En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/07/2019 tuvo entrada
en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el
10/04/2019 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de
fecha 27 de febrero de 2019, desestimatoria de las reclamaciones
núm. 41-08356-2017 y 41-08815-2017 contra la liquidación
provisional relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del
período 1T del ejercicio 2014 y el acuerdo denegatorio de la
solicitud de devolución, dictados en fechas 26 de septiembre
de 2017 y 10 de noviembre de 2017, respectivamente, por la Unidad de
Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de
Andalucía.
SEGUNDO.- Con fecha 22 de mayo de 2017 se
notifica propuesta de liquidación provisional en relación
con Impuesto sobre el Valor Añadido del primer trimestre del
ejercicio 2014, con la que se inicia un procedimiento de gestión
tributaria de verificación de datos por la Unidad de Gestión
de Grandes Empresas de Andalucía.
La propuesta es confirmada por la
Unidad gestora mediante resolución con liquidación
provisional dictada el 26 de septiembre de 2017, minorándose
en 3.348.762,39 euros el importe del saldo a compensar declarado en
la autoliquidación de IVA del 1T del ejercicio 2014
procedente de períodos anteriores "por tratarse de
cuotas a compensar cuyo derecho ha caducado al no haber podido ser
absorbidas por los saldos de iva a favor del declarante generados en
las autoliquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes , y sin
que se haya solicitado por el declarante la devolución de las
mismas con arreglo a lo establecido en el art.99.cinco de la Ley
37/92 reguladora del iva.".
TERCERO.- En el curso del referido procedimiento
de verificación de datos, la entidad recurrente instó,
a la vista de la denegación del derecho a la compensación,
la recuperación del saldo mencionado a través de la
vía de la devolución.
Mediante acuerdo de 10 de
noviembre de 2017, dictado por la Unidad de Gestión de
Grandes Empresas de Andalucía, se desestima en parte la
solicitud de devolución presentada por la entidad
reconociéndose el derecho a la devolución de
240.722,81 euros. El resto del saldo cuya devolución se
solicita se considera afectado por la prescripción del
derecho a solicitar una devolución derivada de la normativa
del tributo.
CUARTO.- Disconforme con los acuerdos referidos
en los antecedentes segundo y tercero, la entidad interpuso el 6 de
noviembre de 2017 y el 21 de noviembre de 2017, sendas reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Andalucía.
El TEAR de Andalucía, con
fecha 27 de febrero de 2019, dicta resolución desestimatoria
de las pretensiones de la entidad al considerar que tras la
caducidad del derecho a la compensación, se abre un plazo de
prescripción de cuatro años del derecho a instar la
devolución, plazo que ha vencido en el presente caso, así
como que aquélla no se interrumpe como consecuencia de la
inclusión del saldo a compensar en las sucesivas
declaraciones hasta 2017.
QUINTO.- Frente a la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional, con fecha 10 de
abril de 2019, la recurrente interpone el presente recurso de alzada
alegando, en síntesis, lo siguiente:
1º.- La existencia de un
deber, a cargo de la Administración, de proceder a la
devolución de oficio de los saldos cuya compensación
ha caducado o, como mínimo, de ofrecer al obligado la
posibilidad de recuperarlos vía devolución.
2º.- La confianza legítima
generada por el actuar administrativo determina que el dies a quo
del plazo de prescripción deba contarse desde la práctica
de la regularización por la que se elimina el saldo a
compensar.
3º.- La inclusión de
los saldos a su favor en las sucesivas declaraciones interrumpe la
prescripción del derecho a solicitar la devolución.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los
requisitos de cuantía previstos en la Disposición
Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución
del TEAR desestimatoria de la reclamación interpuesta contra
los acuerdos referidos en los antecedentes de hecho.
TERCERO.- En el presente supuesto, a juicio de
este Tribunal, es preciso resolver sobre la posible existencia de
prescripción del derecho a solicitar la devolución de
cuotas a compensar caducadas argumentada por la Unidad de Gestión
de Grandes Empresas, confirmada por el TEAR y rebatida por la
recurrente.
A efectos de resolver sobre la cuestión de
fondo, se debe partir de lo dispuesto en el artículo 98 de la
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
(en lo sucesivo, Ley del IVA), relativo al nacimiento del derecho a
deducir, el cual señala:
Uno. El derecho a la
deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados
siguientes.
(...)
Por su parte el artículo 99, en relación
con el ejercicio del derecho a deducción, dispone:
Uno. En las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán
deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en dicho período del importe total de las cuotas
del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el
mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de
bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de
servicios por ellos realizadas.
(...)
Tres. El derecho a la
deducción solo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera
transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho.
Cuatro. Se entenderán
soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario
o profesional que las soportó reciba la correspondiente
factura o demás documentos justificativos del derecho a la
deducción.
Si el devengo del Impuesto
se produjese en un momento posterior al de la recepción de la
factura, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se
devenguen.
