En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 24 de julio de 2019 tuvo entrada en
este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 22 de
julio de 2019 contra el acuerdo de liquidación derivado de
acta de disconformidad A02-...74, dictado por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de Galicia (Agencia Estatal de Administración
Tributaria), relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2014.
SEGUNDO.- En relación con la entidad
UNIVERSIDAD DE VIGO, el 9 de marzo de 2015 se inician actuaciones de
comprobación e investigación por la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de
Galicia. Las actuaciones, de carácter parcial, afectan al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras
realizadas, el 15 de mayo de 2015 se formaliza acta de
disconformidad A02-...11. El acuerdo de liquidación se
dicta el 11 de junio de 2015 y del mismo resulta una devolución
de 311.182,09 euros.
Disconforme con el acuerdo de liquidación,
la entidad interpone reclamación económico-administrativa
00/05367/2015 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Central.
El 25 de octubre de 2018 el Tribunal Central
dicta resolución por la que estima parcialmente la
reclamación, acordando la anulación del acuerdo de
liquidación impugnado y la retroacción de las
actuaciones inspectoras, como consecuencia de la existencia de un
defecto procedimental consistente en la inadecuada delimitación
del alcance de las actuaciones.
El 25 de marzo de 2019 la Dependencia Regional de
Inspección dicta acuerdo de ejecución de resolución
económico-administrativa 00/05367/2015, en el que se anula el
acuerdo de liquidación, se dicta un nuevo acto de liquidación
del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 356.298,17 euros,
correspondiente al reintegro de las cantidades percibidas en virtud
del acto anulado junto con los intereses de demora calculados desde
la fecha en que la devolución fue pagada hasta la fecha del
acuerdo de ejecución, y se retrotraen las actuaciones
inspectoras a la fase anterior al trámite de audiencia a
efectos de que se dicte y notifique al obligado tributario un
acuerdo en el que se amplíe el alcance de las actuaciones.
El 26 de marzo de 2019 se notifica a la entidad
comunicación de reanudación de actuaciones inspectoras
iniciadas mediante comunicación de 9 de marzo de 2015
referidas al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014.
En la misma fecha, 26 de marzo de 2019, se notifica a la entidad
comunicación de ampliación de actuaciones de
comprobación e investigación, relativas al Impuesto
sobre el Valor Añadido, ejercicio 2014, con carácter
general.
El 15 de mayo de 2019 se formaliza acta de
disconformidad A02-...74.
El acuerdo de liquidación, que confirma la
propuesta de liquidación contenida en el acta, se dicta el 21
de junio de 2019, y del mismo resulta una devolución de
356.679,99 euros.
Se hace constar en el acuerdo que la entidad
había considerado la existencia de sectores diferenciados de
actividad, el de enseñanza de educación superior,
actividad sujeta y exenta del impuesto y no generadora del derecho a
deducción, y el de investigación, actividad sujeta y
no exenta a la que atribuye el derecho a deducción total de
las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas al mismo; en
cuanto a las adquisiciones comunes a ambos sectores, la entidad
determina el derecho a deducción de cuotas soportadas por
aplicación de prorrata general del 24%.
En el acuerdo de liquidación, la
Inspección establece la existencia de dos sectores
diferenciados, enseñanza universitaria (actividad sujeta y
exenta no generadora del derecho a deducción) e investigación
(actividad sujeta y no exenta generadora del derecho a deducción
total), considerando como tal aquella respecto de la que se ha
probado su carácter de actividad económica, dada su
vinculación directa con contratos o convenios de
investigación con empresas o instituciones, generadores de
ingresos para la Universidad. Existe asimismo una actividad
investigadora que no puede calificarse como actividad económica
al no haber acreditado la entidad la intención de uso
empresarial, mediata o inmediata, de los resultados de los proyectos
de investigación realizados, por lo que las cuotas soportadas
en adquisiciones destinadas a los mismos no son deducibles en su
totalidad, si bien, en atención a su consideración
como gastos generales de la entidad que contribuyen a su prestigio,
se admite la deducción por aplicación de prorrata.
