distinto del determinado con arreglo a la normativa contable, no puede entenderse que exista jurisprudencia en los periodos impositivos en que es de aplicación la Ley 27/2014.
Por su parte, la reclamante considera que el criterio contenido en el acuerdo de liquidación no es conforme a derecho pues cree que el criterio de imputación recogido por la doctrina del TS en relación a los ingresos derivados de la declaración de inconstitucionalidad de tributos resulta plenamente aplicable a la devolución del IIIMA y del impuesto nuclear catalán.
Discrepa de los argumentos utilizados en el Acuerdo de liquidación por las siguientes razones:
- El concepto de devengo contable y fiscal ha sido siempre el mismo. Lo que pretende la nueva LIS que entró en vigor en 2015 es una mera aclaración o adaptación terminologica. Por ello, resulta insostenible el argumento utilizado en el acuerdo de Liquidación respecto de la existencia de un devengo fiscal distinto del devengo contable antes de 2015. Por otro lado, no tendría sentido que la base imponible se construya a partir del resultado contable pero que las reglas de imputación temporal para calcular dicha base imponible fuesen distintas de las aplicadas para determinar el resultado.
- La propia DGT en su consulta V2149-13, confirma que bajo el TRLIS el criterio general de imputación temporal de un ingreso derivado de una devolución tributaria debería ser su computo fiscal en el ejercicio en el que se reconozca el derecho a su devolución (haciendo coincidir su devengo contable y fiscal), pero exceptúa esta regla general cuando la devolución sea consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del tributo por los efectos "ex tunc" que, de manera extraordinaria, acompañan a dicha declaración de inconstitucionalidad.
- La consulta de la DGT V1560-17 se refiere al Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos declarado contrario al derecho comunitario y no analiza un supuesto ni siquiera similar al nuestro. Además el criterio de esa consulta ya venía siendo sostenido por la DGT durante la vigencia del TRLIS (V2436-14 y V2462-14).
En definitiva, considera que dicha consulta no representa una novedad, ni la misma pone de manifiesto un cambio de criterio de la DGT respecto al criterio de imputación temporal de los ingresos resultantes de los tributos declarados inconstitucionales.
Por ello, entiende que no es correcto que la nueva LIS haya afectado a la doctrina del TS en lo relativo a los tributos declarados inconstitucionales, sin perjuicio de que, en todo caso, la norma aplicable en los ejercicios comprobados era el TRLIS pero no la nueva LIS.
Además señala que en la medida en que prestó conformidad al criterio contenido en el Acta respecto al Impuesto nuclear catalán (se admitió la solicitud del ajuste positivo) la rectificación posterior por parte de la Oficina Técnica debe considerarse nula de pleno derecho por no haber respetado ni los plazos ni el procedimiento establecido por los artículos 156.3 de la LGT y 187 del Real Decreto 1065/2007 para rectificar el criterio del equipo inspector contenido en el Acta.ç
DECIMO PRIMERO.- Con caracter previo a la cuestión nuclear planteada -de imputación temporal- ha de abordarse, en buen orden lógico, la alegación de la entidad, relativa a que la rectificación efectuada en el Acuerdo de Liquidación respecto al impuesto nuclear catalán es nula de pleno derecho por no haber respetado lo establecido en el articulo 156.3 de la LGT y 187 del RD 1065/2007.
En primer lugar, señalar que en el presente caso aunque existen regularizaciones a las que el obligado tributario ha prestado conformidad, la inspección ha incoado un único acta de disconformidad.
En el acta de disconformidad A02-...35, suscrita por el obligado tributario en relación con el IS de los ejercicios 2011 a 2014 queda recogida la siguiente manifestación realizada por el representante del contribuyente:
"respecto a la regularización contenida en el punto 3.4.1.11 (pg 32) del Impuesto Nuclear Catalán, la entidad manifiesta expresamente su conformidad".
En la pagina 163 del Acuerdo de Liquidación consta lo siguiente:
".....entendemos que a los ingresos derivados de la devolución del impuesto nuclear catalán debe aplicárseles el mismo criterio que a la ECOTASA a la que hemos venido haciendo referencia en este fundamento de derecho. Debe hacerse extensible por tanto la contestación a las alegaciones de la entidad al respecto de la ECOTASA al Impuesto nuclear catalán, puesto que entendemos aplicable el mismo criterio, ante el que el obligado ha presentado alegaciones.
Los datos relativos al impuesto nuclear catalán figuran en el antecedente de hecho tercero de este acuerdo, Apartado 11. Ingresos derivados de la devolución del impuesto nuclear catalán, al que nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias. Tal y como se expone en el mismo, la inspección aumentó la base imponible del ejercicio 2014 en 5.619.753,54 euros a solicitud de la entidad. Ajuste positivo que, a juicio de esta Oficina Técnica, no resulta procedente, por lo que debemos disminuir la base imponible del ejercicio 2014 en el mencionado importe".
El articulo 156 de la LGT se refiere a las "actas de Conformidad" y, en el presente caso la inspección ha formalizado un Acta de disconformidad.
El artículo 187.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007 ) señala:
2. Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularización y liquidación formuladas se procederá de la siguiente forma:
a) Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí en los siguientes términos:
1º Un acta de conformidad que contendrá los elementos regularizados de la obligación tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad.
2º Un acta de disconformidad que incluirá la totalidad de los elementos regularizados de la obligación tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidación contenida en el acta de conformidad minorará la contenida en el acta de disconformidad.
Este TEAC en resolución de 02-03-2017 (RG 4580-13), confirmada por sentencia de la Audiencia Nacional de 03-05-2019, recurso 371/2017, tiene fijada la siguiente doctrina:
"No es vicio determinante de nulidad el que, a pesar de haber prestado el sujeto pasivo conformidad respecto de algunas de las regularizaciones propuestas, la Inspección no incoase un Acta modelo A01 (de conformidad) y un Acta modelo A02 (de disconformidad) sino solamente un A02 en la que se incluyen todas las regularizaciones. Se trata de mera irregularidad no invalidante".
En el FD segundo de dicha resolución consta lo siguiente:
"....no es vicio determinante de nulidad el que, a pesar de haber prestado el obligado tributario conformidad respecto de algunas de las regularizaciones propuestas, la Inspección no incoe dos actas, una de conformidad y otra de disconformidad, sino solamente un acta de disconformidad en la que se incluyan todas las regularizaciones, de manera que esta forma de proceder no determina ni la nulidad ni tan siquiera la anulabilidad de las actuaciones inspectoras por mor del principio antiformalista que inspira el derecho administrativo español. Al respecto de dicho principio, entre otras muchas, expone la sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de la Jurisdicción (7ª), de 16-06-2008, con cita de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, lo siguiente:
"TERCERO: En relación a los defectos de forma señalados en la demanda conviene señalar que la doctrina del Tribunal Supremo se pronuncia con carácter general en el sentido de que «no todo defecto de forma, aunque existiese, lleva necesariamente a la nulidad de las actuaciones y a la reposición del expediente al momento en que se cometieron: para que esto se produzca es preciso que esa defectuosa actuación haya sido causa de indefensión» (STS 11-7-1988). Y es que, como también declara la Sentencia del mismo Alto Tribunal de 27-12-1990 «el Derecho administrativo, en principio, se ha decidido por un antiformalismo ponderado que, sin merma ni quiebra de la legalidad, permita el desarrollo de la actuación administrativa conforme a normas y principios de celeridad y eficacia, hasta el punto de que al vicio de forma o del procedimiento, no se le reconoce tan siquiera virtud invalidante de segundo grado, anulabilidad, más que en aquellos casos excepcionales en que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto, cuando éste tenga un valor esencial, o se produzca una situación de indefensión, supuestos todos que acreditan que dicho vicio, carente de fuerza en sí mismo y de naturaleza estrictamente instrumental, sólo adquiere relieve propio cuando su existencia ha provocado una disminución efectiva, real y trascendente de garantías, incidiendo así en la decisión de fondo y alterando, eventualmente, su sentido en perjuicio del administrado y de la propia Administración». La genérica exigencia de que deba producirse indefensión, cuando de mero quebrantamiento de forma se trata, aparece recogido ya en el artículo 238.3º de la Ley Orgánica del Poder Judicial admitiendo el 243 la subsanación.
En definitiva, tanto la antigua LPA como la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, reducen al mínimo los efectos invalidatorios de los vicios de forma, de manera que o bien el defecto es muy grave, en cuyo caso estamos en presencia de la nulidad absoluta o de pleno derecho, o no es tanto y entonces no invalida el acto constituyendo simplemente una irregularidad no invalidante."
Por esa razón consideramos que nos hallamos ante una infracción procedimental que tan sólo constituye una mera irregularidad no invalidante por cuanto no concurren los requisitos que determinarían la anulabilidad (que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto, cuando éste tenga un valor esencial, o se produzca una situación de indefensión), habiéndose pronunciado en este sentido este Tribunal, entre otras, en resolución de 28-04-2013 (RG 4403/09".
Y todo ello teniendo en cuenta que la reclamante no ha acreditado que, en el presente caso, se cumplía lo dispuesto en el artículo 187 del RGI para la formalización de un acta de conformidad y otra de disconformidad en lugar de un único acta de disconformidad.
Conforme lo expuesto se desestiman las alegaciones.