En el caso al que se
refiere el artículo 98, apartado cuatro de esta Ley, las
cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en
que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía
de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas
devengadas en el mismo período de liquidación, el
exceso podrá ser compensado en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación
de la declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
No obstante, el sujeto
pasivo podrá optar por la devolución del saldo
existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo
dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en
tal caso pueda efectuar su compensación en
declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el
período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución
se haga efectiva.
(...)
En este sentido, dispone el artículo 115
de la Ley del IVA
Uno. Los sujetos pasivos
que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un
período de liquidación por el procedimiento previsto
en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía
de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho
a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31
de diciembre de cada año en la autoliquidación
correspondiente al último período de liquidación
de dicho año.
Dos. No obstante, tendrán
derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor
existente al término de cada período de liquidación
los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta
Ley.
(...)
Finalmente, establece el artículo 100 de
la Ley del IVA:
El derecho a la deducción
caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y
cuantías señalados en el artículo 99 de esta
Ley.
No obstante, en los casos
en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de
la deducción esté pendiente de la resolución de
una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el
derecho a la deducción caducará cuando hubiesen
transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución
o sentencia sean firmes.
En virtud de los preceptos transcritos, el
derecho a la deducción nace, con carácter general, en
el momento en el que se devengan las cuotas deducibles (artículo
98.Uno de la Ley del IVA), debe ejercitarse en el período de
liquidación en que el titular del derecho las soporte
(artículo 99.Tres) y caduca cuando no se ejercita en el plazo
que la Ley determina, es decir, cuatro años contados a partir
del nacimiento del mencionado derecho (artículo 99.Tres y
100), de acuerdo con la legislación vigente en el presente
caso.
Por tanto, la normativa de IVA ordena que el
derecho a la deducción se ejercite en la
declaración-liquidación relativa al período de
liquidación en que su titular haya soportado las cuotas
deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiere
transcurrido el plazo de cuatro años, y permite que el exceso
de la cuantía de las deducciones respecto a las cuotas
devengadas se pueda compensar o solicitar su devolución en el
plazo de cuatro años a partir de la presentación de la
declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso, transcurrido el cual el derecho se entenderá
caducado.
CUARTO.- En el presente caso, no resulta
controvertido el hecho de que la entidad recurrente, durante los
ejercicios 2007, 2008 y 2009 declaró en las correspondientes
autoliquidaciones cuotas soportadas deducibles dentro del plazo de
cuatro años que contempla la normativa para el ejercicio del
derecho a la deducción.
Igualmente, no resulta controvertido que durante
los cuatro años siguientes, la entidad compensó el
exceso de las cuotas deducidas en las autoliquidaciones de 2007,
2008 y 2009, siendo que, concluido dicho plazo, aquellas no pudieron
ser compensadas en su totalidad quedando saldo pendiente.
A partir de lo anterior, pese a la caducidad del
derecho a compensar las cuotas no aplicadas en el referido plazo de
cuatro años en virtud de lo dispuesto en el artículo
99.Cinco de la Ley del IVA, la entidad continuó consignando
en sus autoliquidaciones posteriores al transcurso de dicho plazo,
las cuotas a compensar sin proceder a solicitar su devolución.
En este punto, conviene traer a colación
la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la que se ha hecho eco
este TEAC en numerosas resoluciones, relativa a la posibilidad de
obtener la devolución de las cuotas de IVA soportado
deducible cuando el ejercicio del derecho a la deducción de
las mismas en la correspondiente autoliquidación genera
saldos a compensar y los mismos no han podido ser compensado en el
plazo de cuatro años, tal y como ocurre en el presente caso,
así como la forma de proceder a solicitar dicha devolución.
Al respecto, cabe citar la sentencia de la Sala
de lo Contencioso-administrativo, de fecha 4 de julio de 2007
(recurso de casación para la unificación de doctrina
96/2002), así como, entre otras, las sentencias de fecha 24
de noviembre de 2010 (recurso de casación 546/2006); de fecha
23 de diciembre de 2010 (recurso de casación para la
unificación de doctrina 82/2007); de fecha 3 de abril de 2011
(recurso de casación 2349/2006), y la sentencia de 20 de
septiembre de 2013 (recurso de casación 4348/2012), que
reiteran el criterio sobre la cuestión.
A estos efectos, la última de las
sentencias señaladas (recurso de casación 4348/2012),
refiriéndose a lo ya resuelto por el Tribunal Supremo
previamente indica en su fundamento quinto lo siguiente (el
subrayado es de este Tribunal):
"QUINTO.-La sentencia
recurrida no debía haber prescindido de la doctrina contenida
en la sentencia de 4 de julio de 2007 de esta Sala y Sección
(rec. cas. unif. doctr. nº 96/2002 ) y que ha sido reiterada en
las de 24 de noviembre y 23 de diciembre de 2010 y en la de 5 de
abril de 2011 , y que ha sido asumido por las sentencias del
Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de julio de 2010 y del
Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 27 de marzo
de 2012 que invoca la recurrente.
La sentencia del
Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007 ha venido a invalidar la
interpretación que la Administración tributaria y
varios Tribunales Superiores de Justicia venían haciendo de
las normas reguladoras de la devolución del IVA soportado en
exceso sobre las cuotas devengadas, cuando se habían superado
los plazos habilitados para recuperar estas cuotas por vía de
su deducción.
