En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 07/04/2021 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 01/04/2021 contra la resolución de fecha 10 de febrero de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña que desestimó la siguiente reclamación económico-administrativa:
- La reclamación identificada con RG 08-07499-2016 interpuesta contra el Acuerdo de Resolución del Recurso de Reposición identificado con ACUERDO_1, interpuesto frente al acuerdo de liquidación provisional identificado con clave de liquidación A08...41, relativo al acta de disconformidad A02-...42002, dictada por la AEAT en relación con el Impuesto Sobre de la Renta de las Personas Físicas periodo 2009 , por cuantía de 222.015,54 euros.
SEGUNDO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo debe destacarse lo siguiente:
Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, Axy e Cts presentaron la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2009 en régimen de tributación conjunta, con un resultado a ingresar de 4.192,26 euros. En el apartado G2, ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones de otros elementos patrimoniales declararon una pérdida patrimonial por importe 107.589,75 euros, que se integra en la Base Imponible del Ahorro, por la transmisión de las participaciones de XZ, S.L, entidad domiciliada en CIUDAD_1 que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria.
Que la transmisión de las participaciones de XZ, S.L. tuvo lugar en fecha ... de 2009. En escritura autorizada por el notario ..., el obligado tributario D. Axy transmite 21.475 participaciones de 6,01 euros de valor nominal cada una de ellas representativas del 15,63% del capital de XZ, SL, a la entidad TW, SL, con NIF ..., representada por D. Dmv, NIF ... por el precio de 21.475 euros (1 euro/participación), adquiridas por valor de 129.064,75 euros.
Que con fecha de 10/06/2014 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en relación con dichos obligados tributarios por el concepto IRPF ejercicio 2009, mediante la notificación de la comunicación de inicio con el acceso del obligado tributario al buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas. Dichas actuaciones tienen carácter parcial, limitándose a la comprobación de las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Que la regularización efectuada vino motivada porque la Inspección consideró que el contribuyente no había acreditado que el valor de transmisión declarado se correspondiese con el que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado (valor de mercado) y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 37.1.b) de la Ley 35/06 del IRPF, que señala que en éstos casos, dicho valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de: a) teórico de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto o b) el que resulte de capitalizar al 20% el beneficio de los tres últimos ejercicios, y en este expediente se consideró que el valor a tener en cuenta en dicha transmisión tenía que ser el valor teórico de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, que se correspondía con el ejercicio 2008. Las circunstancias que tuvo en cuenta la Inspección fueron:
- La entidad XZ SL formaba parte de un grupo de sociedades, todas ellas relacionadas entre sí mediante participaciones cruzadas y préstamos entre ellas, controlado por Exy, a través de la entidad QR SL (en el acta se detalla el entramado de sociedades).
- La entidad TW SL, además de dicha adquisición, en las mismas fechas también adquirió la totalidad del citado grupo empresarial.
- Según el balance de XZ SL, que figuraba en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del año 2008, el patrimonio neto ascendía a 7.007.536,94 euros (en el acta se detalla su composición).
- Dado que existía una diferencia sustancial entre el valor de transmisión declarado y el que resultaba del citado balance, se solicitó del contribuyente, a quien correspondía acreditarlo según la presunción iuris tantum del art. el art. 37.1.b) de la Ley 35/06 del IRPF, que acreditase que el valor de transmisión se correspondía con el que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado (valor de mercado).
- Para acreditar dicho valor de mercado el contribuyente aportó un dictamen pericial de la empresa XZ S.L. relativo al ejercicio 2008 y denominado, "Valoración de la Sociedad en función de la realización de sus activos", y un estudio de mercado realizado por la entidad NP S.A. de fecha 11/02/2015 y denominado "Estimación de la variación porcentual de devaluación en una cartera de propiedades en España".