DECIMO SEGUNDO.- Seguidamente abordamos la cuestion sustantiva de la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución del IIIMA y del impuesto nuclear catalán declarados inconstitucionales.
Devolución del IIIMA (ECOTASA)
La entidad entiende que debe aplicarse la jurisprudencia del TS recogida, entre otras sentencias, en las de 25 de mayo de 2010, 27 de octubre de 2010 y 7 de noviembre de 2011, relativas al tratamiento tributario, en el Impuesto sobre sociedades, de la devolución de ingresos indebidos reconocidos como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego, sobre el ingreso registrado en los ejercicios 2015 y 2016 por el importe de la devolución del IIIMA de los años 2006 a 2009 como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la de la Ley 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente, en la redacción dada por la Ley 8/2005, dictada por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 16 de febrero de 2015. Y por ello, al determinar la base imponible del IS de los ejercicios 2015 y 2016 realiza un ajuste negativo al resultado contable de dichos ejercicios. Y correlativamente, respecto de los ejercicios ahora comprobados, 2011 a 2014, presenta declaraciones rectificativas que incorporan un ajuste positivo al resultado contable.
La STC 22/2015, de 16 de febrero de 2015, que resuelve la cuestión de inconstitucionalidad 4538-2013, dictamina:
Estimar la presente cuestión de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declarar inconstitucionales y nulos, con los efectos previstos en el fundamento jurídico quinto de esta Sentencia, los arts. 2 a), 6 y 8 de la Ley de la Asamblea de ... 7/1997, de 29 de mayo, de medidas fiscales sobre la producción y transporte de energía que incidan sobre el medio ambiente, en la redacción dada a los mismos por la Ley 8/2005, de 27 de diciembre, que regulan el impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente.
El fundamento jurídico 5 de la sentencia, tiene el siguiente contenido:
Según lo que antecede, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad y declarar que los arts. 2 a), 6 y 8 de la Ley 7/1997, en la redacción dada a los mismos por la Ley 8/2005, vulneran los arts. 133.2, 156.1 y 157.3 CE, en relación con el art. 6.3 LOFCA y son, en consecuencia, nulos.
Antes de pronunciar el fallo sólo queda precisar el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que lo integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en la STC 179/2006, de 13 de junio, con respecto al impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (fundamento jurídico 11), y en las SSTC 196/2012, FJ 5 y 60/2013, FJ 7, en relación con el impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme".
Es preciso advertir, por su relevancia para la resolución del presente caso, que una previa sentencia del TC nº 179/2006, de 13 de junio de 2006, declaró inconstitucional la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo en su redacción previa a la modificación operada por la Ley de la asamblea de Extremadura 8/2005, con los efectos previstos en el Fundamento Jurídico 11; el FJ 11 es igual al FJ 5 anteriormente reproducido.
Pues bien, la Audiencia Nacional en sentencia de ... de ... de 2021, recurso .../2018, referida al IS del ejercicio 2006 de QR SA, sociedad dominante del grupo fiscal a/10, del que formaba parte QRM SA, ha examinado la imputación temporal del ingreso registrado en el ejercicio 2006 por el importe de la devolución del IIIMA de los ejercicios 1998 a 2005 como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la Ley 7/1997, de 29 de mayo, en la redacción previa a la modificación dada por la Ley 8/2005, dictada por el Tribunal Constitucional en su sentencia de 13 de junio de 2006 (sentencia nº 179/2006).
Los hechos recogidos en dicha sentencia son prácticamente los mismos que los que figuran en el presente expediente:
1) QR SA y QRM SA, fueron gravadas en los ejercicios 1998 a 2005 por el IIIMA que fue declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio de 2006.
En el presente caso, QRM SA fue gravada en los ejercicios 2006 a 2009 por el IIIMA que fue declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional nº 22/2015, de 16 de febrero de 2015.
La sentencia del TC de 13 de junio de 2006 declara inconstitucional la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo en su redacción previa a la modificación operada por la Ley de la asamblea de Extremadura 8/2005, con los efectos previstos en el fundamento jurídico 11; el FJ 11 señala:
1. Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hicimos en la STC 289/2000, de 30 de noviembre , con relación al impuesto balear sobre instalaciones que afectan al medio ambiente, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme.
La sentencia del TC de 16 de febrero de 2015 declara inconstitucional la Ley de la Asamblea de Extremadura 7/1997, de 29 de mayo en su redacción dada por la Ley de la asamblea de Extremadura 8/2005, con los efectos previstos en el fundamento jurídico 5; y el FJ 5 señala:
"Antes de pronunciar el fallo sólo queda precisar el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad que lo integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en la STC 179/2006, de 13 de junio, con respecto al impuesto extremeño sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (fundamento jurídico 11), y en las SSTC 196/2012, FJ 5 y 60/2013, FJ 7, en relación con el impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme"
2) Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de junio de 2006, QRM y QR, registraron en el ejercicio 2006 en su contabilidad ingresos "correspondientes a la devolución de los impuestos pagados en los ejercicios 1998 a 2005 en concepto de impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, junto con los intereses de demora".
Cada sociedad, incluyó en sus autoliquidaciones del IS del ejercicio 2006 dichos ingresos.
Posteriormente, a la vista del criterio del TS en sentencias relativas al tratamiento tributario de la devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la sentencia del TC de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, solicitó la rectificación de la autoliquidación del IS de 2006, imputando únicamente al ejercicio 2006 los intereses devengados en el mismo.
En el presente caso, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de febrero de 2015, QRM registra en los ejercicios 2015 y 2016 en su contabilidad ingresos correspondientes a la devolución de los impuestos pagados en los ejercicios 2006 a 2009 en concepto de IIIMA junto con los intereses de demora. Estos ingresos, a excepción de los intereses de demora devengados en dichos ejercicios, no se incluyen en las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 pues, consta en el expediente, que en dichos ejercicios la entidad realizó un ajuste negativo a su base imponible del IS con el objeto de eliminar los ingresos contables reconocidos por la devolución del IIIMA, excepto en la parte de los intereses de demora devengados en esos ejercicios. Y correlativamente respecto de los ejercicios ahora comprobados, 2011, 2012, 2013 y 2014, presentó, antes del inicio de las actuaciones inspectoras, declaraciones complementarias en las que realizó un ajuste positivo a la base imponible de cada ejercicio por el importe correspondiente a los intereses de demora devengados en dichos ejercicios como consecuencia del IIIMA pagado indebidamente. Una vez iniciadas las actuaciones de comprobación la entidad solicita a la inspección que revisara la corrección de los ajustes realizados en los ejercicios 2011 a 2014.
Por tanto, en el presente caso, en relación con la cuestión controvertida, estamos ante una situación fáctica sustancialmente idéntica a la resuelta en la SAN de ... de ... de 2021,y el objeto del presente expediente también es el IS de Grupo de consolidación a/10 del que también forma parte QRM, por lo que por razón de seguridad jurídica hemos de aplicar la conclusión alcanzada por la Audiencia Nacional. Y sobre la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución de tributos declarados inconstitucionales la SAN de ... de ... de 2021, se pronuncia en los siguientes términos (FJ Décimo):
"Pues bien, a la luz de lo expuesto, hemos de concluir en el sentido siguiente:
(i) la jurisprudencia del Tribunal Supremo indicada en el punto 7º del fundamento jurídico segundo de esta sentencia no resulta aplicable al presente caso, dado que la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio, restringe los efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma de manera que, a tenor de lo dispuesto en su fundamento jurídico 11º, " únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme";
(ii) entender correcto y procedente el criterio de imputación temporal seguido por la Administración tributaria pues a través del mismo se ha dado cumplimiento a la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma que resulta del fundamento jurídico 11º de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio; y
(iii) por el contrario, de seguir en el presente caso el criterio fijado por el Tribunal Supremo en la jurisprudencia indicada en el punto 7º de esta sentencia, como pretende la entidad recurrente, no se alcanzaría el mismo resultado, pues por medio de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 se estarían alterando situaciones a las que no se extiende la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma, en concreto, las declaraciones de los ejercicios 1998 a 2005 del mismo impuesto, al querer imputar a cada uno de dichos ejercicios, a través de la solicitud de rectificación de la liquidación del ejercicio 2006, la parte correspondiente de la devolución obtenida como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio.
El motivo se desestima".
De los razonamientos de la citada sentencia cabe destacar lo siguiente (FJ Décimo):
"Para dar respuesta a la cuestión nuclear que suscita el motivo de impugnación hemos de contestar otra que constituye un prius lógico de la misma.
Así, la tesis de la recurrente es que procede aplicar al presente caso la jurisprudencia del Tribunal Supremo "que considera que, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, los ingresos derivados de la devolución de tributos declarados inconstitucionales deben imputarse al año al que se reconocieron los gastos derivados de su devengo" -pág. 14 de la demanda-.
La cuestión que surge entonces y que hemos dicho que constituye un prius puede enunciarse así: ¿existe una jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la imputación temporal de los ingresos derivados de la devolución de todos los tributos declarados inconstitucionales?
La respuesta de la recurrente, implícita en toda la argumentación expuesta en su demanda, es que sí y que la jurisprudencia del Tribunal Supremo a que hemos hecho referencia en el punto 7º del fundamento jurídico segundo de esta sentencia incorpora esa doctrina general.
Comprobémoslo.