Como en el supuesto aquí
enjuiciado, la Administración había denegado al
contribuyente el derecho a recuperar las cuotas correspondientes al
IVA proveniente de la declaración-liquidación del
tributo perteneciente a un ejercicio. En tal período se había
producido un exceso de cuotas, que al no poder ser compensado en el
mismo ejercicio, pasaron, por voluntad del contribuyente, a la
mecánica de la compensación en futuros ejercicios.
Ello debido a que, posiblemente por un error involuntario, el
contribuyente persiguió la opción de compensación
en lugar de haber procedido a solicitar la devolución del
exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio
habilitado.
"La Hacienda pública
--decía la sentencia-- consideraba imposible recuperar las
antedichas cuotas de IVA por cualesquiera de las opciones legales
(compensación o devolución de cuotas), declarando
caducado el derecho a deducir las precitadas cuotas por haber
transcurrido cinco años desde su nacimiento, sin que el
contribuyente lo hubiera ejercido según marca la norma "ad
hoc" (Fto.Jur 1º).
Ante la reclamación
del interesado, esta Sala dijo que "la cuestión
objeto de controversia en el presente recurso es la de si,
transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para
compensar el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en
un período, debe la Administración Tributaria proceder
a lo devolución al sujeto pasivo del exceso no deducido"
por lo que la cuestión se centra en determinar qué
ocurre si transcurren cuatro años desde la fecha de
presentación de la declaración en que se originó
el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido
compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución;
en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho
a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la
obligación de devolvérselas".
En efecto, la Ley del
Impuesto viene a establecer que para el caso en que la
declaración-liquidación de un período las
deducciones superen a las cuotas devengadas, el sujeto pasivo, en
cuanto a ese exceso, tiene la facultad de optar por una de las
alternativas siguientes: a) Compensarlo en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo
de cuatro años contados a partir de la declaración que
originó el exceso; b) Solicitar la devolución del
exceso por el procedimiento previsto en la propia Ley.
(...)
De ahí las razones
en que se amparaba la posición de la Administración y
lo que se sostenía por algunos tribunales de justicia, como
fue el caso del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección Quinta, que, en sentencia
de 25 de febrero de 2008 (rec. 388/2004 ), declaró la
improcedencia de la deducción de las cuotas soportadas en el
primero y segundo trimestre del año 1996, practicada a
finales del año 2000, puesto que el derecho caducó
transcurridos cuatro años, sin que tampoco procediera su
devolución, puesto que el contribuyente debía haberlo
solicitado al final del ejercicio en el que soportó la cuota
que dió origen a la devolución.
Por eso decía
nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 que "se había
venido entendiendo hasta ahora que la LIVA 37/1992 ha establecido un
sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas
sobre las repercutidas que permite al sujeto pasivo optar, al final
de cada año natural, en la declaración-liquidación
correspondiente al último período del mismo, entre la
devolución del saldo a su favor o la compensación del
mismo en períodos siguientes, opciones que pueden hacerse
efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo de caducidad
establecido por la norma, contado a partir de la presentación
de la declaración- liquidación en que se origine dicho
exceso. La norma en ningún caso impide que, ejercitada en un
primer momento la opción de la compensación, pueda el
sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar
por la devolución de los excesos. Lo que no se ha considerado
admisible es que, con carácter alternativo a la compensación
que no se haya podido efectuar, le sea reconocido al sujeto pasivo
el derecho a la devolución de las cuotas para las que no haya
obtenido la compensación una vez transcurrido el plazo de
caducidad. Por tanto, ambas posibilidades, compensación o
devolución, ejercitables dentro del plazo de caducidad, no
operan de modo alternativo, sino excluyente -- art. 115 de la LIVA
37/1992--".
Se comprende así la
pretensión del recurrente, sostenida por el Abogado del
Estado, que no hacía otra cosa que defender lo que había
sido el criterio de la Administración tributaria al
interpretar los preceptos antes citados, criterio que no parece
querer revisar por lo que se ha visto en el caso ahora enjuiciado.
Las premisas de las que partió el Abogado del Estado entonces
fueron las siguientes:
-- Existencia de un plazo
legal de caducidad, no susceptible por tanto de interrupción,
para el ejercicio del derecho de deducción (5 años,
ahora cuatro, contados desde la fecha de la declaración-liquidación
en la que se originara tal exceso).
-- Carácter
excluyente de las vías posibles para actuar el derecho
anterior: compensación o devolución. De modo que,
seguida una, no cabe, alternativa o sucesivamente, acudir a la otra.
-- En consecuencia,
improcedencia de reconocer al contribuyente un derecho a devolución
de cuotas para cuya compensación --en su caso, previamente
intentada-- ha vencido el plazo legal.