Finalmente, se minoran las cuotas soportadas
deducidas como consecuencia de la modificación del porcentaje
de prorrata definitivo y se eliminan cuotas soportadas duplicadas o
correspondientes a operaciones anuladas.
El acuerdo de liquidación se notifica a la
entidad el 25 de junio de 2019.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, el
22 de julio de 2019 la entidad interpone recurso contra la ejecución
ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, en el que
formula las siguientes alegaciones:
- El acuerdo de ejecución dictado por la
Administración tributaria vulnera la prohibición del
principio de reformatio in peius, al exigir el pago de una deuda
tributaria por la devolución derivada del acuerdo de
liquidación anulado, con intereses de demora, e incorporar en
la nueva acta elementos que no se contemplaron en el procedimiento
inicial y que obedecen a nuevos pronunciamientos del TEAC
posteriores a los hechos comprobados, concretamente a las
resoluciones de 25 de septiembre y 25 de octubre de 2018.
- La realización de proyectos de
investigación básica constituye una actividad
empresarial a efectos de IVA, que ha de integrarse en su sector
diferenciado de investigación. La Universidad tiene derecho a
la deducción de las cuotas de IVA soportado en la adquisición
de bienes y servicios cuyo destino sea su afectación a
proyectos de investigación básica, derecho que ha de
ejercitarse según el régimen de deducción
aplicable al sector diferenciado de investigación. En cuanto
al posible argumento de que no se haya aportado por la Universidad
prueba suficiente de la certeza de que los resultados de la
investigación serán cedidos a terceros o constituirán
sustrato de investigaciones posteriores en un futuro más o
menos próximo, se reitera que la propia indeterminación
de la prueba exigida supone absoluta indefensión ya que la
Administración está exigiendo una prueba diabólica,
por tener que probar algo que va a pasar en un "futuro más
o menos próximo".
- Conforme al criterio expresado por el TEAC en
sus recientes resoluciones de 25 de septiembre de 2018 y de 25 de
octubre de 2018, debe admitirse la deducción total de cuotas
soportadas en gastos afectos a los proyectos de investigación
básica que tengan proyección empresarial y ánimo
de obtener una contraprestación en el futuro, que es
precisamente el caso de los proyectos de investigación básica
de la Universidad, en los cuales indudablemente concurre el ánimo
de explotación empresarial. Se ha acreditado que el destino
previsible de los proyectos de investigación básica es
la explotación empresarial, con independencia de que
finalmente no se obtengan los resultados esperados; se han aportado
listado de patentes y modelos de utilidad solicitados entre 2013 y
2019, listado de proyectos de investigación asociados a
contratos del artículo 83 de la Ley Orgánica de
Universidades e informes científico-técnicos de
proyectos de investigación, memorias e informes elaborados
por la Xunta de Galicia y memorias de proyectos dentro del ámbito
de la Unión Europea.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación
impugnado.
TERCERO.- La primera cuestión alegada por
la reclamante es la vulneración de la prohibición de
reformatio in peius por parte del acuerdo de ejecución
dictado por la Administración, al exigir el pago de una deuda
tributaria por la devolución derivada del acuerdo de
liquidación anulado con intereses de demora, así como
por el nuevo acuerdo de liquidación, que incorpora elementos
que no se contemplaron en el procedimiento inicial y que obedecen a
nuevos pronunciamientos del TEAC posteriores a los hechos
comprobados.
Como se indica en el antecedente de hecho
segundo, el acuerdo de ejecución de resolución
económico-administrativa 00/05367/2015 anula el acuerdo de
liquidación derivado de acta de disconformidad A02-...11,
del que resultó una cantidad a devolver de 311.182,09 euros,
así como el reintegro de las cantidades percibidas en virtud
del acto anulado, 311.182,09 euros, junto con los intereses de
demora calculados desde la fecha en que la devolución fue
pagada hasta la fecha del acuerdo de ejecución, por importe
de 45.116,08 euros.
El citado acuerdo de ejecución declara
expresamente su carácter de acto de trámite no
recurrible, añadiendo la posibilidad de interponer recurso
contra la ejecución contra la liquidación que, en su
caso, se dicte tras la retroacción.