Por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 2010 (recurso nº 135/2008 ) expone la indicada jurisprudencia en los siguientes términos:
........
A la luz de lo expuesto y a los efectos que aquí nos interesan apreciamos que la jurisprudencia del Tribunal Supremo está dictada con relación a un determinado tipo de sentencias del Tribunal Constitucional, en concreto, aquellas que (i) se limitan a declarar la inconstitucionalidad de la norma y (ii) no realizan ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración.
No es una cuestión de matiz o secundaria si atendemos al hecho de que la propia sentencia del Tribunal Supremo citada comienza diciendo que " La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego".
Lo mismo ocurre, por otra parte, con las sentencias del Tribunal Constitucional en que se basa la consulta de la Dirección General de Tributos de 28 de junio de 2013 (V-2149-13).
En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional nº 116/2009, de 18 de mayo, únicamente dispuso en su Fallo lo siguiente: " Estimar la presente cuestión de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucional y nulo el apartado primero de la disposición adicional trigésimo cuarta de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social". Y en el mismo sentido la sentencia del Tribunal Constitucional nº 161/2009, de 29 de junio, al pronunciarse así: " Estimar la presente cuestión de inconstitucionalidad y, en su virtud, declarar inconstitucional y nulo el apartado segundo de la disposición adicional trigésimo cuarta de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre , de medidas fiscales, administrativas y de orden social, en la redacción dada al mismo por la disposición adicional séptima de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre ".
Pues bien, la pregunta que surge a continuación es evidente: ¿es este mismo el caso de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio, que declaró inconstitucional la Ley de la Asamblea de ... 7/1997, de 29 de mayo, en su redacción previa a las modificaciones operadas por la Ley de la Asamblea de ... 8/2005, de 27 de diciembre?
Y la respuesta, en atención al Fallo de la citada sentencia del Tribunal Constitucional, es negativa: no estamos ante el mismo tipo de casos, es decir, ante una sentencia que se limite a declarar la inconstitucionalidad de la norma sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración.
En efecto, el Fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio, dispone:
"Estimar la cuestión de inconstitucionalidad y, por tanto, declarar inconstitucional y nula la Ley de la Asamblea de ... 7/1997, de 29 de mayo, en su redacción previa a las modificaciones operadas por la Ley de la Asamblea de ... 8/2005, de 27 de diciembre, con los efectos previstos en el fundamento jurídico 11".
Y el fundamento jurídico 11º de la sentencia, a su vez, tiene el siguiente contenido:
" 11. Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hicimos en la STC 289/2000, de 30 de noviembre, con relación al impuesto balear sobre instalaciones que afectan al medio ambiente, únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme".
El fundamento jurídico 7º de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 289/2000, de 30 de noviembre, a la que se remite el fundamento jurídico anterior, dispone a su vez lo siguiente:
" 7. Llegados al fin de nuestro enjuiciamiento, antes de pronunciar el fallo sólo nos resta precisar cuál es el alcance concreto que debe atribuirse a la declaración de inconstitucionalidad que le integra. Pues bien, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y siguiendo los precedentes sentados en supuestos que presentan rasgos similares al caso aquí enjuiciado (por todas, STC 45/1989 , FJ 11), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquéllas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía una resolución administrativa o judicial firme".
A través de esta referencia a la sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, de 20 de febrero, paradigma en nuestra jurisprudencia constitucional de la limitación de efectos de la declaración de inconstitucionalidad, se comprende mejor que el efecto invalidante derivado de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma en el caso de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio, no se retrotrae al propio momento de su entrada en vigor.
La sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio, en cambio, restringe los efectos de esa declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma de manera que, a tenor de lo dispuesto en su fundamento jurídico 11º, " únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recaído todavía en ellos una resolución administrativa o judicial firme".
En consecuencia, y dado que el Tribunal Supremo admite que esa restricción de efectos o la ausencia de esta tiene una trascendencia decisiva a los efectos de determinar la regla de imputación temporal del importe de las devoluciones obtenidas como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de un tributo, consideramos que la decisión de la cuestión litigiosa que se suscita en el presente caso debe ser la de entender correcto y procedente el criterio de imputación temporal seguido por la Administración tributaria pues a través del mismo se ha dado cumplimiento a la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma que resulta del fundamento jurídico 11º de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio.
Por el contrario, de seguir en el presente caso el criterio fijado por el Tribunal Supremo en la jurisprudencia indicada en el punto 7º de esta sentencia, como pretende la entidad recurrente, no se alcanzaría el mismo resultado, pues por medio de la rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 se estarían alterando situaciones a las que no se extiende la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma, en concreto, las declaraciones de los ejercicios 1998 a 2005 del mismo impuesto.
Decimos que no se alcanzaría tal resultado en la medida en que no se ha justificado por el contribuyente lo contrario y decimos que se estarían alterando situaciones a las que no se extiende dicha eficacia al querer imputar a cada uno de dichos ejercicios, a través de la solicitud de rectificación de la liquidación del ejercicio 2006, la parte correspondiente de la devolución obtenida como consecuencia de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 179/2006, de 13 de junio."
Conforme al pronunciamiento expuesto ha de confirmarse el criterio de imputación temporal seguido por la Inspección respecto al IIIMA, pues a través del mismo se ha dado cumplimiento a la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma que resulta del fundamento jurídico 5 de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 22/2015, de 16 de febrero de 2015.
Trasladando la argumentación de la citada SAN al caso que aqui nos ocupa, de seguir, en el presente caso, la jurisprudencia del TS respecto a la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario de la tasa sobre los juegos de suerte, envite o azar, como pretende la recurrente, por medio de los ajustes extracontables negativos realizados en las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 y de las correcciones incorporadas en las declaraciones rectificativas del IS de los ejercicios 2011 a 2014 se estarían alterando situaciones a las que no se extiende la eficacia de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la norma, en concreto, las declaraciones de los ejercicios 2006 a 2009, al querer imputar a cada uno de dichos ejercicios, a través de los ajustes extracontables negativos realizados en las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 y de las correcciones incorporadas en las declaraciones rectificativas del IS de los ejercicios 2011 a 2014, la parte correspondiente de la devolución obtenida como consecuencia de la sentencia del TC nº 22/2015, de 16 de febrero de 2015.
Respecto al impuesto nuclear catalán, la STC 74/2016, de 14 de abril de 2016, recurso 4292-2015, dictamina:
Declarar la inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los arts. 1.1 c); y 21 a 30 de la Ley del Parlamento de Cataluña 12/2014, de 10 de octubre, del impuesto sobre la emisión de óxidos de nitrógeno a la atmósfera producida por la aviación comercial, del impuesto sobre la emisión de gases y partículas a la atmósfera producida por la industria y del impuesto sobre la producción de energía eléctrica de origen nuclear.
Como puede apreciarse, en este caso, el fallo se limita a declarar inconstitucional y nulos los artículos 1.1 c) y 21 de la Ley del Parlamento de Cataluña 12/2014, de 10 de octubre, sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración.
Por tanto, en el presente caso, sí es aplicable la jurisprudencia del TS respecto a la imputación temporal de la devolución del gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar, declarado inconstitucional por la sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre. Pues a través de la solicitud del ajuste extracontable positivo en la autoliquidación del IS del ejercicio 2014 se estaría dando cumplimiento a la declaración de inconstitucionalidad de la STC nº 74/2016, de 14 de abril de 2016.
Por ello, procede estimar la solicitud del ajuste positivo efectuada por la entidad en la autoliquidación del IS del ejercicio 2014.
En resumen: Respecto al IIIMA se confirma lo efectuado por la inspección y respecto al impuesto nuclear catalán se estima la solicitud del ajuste positivo efectuada por la entidad en la autoliquidación del IS del ejercicio 2014.
DECIMO TERCERO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la regularización de los gastos de abandono en relación con las centrales nucleares que no disponen de un plan especial de amortización aprobado por la Administración.
En los ejercicios comprobados QR registra en las cuentas, ... "..." y ... "Provisión desmantelamiento C. Nucleares: Combustible", el importe estimado del desmantelamiento o retiro de la central y el combustible nuclear en el momento de finalización de su vida útil.
La documentación relativa a los cálculos de la provisión por desmantelamiento constan en el expediente en documentos aportados en la diligencia nº 11, Anexo I "Procedimiento operativo contabilización provisión desmantelamiento instalaciones nucleares" y en la Diligencia nº 15, Anexo I, "Tratamiento contable de la actualización financiera de las provisiones por desmantelamiento de centrales nucleares".
La entidad realiza estos cálculos en hojas Excel aportadas a la inspección en donde realiza ajustes trimestrales en función de los tipos de interés utilizados para la capitalización (IPC) y la actualización financiera; se efectúan reestimaciones trimestrales.
La inspección considera correcto el método de cálculo de la provisión empleado por la entidad pero no acepta los índices y tipos de interés utilizados para su cálculo.
La información utilizada por la entidad ha sido:
- Para la capitalización del gasto con el IPC: a) para el año en curso el IPC publicado por ... (...); b) para los años siguiente el IPC anual estimado por la propia QR.
- Para la actualización financiera (tipo de interés libre de riesgo): Curva swap a 20 años del euro obtenida de Reuters.
En cambio, la inspección considera más correcto:
- Para la capitalización del gasto con el IPC: los publicados por el Instituto Nacional de Estadística (INE).