Una vez fijados los
términos del conflicto, la sentencia de 4 de julio de 2007
quiso recordar las características del sistema común
del IVA en la Sexta Directiva Comunitaria (77/388 /CEE), en materia
de devolución del excedente del IVA (hoy citaríamos el
art. 183 y otros de la Directiva 112) tal como las puso de relieve
la sentencia de 25 de octubre de 2001 del Tribunal de Justicia de
las Comunidades Europeas (asunto C-78/2000 ; aps. 28 a 34); se
trataba así de fijar el marco al que ha de sujetarse la
legislación española y su interpretación . La
ideas fundamentales fueron las siguientes:
a) Del artículo 17
de la Sexta Directiva resulta que los sujetos pasivos están
autorizados para deducir del IVA por ellos devengado el IVA
soportado por los bienes adquiridos y los servicios recibidos. Este
derecho a deducción constituye, según jurisprudencia
reiterada, un principio fundamental del sistema común del IVA
establecido por la legislación comunitaria.
b) Como ha destacado
reiteradamente el Tribunal de Justicia, las características
del sistema común del IVA permiten inferir que el régimen
de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario
del peso del IVA, devengado o ingresado, en el marco de todas sus
actividades económicas. El sistema común del IVA
garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la
carga fiscal de todas las actividades económicas a condición
de que dichas actividades estén sujetas al IVA. A falta de
disposiciones que permitan a los Estados miembros limitar el derecho
a la deducción atribuido a los sujetos pasivos, este derecho
debe poder ejercerse inmediatamente para la totalidad de los
impuestos que han gravado las operaciones anteriores.
c) Si, durante un período
impositivo, la cuantía de las deducciones supera la de las
cuotas devengadas y el sujeto pasivo no puede efectuar, por tanto,
la deducción mediante imputación, conforme a lo
dispuesto en el art. 18, apartado 2, de la Sexta Directiva, el
apartado 4 del propio precepto prevé que los Estado miembros
puedan o bien trasladar el excedente al período impositivo
siguiente o bien proceder a la devolución según las
modalidades por ellos fijadas.
d) Del propio tenor del
art. 18, apartado 4, de la Sexta Directiva y, en particular, de los
términos "según las modalidades por ellos
fijadas", se deduce que los Estados miembros disponen de un
margen de maniobra al establecer las modalidades de devolución
del excedente del IVA.
e) No obstante, ya que la
devolución del excedente del IVA constituye uno de los
elementos fundamentales que garantiza la aplicación del
principio de neutralidad del sistema común del IVA, las
modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por
los Estados miembros no pueden ser tales que lesionen dicho
principio de neutralidad haciendo recaer sobre el sujeto pasivo,
total o parcialmente, el peso del IVA.
f) Por tanto, las
modalidades de devolución del excedente del IVA fijadas por
un Estado miembro deben permitir al sujeto pasivo recuperar, en
condiciones adecuadas, la totalidad del crédito que resulte
de ese excedente del IVA.
Hemos dicho que la
posición de la Administración en el caso de referencia
se basaba en dos argumentos principales: a) El contribuyente, para
recuperar los excesos de IVA soportados, ha de optar entre las dos
vías que le otorga la Ley: compensación o devolución.
Tales vías no son alternativas; b) el derecho a la deducción
está sujeto a un plazo de caducidad y la devolución
condicionada a que su ejercicio se produzca en el plazo fijado en la
Ley; como dijo entonces este Tribunal, "no puede el sujeto
pasivo optar por compensar durante los cinco años siguientes
a aquel período en que se produjo el exceso soportado sobre
el devengado y pretender, una vez que no ejerció la opción
en plazo, optar alternativamente por la devolución del saldo
diferencial a la finalización del año natural dentro
del que concluyó el plazo de caducidad, o pretender que sea
la Administración quien, de oficio, proceda a la devolución
del exceso una vez concluido el plazo de caducidad".
Frente a estos criterios,
la doctrina del Tribunal va a ser la siguiente.
En primer lugar, en
relación al carácter opcional de las vías antes
citadas, sostiene la Sala que "la norma señalada, dada
la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos
la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años,
actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las
repercutidas no deducido en períodos anteriores y no
solicitar la "devolución" en dichos años,
pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter
alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les
sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las
cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.
Las posibilidades de
compensación o devolución han de operar de modo
alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por
compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a
aquel período en que se produjo el exceso de impuesto
soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución
del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo
tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se
abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de
concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el
sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que
soportó supondría desvirtuar el espíritu y la
finalidad del Impuesto".
La conclusión
que puede obtenerse es que una vez transcurrido el plazo de
caducidad, durante el cual el sujeto pasivo no ha podido compensar
el exceso de cuotas y no ha solicitado la devolución, surge
un derecho de crédito a favor de éste, sometido al
plazo general de prescripción en materia tributaria.
Como se ve, la sentencia
destaca la naturaleza crediticia de la posición jurídica
del empresario que ha soportado el IVA. Lo fundamental no es que
tenga un derecho a deducir, que lo tiene, sino un derecho de crédito
cuya renuncia no puede presumirse por el incumplimiento de
requisitos formales.
