En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución de fecha 27 de octubre de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número 28/25370/2018, interpuesta contra:
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Acuerdo de Liquidación de Acta de disconformidad, dictado en fecha 13 de julio de 2018 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid, por el Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2012, cuantía 415.207,25 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 15/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal Central el presente recurso de alzada, interpuesto el 04/12/2020 contra el Acuerdo de Liquidación mencionado.
De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo, en relación con el presente recurso debe destacarse lo siguiente:
En fecha 9 de marzo de 2017 se notificó a Dª Axy, NIF ..., en calidad de hija y sucesora de Doña Byz, NIF ..., el inicio de un procedimiento de inspección relativo al Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas ejercicio 2012, con carácter parcial limitado a la comprobación de "las ganancias patrimoniales no justificadas a que se refiere el artículo 39 de la LIRPF y de los rendimientos de todos los activos financieros situados en el extranjero, quedando, por tanto, excluidos de dicha actuación la comprobación de los restantes elementos de la obligación tributaria, así como las magnitudes procedentes de ejercicios anteriores que tengan incidencia en la liquidación que resulte de la actuación parcial". Doña Byz había fallecido el día 7 de abril de 2015, y su marido Cxq, el 25 de agosto de 2015. Ambos cónyuges habían presentado declaración por IRPF 2012 optando por la tributación conjunta.
En fecha 19 de marzo de 2018 se instruyó Acta de disconformidad por el IRPF 2012 de Dª Byz, en la que la regularización de la Inspección consistió en determinar una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 663.522,63euros, correspondiente al valor de los bienes de su titularidad existentes en el extranjero, y sobre los que no se había cumplido en 2012 la obligación de declaración en el Modelo 720. Y todo ello en aplicación de lo previsto en el art. 39.2 de la LIRPF.
La referida Acta fue confirmada por Acuerdo de Liquidación de fecha 13 de julio de 2018, notificado el 31/07/2018 a Axy y a otro de los hijos de la fallecida, Exy, y el 01/08/2018 al tercer hijo y sucesor, Dxy.
El Acuerdo de Liquidación fue recurrido en reposición, recurso que fue desestimado por Acuerdo de fecha 07/11/2018.
SEGUNDO.- Contra el referido Acuerdo Doña Axy interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que fue desestimada mediante Resolución de fecha 27 de octubre de 2020, notificada el 4 de noviembre de 2020.
TERCERO.- Contra la Resolución del TEAR se interpuso RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fecha 4 de diciembre de 2020. La reclamación se tramita con número 00/4244/2021.
En la misma fecha 04/12/2020 los otros dos sucesores de Doña Byz, sus hijos Dxy y Exy, interpusieron asimismo recurso de alzada ante este Tribunal Central contra las Resoluciones del TEAR de Madrid en las que se desestimaba sus reclamaciones relativas al referido Acuerdo de Liquidación.
Dichos recursos, con números respectivos RG 00/4246/2021 y 00/8454/2021, se resuelven por este Tribunal en la misma fecha que el presente.
En el recurso se solicita se anule el Acuerdo impugnado por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:
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Prescripción del origen de los fondos con que se adquirieron los bienes del extranjero.
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Vulneración del principio de libre circulación de capitales reconocido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
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Existencia de un Procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea contra España por la posible vulneración de la normativa europea por causa de la regulación sobre la declaración de bienes en el extranjero y sus consecuencias en caso de incumplimiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.
En concreto, se trataría de determinar si la regularización practicada en el Acta de disconformidad incoada a la reclamante, y cuyo objeto fue incorporar como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF, el importe de los bienes y derechos de los que era titular en el extranjero, y sobre los que no se cumplió la obligación de declararlos en el Modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" previsto a tal efecto, es correcta, teniendo en cuenta que ante la Inspección se alegó que tales bienes habían sido adquiridos en ejercicios prescritos y con rentas declaradas.
TERCERO.- Los hechos a considerar son los siguientes:
1º.- Doña Byz falleció el 7 de abril de 2015, habiendo presentado su declaración por IRPF del ejercicio 2012 sin consignar rendimientos obtenidos en el extranjero, ni tampoco la Declaración informativa (Modelo 720) correspondiente a dicho ejercicio.
Dª Byz era titular, junto con Axy (su hija) y Exy (su hijo) de una cuenta bancaria abierta en una sucursal de ... (...) de la entidad financiera BANCO_1. Esta cuenta figuraba identificada con la numeración ..., y estaba compuesta por una serie de activos financieros y depósitos constituidos en dólares y euros.