- Para la actualización financiera: el de las obligaciones del Tesoro público a 10 años.
La utilización por la inspección de estos índices afecta a la provisión por desmantelamiento y, por tanto, a la dotación anual de la amortización del correspondiente activo (amortización técnica del inmovilizado) y a la cuantificación del gasto financiero deducible correspondiente a la actualización financiera (amortización financiera).
La entidad únicamente muestra su disconformidad con el tipo de interés aplicado por la inspección para la actualización financiera. Insiste en que el Euro Swap (tipo de interés interbancario a 20 años) es la tasa que mejor representa el tipo de interés de menor riesgo al que se refiere la Resolución del ICAC, con una adecuada correspondencia con el plazo de veinte años para la materialización de los gastos de desmantelamiento y por ser un tipo de interés que no estaba afectado por el complejo entorno económico español de los ejercicios objeto de inspección. La entidad acepta que el tipo que se debe utilizar es el tipo de interés libre de riesgo, sin embargo, considera que la curva de tipos de interés escogida para la determinación de la tasa de actualización era razonable.
Por tanto, la discrepancia reside en la tasa de descuento aplicable para la actualización financiera de las provisiones por desmantelamiento de determinadas centrales nucleares. La entidad ha tomado como referencia para determinar la tasa libre de riesgo el interbancario de la zona euro, por el contrario, la inspección considera más correcto tomar como referencia las obligaciones del Tesoro.
DECIMO CUARTO.- EL Plan General de Contabilidad de 2007 (en adelante PGC) define el coste por desmantelamiento como "la estimación inicial de los costes de desmantelamiento o retiro del elemento, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asiente, cuando constituyan obligaciones en las que incurra la entidad como consecuencia de utilizar el elemento durante un determinado periodo"
Asimismo regula como ha de contabilizarse, incorporándolo al valor de los activos y debiendo la sociedad proceder a su amortización .
En relación a las provisiones por desmantelamiento, el PGC en su Introducción establece lo siguiente:
"La provisión que debe contabilizarse como partida del inmovilizado se actualizará cada año por el efecto financiero ocasionado por el descuento, sin perjuicio de la revisión del importe inicial que pueda traer causa de una nueva estimación del coste de dichos trabajos, o del tipo de descuento aplicado. En ambos caso, el ajuste motivará al inicio del ejercicio en que se produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión".
Adicionalmente, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 2ª Inmovilizado material indica:
"Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas".
Respecto a las Provisiones, la NRV 15ª Provisiones y contingencias establece:
"De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. (..)".
En el marco conceptual de la Contabilidad, se alude a la determinación del "valor en uso" donde se incorpora el concepto de "tipo de interés de mercado sin riesgo":
"5. Valor en Uso
El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ....".
La Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias establece en su Norma Primera lo siguiente:
"2. Costes de desmantelamiento o retiro y costes de rehabilitación.
1. Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de una provisión de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.
La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de activos en construcción, se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa.
2. Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la última revisión. Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivados por:
a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.
b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la obligación.
En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo".
La Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y auditoria de cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, establece lo siguiente en su Introducción:
"A pesar de ello, en los trabajos preparatorios de la Resolución en el seno del ICAC, se expusieron una serie de ideas que se considera oportuno reproducir. Por ejemplo, sobre el concepto de tipo de interés de mercado «sin riesgo» que en la Resolución se define como el tipo de interés de menor riesgo relativo del entorno económico donde la empresa desarrolle su actividad, y que por consiguiente, para las empresas que desarrollen su actividad en España, y con flujos de efectivo a descontar en euros parece razonable considerar que en un escenario de «normalidad» dicho tipo de interés sea la rentabilidad ofrecida por la deuda pública española, en la fecha en que deba realizarse la valoración, a un plazo equivalente al flujo de efectivo que deba ser objeto de descuento; considerándose un buen estimador de este interés, cuando no existe un sesgo en la distribución de los flujos de efectivo, la rentabilidad ofrecida por el Tesoro Público a un plazo de diez años.
En el apartado 2.3 de Valor en Uso indica:
"2.3.1 Disposiciones generales.
1. El valor en uso de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado «sin riesgo» ajustado en su caso por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
.....
5. A los efectos de esta norma, se entiende por tipo de interés de mercado «sin riesgo» el tipo de interés de menor riesgo relativo del entorno económico donde la empresa desarrolle su actividad
...
2.3.4 Tasa de descuento.
1. La tasa o tasas de descuento a utilizar serán las que reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes:
a) Al valor temporal del dinero; y
b) a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas. De otro modo, el efecto de algunas hipótesis sería tenido en cuenta dos veces.
2. Una tasa que refleje las evaluaciones actuales del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo, es el rendimiento que los inversores exigirían, si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo por importes, distribución temporal y perfil de riesgo, equivalentes a los que la empresa espera obtener del activo. Esta tasa de descuento se estimará a partir del tipo implícito en las transacciones actuales de mercado para activos similares, o bien como el coste medio ponderado del capital de una empresa cotizada que tuviera un solo activo (o una cartera de activos) similares al que se está considerando, en términos de potencial de servicio y riesgo soportado. Este sería un procedimiento idóneo para determinar la tasa de descuento para el método tradicional descrito en el apartado 2.3.5."
Por otro lado, las normas internacionales de contabilidad (NIC), en concreto, la NIC 36: deterioro de valor de los activos y la NIC 37: Provisiones, Pasivos contingentes y activos contingentes, señalan lo siguiente.
El párrafo 55 de la NIC 36 indica que el tipo o tipos de descuento a utilizar serán los tipos antes de impuestos, que reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes:
(a) al valor temporal del dinero; y
(b) a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas.
Asimismo, el párrafo 47 de la NIC 37 indica que el tipo o tipos de descuento deben ser considerados antes de impuestos y deben reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo en la fecha del balance, así como el riesgo específico del pasivo correspondiente. El tipo o tipos de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión.
En el documento aportado por la entidad denominado "Tratamiento contable de la actualización financiera de las provisiones por desmantelamiento de centrales nucleares", consta que QRM utiliza para la actualización financiera de sus provisiones por desmantelamiento "la curva de tipo de interés del mercado interbancario de la zona euro al plazo al cual se estima que la provisión será desembolsada (20 años)".
Además, dicho documento, tras enumerar la normativa contable, señala lo siguiente:
"...., ni el Plan General Contable ni la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC) de 1 de marzo de 2013 por la que se dictan Normas de Registro y Valoración del Inmovilizado Material y de las Inversiones Inmobiliarias detallan ni definen qué debe tomarse como "tipo de interés sin riesgo".
El tipo de interés sin riesgo es un concepto teórico que asume la existencia de una inversión que no tiene riesgo ni de crédito ni de liquidez principalmente. En la práctica, se entiende que una inversión sin riesgo es, por ejemplo, la deuda pública dado que se interpreta que la probabilidad de no pago es muy baja. Sin embargo, la deuda pública no es una inversión libre de riesgo en su totalidad, ya que en los últimos años, y en especial en el período objeto de análisis (2011-2014) se han producido casos en que algunos países no han podido afrontar sus pagos ni tampoco han podido imprimir billetes para poder pagar la deuda. A mayor abundamiento, el tipo de interés de la deuda pública en los distintos países de la zona euro ha alcanzado valores muy distintos como consecuencia de la "prima de riesgo", entendida ésta como la diferencia entre el interés que se pide a la deuda emitida por un país cuyos activos tienen mayor riesgo respecto de otro libre de riesgo y con el mismo vencimiento. En particular, la deuda pública española en relación al bono alemán a 10 años, que se considera la inversión de menor riesgo (o casi nulo), alcanzó un diferencial de hasta 650 puntos básicos.
En este sentido, parece lógico que, como indica la Resolución de 18 de septiembre de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) por la que se dictan Normas de Registro y Valoración e información a incluir en la Memoria de las Cuentas Anuales sobre el deterioro del valor de los activos, en un entorno de "normalidad" el tipo de interés de la deuda pública española sea el referente más adecuado a la hora de tomar la tasa libre de riesgo.
Sin embargo, en el período 2011-2014, el entorno económico en España no se puede considerar de "normalidad" como consecuencia de la profunda recesión económica que se inició en 2008 y provocó que el tipo de interés de la deuda pública se situara en dicho período en máximos históricos.
Por todo ello, y teniendo en cuenta que en el período indicado no hay, desde la perspectiva contable, ninguna referencia explícita a qué debe considerar como "tipo de interés sin riesgo", QR ha considerado que el tipo de descuento más adecuado a aplicar para la actualización financiera de las provisiones sea la curva de tipos de interés del mercado interbancario de la zona euro, en lugar de la curva de tipos de interés de la deuda pública española. Este criterio está soportado en la medida que el tipo de interés del mercado interbancario de la zona euro es el tipo de interés al que se cruzan operaciones entre entidades de crédito, el banco emisor y, en ocasiones, otras instituciones de carácter financiero en la zona euro, consistentes en depósitos a plazos muy cortos, de elevada liquidez y bajo riesgo debido a la solvencia y garantías que aportan las instituciones que participan. El panel de bancos que forman el mercado interbancario de la zona euro se compone exclusivamente de bancos con una excelente valoración crediticia. Por ello, en la práctica, la curva de tipos de interés del mercado interbancario se considera un "proxy" de tipos de interés libres de riesgo".