Es doctrina de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogida en resolución
de 27 de mayo de 2021, 00/01338/2021, que, a la luz de la sentencia
del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2020, recurso 5653/2019,
los actos administrativos que ponen fin a los procedimientos cuya
retroacción de actuaciones por defecto formal fue ordenada
por un Tribunal Económico-Administrativo, no son susceptibles
de impugnación mediante recurso contra la ejecución
sino a través de reclamación económico-administrativa
ordinaria; sí es susceptible de impugnación vía
recurso contra la ejecución el propio acuerdo de ejecución
en virtud del cual se anula la liquidación y se ordena la
reposición de actuaciones.
Conforme a la doctrina señalada, la
Inspección debió ofrecer a la reclamante en el acuerdo
de ejecución de resolución económico-administrativa
00/05367/2015 la posibilidad de interponer recurso contra la
ejecución en los términos previstos en el artículo
241 ter de la Ley 58/2003. En cuanto al acuerdo de liquidación
dictado en el procedimiento inspector retrotraído, en el que
se analizan cuestiones imprejuzgadas relativas al fondo del asunto,
dichas cuestiones de fondo no pueden entrar en la esfera de
ejecución del fallo, por lo que cabe respecto del mismo la
interposición de reclamación económico-administrativa.
No obstante, atendiendo a lo dispuesto en la
citada sentencia del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2020,
entiende este Tribunal que, en la práctica, se ha permitido a
la entidad reclamante ejercitar su derecho de defensa a través
del cauce impugnatorio empleado frente al acuerdo de liquidación
derivado de acta de disconformidad A02-...74, en el que se
analizan las alegaciones de la entidad relativas a la ejecución
de la resolución económico-administrativa
00/05367/2015 formuladas en el trámite de alegaciones
posterior al acta.
El principio de la prohibición de la
reformatio in peius es un principio de origen procesal aplicable al
derecho administrativo que tiene por objeto impedir que la
resolución de un procedimiento iniciado a instancia de parte
agrave la situación inicial del solicitante, y viene a
resolver el conflicto que se plantea entre el principio de legalidad
y el de seguridad jurídica con la prevalencia de éste
último en los casos en los que es aplicable. Aparece
enunciado en la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas, en sus artículos
88.2 y 119.3, relativos, respectivamente, al contenido de la
resolución de los procedimientos y a la resolución de
los recursos administrativos (artículos 89.2 y 113.3 de la
derogada Ley 30/1992), y es asimismo reconocido por la Ley 58/2003,
General Tributaria, al regular la extensión de la revisión
en vía económico-administrativa en su artículo
237, en los siguientes términos:
1. Las reclamaciones y
recursos económico-administrativos someten a conocimiento del
órgano competente para su resolución todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan
sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún
caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
Por otra parte, la ejecución de las
resoluciones administrativas se encuentra regulada en el artículo
66 del Real Decreto 520/2005, que dispone en su apartado 4:
4. No obstante lo
dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de
forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la
resolución ordenará la retroacción de las
actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que
traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán
las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto
con los correspondientes intereses de demora.
En aplicación de lo expuesto, no cabe
entender, como pretende la reclamante, que la exigencia del
reintegro de la devolución reconocida en el acuerdo de
liquidación anulado determine un empeoramiento de su
situación inicial, sino que es una mera consecuencia de dicha
anulación.
En cuanto a los intereses de demora, calculados
en el acuerdo de ejecución desde la fecha del pago de la
devolución derivada del acuerdo de liquidación
anulado, el 16 de junio de 2015, hasta la fecha del acuerdo de
ejecución, el 25 de marzo de 2019, debemos tener en cuenta lo
dispuesto en el artículo 240.2 de la Ley 58/2003:
"2. Transcurrido un
año desde la iniciación de la instancia
correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y
siempre que se haya acordado la suspensión del acto
reclamado, dejará de devengarse el interés de demora
en los términos previstos en el apartado 4 del artículo
26 de esta ley."
La reclamación económico-administrativa
00/05367/2015 fue interpuesta el 23 de junio de 2015 y resuelta el
25 de octubre de 2018, por lo que ha transcurrido más de un
año entre la iniciación de la instancia y la
notificación de la resolución expresa.