El valor total de los activos de la cuenta ... a 31/12/2012 era de 1.990.567,88 euros. En los años anteriores, su valor era de 1.982.213,16 euros (a 31/12/2010) y 1.912.746,86 euros (a 31/12/2011).
2º.- En el seno del procedimiento de comprobación la Inspección solicitó a la interesada justificación del origen de los fondos imputados por la entidad ... BANCO_1, sucursal de ... (...). La Sra. Axy, como representante de su madre (la obligada tributaria) manifestó a este respecto que se trataba de fondos constituidos por sus padres en ejercicios ya prescritos.
Si bien en la documentación procedente de BANCO_1 no se precisaba la fecha de apertura de la cuenta de valores controvertida (la ...), señalándose tan sólo que fue abierta desde el 16/07/1992 (est titulaire sur nos libres du compte N.º... ouvert despuis le 16/07/1992), en otra información facilitada por la obligada tributaria referente a los rendimientos de capital mobiliario generados por la venta de los activos financieros integrantes de dicha cuenta se indicaba lo siguiente: "option retenue pour l'estimation des titres acquis avant le 01.01.1979"
Además, se aportaron diversos documentos tales como escrituras de compraventa de inmuebles o nóminas de la Sra. Byz y su cónyuge Cxq, con los que se trataría de acreditar que poseían una posición económica elevada que les permitió en su día efectuar los ingresos que figuraban en la cuenta del BANCO_1, ya desde 1979 y con posterioridad.
La Inspección, a la vista de la anterior documentación, concluyó que no se podía establecer una correlación precisa entre el montante de la inversión que figuraba en la cuenta de ... y la documentación aportada, ni por importe ni por fechas, al tratarse de datos dispersos y sin conexión con los ingresos.
También hizo constar que ninguno de los titulares de la cuenta ... había presentado declaración por el Impuesto sobre Patrimonio donde se hubiesen incluido los fondos mantenidos en .... Ni tampoco el Modelo 720 de los ejercicios 2012 a 2014. Tan sólo se presentó el día 02/04/2016 el Modelo 720 del ejercicio 2015, haciendo constar en el mismo los fondos extranjeros a los que se viene haciendo referencia, y como titular, Herencia Yacente BYZ CB, NIF ...
En consecuencia, y en aplicación del art. 39.2 LIRPF, procedió a regularizar la situación tributaria de la recurrente, imputando como ganancia de patrimonio no justificada el importe de los bienes sitos en el extranjero que le correspondían según su titularidad, 663.522,63 euros (1/3, al ser tres los titulares de la cuenta, de 1.990.567,88 euros, valor de los activos a 31/12/2012).
3º.- En su reclamación ante el TEAR la parte actora, además de manifestar que consideraba que la aplicación del art. 39.2 LIRPF vulneraba la libre circulación de capitales reconocida en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, señaló como principal causa de disconformidad la circunstancia de que el origen de los fondos existentes en el extranjero se hallaba en rentas declaradas y obtenidas en ejercicios prescritos, por lo que la regularización debía ser anulada.
Argumentos que son reiterados en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Central.
CUARTO.- La normativa aplicada en el presente caso se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), que estableció en la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (LGT) una Disposición Adicional Decimoctava según la cual los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles.
Esta obligación, que debe cumplirse con los requisitos y límites regulados en los arts. 42 bis, 42 ter y 54 bis del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de Aplicación de los Tributos, RGAT), se realiza mediante la Declaración informativa Modelo 720, cuyo plazo de presentación tiene lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto a los bienes del ejercicio anterior (salvo en 2012, en el que el plazo fue de 1 de febrero a 30 de abril de 2013).
El incumplimiento de la referida obligación de información determinaba que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D. AD. 18ª de la LGT, resultase de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en el caso de éstas, suponían la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000euros. Las sanciones se atenuaban en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascendían a 100euros por dato, con un mínimo de 1.500euros.
Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, era la generación de un nuevo hecho imponible "imprescriptible", previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. En concreto, el art. 39.2 LIRPF, en su redacción vigente desde 31/10/2012, establecía:
"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".
Esta ganancia patrimonial imputada con arreglo al art. 39.2 LIRPF determinaba la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionable con multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota íntegra resultante en el IRPF correspondiente a dicha ganancia patrimonial. Así lo establecía la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, que regulaba el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas:
"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción..."