La inspección, basándose en lo establecido en la norma contable y lo especificado en las Resoluciones del ICAC de 1 de marzo de 2013 y de 18 de septiembre de 2013, a las que también se refiere la entidad, considera que el tipo de interés que más se aproxima al tipo de interés libre de riesgo es el de las obligaciones del Tesoro Público a diez años; se basa, fundamentalmente, en lo señalado en la introducción de la Resolución del ICAC de 18-09-2013, que considera un buen indicador de este interés, cuando no existe un sesgo en la distribución de los flujos de efectivo, la rentabilidad ofrecida por el Tesoro Público a un plazo de diez años.
La entidad insiste en que el entorno económico de los ejercicios comprobados no se puede considerar de "normalidad" y, por ello considera que las obligaciones del Tesoro no se pueden tomar como referencia del tipo de interés libre de riesgo.
En el Acuerdo de liquidación, pagina 76, figuran unos gráficos que reflejan la variación de los tipos de interés utilizados por la entidad y los considerados por la inspección a lo largo de los cuatro periodos analizados (2011 a 2014). Se observa que, en estos años, las obligaciones del Tesoro varían en 21 centésimas, el tipo más alto es 4,74 y el más bajo es 4,53, mientras que los utilizados por la entidad varían en casi tres puntos porcentuales, el tipo más alto es 3,410 y el más bajo es 1,557, de lo que se deduce que los tipos utilizados por la entidad tienen mayor variabilidad. No hay que olvidar que el objetivo de las normas contables es establecer la imagen fiel de la contabilidad siendo evidente que valoraciones a largo plazo con menor variabilidad son más fiables. Aparte de que no consta que los tipos de las obligaciones del Tesoro en los ejercicios comprobados fueran anormalmente altos o anormalmente bajos, que podrían indicar que ya no están libre de riesgo. El Tesoro publico publica las estadísticas de la deuda del estado; en la publicada a 31-12-2021 figuran el tipo de interés medio de la deuda en circulación; en concreto, para las obligaciones figuran los siguientes tipos en los ejercicios comprobados: 4,71 en 2011, 4,720 en 2012, 4,741 en 2013 y 4,457 en 2014. Por tanto, no resulta acreditado que en los ejercicios comprobados la tasa de las obligaciones del Tesoro ya no estuvieran libre de riesgo.
Pues bien, el punto de partida mas razonable ha de ser, sin duda, en atención a su cualidad de mejor interprete de las normas contables, las referidas resoluciones del ICAC, que como mejor indicador de interés libre de riesgo señalan la rentabilidad de las obligaciones del Tesoro. De hecho, la propia entidad reconoce que en la practica se entiende que una inversión sin riesgo es la deuda publica dado que se interpreta que la probabilidad de no pago es muy baja.
Dicho esto, podría valorarse si, como discute la reclamante, el entorno económico de los años concernidos podían considerarse como "escenario de normalidad" al que tambien la propia Resolución hace referencia. Ciertamente los años aquí implicados, 2011-2014, estuvieron afectados por la crisis financiera general y de la zona euro en particular. Y si bien es cierto que ello golpeó notablemente a la deuda pública española, también lo es que ningún instrumento de deuda permaneció ajeno a ello y que la crisis financiera hizo evidente que esa curva euro swap estaba expuesta al riesgo; y la reclamante no ha acreditado que la por ella utilizada estuviera exenta de riesgo, ni ha cuantificado en que medida el riesgo del instrumento utilizado por ellos fuera menor que el de las obligaciones del Tesoro, ni tan siquiera ha cuantificado el impacto en las obligaciones del Tesoro, es decir, que porción de la rentabilidad de la deuda pública reflejaba esa compensación por soportar el riesgo de crédito, de tal manera que hubiera podido ajustarse ese referencial de rentabilidad, que, como hemos dicho es el que había que tomar, a tenor de lo recomendado por el ICAC, como referente en la cuestión que nos ocupa.
Por otro lado, es cierto que la mención de la utilización como tipo de interés sin riesgo a las obligaciones del Tesoro a diez años se encuentra en la Introducción de la resolución del ICAC del 18-09-2013. Ahora bien, ello no significa que no sea un elemento a tener en cuenta. El articulo 3.1 del Código Civil establece:
"Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Por tanto, ayuda a entender el ánimo del legislador y como se debe aplicar lo regulado en la norma. En definitiva sirve como criterio interpretativo de la norma.
Finalmente señalar que no es cierto que este criterio haya sido aceptado por la inspección en el caso de las centrales nucleares con plan especial aprobado por la Administración; al respecto consta en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"...que el reconocimiento de dicho mayor gasto fiscal al declarado por la entidad deriva de la inaplicación por parte de la misma del Plan especial existente previamente aprobado por la Administración, estando esta inspección obligada a su aplicación. No obstante, debe señalarse que el procedimiento de cálculo de los gastos de desmantelamiento empleado por la entidad en su contabilidad adolece de los mismos defectos del empleado en las centrales sin plan de amortización. Los ajustes negativos contenidos en la propuesta de regularización son consecuencia de la inaplicación señalada del plan especial y de los ajustes positivos incorrectos realizados por la entidad en esta área".
Conviene recordar que la entidad ha prestado conformidad a la regularización efectuada por la inspección en relación con las centrales nucleares que tienen plan especial de amortización aprobado por la Administración.
Por último interesa señalar que, tal y como señala la inspección, aunque las estimaciones de valor realizadas producen diferencias temporales que se compensarán al final de la vida útil del activo, las diferencias generadas por el tipo financiero utilizado por la entidad, ocasiona la anticipación de un gasto, de cantidad suficientemente significativa, distorsionando el objetivo de reflejar la imagen fiel de la sociedad en cada periodo. Según los cálculos de la inspección, el criterio utilizado por la entidad, ha supuesto anticipar un gasto acumulado de 12.153.295,71 euros.
Conforme lo expuesto, se confirma la regularización efectuada por la inspección al respecto desestimándose las alegaciones de la reclamante.
DECIMO QUINTO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la deducibilidad de los gastos de vigilancia y seguridad correspondiente a tres exconsejeros de QR SA.
La inspección considera gastos no deducibles los correspondientes a los servicios de vigilancia y seguridad satisfechos por QR SA a tres exconsejeros que pasan a ocupar, dos de ellos, el cargo de Presidente de honor de la compañía y, el tercero, la Presidencia de la Fundación, al ser considerados como una liberalidad, artículo 14.1.e) del TRLIS; falta de acreditación de la obligatoriedad de la prestación del servicio.
EL artículo 105.1 de la Ley General Tributaria dispone:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberán probar los hechos constitutivos del mismo".
El artículo 106.4 de la LGT establece:
"Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones".
El articulo 10.3 de la LIS dispone:
"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Y el artículo 14.1.e) de la LIS dispone que:
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles
(...)
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e) ...... los que se hallen correlacionados con los ingresos".
Los importes considerados por el obligado tributario como gasto, para que sean fiscalmente deducibles y no constituyan donativos o liberalidades, deben de estar correlacionados con los ingresos. La deducibilidad fiscal de un importe contablemente reflejado como gastos está vinculada a su correlación con los ingresos, de ahí que sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que ha de aportar la propia entidad.
La factura y contabilización son requisitos en principio necesarios para justificar un importe a efectos de su deducción como gasto pero la Inspección puede exigir a los sujetos pasivos la aportación de otras pruebas complementarias. Es decir, la aportación de la factura y su contabilización como gasto supone la acreditación formal, pero tal acreditación ante la Inspección, que es en principio necesaria, no es suficiente si no va acompañada de la prueba de la correlación del importe en cuestión con los ingresos de la entidad.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales que, en función de lo establecido en los artículos de la LGT y TRLIS antes trascritos, sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc. En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos normativamente establecidos como para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles.
La reclamante reitera la deducibilidad de estos gastos; insiste en la improcedencia de la regularización efectuada pues no se puede poner en tela de juicio que estas personas prestan algún servicio a favor de QR, ya que por tratarse de un cargo honorífico y de representación, la mera aparición de estos señores en la vida pública o en los círculos de influencia económica contribuyen a la defensa de la imagen y los intereses de la marca QR.
Pues bien, en el presente caso, el contribuyente no ha aportado la más mínima prueba o indicio encaminado a demostrar que dichos gastos estaban correlacionados con la actividad de la empresa. Consta en el expediente que ni en los Estatutos de la entidad ni en los Reglamentos del Consejo de Administración aportados por la entidad consta regulada la figura del Presidente Honorífico, ni las funciones ni labores encomendadas a dichos cargos. En los extractos de las actas del consejo de administración, aportados a la inspección para justificar estos gastos, se recoge el cese de mutuo acuerdo de los mismos y se reconoce el derecho a la seguridad de estos ex consejeros pero en ningún caso se detallan funciones.
La prestación de estos servicios de vigilancia y seguridad a estos ex consejeros se reconoce en virtud de acuerdos del consejo de administración en el momento de producirse, por mutuo acuerdo, el cese de los mismos, esto es, en el momento en que finalizan las relaciones mercantiles y laborales.
Por tanto, no puede admitirse la deducción de gastos registrados de los que el contribuyente no ha demostrado que estaban vinculados a la obtención de ingresos. La carga de la prueba de dichos gastos corresponde al recurrente, artículo 105 LGT, y la mera anotación contable no prueba, por sí sola, la afectación de los gastos cuestionados a la actividad de la empresa.