Que en resumen, para el actuario, el dictamen y el estudio de mercado, no acreditan que el importe de la transmisión de las participaciones de la entidad XZ SL se hubiese realizado por el valor de mercado entre partes independientes, y, en consecuencia, había que aplicar la presunción prevista en el art. 37.1.b de la LIRPF, con lo cual, el valor de transmisión será el valor teórico resultante del último balance cerrado antes de la enajenación, en este caso el balance cerrado a 31 de diciembre de 2008.
Que en fecha 1 de febrero de 2016 se incoó al reclamante por la Inspección Regional de la AEAT de Cataluña el acta A02 nº ...42002 por el concepto impositivo y período de referencia, firmada en disconformidad por el representante del obligado tributario. En esta propuesta el Actuario regulariza considerando que el Valor Teórico de las participaciones determina para la transmisión de las participaciones de XZ SL realizado por Axy, una ganancia patrimonial por importe de 517.760,99 euros (646.827-129.066,01), frente a la pérdida declarada de 107.589,75 euros, como resultado de considerar que el Patrimonio Neto a .../2008 de XZ S.L. debe tener en cuenta una corrección del valor contable por el deterioro del importe del crédito que XZ S.L. ostenta con LM S.L. debido a que el Patrimonio Neto de esta última a .../2008, según el balance presentado en la declaración del IS 2008, resulta negativo (-8.112.850,77). La motivación que sirve de base al Actuario para determinar el importe por el que debe tributar el obligado tributario como consecuencia de la transmisión de las participaciones contenida en el Acta, es la siguiente:
"(...) En consecuencia y en aplicación del artículo 37.1.b de la Ley de IRPF en la transmisión de participaciones de XZ S.L., debe considerarse como Valor de transmisión el Valor Teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. Es decir el balance cerrado a .../2008.
El patrimonio neto a .../2008 de XZ S.L ascendía a la cantidad 7.007.536,94 euros, por lo que el valor teórico a fecha .../2008 de una participación asciende a 51,00 euros (7.007.536,94 /137.390) y el valor teórico de las 21.475 participaciones transmitidas asciende a 1.095.225 euros (el importe de la transmisión que figura en escritura es de 21.475 euros).
No obstante y al margen de que por la Inspección se considere que los informes aportados no acreditan que el importe de la transmisión de las participaciones de XZ sea el Valor de Mercado entre partes independientes, en el activo de la sociedad y como Inversiones en empresas del CCD constan créditos concedidos a distintas sociedades del grupo y en particular a LM S.L., cuyo Patrimonio Neto a 31/12/2008, según el balance presentado en la declaración del IS 2008, resulta negativo (-8.112.850,77), circunstancia que conforme a la normativa contable habilitaría a XZ S.L. a realizar una corrección de valor del importe del crédito que XZ SL concedió a LM S.L., y que en atención a que el obligado tributario era socio minoritario (15,63%) y no consta que se encargase de la gestión de la sociedad, que correspondería al socio mayoritario, Exy, a través de QR S.L., y como criterio favorable al contribuyente, se toma en consideración esta circunstancia a efectos de la determinación del Patrimonio Neto de XZ S.L. y del Valor Teórico de las participaciones transmitidas por el Sr. Axy.
El Patrimonio Neto a .../2008 de XZ S.L. teniendo en cuenta la corrección del valor contable por el importe del crédito que ostenta con LM S.L. es 4.139.099,44 (7.007.536,94- 2.868.437,50), por lo que el valor teórico a fecha .../2008 de una participación asciende a 30,12 euros y el valor teórico de las 21.475 participaciones transmitidas asciende a 646.827 euros.
Dicho Valor Teórico determina, para la transmisión de las participaciones de XZ SL realizado por Axy, una ganancia patrimonial por importe de 517.760,99 euros (646.827-129.066,01), frente a la pérdida declarada de 107.589,75 euros, ganancia que debe integrarse a la B.I. del ahorro del obligado tributario."