Tal criterio no era
enteramente nuevo, pues la doctrina había criticado la
solución legislativa, señalando que, con ello, se
exige al contribuyente conocer de antemano cuales serán las
posibilidades para obtener la compensación en el futuro,
pues, iniciada esta vía, pierde, o puede perder, la opción
por la devolución. Si a ello se añade el hecho de que
las devoluciones suelen ir seguidas de una comprobación
administrativa, la situación era que normalmente los
contribuyentes acuden masivamente a la compensación, lo que
puede provocar, ante su imposibilidad en el futuro, la no
recuperación del exceso de cuotas soportadas y con ello la
contravención de la neutralidad del Impuesto.
En segundo lugar y
respecto al plazo de caducidad del derecho a compensar el exceso de
cuotas soportadas, afirma el Tribunal que "entendemos, de
acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no
hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos,
aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos
posterior al plazo establecido, de forma que cuando no exista
posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación"
por transcurso del plazo fijado, la Administración debe
"devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no
deducido.
Así pues, en la
declaración en que se cumplen cinco años (cuatro desde
el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar"
por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede
pedir la devolución. Por eso procede la devolución
de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque
hubieran transcurrido más de cuatro años.
Caducado el derecho a
deducir, o sea, a restar mediante compensación, la
neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se
considere que empieza entonces un período de devolución,
precisamente porque la compensación no fue posible, y que se
extiende al plazo señalado para la prescripción de
este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio.
Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación
y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la
neutralidad del IVA.
El derecho a la
recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya
caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción
continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca
se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución
(como alternativa de la compensación) lo que se debe
producir, sino que es la recuperación no conseguida del
derecho del administrado que debe satisfacer la Administración
en el tiempo de prescripción".
En resumen, para el
Tribunal la conclusión es que el derecho de crédito
que se ha generado y cuyo contenido es el exceso de cuotas
soportadas no compensadas, existe y no ha decaído, sino que
tiene una vigencia de cuatro años.
EL TJCE, en su sentencia
de 8 de mayo de 2008 (Asuntos C-95/07 y C- 96/07) ha declarado que
la deducción del impuesto debe ser reconocida incluso cuando
el contribuyente hubiera desconocido algunas exigencias formales,
siempre que tenga materialmente derecho a ello.
En realidad, la posición
de la sentencia se inscribía en la idea de que el plazo
fijado en el artículo 100 de la LIVA 37/1992 debía ser
entendido como plazo de prescripción porque la caducidad
establecida en el artículo 100 citado es atípica ya
que, en ocasiones, la propia Ley admite su interrupción y,
por otra parte, no es adecuado técnicamente establecer plazos
de caducidad para los derechos, sino para el ejercicio de las
acciones, lo que explica la tesis defendida por la Sala de
considerar que caducaron las acciones para compensar los excesos
pero que ello no supone la prescripción del derecho de
crédito existente a favor del sujeto pasivo. Este criterio
nos permite admitir que si el derecho no ha prescrito y el plazo ha
sido interrumpido, las potestades de la Administración para
comprobar la veracidad de las declaraciones-liquidaciones tampoco
han prescrito.
El contenido de la
sentencia no se cierra con la argumentación expuesta, sino
que se añaden otras consideraciones que refuerzan el fallo.
Así, en primer lugar, el Tribunal dice: "No arbitrar
algún medio para recuperar el crédito frente a la
Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto
para la Administración pues nada obstaba para que, una vez
practicada la comprobación administrativa y observada la
pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la
posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución".
Se trata de una conclusión
necesaria en la medida en que la sentencia acepta que el derecho de
crédito del contribuyente no ha podido caducar o prescribir,
razón por la cual la Administración habría
percibido un ingreso al que no tenía derecho y que debe
restituir. Sin embargo. quedaba abierta la cuestión de la
posibilidad de comprobación --"nada obstaba para que,
una vez practicada la comprobación administrativa y observada
la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la
posibilidad de recuperarlo"-- aspecto éste que no
ofrecía dudas al juzgador.
La segunda cuestión
a que se aludía en la sentencia era la atinente a la forma en
que podía practicarse la devolución, afirmando que
"como ha puesto de relieve la doctrina, se podría
haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora
cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido
recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se
soportó, la Administración iniciaría de oficio
el expediente de devolución; se habría garantizado así
la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto
es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio
"coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así,
resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la
autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a
la devolución del IVA soportado, que realiza el principio
esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá
que promover un expediente de devolución a instancia de
parte".
En cuanto a la
determinación del título y procedimiento que puede
seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso
de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de
julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los
exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta
indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues
ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido;
de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley
General Tributaria, el procedimiento a seguir debiera ser el
establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría
a los artículos 115 y siguientes de la LIVA. Pero lo cierto
es que estas disposiciones no están previstas para este caso,
sino para situaciones en que la devolución se origina a
consecuencia de una declaración-autoliquidación. De
ahí que el contribuyente podría dirigirse a la
Administración tributaria mediante una solicitud de
devolución (como en el caso ahora enjuiciado ha hecho la
recurrente) y dejando que sea la Administración la que
califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que
tal calificación permita desechar la pretensión sin
dictar resolución en cuanto al fondo.
(...)."