En definitiva, en el presente caso, el obligado tributario no prueba ni este Tribunal ha podido apreciar la concurrencia de la reseñada relación causal entre los importes objeto de controversia y la obtención de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo por lo que entendemos como fiscalmente no deducibles dichos importes.
Conforme lo expuesto se confirma la regularización efectuada por la inspección.
DECIMO SEXTO.- La siguiente cuestión es la relativa a la deducción para evitar la doble imposición internacional de dividendos en relación con los dividendos distribuidos por la filial holandesa, PQR BV.
Consta en el expediente que, durante los ejercicios 2008 a 2014, QR ha percibido dividendos de PQR BV (sociedad holandesa participada al 100%). En las Autoliquidaciones del IS la entidad ha aplicado la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 32 del TRLIS al entender que no concurrían los requisitos previstos en el artículo 21.
En el curso de las actuaciones inspectoras, la entidad solicitó a la inspección la rectificación de las deducciones por doble imposición declaradas en los ejercicios 2008 a 2014 derivadas de los dividendos repartidos por la filial holandesa, PQR BV (apartado B.IV de la diligencia de 16-03-2018); solicita se aplique el artículo 30 del TRLIS en lugar del aplicado en la Autoliquidación (articulo 32 TRLIS) en base a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de febrero de 2017, recurso de casación nº 255/2016, pues considera se producen los mismos hechos que el supuesto juzgado en la misma.
Ademas, respecto a los ejercicios 2008 a 2010, ejercicios prescritos, dice que debería reconocerse en el ejercicio 2011, ejercicio no prescrito, como deducción pendiente de aplicar la cuota diferencial resultante de las deducciones generadas en dichos ejercicios considerando que es de aplicación el régimen previsto en el artículo 30 del TRLIS y, ello, fundamentalmente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 115 de la LGT.
La inspección no admite la solicitud de rectificación porque sólo existe una sentencia del TS sobre el supuesto planteado que no constituye doctrina consolidada a los efectos del artículo 6.1 del Código Civil y, además, hay resoluciones del TEAC, resolución de 5 de marzo de 2015 (RG 864/2014) y de 4 de diciembre de 2014 (RG 409/2012), que comparten el criterio aplicado por la entidad en su autoliquidación. Adicionalmente, respecto de los ejercicios 2008 a 2010, ejercicios prescritos, considera que el artículo 115 de la LGT no habilita para realizar la rectificación solicitada.
En el escrito de alegaciones ante este Tribunal insiste en la procedencia de la solicitud de rectificación formulada; señala que la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso casación 3503/2017) y de 17 de septiembre de 2020 (recurso de casación 1103/2019) concluyen en el mismo sentido que en su anterior sentencia de fecha 16 de febrero de 2017 (numero de recurso 255/2016), tres sentencias en el mismo sentido, por lo que estos pronunciamientos constituyen jurisprudencia en el sentido del artículo 6.1 del Código Civil. Asimismo, insiste en que la literalidad de los artículos 66.bis y 115.1 de la LGT habilitan a la inspección para comprobar y rectificar las deducciones correspondientes a los ejercicios 2008 a 2010. Por ello, si está facultada para reducir estas deducciones cuando las mismas hubiesen sido calculadas incorrectamente, también puede incrementarlas para reconocerlas como deducciones pendientes de aplicar del ejercicio 2011.
Pues bien, en primer lugar señalar que el criterio de la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso casación 3503/2017), que reitera el señalado en la STS de 17/09/2020 (recurso casación nº 1103/2019), ha sido ya aplicado por este Tribunal en resolución de 24-09-2020 (RG 3966/2018); en el FD Cuarto de dicha resolución consta lo siguiente:
"...... este Tribunal Central tiene constancia que el Tribunal Supremo ha resuelto el referido recurso de casación 3503/2017 en el que se analizaba la SAN de 4 de abril de 2017 (Rec. 185/2015) que, a su vez, anulaba nuestra resolución 409/2012 de diciembre de 2014; y lo ha hecho mediante la Sentencia de 2 de julio de 2020 en la que determina no haber lugar al Recurso de Casación contra la SAN que queda, por tanto, confirmada; sirva recordar que el objeto de este recurso de casación era dilucidar si la sentencia de instancia era acertada, o no, en su criterio sobre la diferencia de trato entre el régimen de la deducción de dividendos obtenidos según la residencia de la entidad que los distribuye, concurrente en los artículos 30 y 32 del derogado TRLIS de 2004, con la consiguiente vulneración del régimen español del derecho de la Unión europea que de ello se deriva.
Así se expresa el Tribunal Supremo ...:
SEGUNDO.- Consideraciones jurídicas.
1.- Normas derogadas. La doctrina que se formule para casos aún pendientes de decisión. Debe señalarse, por su relevancia, que la doctrina que nos propone el auto de admisión se proyecta sobre normas ya derogadas, afirmación que resulta totalmente consciente, no ya de la falta de vigencia, sino de que el régimen legal que le sustituye en la vigente ley ha sido estatuido, de forma directa y causal, para reparar la discriminación que aquél producía. Es criterio común de esta Sala, manifestado en abundantísimas resoluciones de inadmisión, que por regla general no cabe la interpretación de normas ya no vigentes como fundamento del interés casacional, a menos que la norma que la sustituye sea sustancialmente igual que aquella, que es el caso antagónico de lo que aquí sucede.
........
2.- Otras consideraciones.
2.1. Una cuestión sustancialmente idéntica a la aquí debatida ha sido ya resuelta en nuestra sentencia de 16 de febrero de 2017 (recurso de casación nº 255/2016), en que se abordaba la misma cuestión en relación con otra sentencia de la Audiencia Nacional. Su fundamento tercero, que reproducimos, es esclarecedor al respecto:
"[...] TERCERO.- Ciertamente resulta contradictoria la impugnación que realiza el Abogado del Estado, por las razones que aduce la parte recurrida, aunque no puede aceptarse la incorrección de la vía utilizada para denunciar que la valoración de la prueba fue irracional y arbitraria, ya que debe articularse por el cauce del art. 88.1.d), según reiterada jurisprudencia, como hizo el Abogado del Estado.
Sentado lo anterior, si bien es cierto también que la sentencia no menciona expresamente que el tipo medio efectivo del Impuesto sobre Sociedades fuese inferior al tipo nominal, de su fundamentación se deduce de forma patente que la Sala realizó la comparativa requerida por el TJUE entre el tipo efectivo y el tipo nominal, llegando a la conclusión postulada por la parte actora, en cuanto rechaza los razonamientos de la representación de la demandada en cuanto a que no existía identidad de supuestos, para sostener la legalidad de la actuación administrativa.
Es más, en la fase administrativa se aceptó que la filial holandesa estaba sometida en su país de residencia a un tipo impositivo muy inferior al tipo al que habría estado sometida si hubiera sido residente en España, habiéndose clarificado en el proceso que la normativa española para eliminar la doble imposición internacional otorgaba una mejor condición a los dividendos distribuidos por sociedades residentes en España que a los dividendos distribuidos por sociedades residentes en la Unión Europea, siempre partiendo de que el nivel efectivo de tributación y el tipo nominal aplicable en España a las sociedades residentes cumplía con los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 13 de noviembre de 2012.
En efecto, hay que reconocer que nuestro régimen de deducción difería si los dividendos provenían de una entidad residente en España o, por el contrario, se percibían de una entidad no residente en territorio español, pues en el primer caso, la deducción era del 50 % o el 100% según la participación en la entidad de la que se percibían los dividendos, de la cuota integra correspondiente a la base imponible derivada de los dividendos; y en el segundo, la deducción alcanzaba al impuesto efectivamente pagado.
Así las cosas, en el supuesto de deducción por doble imposición interna, art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, cuando la entidad perceptora de los dividendos participaba al 5% o mayor porcentaje en el capital de la entidad de la que se obtuvieron, de facto se aplicaba un régimen de exención, al ser la deducción del 100% de la cuota íntegra. En cambio, en el caso de deducción por doble imposición internacional, art. 32, se seguía un régimen de imputación en la entidad que percibía el dividendo cuando ostentaba esa misma participación en el capital de la entidad que los distribuía, con la consecuencia de que en este caso el beneficio fiscal dependía del tipo efectivo del gravamen, no del nominal, excluyendo, con ello, de la deducción las bonificaciones, desgravaciones y ventajas fiscales de que hubiese disfrutado la entidad generadora del beneficio que daba origen a los dividendos distribuidos, efecto éste que no se producía en el supuesto del art. 30.
Esta situación determinó que la Comisión Europea denunciase el trato fiscal discriminatorio que se aplicaba a las inversiones en sociedades no residentes, lo que se corrigió en la reforma fiscal operada en el Impuesto sobre Sociedades por la Ley 27/2014, que vino a equiparar el tratamiento fiscal de participaciones de entidades residentes y no residentes.
Por otra parte, la afirmación del Abogado del Estado de que la valoración de los datos aportados a las actuaciones ha sido arbitraria e irrazonable carece de fundamento, máxime cuando no se aportan las razones que permitan al Tribunal llegar a la convicción de que todo ello fue así.
Por todo lo expuesto procede desestimar el motivo aducido [...]".