Que en fecha 24 de febrero de 2016, transcurrido el plazo sin que conste que haya sido presentado escrito de alegaciones contra la propuesta, el Inspector Regional dictó acuerdo rectificando la propuesta, que regulariza considerando que el Valor Teórico de las participaciones determina para la transmisión de las participaciones de XZ SL realizado por Axy, una ganancia patrimonial por importe de 966.158,99 euros (1.095.225,00 - 129.066,01), frente a la pérdida declarada de 107.589,75 euros, como resultado de considerar que el Patrimonio Neto a .../2008 de XZ S.L. no debe tener en cuenta una corrección del valor contable por el deterioro del importe del crédito que ostenta con LM S.L. porque además de que la norma establecida en el artículo 37.1.b de la LIRPF es clara y no prevé dicha corrección de valor, ese deterioro no existe. La justificación del acuerdo de Rectificación dictado por el Inspector Jefe y la Oficina Técnica es la siguiente:
"separándose del criterio de los actuarios, este Órgano de Resolución considera que la norma es muy clara y taxativa cuando establece que el valor de transmisión no podrá ser inferior al valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, sin establecer ninguna excepción ni ninguna corrección de valor extracontable. Como se ha expuesto anteriormente, XZ, SL no ha contabilizado ninguna provisión ni deterioro relativo a su participación en LM, SL ni respecto al préstamo concedido a esta sociedad. Además, debe considerarse que todas estas entidades forman parte de un mismo grupo de empresas con participaciones y préstamos cruzados, por lo que, aunque la participación individual sea minoritaria, la información y el conocimiento que se tiene de las entidades es muy superior a la que se tendría en el caso de sociedades terceras. Ello permite llegar a la conclusión de que si XZ, SL, no contabilizó dicha provisión, realmente no se había producido el deterioro que han presumido los actuarios."
Que en fecha 10 de marzo de 2016 el contribuyente presentó escrito de alegaciones argumentando en síntesis, que no estaba de acuerdo con el criterio de los actuarios y mucho menos con el acuerdo de rectificación dictado por el Inspector Regional porque fundamentan toda su actuación en que el contribuyente no había acreditado que el importe de la transmisión de las participaciones se correspondiese con el valor de mercado. Sin embargo, el contribuyente defiende que el valor de transmisión se ajusta al que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, y para acreditarlo aportó la siguiente documentación: un informe pericial elaborado por un economista/auditor; un estudio de mercado realizado por la entidad NP S.A.; el informe de auditoría correspondiente al ejercicio 2007; un escrito de la Directora Administrativa del Grupo de Sociedades hasta septiembre de 2008.
Que en fecha 14 de marzo de 2016 el Inspector-Regional, después de desestimar dichas alegaciones por considerar que la documentación aportada es insuficiente a los efectos de acreditar que el precio de transmisión se correspondía con el de mercado entre partes independientes, dictó acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de rectificación acordada el 24 de febrero. Dicha liquidación ascendía a 222.015,54 euros (cuota + intereses).
Que disconforme con el acuerdo de liquidación provisional anterior dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Cataluña, el interesado interpuso Recurso de Reposición identificado con ACUERDO_1, mediante escrito presentado en fecha 13 de abril de 2016. El Inspector Regional lo desestima con fecha de 25 de mayo de 2016 con los siguientes argumentos:
"1) Respecto a la "Errónea interpretación de las alegaciones formulada" se señala por un lado que:
"Contestando las cuestiones procedimentales, contrariamente a lo alegado, tanto el Acta como el Acuerdo de Liquidación están correctamente motivados ya que expresan los hechos y los elementos esenciales que las originan así como los fundamentos de derecho base de la regularización practicada.
Asimismo, contienen una expresa referencia a las alegaciones presentadas a la propuesta de liquidación rechazándolas al señalar que no había quedado suficientemente acreditado que el importe efectivamente satisfecho se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado".