Finalmente, debemos hacer mención
a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2021
(recurso de casación 635/2020) en la que se resume el
criterio jurisprudencial sobre la materia al señalar:
"Partiendo de la
doctrina establecida, el obligado tributario tiene el (1) derecho de
compensar las cuotas deducibles soportadas de IVA devengadas en el
período de liquidación o dentro del plazo de 5 años,
y, (2) si no ejerce dicho derecho ---produciéndose entonces
la caducidad del derecho a la compensación---, está
facultado para solicitar la devolución de dichas cuotas
dentro del plazo de prescripción de 4 años. Obvio es
que se trata de un derecho de opción del obligado tributario,
de cuya elección de deducirán unas determinadas
consecuencias. Se tratan, pues, de dos derechos autónomos:
(1) el derecho a la compensación del saldo pendiente, y (2)
el derecho diferente a obtener la devolución, con un nuevo
plazo de 4 años de prescripción, que debe ser
ejercitado mediante petición expresa por parte del
interesado, sin que la Administración tenga la obligación
de practicarla de oficio."
QUINTO.- Sentado lo anterior, en
el presente caso, la Administración, con fecha 26 de
septiembre de 2017, dictó liquidación provisional en
relación con el IVA del período 1T del ejercicio 2014,
declarando la caducidad de las cuotas a compensar consignadas cuyo
saldo se originó en los cuatros años anteriores
(ejercicios 2007, 2008 y 2009) y que no habían podido ser
aplicadas por insuficiencia de cuota.
Asimismo, calificando como
solicitud de devolución de las referidas cuotas caducadas al
escrito presentado por la entidad recurrente el 2 de junio de 2017,
la Administración puso fin al procedimiento iniciado con
dicha solicitud de devolución con la notificación de
la comunicación de inicio de un procedimiento de gestión
tributaria de comprobación limitada. En el seno de este
último procedimiento, se procedió a dictar resolución
con liquidación provisional en la que se denegaba la
devolución de las cuotas a compensar caducadas (generadas en
los ejercicios 2007, 2008 y período 03 de 2009) y cuyo plazo
de devolución había prescrito al no haberse instado
dicha devolución.
En este sentido, debe tenerse en
cuenta que el artículo 66 c) de la Ley General Tributaria
establece que prescribirá a los cuatro años el derecho
a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo, como es la devolución solicitada por la recurrente
correspondiente a las cuotas a compensar caducadas.
Respecto al cómputo del plazo de
prescripción, el artículo 67.1, penúltimo
párrafo, de la misma norma, dispone que el plazo de
prescripción comenzará a contarse desde el día
siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la
correspondiente devolución derivada de la normativa de cada
tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a
aquel en que dicha devolución pudo solicitarse;
Por último, el artículo
68 de la Ley General Tributaria regula los supuestos de interrupción
de los plazos de prescripción, disponiendo el apartado 3 lo
siguiente:
3. El plazo de
prescripción del derecho al que se refiere el párrafo
c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier actuación
fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución,
el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.
b) Por la interposición,
tramitación o resolución de reclamaciones o recursos
de cualquier clase.
De acuerdo con los preceptos
referidos, el plazo de prescripción del derecho a solicitar
por la interesada la devolución de las cuotas a compensar
caducadas comenzó a contarse desde el día siguiente a
aquel en que pudo solicitarse la devolución, siendo que, en
el presente caso, dicha fecha viene determinada por el transcurso de
cuatro años desde que se consignaron dichos saldos a
compensar en las respectivas autoliquidaciones; esto es, los cuatro
años para que se produzca la prescripción del derecho
a solicitar la devolución se computan desde que se produce la
caducidad de las cuotas a compensar, no siendo necesario que dicha
declaración de caducidad deba hacerse de oficio por la
Administración.
Por tanto, no cabe admitir, como
defiende la recurrente, que el plazo de cuatro años para
solicitar la devolución debe computarse desde que la
Administración declara la caducidad de las cuotas a compensar
toda vez que, como se ha expuesto, dicha caducidad opera ipso iure,
sin necesidad de que la Administración la declare.
En el presente caso, respecto a
las cuotas a compensar consignadas en la autoliquidación del
período 12/2007, el derecho a solicitar la devolución
que nace con la caducidad de las cuotas a compensar el 31/12/2011,
autoliquidación hasta 30/01/2012, puede ejercerse a lo largo
de los 4 años siguientes, es decir hasta el 30/01/2016.
Del mismo modo, concurre lo
siguiente:
- Las cuotas a compensar
consignadas en la declaración del modelo 303, período
02/2008, las cuales no han sido compensadas en las autoliquidaciones
posteriores, caducan el 20/03/2012, pudiendo solicitarse su
devolución hasta el 20/03/2016.
- Las cuotas correspondientes
consignadas en la autoliquidación del período 03/2008
caducan el 20/04/2012 y el derecho a solicitar su devolución
prescribiría el 20/04/2016.
- Las cuotas correspondientes
consignadas en la autoliquidación del período 04/2008
caducan el 20/05/2012 y el derecho a solicitar su devolución
prescribiría el 20/05/2016.