Es criterio de este Tribunal Central recogido en
resoluciones de 10 de mayo de 2018, 00/05541/2010/50, y de 10 de
septiembre de 2015, 00/03110/2015, que, de acuerdo con los artículos
240.2 y 26.4 de la Ley 58/2003, transcurrido un año desde la
iniciación de la reclamación económico
administrativa sin haberse notificado resolución expresa,
dejará de devengarse el interés de demora, siempre que
se haya acordado la suspensión del acto reclamado. En
principio, la norma exige que se haya acordado la suspensión
del acto reclamado para que deje de devengarse interés de
demora desde que la Administración incumpla los plazos para
resolver; sin embargo, no debe exigirse el requisito de suspensión
en aquellos casos en que el acto de liquidación inicial
resulta favorable al contribuyente.
Conforme a lo expuesto, en el cómputo
de intereses de demora debe excluirse el periodo iniciado el 23 de
junio de 2016, una vez transcurrido un año desde la
interposición de la reclamación, hasta la fecha de
notificación a la reclamante de la resolución, el 23
de enero de 2019. Debe, por tanto, procederse a la devolución
a la entidad reclamante de los intereses de demora exigidos respecto
del periodo indicado.
En cuanto a la vulneración de la
prohibición de reformatio in peius como consecuencia de la
aplicación en el acuerdo de liquidación ahora
impugnado de la doctrina económico-administrativa vigente al
practicar la liquidación, se atiende la alegación en
el último fundamento de la presente resolución.
CUARTO.- Atendiendo al fondo de la regularización
impugnada, la única cuestión discutida por la
reclamante es la minoración de la deducción de cuotas
soportadas en adquisiciones de bienes y servicios destinados a la
actividad de investigación.
Como se expone en el antecedente de hecho
segundo, el acuerdo de liquidación impugnado reconoce el
carácter de actividad empresarial de la actividad
investigadora respecto de la que se ha probado su vinculación
directa con contratos o convenios de investigación con
empresas o instituciones, generadores de ingresos para la
Universidad, atribuyendo el derecho a deducción de la
totalidad de las cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a
dicha actividad. Por el contrario, la actividad de investigación
respecto de la que no se acredita la existencia de una intención
de uso empresarial, mediata o inmediata, no se considera actividad
económica, admitiendo no obstante la deducción de
cuotas soportadas en adquisiciones destinadas a esta actividad en
atención a su consideración como gastos generales de
la entidad que contribuyen a su prestigio, en la cuantía
resultante de la aplicación de prorrata, conforme a la
doctrina del Tribunal Central contenida en resoluciones de 25 de
septiembre de 2018 y de 25 de octubre de 2018 (00/05879/2014 y
00/02203/2015).
Frente a la regularización descrita, la
entidad reclamante manifiesta que tiene derecho a la deducción
de la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición de
bienes y servicios destinados a la actividad de investigación
básica, conforme al criterio avalado por numerosas sentencias
del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional. Añade que la
aplicación de la doctrina del Tribunal Central debe suponer
la deducción total de las cuotas soportadas en gastos afectos
a los proyectos de investigación básica que tengan
proyección empresarial y ánimo de obtener una
contraprestación en el futuro, que es precisamente el caso de
los proyectos de investigación básica de la
Universidad, en los cuales indudablemente concurre el ánimo
de explotación empresarial.
El acuerdo de liquidación fundamenta la
regularización en cuanto a la deducibilidad de cuotas
soportadas en adquisiciones relativas a la actividad de
investigación en los siguientes términos:
*- Desde el punto de vista
funcional la Universidad de Vigo clasifica las facturas por
adquisiciones de bienes y servicios en las siguientes finalidades:
111LL00 Actividades de
funcionamiento de las Facultades y Escuelas
121D Actividades de apoyo
al alumnado y a la docencia
131H Actividades de
investigación y Transferencia
141B Actividades de la
Biblioteca Universitaria
211E Actividades de
Extensión Universitaria, Cultural, Cooperación y
Deportes
311V Actividades para la
dotación y mantenimiento de las infraestructuras
421S Actividades de
Gobierno y Administración de la Universidad.