QUINTO.- Para abordar adecuadamente el asunto que se plantea en el presente expediente este Tribunal Central debe comenzar haciendo referencia a la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Asunto Comisión/España C-788/19.
La sentencia resuelve la demanda presentada por la Comisión Europea contra España por vulneración del TFUE y del Acuerdo sobre el EEE, y estima las pretensiones de la Comisión, considerando, en síntesis, que:
- La normativa española persigue objetivos legítimos de lucha contra el fraude fiscal,
"(...;) dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros." (Párrafo 24).
- Las dos medidas utilizadas para conseguir dicho fines (establecer una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero y la presunción de existencia de rentas ocultas cuando esta obligación se incumple), son aceptadas por el TJUE:
"la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos". (Párrafo 24).
- No obstante el TJUE aprecia que tres concretos aspectos de la normativa analizada van más allá de lo necesario, y son, por tanto, desproporcionados: la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad de acogerse a la prescripción, y los importes que pueden alcanzar las multas pecuniarias que puedan imponerse, la del 50% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio y la multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado.
Del análisis de la normativa española que hace la Sentencia citada podemos extraer las siguientes conclusiones relevantes para el presente expediente:
- El TJUE confirma que respeta la normativa comunitaria el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que poseen sus residentes, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.
- El TJUE confirma que es conforme a la normativa comunitaria que el artículo 39.2 de la LIRPF considere ganancia no justificada de patrimonio la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información ya citada, esto es, que se configure como premisa fáctica de una presunción (iuris tantum) de existencia de renta oculta.
Se explica que esta presunción de existencia de renta oculta no infringe la jurisprudencia comunitaria, que no aceptaría una presunción general de fraude y evasión fiscal basada en el mero hecho de poseer bienes o derechos fuera del territorio español, ya que, por un lado, sólo entra en juego tras el previo incumplimiento de las obligaciones de declaración específicas, y, por otro, no es una presunción incondicionada, ya que admite prueba en contrario, como expresamente indica el propio precepto, el artículo 39.2:
"32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales."
Ni siquiera afecta al sostenimiento de la figura del artículo 39.2 LIRPF el hecho de que contenga un aspecto concreto (la falta de freno de la presunción ante la prescripción) que, como ya hemos dicho, sí merecerá reprobación del TJUE:
"33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción."
El TJUE afirma, por tanto, que la falta de mención por el artículo 39.2 LIRPF a la prescripción no destruye la presunción que contiene, pero la alegación de prescripción por el contribuyente sí debe poder limitar las consecuencias de la aplicación de esta presunción.
- Al analizar la relación que la prescripción ha de tener en el caso que analiza acepta el TJUE que el legislador nacional podría haber establecido:
"(...)un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros " (Apartado 38).
Pero rechaza:
"(...) mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada" (Apartado 38),
Por lo que no acepta que en aplicación de la regla de la actio nata, (explicación ofrecida por el Reino de España a la solución legal adoptada) se pueda:
"(...) retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas." (Apartado 35).
Por ello concluye el TJUE que este punto de la legislación española que analiza, la falta de regulación legal de la posibilidad de acogerse a la prescripción, ha incumplido la libertad de circulación de capitales:
"al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;"
La conclusión de lo expuesto es clara: la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF es plenamente válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas. Como después se verá, la falta de atención del artículo 39.2 LIRPF a la prescripción se debe integrar con la aplicación de las reglas generales que la LGT, artículos 66 al 70, dedica a esta materia.
Tanto el artículo 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, disponen que las sentencias del TJUE son obligatorias desde el día de su pronunciamiento. Igualmente, el TFUE alude a la obligación de los Estados de adoptar medidas para la ejecución de una sentencia de incumplimiento (artículo 260.1) y a la obligación de la institución, órgano u organismo del que emanó el acto anulado, de adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia (artículo 266.1).
Para dar cumplimiento a la declaración de esa STJUE, en la Ley 5/2022, de 9 de marzo, sobre asimetrías híbridas (BOE 10/03/2022), se ha incluido una Disposición Final Quinta por la que se modifica el art. 39 de la Ley 35/2006 del IRPF, suprimiendo su apartado 2 (introducido por la Ley 7/2012). Además, en la Disposición Adicional Cuarta se modifica la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003 General Tributaria, relativa a la Obligación de información de los bienes y derechos en el extranjero, suprimiendo los apartados 2 y 3 que contenían el régimen de infracciones y sanciones. Y también se derogan las Disposiciones Adicionales Primera y Segunda de la Ley 7/2012 (por la Disposición Derogatoria Única), que establecían un régimen sancionador específico para las ganancias patrimoniales imputadas según lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF.