- Las cuotas correspondientes
consignadas en la autoliquidación del período 11/2008
caducan el 20/12/2012 y el derecho a solicitar su devolución
prescribiría el 20/12/2016.
- Las cuotas correspondientes
consignadas en la autoliquidación del período 12/2008
caducan el 30/01/2013 y el derecho a solicitar su devolución
prescribiría el 30/01/2017.
- Las cuotas correspondientes
consignadas en la autoliquidación del período 03/2009
caducan el 20/04/2013 y el derecho a solicitar su devolución
prescribiría el 20/04/2017.
SEXTO.- En cuanto al
procedimiento a seguir para solicitar la devolución de las
cuotas de IVA soportado si se ha optado por la vía de la
compensación y ha transcurrido el plazo de cuatro años
de caducidad sin que se hayan podido compensar, conforme a la
doctrina jurisprudencial expuesta en el fundamento de derecho cuarto
anterior, deberá presentarse ante la Administración
tributaria una solicitud ad hoc, no contemplada en la Ley del
Impuesto, por lo que habrá que acudir a la LGT y, puesto que
no estamos ante ningún ingreso indebido, deberá
aplicarse lo dispuesto para las devoluciones derivadas de la
normativa del tributo.
De igual modo se ha pronunciado
este Tribunal en resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG:
00-01443-2013).
Disponen al respecto los
artículos 124 y 126 de la LGT
Artículo 124.
Iniciación del procedimiento de devolución.
Según se establezca
en la normativa reguladora de cada tributo, el procedimiento de
devolución se iniciará mediante la presentación
de una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver,
mediante la presentación de una solicitud de devolución
o mediante la presentación de una comunicación de
datos.
(...)
Artículo 126.
Devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o
comunicaciones de datos.
1. Cuando así lo
señale la normativa tributaria, el procedimiento de
devolución se iniciará mediante la presentación
de una solicitud ante la Administración tributaria o, en el
caso de obligados tributarios que no tengan obligación de
presentar autoliquidación, mediante la presentación de
una comunicación de datos.
2. El plazo para practicar
la devolución de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
31 de esta ley comenzará a contarse desde la presentación
de la solicitud o desde la finalización del plazo previsto
para la presentación de la comunicación de datos.
3. El procedimiento se
regulará por las normas propias de cada tributo.
A la vista de los hechos que concurren en el caso
que nos ocupa, el 2 de junio de 2017, cuando la entidad interesada
solicita la devolución de los saldos a compensar cuya
caducidad ya se había producido, ha transcurrido el plazo de
4 años previsto para recuperar el crédito a su favor
correspondiente a los saldos a compensar consignados hasta el
período 03 del ejercicio 2009.
Ciertamente, el procedimiento a
seguir para recuperar las cuotas, en un caso como el que nos ocupa,
no tiene cabida en lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley
del IVA, por lo que, de acuerdo con lo señalado
anteriormente, es con la presentación del escrito en que se
solicite la devolución referida cuando se entiende iniciado
el correspondiente procedimiento de devolución e interrumpida
la prescripción del derecho a solicitarla.
SÉPTIMO.- Sostiene la
recurrente que el plazo de prescripción de 4 años para
solicitar la devolución ha sido interrumpido mediante las
solicitudes de compensación instadas a través de las
declaraciones posteriores del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este TEAC comparte la
argumentación del Tribunal de instancia en la resolución
recurrida, a cuyo contenido nos remitimos, relativa a la ausencia de
virtualidad interruptiva del plazo para solicitar la devolución
de las cuotas caducadas, de la inclusión por parte de la
entidad recurrente en sus autoliquidaciones presentadas, como cuotas
a compensar procedentes de ejercicios anteriores, de las cuotas
caducadas correspondientes a los ejercicios 2007, 2008 y hasta el
período 03 del 2009. Dicha conducta de la entidad no puede
entenderse como una actuación de la misma tendente a obtener
la devolución susceptible de interrumpir la prescripción
conforme a lo dispuesto en el artículo 68.3 de la LGT sino,
antes al contrario, lo que determina es su opción por la
compensación de las cuotas.
Resulta evidente, conforme a la
jurisprudencia precitada, que el derecho a compensar y el derecho a
la devolución son derechos autónomos cuyo ejercicio
separado está sometido a un plazo, de caducidad en el primer
caso, de prescripción en el segundo, y sin que la opción
por la compensación interfiera en el cómputo del plazo
de ejercicio del derecho a la devolución, plazo este último
que, en tal caso, sólo se empezará a computar cuando
haya caducado la posibilidad de compensar. Entender lo contrario
supondría dejar en manos del obligado tributario la elección
del plazo en el que proceder a solicitar la devolución en que
se materializa el ejercicio del derecho a la deducción.
En este sentido debe traerse a
colación la doctrina establecida por el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea en las sentencias de 21 de enero de 2010,
asunto C472-08, Alstom Power Hydro, de 21 de junio de 2012, asunto
C-294/11, Elsacom, y de 21 de marzo de 2018, asunto C-533/16,
Volkswagen AG, señalando la primera de las citadas que "la
posibilidad de presentar una solicitud de devolución del
excedente del IVA sin ninguna limitación temporal sería
contraria al principio de seguridad jurídica".