(...).
A la vista de los datos y
documentos examinados, entendemos que:
1- Se considera correcta
la aplicación del porcentaje de prorrata general a las cuotas
clasificadas en los grupos:
"111LL00 Actividades
de funcionamiento de las Facultades y Escuelas", "121D
Actividades de apoyo al alumnado y a la docencia", en la parte
que corresponde a bienes y servicios comunes "141B Actividades
de la Biblioteca Universitaria", "311V Actividades para la
dotación y mantenimiento de las infraestructuras", en la
parte que corresponde a bienes y servicios comunes y "421S
Actividades de Gobierno y Administración de la Universidad"
porque las entendemos de utilización conjunta en los sectores
de enseñanza y de Investigación.
2- Investigación
aplicada: En relación con las cuotas encuadradas en la
denominación "investigación aplicada", el
sujeto pasivo ha proporcionado información acerca de su
vinculación directa con contratos o convenios de
investigación con empresas o instituciones, generadores de
ingresos para la Universidad, que a nuestro juicio prueba la
afectación a esa actividad económica. Por ello son
deducibles al 100%.
3- Investigación
básica: En cuanto a las cuotas soportadas denominadas de
"investigación básica", que la Universidad
clasifica en los grupos "131H Actividades de investigación
y Transferencia" y "311V Actividades para la dotación
y mantenimiento de las infraestructuras" de la clasificación
funcional, consideramos incorrecto el porcentaje aplicado por cuanto
no se ha probado su afectación directa y exclusiva a una
actividad económica desarrollada por la universidad.
En el curso del
procedimiento se ha requerido aportación de justificación
documental de la afectación en exclusiva de estas cuotas
soportadas al sector de investigación. En respuesta a estos
requerimientos se ha recibido información respecto de las
cuotas denominadas de "Investigación aplicada", no
así respecto de las de "investigación básica".
Efectivamente, al objeto
de constatar que las cantidades deducidas eran correctas se requirió
formalmente al sujeto pasivo que proporcionase a la inspección,
además de otros datos, detalle acerca de las cuotas
soportadas deducidas y su concreta afectación a los sectores
diferenciados o actividades que otorguen el derecho a la deducción
por éste impuesto.
En el requerimiento,
efectuado en la comunicación de inicio de fecha 09-03-2015,
se solicitó:
"Explicación
justificada documentalmente de la cuantía consignada en sus
declaraciones en concepto de cuotas de IVA soportado deducible, con
detalle de su concreta afectación a los sectores
diferenciados o actividades que otorguen el derecho a la deducción
por éste impuesto. Detalle de las cuotas soportadas que se
hayan considerado afectas a cada una de dichas actividades".
La petición
anterior fue reiterada en diligencia número 1 de fecha
24/3/2015, en los siguientes términos:
"Afectación de
los bienes y servicios adquiridos a cada una de las actividades
desarrolladas por el sujeto pasivo.
Se pide al obligado
tributario que proporcione a la inspección el grado real de
afectación de los bienes y servicios adquiridos a cada una de
dichas actividades.
Asimismo, se le pide que
identifique, si existiesen, las facturas en las que se documenten
operaciones que supongan adquisiciones de bienes o servicios
destinados en su totalidad a la realización de la actividad
de investigación aplicada".
En contestación a
lo anterior el obligado tributario aportó información
acerca de las anotaciones realizadas en el libro registro de
facturas recibidas, y su clasificación orgánica,
económica y funcional (fichero presentado el 1/4/2015 con
código CSV ...).
Asimismo, nos proporcionó
información que permite distinguir las cuotas soportadas que
denomina de "investigación aplicada", por estar
relacionadas con contratos de investigación generadores de
ingresos para la Universidad, y las denominadas de "investigación
básica". También la relación pormenorizada
de las facturas de adquisición de bienes y servicios
utilizados en exclusiva en investigación aplicada, y los
concretos contratos suscritos con empresas y entidades, generadores
de ingresos a que estaban afectos. En base a esta información
hemos entendido correcta la deducción realizada en lo que
respecta a las cuotas soportadas afectas a investigación
aplicada.