2) Respecto al valor de mercado de las participaciones vendidas se argumenta que:
"(...) En la regularización efectuada al obligado tributario se ha aplicado la presunción contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF sobre el valor de las participaciones transmitidas a los efectos de determinar las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de las participaciones sociales de la entidad XZ, SL, puesto que la Inspección ha considerado que no existe prueba de que este importe declarado se corresponda con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, por lo que conforme a la norma contenida en el artículo 37.1.b) de la LIRPF, que recoge una presunción legal que admite prueba en contrario, ha determinado el valor teórico que resulta del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto.
Por ello nos encontramos ante una cuestión de prueba que incumbe al obligado tributario que pretende la aplicación de un valor de transmisión inferior al que con carácter de mínimo resulta de lo señalado en el artículo 37.1.b) de la LIRPF. Es el obligado tributario quien debe acreditar que el importe que figura en la escritura de venta se corresponde con el que para las participaciones sociales trasmitidas habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado y al no haberse probado este precio no ha resultado desvirtuada la presunción "iuris tantum" prevista en el citado artículo, aplicándose el valor previsto en el precepto anterior." Y en cuanto a las pruebas aportadas para acreditar el valor de mercado, se hace referencia a la resolución del TEAC de 2 de abril de 2014 ( RG 1554/2011) en la cual se discutía la dotación de la provisión de existencias y en la que se concluye que, no resulta fiscalmente deducible si no está basada en una acreditada disminución ya producida del valor de mercado. Y en dicha resolución se pronuncia sobre el valor probatorio de los dictamenes periciales y los informes de auditoria, y en base a lo allí expuesto se concluye que:
"Así pues, a falta de la necesaria prueba que desvirtúe la citada presunción legal de valoración, no puede entenderse acreditado que el valor de transmisión de las participaciones reflejado la escritura notarial fuese determinado en condiciones normales del mercado, lo que implica la procedencia de aplicar la presunción legal establecida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF."
3) En cuanto a la vulneración del principio de los actos propios, en relación a los criterios adoptados para regularizar a los sobrinos del contribuyente, se señala que:
" el art. 95 de la LGT establece importantes restricciones a la Administración tributaria para comunicar o suministrar a terceros información que conozca como consecuencia de la realización de las funciones que tiene encomendadas.
(...)
Por dicho motivo, no le resulta posible a este Órgano entrar a valorar la regularización efectuada a los sobrinos del obligado tributario, únicamente este Órgano de Resolución considera que se ha aplicado correctamente lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la LIRPF, tal como se ha argumentado en el acuerdo de liquidación.
Por otra parte, debe reseñarse que el criterio mantenido por la Administración, así como el de los Tribunales de Justicia, en ningún caso es inamovible, sino que es revisable, siempre y cuando se explique el cambio decisorio para excluir la arbitrariedad (STC 192/1994, de 20 de junio). En el presente supuesto, tanto en la nueva propuesta como en el Acuerdo de Liquidación se motivó el cambio de criterio de la Inspección fundamentado en el literal de la norma aplicada, puesto que el citado artículo 37.1.b) de la LIRPF no señala ninguna corrección valorativa en el momento de calcular el valor teórico de la participación "."
Que disconforme con la resolución desestimatoria del Recurso de reposición, el interesado interpuso reclamación económico administrativa identificada con RG 08-07499-2016. El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña la desestima en fecha de 10 de febrero de 2021 con los siguientes argumentos:
"1) Respecto a la vulneración del principio de los actos propios y falta de motivación en la contestación de las alegaciones formuladas se señala que:
" (...) la doctrina de los actos propios no puede invocarse frente actuaciones de la Administración que no ponen de manifiesto de forma concluyente y definitiva su voluntad. Asimismo tiene como límite la legalidad establecida, no pudiendo utilizarse para perpetuar situaciones antijurídicas. Por otra parte, el principio de confianza legítima debe ser aplicado, contemplando las circunstancias particulares concurrentes en cada caso, con cautela y restrictivamente pues supone anteponer el principio de seguridad jurídica al de legalidad de la actuación administrativa, no debiéndose aplicar tampoco "contra legem" En conclusión y con independencia de que no es admisible perpetuar en el tiempo situaciones antijurídicas, esta Instancia considera que no es de aplicación en este caso, ni la doctrina de los actos propios ni el principio de la confianza legítima al no cumplirse los requisitos previstos para dichas circunstancias .