La Disposición Final Sexta establece que estas modificaciones entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, por lo que no afectan a la normativa aplicable en el caso que aquí nos ocupa.
SEXTO.- Por nuestra parte, y expuesto lo anterior, este Tribunal debe aplicar el contenido de la STJUE, lo que supone interpretar lo dispuesto en el citado artículo 39.2 de la LIRPF (vigente en el momento de los hechos) en los términos en los que lo hace el TJUE, esto es, y parafraseando el ya reproducido apartado 33 de la sentencia, de modo que "la invocación de una norma de prescripción no sirve(a) para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales", pero sí permita "evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción".
Por tanto, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contenía el segundo párrafo del 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la del artículo 39.1 LIRPF. La ganancia de patrimonio regulada en el artículo 39.2 LIRPF era, como resulta obvio, una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la aplicación de la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactivaba con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida sentencia del TJUE.
La ganancia de patrimonio no justificado es una figura de larga tradición en nuestro derecho fiscal, y cuenta con una asentada doctrina jurisprudencial, que también será aplicable para esta variante introducida en 2012.
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces, en palabras del Tribunal Supremo (vid. STS de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; 20/06/2008, casación nº 4580/2002, de 23/2/2011, casación 444/2006, entre otras), como "un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren".
El propio Tribunal Supremo se hace eco de que:
"el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."
Por tanto, estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto (artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
El esquema probatorio es sencillo, al configurarse la figura como una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable.
A la Administración corresponde la prueba del elemento fáctico que activa la presunción y, a partir de ahí, es carga del contribuyente la acreditación de los elementos que desactivan o enervan la presunción de haber obtenido rentas no declaradas al fisco.
Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencia de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; de 20/06/2008, casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12 febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente:
"es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...)
Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas." (El subrayado se añade al hacer la cita).
SÉPTIMO.- En el caso concreto que nos ocupa Doña Byz, como ya se expuso anteriormente, incumplió su obligación de presentar la Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) correspondiente al ejercicio 2012, obligación que no se ve afectada por la Sentencia del TJUE.
Analizado el Acuerdo impugnado a la luz de la STJUE, nada hay que objetar a que, de entrada, se confirme la corrección de la liquidación de una ganancia de patrimonio no justificada como consecuencia de la falta de presentación del modelo 720, ya que, como hemos dicho, el TJUE considera que es ajustado a derecho la obligada presentación de dicha información de los bienes situados en el extranjero, y también lo es la presunción de renta gravable establecida en el artículo 39.2 de la LIRPF, pues "no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales" (Párrafo 32).
Pero es claro que la citada STJUE obliga a reconsiderar dicho Acuerdo, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción", y esta circunstancia no ha sido tenida en cuenta por el Acuerdo impugnado, pese a que la reclamante sí opuso a la AEAT el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero que no fueron declarados en el Modelo 720.
Sin embargo, la Inspección desestimó sus alegaciones invocando la literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de renta oculta mediante la prueba de obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos.
El acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a las alegaciones del interesado, ni fueron valoradas las explicaciones ofrecidas sobre ese aspecto fáctico, lo que obliga a su anulación y a su sustitución por otro que, en aplicación de lo dispuesto por el TJUE, y parafraseando sus principales afirmaciones en esta materia, sí otorgue "posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción" (Apartado 63 y fallo) como un límite más al juego de la presunción de existencia de rentas ocultas, de modo que no se prolongue "indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición" de las rentas ocultas detectadas", ni se deje sin efecto una "prescripción ya consumada en favor del contribuyente" (Apartados 37, 38 y 40) "sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas." (Apartado 35).
La aplicación de la STJUE supone, por tanto, que no es posible aplicar las consecuencias del artículo 39.2 LIPF (someter a gravamen, en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de declarar la tenencia de bienes en el extranjero, el valor de dichos bienes) si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican dichas consecuencias, ya han prescrito los ejercicios, anteriores, en los que se obtuvieron las rentas con las que se financió su adquisición, de modo que se tenga "en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas".