Por el contrario, esto no
ha sido así en relación con las cuotas soportadas en
adquisición de bienes y servicios destinados a investigación
básica de modo tal que, a pesar de haber sido requerido para
ello, no se ha proporcionado a la inspección prueba de que
dichos bienes o servicios hayan sido destinados a Investigación
aplicada o a la realización de cualquier actividad que tenga
la consideración económica o empresarial y con ello
permita su deducción en el IVA.
En definitiva, y dado que
no ha sido probado en ningún modo su afectación
directa y exclusiva a una actividad que pudiera otorgar el derecho a
deducirlas, y dado que corresponde acreditar este hecho al sujeto
pasivo conforme dispone el artículo 105 de la Ley General
Tributaria, no podemos admitir su deducción al 100%.
No obstante, y en atención
a su consideración como gastos generales de la entidad que
contribuye a su prestigio, consideramos son deducibles en el
porcentaje de prorrata".
Como se indica en el acuerdo de liquidación,
la entidad aportó una relación pormenorizada de las
facturas de adquisición de bienes y servicios utilizados en
exclusiva en la investigación generadora de ingresos y los
contratos suscritos con empresas y entidades relativos a esta
actividad. Por el contrario, existe una actividad investigadora
respecto de la que no se ha proporcionado a la Inspección
prueba de su carácter empresarial, necesario para
considerarla generadora del derecho a deducir.
Se hace constar asimismo en el acuerdo de
liquidación que la entidad aportó en el trámite
de alegaciones determinados documentos, concretamente, un listado de
patentes y modelos de utilidad solicitadas entre 2013 y 2019,
indicando el investigador principal de cada proyecto, listados de
proyectos de investigación asociados a contratos del artículo
83 de la Ley Orgánica de Universidades e informes y memorias
de proyectos de investigación. Considera la Inspección
que los citados documentos ofrecen información sobre
proyectos de investigación efectivamente desarrollados por la
entidad, pero no acreditan que la investigación se realice
con la finalidad de explotar mercantilmente sus resultados.
Conviene precisar que el artículo 105 de
la Ley 58/2003, General Tributaria, establece una regla general de
distribución de la carga de la prueba al disponer:
"1. En los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer
su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados
tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo
concreto los elementos de prueba en poder de la Administración
tributaria".
Se trata de una regla legal que, como viene
recordando nuestra jurisprudencia, obliga de modo igual al
contribuyente como a la Administración, imponiendo a cada
parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en
términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas,
nacidas de los antiguos artículos 1.214 y siguientes del
Código Civil y hoy recogidas con mayor precisión en el
artículo 217, apartados 2 y 3, de la Ley de Enjuiciamiento
Civil.
De esta forma, cada parte debe probar los hechos
que le convienen, es decir, aquéllos en los que fundamentan
sus derechos o en los que basan las obligaciones que se exigen.
Esta regla de distribución de la carga de
la prueba entre las partes ha sido objeto de matización por
reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría
llamarse teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así,
el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de 13 de diciembre
de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998, 26 de julio de
1999 y 22 de enero de 2000, entre otras) en el sentido de que
compete a cada parte la carga de probar sus pretensiones, pero
entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible,
debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza
de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de
'normalidad', 'disponibilidad' y 'facilidad probatoria'. Además,
tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa,
disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de
Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al
actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que
ordinariamente se desprenda el efecto jurídico
correspondiente a sus pretensiones, viniendo matizada tal afirmación
en el apartado 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para
la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de
este artículo el tribunal deberá tener presente la
disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de
las partes del litigio".
Concluye este Tribunal que, en el presente caso,
corresponde a la interesada probar su derecho a la deducción
de las cuotas soportadas, no solo porque se trata de acreditar los
hechos que le favorecen, sino por su mayor facilidad para aportar
las pruebas oportunas. Sin embargo, como se ha visto, dicha
actividad probatoria no se ha efectuado suficientemente.