2.2. La sentencia de instancia pone de manifiesto, con fundamento en la mencionada sentencia de esta Sala, recaída en el recurso de casación nº 255/2016, regido por la ley procesal anterior, que hay una diferencia de trato contraria al derecho de la Unión Europea entre la tributación de los dividendos percibidos de fuente española (art. 30 TRLIS de 2004, ya derogado) y la de los dividendos obtenidos de una entidad no residente, aunque fuera dentro de la Unión Europea, en este caso Holanda (art. 32 TRLIS). En este caso, además, la sociedad holandesa está participada.
(....)
TERCERO.-Contenido interpretativo de esta sentencia.
Los antecedentes que hemos expuesto, la contravención reconocida por el propio legislador, el trato discriminatorio evidente que, respecto de los dividendos percibidos por sociedades españolas, a efectos de la deducción por doble imposición, ya hemos declarado en nuestra precedente sentencia 16 de febrero de 2017 (recurso de casación nº 255/2016), llevan a la necesaria conclusión de que el artículo 32 del TRLIS supone un trato discriminatorio para el régimen fiscal de la deducción de los dividendos percibidos por empresas que tributan por el impuesto sobre sociedades, cuando son percibidos por entidades no residentes -sean éstas de Estados miembros o no-, en relación con el que recibirían de ser residente en España la entidad que los reparte, todo ello al margen de que la sociedad residentes en los Países Bajos, a su vez, tuviera su capital constituido, preponderantemente, por empresas españolas, dato que desconocemos en su cuantificación, pero que no ha sido desmentido.
Por lo demás, la pregunta hace referencia a una cuestión que no ha sido abordada explícitamente en el debate de instancia ni en la casación, relativa a la posibilidad de inaplicar el artículo 32 TRLIS como medio de superar la contravención del Derecho de la Unión. Ante la presencia de un acto claro y aclarado, al mismo tiempo, que pone de manifiesto una diferencia de trato, limitativa del derecho a la deducción contenida en tal precepto, en relación con el que se habría recibido de aplicarse el artículo 30, no resulta incorrecta tal inaplicación, a la luz de la reiterada doctrina del Derecho de la Unión Europea. Lo que no tenemos es la certeza de que tal haya sido el proceder de la Sala de instancia, que no se singulariza de ese modo tan explícito como recoge el auto de admisión, salvo por la dicción contenida en el párrafo último del fundamento tercero, cuando indica -en uno de los escasos textos propios de la sentencia, no transcritos de sentencias o documentos distintos-:
"A la actora le asiste el derecho a la devolución del Impuesto de Sociedades indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del Impuesto sobre Sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente".
F A L L O
Por todo lo expuesto, ...., esta Sala ha decidido :
1º) Fijar el criterio interpretativo expresado en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia (...)"
Obviamente, este Tribunal Central no puede más que asumir el criterio expresado por el Alto Tribunal, lo que supone que deba anularse el acto administrativo impugnado de acuerdo con los fundamentos expresados en la Sentencia destacada, habida cuenta de la improcedencia de aplicar lo dispuesto en el artículo 32 TRLIS y no lo establecido en el artículo 30 TRLIS, debiendo proceder la Inspección en consecuencia".
Por tanto, conforme el criterio expuesto en dicha resolución, en principio procedería la solicitud de rectificación formulada por la entidad.
Ahora bien, respecto a la solicitud de reconocer en el ejercicio 2011, como deducciones pendientes de aplicar, las deducciones que se hubieran generado en los ejercicios 2008 a 2010 según el régimen previsto en el artículo 30 del TRLIS, debemos tener en cuenta lo señalado por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 22 de julio de 2021, recurso casación 1118/2020, que confirma la resolución de este Tribunal de 05/07/2017 (RG 858/2016).
La cuestión que presenta interés casacional para la formación de la jurisprudencia en dicha Sentencia es:
"Determinar si puede solicitarse la rectificación de un ejercicio no prescrito, pero en relación con ejercicios prescritos, respecto de los cuales se solicita asimismo -en unidad de acto- la rectificación de autoliquidaciones presentadas en los últimos diez años -y que derivarían de errores en la determinación de la base imponible- a fin de permitir aflorar bases imponibles negativas que resultarían compensables en el ejercicio no prescrito antes referido [...]".
El FD Quinto declara a efectos de fijación de jurisprudencia lo siguiente:
La solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente a un ejercicio no afectado por la prescripción, como aquí el 2012-2013, que es posible, no permite que el contenido de esa rectificación consista en reconocer ex novo bases imponibles negativas supuestamente generadas en ejercicios prescritos y que no fueron incluidas por el obligado tributario en las autoliquidaciones de esos ejercicios prescritos, ya que no puede extendérsele el mismo plazo que la ley reconoce a la Administración tributaria como facultad para comprobar los ejercicios no afectados por la prescripción, por falta de norma expresa o de principio general que pueda decantarse de tal precepto. Esto es, la rectificación permite compensar bases imponibles negativas con las positivas del ejercicio, pero no crear también las bases negativas a efectos de tal compensación.
Las razones para alcanzar dicha conclusión se recogen en el FD Cuarto, en donde se expone lo siguiente:
"1) Como resulta obvio, el artículo 66 bis.2 de la Ley General Tributaria es posterior a los hechos y, por ende, a su inaplicabilidad sustantiva o material -en cuanto regula el plazo especial de prescripción de diez años con que cuenta la Administración "para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación", a lo que se añade su inaplicabilidad ratione temporis.
2) El hecho de que el Club demandante en la instancia sostenga que no haya pedido la rectificación de las autoliquidaciones antiguas, sino de la no afectada por la prescripción, la del ejercicio partido 2012-2013, no altera la circunstancia esencial de que sería preciso, para dar contenido y sentido a la rectificación instada, no afectada por la prescripción extintiva, rectificar o modificar también las declaraciones de los ejercicios prescritos, en lo necesario para generar o aumentar las bases imponibles negativas y poder así compensarlas con las positivas.
3) La prescripción, en el régimen general del art. 66 LGT, en sus diversas modalidades, opera automáticamente, esto es, por el transcurso del plazo de cuatro años, unido a la inactividad en ese periodo, como institución implantada en todo el ordenamiento jurídico al servicio de la seguridad jurídica, que hace suponer iuris et de iure que hay un abandono en el ejercicio de las potestades o facultades (la Administración) o de los derechos subjetivos (los administrados). Cuando esta Sala ha controvertido esa presunción lo ha sido, generalmente -al margen, claro es, de los problemas dogmáticos de la interrupción y su extraordinaria complejidad en el mundo tributario- con soporte en el principio de la actio nata, que enerva esa presunción de abandono cuando las acciones o derechos, por alguna razón ajena a la voluntad del titular, no se pueden ejercitar.
4) Esto significa que, una vez transcurridos tales plazos fatales, extintivos de derechos, y consumada la prescripción, resulta indiferente la aparición de hechos sobrevenidos, como la constancia, en este caso, del error contable supuestamente padecido en su día, aunque tengan su origen en la formulación de nuevas cuentas con ocasión del procedimiento concursal a que se vio sometida la entidad -sin que, por cierto, tengamos una constancia indubitada de que ese supuesto error, aun considerado irrelevante para rehabilitar una acción fenecida, haya provenido de ese proceso concursal-. También es indiferente que haya hechos sobrevenidos sucedidos después de los cuatro años, pero antes del largo periodo reconocido -18 años, según el art. 25.1 TRLIS, aplicable al caso- para la compensación de bases negativas ya declaradas e inmutables para el contribuyente.
5) A tal efecto, el criterio contenida en la respuesta a consultas vinculantes de la DGT, como la V 2400-14, de 11 de septiembre, mencionada en la sentencia de instancia sin que su cita, en tanto sustentadora de la tesis conducente a la estimación, haya venido acompañada de un razonamiento sobre su influencia como argumento trascendente -aparentemente, por aplicación del principio de vinculación a los actos propios, que sin embargo no se cita-, no sirve al caso, pues se refiere a deducciones que se aplican fuera del plazo de cuatro años, pero que no se modifican ni pretenden modificarse.
Esto es, lo que cabe extraer de ese criterio administrativo es diferente a lo que en este recurso de casación nos ocupa: "...Por lo tanto, en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito. Sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOEde 18 de diciembre), General Tributaria".
No habría inconveniente en trasladar esta tesis, no ya a deducciones pendientes de aplicar, sino también a la compensación de bases negativas, siempre que se tratara de bases declaradas como tales en los ejercicios de origen -a partir de los cuales se desencadena el cómputo temporal para la compensación-, no así de bases imponibles nuevas, fruto de un ingenioso mecanismo de rectificación, esto es, no actuando sobre los ejercicios de generación -en que podrían ser modificadas- sino en el de compensación, que no permite crear un crédito fiscal para su compensación, alterando la existencia o importe de esas bases.
6) Finalmente, el invocado principio de regularización íntegra, a que esta Sala se ha referido en diversas sentencias -y está llamado a desempeñar un papel de creciente importancia para la consecución de objetivos constitucionales de capacidad económica y justicia tributaria, ex art. 31.1 CE- no juega tampoco en el asunto que nos ocupa, porque la situación jurídica examinada en nuestra sentencia STS de 22 de noviembre de 2017, pronunciada en el recurso de casación nº 2654/2016, difiere notablemente de la propia del caso debatido, entre otras razones por una que resulta elemental en su simplicidad: porque no había una regularización abierta.