Acreditación que es carga probatoria del reclamante, como resulta de su condición de hecho que desactiva una presunción, y como resulta de la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia.
La falta de atención del artículo 39.2 LIRPF a la prescripción se debe integrar con la aplicación de las reglas generales que la LGT, en sus artículos 66 al 70, dedica a esta materia, de las que resulta lo siguiente:
- Ninguna regla general retrasa el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF, de modo que este cómputo habrá comenzado, según dispone el artículo 67.1 de la LGT, al día siguiente de la finalización del plazo para autoliquidar cada uno de los ejercicios en los que estas rentas ocultas se hayan obtenido.
Por tanto, para no dejar sin efecto la "prescripción ya consumada" en el momento en el que se vaya a aplicar lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF (ya sea por la autoliquidación por el contribuyente o por actuaciones de la Administración Tributaria), el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganando la prescripción.
- Se atenderá a las normas generales sobre interrupción del plazo de prescripción del artículo 68 de la LGT para determinar el cómputo de la prescripción de los ejercicios en que se acredite, por el contribuyente, haber obtenido las rentas ocultas que el artículo 39.2 someterá a gravamen en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del Modelo 720.
- En este punto deba añadirse que, a juicio de ese TEAC, la presentación del Modelo 720 no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar rentas ocultas de ningún ejercicio, al tratarse de una declaración informativa que no liquida el IRPF, de ningún período impositivo, siendo de aplicación la doctrina sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo sobre la falta de efectos interruptivos de la prescripción de los modelos anuales de IVA y retenciones, 390 y 190, que acogieron, respectivamente, las Sentencias de 28-05-2020, (Rec. Cas. 5962/2017) y de 18-05-2020, (Rec.Cas. 6583/2017).
La aplicación de dichas reglas debe permitir diferenciar entre los períodos ya prescritos cuando se liquida, por el contribuyente o por la AEAT, la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF, y los que aun no lo estaban.
Las rentas ocultas generadas en los primeros, por tener consumada la prescripción, ya son inmunes a su calificación como ganancia de patrimonio no justificada que hace dicho precepto cuando se detectan, o afloran, en forma de patrimonio situado en el extranjero sobre el que no se ha cumplido el deber de informar en plazo a través del Modelo 720.
Sin embargo, las rentas ocultas generadas en los segundos, en los no prescritos cuando se liquida la renta prevista en el artículo 39.2 LIRPF, sí quedarán afectadas por la citada calificación, "en todo caso", como ganancia de patrimonio no justificada, "y se integrarán en la base liquidable general", aunque a posteriori se conozca la fuente de renta (oculta) de la que proceden, salvo, claro está, que se acredite que ya fueron declaradas o se obtuvieron en el extranjero en ejercicios sin residencia fiscal en España.
En el presente caso la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF se realiza por la AEAT a través de un procedimiento inspector iniciado el día 9 de marzo de 2017. En este momento ya se ha consumado la prescripción de los ejercicios 2011 y anteriores (a falta de datos en el expediente sobre otras causas distintas de interrupción de la prescripción), por lo que, pese a que se haya realizado el presupuesto de hecho del citado precepto (al incumplirse la obligación de declarar en plazo la tenencia de bienes en el extranjero), y ello active la presunción de que el valor de dichos bienes procede de rentas ocultas (lo que supondría integrar en la base imponible del ejercicio de dicho incumplimiento el valor de esos activos), no es ya posible someter a gravamen, tampoco por esta vía, rentas ocultas que se acrediten obtenidas en dichos ejercicios, por haber ganado ya la prescripción.
Por tanto, en el presente caso, el valor de los activos situados en extranjero sobre los que se incumplió la obligación de presentar el Modelo 720 en plazo que se acredite que ya se poseían al finalizar el ejercicio 2011, o que se financiaron con patrimonio ya poseído entonces, no se someterán a gravamen en aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRP.
Como documentación justificativa de sus alegaciones se aportó certificado del BANCO_1, sucursal de ... (...), en la que se señalaba que la cuenta de valores ..., de la que era titular Doña Byz con sus hijos Axy y Dxy, había sido abierta desde el 16/07/1992 (est titulaire sur nos libres du compte Nº … ouvert despuis le 16/07/1992), junto a otra información referente a los rendimientos de capital mobiliario generados por la venta de los activos financieros integrantes de dicha cuenta en la que se indicaba lo siguiente: "option retenue pour l'estimation des titres acquis avant le 01.01.1979". Es decir, ya antes de 1979 la reclamante había adquirido títulos valores que había depositado en el extranjero.