La reclamante se refiere en sus alegaciones a
diversas sentencias de la Audiencia Nacional, que en realidad vienen
a establecer que no se puede presumir que los bienes y servicios
inicialmente destinados o afectos a la investigación básica
pueden, por su naturaleza y características, estar afectos y
ser utilizados en otras actividades universitarias, en particular,
la enseñanza, cuestión a la que se ha referido
igualmente el Tribunal Supremo en sentencias de 8 de marzo (recurso
1795/2015) y 4 de julio de 2016 (recurso 876/2014), en las que
manifiesta que no puede concluirse que exista per se una vinculación
entre la actividad de investigación básica y la de
enseñanza desarrollada por las universidades, de tal modo que
pueda afirmarse, sin llevar a cabo una labor comprobadora,
encaminada a la debida acreditación de los hechos relevantes,
en este caso, el destino último de los proyectos de
investigación acometidos, que los gastos derivados de los
bienes y servicios adquiridos para la actividad de investigación
básica sean imputables también a la actividad de
enseñanza y deducibles, por tanto, de acuerdo con la prorrata
general de la reclamante.
No obstante, este Tribunal debe resaltar que el
acuerdo de liquidación impugnado no fundamenta la
regularización de las cuotas soportadas en la existencia de
vinculación entre actividad de investigación básica
y actividad de enseñanza, sino que, partiendo de la
existencia de una actividad investigadora, ha determinado, a través
de una labor comprobadora adecuada, la investigación respecto
de la que se acredita su carácter empresarial por haberse
realizado la explotación de sus resultados o probado la
intención de destinarlos de forma mediata o inmediata a su
explotación económica, a la que como consecuencia se
reconoce generadora del derecho a deducción. Es decir, no nos
encontramos ante una cuestión jurídica sino de prueba,
debiendo atender a la acreditación de la concreta afectación
de las adquisiciones de bienes y servicios a actividades
investigadoras con carácter empresarial. Conviene hacer
constar que en las actuaciones inspectoras, tanto la propia entidad
como la Inspección, utilizan las denominaciones de
investigación básica e investigación aplicada,
si bien el análisis realizado por la Inspección, como
se indica previamente, se basa en la acreditación del
carácter empresarial de la actividad investigadora, con
independencia de su denominación.
Consideramos de interés para el presente
caso los pronunciamientos en este sentido de la sentencia de la
Audiencia Nacional de 26 de mayo de 2021, recurso 509/2020, cuyo
fundamento de derecho quinto señala:
"QUINTO.- Este
criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo ( SSTS de 16 de
febrero de 2016, recurso 1615/14; de 22 de noviembre de 2016,
recurso núm. 443/2013; y de 4 de julio de 2016, recurso
1795/2015; y en las de 22 de noviembre de 2016, -recursos de
casación 2382/2015 y 2896/2015-), que si bien, el IVA
soportado en la adquisición de bienes y servicios que se
utilizan en la investigación es deducible en su integridad,
aunque se trate de investigación básica, sin que pueda
presumirse que la llamada investigación básica de
lugar a la adquisición de bienes y servicios que son de
utilización común en los dos sectores de actividad
(educación, por un lado, e investigación, por otro
lado), y por tanto, que las cuotas soportadas de IVA en los citados
proyectos de investigación básica sean deducibles
únicamente en el porcentaje de prorrata general, todo ello,
queda condicionado, como la propia jurisprudencia citada declara, a
la acreditación de la "afección" a la
actividad de investigación de los conceptos reflejados en las
facturas cuestionadas, como a continuación vamos a exponer.
En este sentido, la norma fiscal no opera automáticamente,
sino que se ha de analizar la "afección" de la
adquisición de bienes y servicios a la actividad de
investigación; lo que es una cuestión de prueba, y que
queda acreditado con la admisión por parte de la
Administración de otras facturas aportadas por la
Universidad, y que, al final, quedan reducidas a las que haremos
referencia a continuación.
Y estos criterios son los
aplicados por el propio TEAC, que ya no aplica la anterior doctrina
que distinguía entre enseñanza, investigación
básica, e investigación aplicada, y consideraba que la
investigación básica también participaba
necesariamente por sí (ex lege) de la enseñanza por lo
que procedía en todo caso la prorrata (que correspondiese) en
cuanto a la deducción del IVA soportado en las adquisiciones
de bienes o servicios destinados a investigación básica.