Así, como consecuencia -o, al menos, con ocasión- del concurso de acreedores, la SAD pretende ameritar que sus bases imponibles eran negativas o son mayores de las declaradas en su día, como consecuencia de errores contables aflorados, supuestamente, en el mencionado concurso, de modo que lo que pretende, ya decimos que con cierto ingenio, aunque ineficaz, es rectificar la autoliquidación del periodo 2012-2013, no afectada aún por la prescripción, pero para compensar en tal ejercicio las bases negativas de los periodos 2003/2004, 2004/2005, 2006/2007, 2007/2008 y 2009/2010, generadas ad hoc, al margen de lo declarado en su día, con la finalidad de incorporar tales bases, a los fines de su compensación.
En cambio, el factum de la sentencia de 22 de noviembre de 2017 se explica con precisión en ella (se subraya ahora con fines de énfasis):
"III.- El cuarto motivo reprocha la infracción del artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general Tributaria (LGT 2003), en relación con el 23 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (L/ISOC 1995). Se intenta explicar o justificar, en esencia, con lo que seguidamente se expone. Se hacen inicialmente estas afirmaciones fácticas: la recurrente tenía bases imponibles negativas correspondientes a ejercicios anteriores a 2003; no las compensó en el ejercicio 2003 porque en su autodeclaración correspondiente a este año no tenía rentas positivas que las pudiesen absorber; y por la razón anterior, esas bases negativas las aplicó en los ejercicios posteriores de 2005, 2006 y 2007.
Al regularizarse por la Inspección el ejercicio 2003 a través de la liquidación aquí controvertida y aparecer en dicha regularización rentas positivas, la recurrente intentó lo siguiente: (a) trasladar al ejercicio 2003 las bases negativas inicialmente aplicadas en el ejercicio de 2005 y rectificar al efecto la autoliquidación del ejercicio de 2005.
Se dice a continuación que la Administración Tributaria y la sentencia recurrida han entendido que, una vez aplicadas por el contribuyente unas bases negativas en un concreto ejercicio fiscal, no es posible rectificar la auto declaración en este punto para trasladas dichas bases negativas a otro ejercicio distinto; y que así había de ser entendido por impedirlo esta prescripción del artículo 119 de la LGT 2003 ...".
Por lo demás, ni cabe invocar la pretendida existencia en favor de los contribuyentes de un derecho -no proclamado en el ordenamiento jurídico ni decantado a través de principios generales del ordenamiento, que tampoco se alegan como tales-, en virtud del cual la norma contenida del art. 66.bis.1 LGT -al margen de los evidentes problemas de aplicabilidad, posterior a los hechos- traslada en favor del contribuyente una facultad paralela de autocomprobar los mismos ejercicios afectados por la dimensión temporal de la regularización -o por la norma especial sobre prescripción-. Baste para ello, además del déficit de razonamiento al respecto, que el precepto aludido se refiere a la prescripción de la facultad de comprobación que incumbe a la Administración, que es una institución naturalmente ajena a la de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y a su régimen completo y cerrado de prescripción ( art. 66.c), en relación con el 120.3 LGT)".
Dicha sentencia, aunque referida a bases imponibles negativas, es trasladable al presente caso, pues la cuestión planteada en el presente expediente es precisamente si puede reconocerse en el ejercicio 2011, ejercicio no prescrito, como deducción pendiente de aplicar la cuota diferencial resultante de las deducciones generadas en los ejercicio 2008 a 2010, ejercicios prescritos, considerando que es de aplicación el régimen previsto en el artículo 30 del TRLIS en lugar del articulo 32 del TRLIS que fue el aplicado en las autoliquidaciones de los ejercicios 2008 a 2010.
En consecuencia, sí procede la rectificación de las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2011 a 2014 para reconocer en dichos ejercicios las cuotas generadas en los mismos por aplicación del régimen previsto en el artículo 30 del TRLIS habida cuenta de la improcedencia de aplicar lo dispuesto en el articulo 32 del TRLIS. No obstante, este Tribunal no puede prejuzgar sobre la exactitud o corrección de la cuantía de la rectificación pretendida, que obviamente queda sujeta a la comprobación que la Administración habrá de efectuar a tal fin.
Por el contrario, no procede la rectificación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2011 para reconocer en dicho ejercicio las cuotas de los ejercicios 2008 a 2010, generadas por aplicación del régimen previsto en el artículo 30 del TRLIS, al margen de lo declarado y aplicado en su día (régimen previsto en el artículo 32 TRLIS). La entidad lo que pretende es modificar lo declarado y aplicado en su día en las autoliquidaciones presentadas por el IS de los ejercicios 2008 a 2010.
DECIMO SEPTIMO.- La última de las cuestiones a tratar consiste en determinar si procedía o no atender a la solicitud efectuada por el obligado tributario consistente en aplicar en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación, el importe máximo de las deducciones pendientes a la finalización de cada ejercicio anterior, aun cuando ya hubieran sido aplicadas en los ejercicios posteriores, también objeto del procedimiento inspector.
La Inspección considera que lo que pretende el interesado no es posible y, en apoyo de su postura, alude a lo establecido en el apartado 4 del artículo 119 de la Ley 58/2003, General Tributaria, introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, (con entrada en vigor el 12-10-2015, esto es, antes del inicio de las actuaciones inspectoras que nos ocupan) según el cual:
"En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".
Señala que lo dispuesto en dicho precepto impide incrementar, en el procedimiento inspector -que es un procedimiento de aplicación de los tributos-, las deducciones aplicadas en los ejercicios 2012, 2013 y 2014, respecto de los importes declarados por el obligado tributario en sus respectivas autoliquidaciones. Dice que la solicitud de aplicación realizada por éste para la regularización de los ejercicios 2012 a 2015, implica en sí misma una solicitud de rectificación de las declaraciones presentadas en dichos ejercicios, si bien subsumida en el seno del procedimiento inspector.
El reclamante, por su parte, dice que en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2012 a 2015 aplicó el importe máximo de deducciones que la normativa le permitía, por lo que resulta evidente su voluntad de aplicar en cada uno de los referidos ejercicios el importe máximo posible de deducciones. Dice también que la Administración debe regularizar tanto los aspectos que perjudican como los que benefician al contribuyente, evitando que la invocación de los períodos impositivos o cualquier otra razón no permitan regularizar algunos aspectos o períodos que se hubieran visto afectados por la comprobación efectuada. Alude en este sentido a las SSTS de 05-11-2012 (rec. 4611/2010), de 07-10-2015 (rec. 2622/2013), de 06-11-2014 (rec. 3110/2012) y de 13-10-2014 (rec. 2887/2012). Y manifiesta que la regularización ha de ser íntegra, en aras al principio de seguridad jurídica, reconocido por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 25-09-2019 (rec. 4786/2017), 10-10-2019 (rec. 4809/2017 y 4153/2017 y 13-11-2019 (rec. 1675/2018).
Y finaliza diciendo que lo dispuesto en el artículo 119.4 de la LGT nada tiene que ver con su caso ya que no está solicitando que se incrementen o modifiquen las deducciones declaradas en las autoliquidaciones presentadas antes del inicio del procedimiento inspector, sino que las declaradas se distribuyan según el mismo criterio de deducción máxima en la medida que la regularización ha provocado un incremento de los límites de aplicación de las deducciones.
A la vista de cuanto antecede exponemos lo que sigue:
El apartado 4 de ese mismo artículo, introducido por la Ley 34/2015, recoge la posibilidad de aplicar en un procedimiento de aplicación de los tributos las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, pero no permite que las ya compensadas o deducidas se modifiquen mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación efectuadas una vez iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos.
En el apartado II de la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015 se argumenta la razón para incluir ese apartado nº 4 al artículo 119 de la LGT:
"Se señala expresamente la imposibilidad de que los contribuyentes que al inicio del procedimiento de comprobación o investigación hubieran ya aplicado o compensado las cantidades que tuvieran pendientes, mediante una declaración complementaria dejen sin efecto la compensación o aplicación realizadas en otro ejercicio y soliciten la compensación o aplicación de esas cantidades en el ejercicio comprobado, lo cual podría alterar la calificación de la infracción eventualmente cometida".
Sin embargo, al redactar el precepto el legislador va más allá pues, para impedir que se modifiquen las deducciones declaradas, incluye las solicitudes de rectificación efectuadas después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos.
Pues bien, como se indica en el Acuerdo de liquidación ahora impugnado, la solicitud de aplicación de las deducciones realizada por el obligado tributario para la regularización de los ejercicios 2012 a 2015, implica en sí misma una solicitud de rectificación de las declaraciones presentadas en dichos ejercicios, aunque subsumida en el seno del procedimiento inspector y ello, dada la redacción del apartado 4 del artículo 119 de la LGT, no es posible. No procede modificar -desaplicar y reaplicar- las deducciones declaradas por la entidad en los ejercicios comprobados.
En consecuencia, por todo lo expuesto y considerando que la Inspección ha realizado una regularización íntegra (con independencia de que no sea coincidente con el criterio del reclamante) atendiendo a todos los aspectos de la misma, desestimamos en este punto las alegaciones del interesado.
En igual sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 22 de julio de 2021 (RG 6363-19).