Pero, además, lo esencial eran los certificados del valor total de los activos de la referida cuenta de valores de los últimos ejercicios. Así, consta en el expediente, y la Inspección lo consignó en el Acuerdo de Liquidación, que dicho valor era de 1.982.213,16 euros a 31/12/2010, de 1.912.746,86 euros a 31/12/2011, y de 1.990.567,88 euros a 31/12/2012.
De lo expuesto resultan las siguientes conclusiones:
- Este Tribunal Central considera que la parte actora ha justificado suficientemente que la titularidad de la cuenta de valores que poseía en el extranjero, identificada como ..., fue adquirida en ejercicios ya prescritos cuando se pretenden gravar rentas ocultas a través de la aplicación del artículo 39.2 LIRPF, y que ésta tenía a 31/12/2011, al final del último ejercicio prescrito, un valor de 1.912.746, 86 euros.
Por tanto, se ha de eliminar del importe que la Inspección liquida como ganancia del artículo 39.2 (el valor al final de 2012 de los activos ocultos) el importe que se ha acreditado que ya tenían a 31-12-2011 (la tercera parte de 1.912.746, 86 euros) ya que, obviamente, ese importe procede de ejercicios prescritos, y la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF no puede suponer el gravamen de rentas que, aunque ocultas, habían ganado la prescripción cuando este precepto se aplica.
- Pero, como ya se ha indicado, el valor a 31/12/2012 ascendía a 1.990.567,88 euros, por lo que por la diferencia (77.821,02 euros) no se ha acreditado que procedan de un ejercicio prescrito.
Por tanto, sobre esta parte del valor de los bienes situados en el extranjero que se ocultaron al fisco sí opera la presunción, del artículo 39.2 LIRPF, de que se trata de rentas ocultas, dado que no se invoca ninguna de las otras 2 circunstancias que neutralizan la presunción ("que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto").
En el presente caso se constata que al menos una parte de la citada diferencia procede de rentas obtenidas en el ejercicio 2012, ya que en el propio recurso de alzada la parte actora transcribe una "Déclaration recapitulative des operations sur valeurs mobilières et revenus de capitaux mobiliers" correspondiente a 2012, según la cual el patrimonio depositado en BANCO_1 produjo en ese ejercicio 8.526 euros de ganancia por la venta de títulos valores, y se hicieron ventas de fondos de renta variable por importe de 95.582 euros, de la que puedo resultar renta gravable.
Ninguna de estas rentas fueron declaradas. Por tanto, y siendo rentas obtenidas en un ejercicio aun no prescrito cuando se liquida según dispone el artículo 39.2 LRPF, quedan afectadas por la calificación, "en todo caso", como ganancia de patrimonio no justificada que hace dicho precepto, aunque a posteriori se conozca la fuente de renta (oculta) de la que proceden, por lo que debe mantenerse, por su importe, la liquidación por este concepto hecha por la Inspección.
- Debe añadirse, como razonamiento que viene de la mano de lo que acaba de exponerse, que no debe formar parte de la renta sometida a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIPF la parte del valor de los activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio no prescrito se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, ya que, obviamente, no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas o revalorizaciones no realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las incorporan.
En consecuencia, este Tribunal Central estima en parte la presente reclamación, ordenando la anulación de la liquidación recurrida que deberá ser sustituida por otra en la que se apliquen las consideraciones expuestas y, sobre la diferencia existente entre el valor del patrimonio situado en el extranjero a final de 2012 y el importe del mismo que este TEAC reconoce que procede de 2011, se dé oportunidad al reclamante de completar la prueba aportada para acreditar, a la vista de la nueva interpretación del alcance del artículo 39.2 LIRPF, las circunstancias que neutralizan su aplicación.
Todo ello según lo dispuesto en el art. 197.8 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT), aprobado por RD 1065/2007, de 27 de julio:
"8. Para la ejecución de las resoluciones administrativas y judiciales, los órganos de inspección podrán desarrollar las actuaciones que sean necesarias pudiendo, en su caso, ejercer las facultades previstas en el artículo 142 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y realizar las actuaciones de obtención de información pertinentes. No obstante, cuando de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66.4 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, las mencionadas resoluciones hayan ordenado la retroacción de actuaciones, éstas se desarrollarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 150.7 de la citada Ley".