En concreto, en sus parágrafos 14 y
siguientes, señala (el subrayado es de este Tribunal):
"14 Mediante su
cuestión el órgano jurisdiccional remitente pregunta,
en esencia, si el artículo 18, apartado 4, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone a la
normativa de un Estado miembro que establece un plazo de
prescripción de tres años para la presentación
de una solicitud de devolución del excedente del IVA
percibido indebidamente por la administración tributaria de
dicho Estado.
15 Procede señalar,
en primer lugar, que, si bien es cierto que, como señaló
Alstom, el artículo18, apartado 4, de la Sexta Directiva no
establece explícitamente tal plazo de prescripción, no
lo es menos que esta circunstancia no permite, por sí sola,
llegar a la conclusión de que dicha disposición debe
interpretarse en el sentido de que el ejercicio del derecho a la
devolución del excedente del IVA no puede acompañarse
de un plazo de prescripción.
16 En efecto, por un lado,
por analogía con lo que se aplica al ejercicio del derecho
a deducir, la posibilidad de presentar una solicitud de devolución
del excedente del IVA sin ninguna limitación temporal sería
contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que
la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a
sus derechos y obligaciones en relación con la administración
fiscal, no se pueda poner en discusión de forma indefinida
(sentencia de 8 de mayo de 2008, Ecotrade, C-95/07 y C-96/07, Rec.
p. I-3457, apartado 44).
17 Por otro lado, según
reiterada jurisprudencia, al no existir una normativa comunitaria en
materia de devolución de tributos nacionales percibidos
indebidamente, corresponde, en particular, al ordenamiento jurídico
interno de cada Estado miembro designar los órganos
jurisdiccionales competentes y configurar la regulación
procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la
salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a
los justiciables, siempre que dicha regulación no sea menos
favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza
interna (principio de equivalencia) ni haga imposible en la práctica
o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos
conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario
(principio de efectividad) (véanse, en particular, las
sentencias de 17 de noviembre de 1998, Aprile, C-228/96, Rec. p.
I-7141, apartado 18, así como de 11 de julio de 2002, Marks &
Spencer, C-62/00, Rec. p. I-6325, apartado 34).
18 En lo que respecta al
principio de equivalencia, no resulta de los autos ni tampoco se
alegó ante al Tribunal de Justicia que el plazo de
prescripción establecido por el artículo 16, apartado
10, de la Ley de impuestos y tributos no respete dicho principio.
19 En lo que respecta al
principio de efectividad, procede recordar que el Tribunal de
Justicia ha reconocido la compatibilidad con el Derecho de la Unión
de la fijación de plazos razonables de carácter
preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad
jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la
administración interesados (véase, en este sentido, la
sentencia Aprile, antes citada, apartado 19 y la jurisprudencia
citada). En efecto, tales plazos no hacen prácticamente
imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el
ordenamiento jurídico de la Unión.
20 En lo que respecta a
la cuestión de qué debe entenderse por plazo
«razonable», es preciso recordar, igualmente, que el
Tribunal de Justicia ya ha declarado, en particular, que un plazo de
caducidad de dos años no puede por sí mismo hacer
imposible o excesivamente difícil en la práctica el
ejercicio del derecho a deducir, dado que el artículo 18,
apartado 2, de la Sexta Directiva permite que los Estados miembros
exijan que el sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir durante el
mismo período en el que ha nacido tal derecho (sentencia
Ecotrade, antes citada, apartado 48).
21 Con mayor motivo se
impone la misma conclusión respecto de un plazo de
prescripción de tres años, como el aplicable en el
asunto principal, puesto que, en principio, dicho plazo permite
al sujeto pasivo normalmente diligente hacer valer útilmente
los derechos que le corresponden según el ordenamiento
jurídico de la Unión.
22 Habida cuenta de las
anteriores consideraciones, procede responder a la cuestión
planteada que el artículo 18, apartado 4, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la
normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el asunto
principal, que establece un plazo de prescripción de tres
años para la presentación de una solicitud de
devolución del excedente del IVA percibido indebidamente por
la administración tributaria de dicho Estado."
Por consiguiente, en la fecha en
que la entidad presentó la solicitud de devolución, el
2 de junio de 2017, ya habían transcurrido cuatro años
desde que la misma pudo solicitar la devolución de las cuotas
soportadas deducibles una vez cumplido el plazo de caducidad de
cuatro años que la Ley del IVA establece para compensar el
exceso no deducido en un determinado período de liquidación
(en este caso, de los períodos correspondientes a los
ejercicios 2007, 2008 y hasta el período 03 del 2009). De
modo que cuando se insta la devolución en dicha fecha, 2 de
junio de 2017, ya había prescrito el derecho a solicitarla,
siendo conforme a Derecho la declaración de caducidad y la
posterior denegación de la devolución de tales cuotas
llevadas a cabo por la Administración tributaria, tal y como
había confirmado el TEAR de Andalucía en la resolución
aquí impugnada.