Por ello, el que la Universidad recurrente incida sobre esta
cuestión, que no es la planteada en vía económico
administrativa, carece de sentido, al tenerse en cuenta por el TEAC
la nueva jurisprudencia sobre la materia. En este sentido, como se
desprende de lo declarado en la resolución impugnada, lo que
se afirma es que, la actividad de enseñanza no originará
derecho a la deducción, y que la actividad de investigación
(es decir, toda, sea básica o aplicada, conceptos y
distinciones en las que ya no se entra) sí origina ese
derecho, lo que, conforme a la jurisprudencia citada, no opera
automáticamente, sino que habrá que examinar si cierta
actividad es enseñanza o investigación o ambas, cuyo
último caso la deducción lo será según
el resultado de la prorrata que proceda, previa acreditación
de tales hechos. En este sentido, como indica el Abogado del Estado
es la propia Universidad recurrente la que parte de una presunción
al considerar que todos los bienes de los dos programas que se
discuten (Innocampus; Servicios Científico Técnicos,
en concreto el llamado Bioterio), por cuanto que desarrollan
actividad de investigación, deben deducir al 100%;
prescindiendo de que también desarrollan enseñanza, y
que, por tanto, habría que acreditar la afectación y
la prorrata correspondiente. (...).
Así planteada la
cuestión, al ser pacífica la cuestión jurídica,
se reduce a una cuestión probatoria, la acreditación o
no de la afección de la adquisición de bienes y
servicios a la actividad de investigación, que se plasman en
las facturas discutidas (...)".
Procede, por tanto, confirmar la regularización
inspectora, admitiendo la deducción completa de las cuotas
soportadas por adquisiciones de bienes y servicios destinados a
actividad investigadora de carácter empresarial, y la
deducción por aplicación de prorrata de las cuotas
soportadas en adquisiciones destinadas a investigación
respecto de la que no se acredita dicho carácter, una vez
consideradas gastos generales de la reclamante por contribuir a la
mejora en el renombre, proyección científica o
académica, visibilidad o publicidad de la entidad, conforme a
la doctrina de este Tribunal en las ya citadas resoluciones de 25 de
septiembre de 2018, 00/05879/2014, y de 25 de octubre de 2018,
00/02203/2015.
Finalmente, debemos hacer referencia a la alegada
improcedencia de aplicar a la regularización impugnada la
doctrina del Tribunal Central dictada en un momento posterior a los
hechos comprobados, vulnerando así el principio de reformatio
in peius.
Al respecto, cabe señalar que, atendiendo
al resultado de la liquidación impugnada, no se aprecia el
alegado empeoramiento de la situación inicial de la entidad
reclamante, determinada por el acuerdo de liquidación
inicialmente dictado y anulado como consecuencia de la resolución
económico-administrativa 00/05367/2015.
Por otra parte, tal como prevé el apartado
8 del artículo 239 de la Ley 5872003, General Tributaria, la
doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal
Económico-Administrativo Central vinculará a la
Administración tributaria, que debe aplicarla en las
comprobaciones iniciadas con posterioridad a la emisión de
dicha doctrina. Como límite, tal como se establece por el
Tribunal Central en resolución de 11 de junio de 2020,
00/01483/2017, entre otras, la Administración tributaria no
puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los
contribuyentes de forma retroactiva. Por ello, un cambio de criterio
del Tribunal vincula a toda la Administración tributaria pero
únicamente desde que dicho cambio se produce, no pudiendo
regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados
tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el
momento de presentar su autoliquidación.
En el presente caso no se plantea la situación
descrita, puesto que, como previamente se indica, no nos encontramos
ante una cuestión jurídica sino de prueba, relativa a
la acreditación del destino de los proyectos de investigación
desarrollados por la Universidad, en un futuro más o menos
cierto, a la cesión a terceros o a su utilización como
sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se
destinarían a ser cedidos a terceros en condiciones de
mercado, lo que supondría la consideración de dicha
actividad como empresarial e incluida, por tanto, en el ámbito
de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.