(...) Esta Instancia considera que, en la liquidación impugnada se especifica de forma clara cual ha sido el motivo de la regularización, así como los importes utilizados, por lo que, el reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, y así lo ha hecho, por lo que, a juicio de este Tribunal, dicha liquidación está suficientemente motivada y además no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente, pues no hay que confundir el que no se admitan las pretensiones de los contribuyentes en las regularizaciones practicadas con que éstas no estén debidamente motivadas."
2) En cuanto a que la documentación aportada acredita suficientemente que el precio de venta de las participaciones de la entidad XZ, SL, se correspondía con el valor de mercado a los efectos del art. 37.1.b) de la LIRPF, se argumenta que:
"Esta Instancia al igual que la Inspección, considera que el contribuyente no ha acreditado fehacientemente que el valor declarado en la transmisión de las participaciones de la entidad XZ SL se correspondiese con el valor de mercado (el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado), a él correspondía hacerlo, y por lo tanto, la Inspección tuvo que acudir a la presunción prevista en el art. 37.1.b de la LIRPF, que fija de manera objetiva el valor de transmisión, en este caso el valor teórico de las participaciones resultante del balance cerrado a 31 de diciembre de 2008. Y esto, porque, el valor de mercado es un valor fluctuante en la medida en que depende de diversas variables que se encuentran en constante alteración entre las que cabe destacar, las expectativas de futuros beneficios, intereses estratégicos que aconsejan adquirir una posición dominante sobre determinadas empresas, posibles cambios regulatorios, etc."
3) Respecto al el cálculo del valor teórico que efectuó el Inspector Regional rectificando el criterio que el actuario había reflejado en el acta de disconformida, se señala que:
"Esta Instancia considera correcta la actuación del Inspector-Regional, pues habiéndose concluido que el contribuyente no había acreditado fehacientemente que el valor declarado en la transmisión de las participaciones de la entidad XZ SL se correspondía con el valor de mercado, había que acudir a la presunción prevista en el art. 37.1.b de la LIRPF que, en este caso, fijaba el valor de transmisión en el valor teórico resultante del balance cerrado a 31 de diciembre de 2008,sin hacer ninguna referencia a posibles correcciones de dicho balance."
TERCERO.- Disconforme con la resolución desestimatoria del TEAR de Cataluña, el interesado ha interpuesto el presente recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 01/04/2021 .
En el escrito de interposición presenta, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1.- Validez jurídica de la valoración realizada por el actuario suscriptor y el injustificado cambio de criterio del Jefe de la Inspección con motivo del Acuerdo de Rectificación de la Propuesta contenida en el Acta.
El actuario suscriptor en la determinación del valor de transmisión de las participaciones de XZ SL en aplicación de la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF, considera como Valor Teórico de las participaciones transmitidas de XZ SL el resultante de su balance en 2008, al ser el último balance cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, en 2009, teniendo en cuenta una corrección del valor contable por el deterioro del importe del crédito que XZ SL ostenta con LM S.L.,debido a que el Patrimonio Neto de esta última a .../2008, según el balance presentado en la declaración del IS 2008, resulta negativo (-8.112.850,77).
El Inspector Regional rectifica la propuesta de liquidación porque considera que el Valor Teórico de las participaciones de XZ SL, no debe tener en cuenta una corrección del valor contable por el deterioro del importe del crédito que ostenta con LM S.L. porque además de que la norma establecida en el artículo 37.1.b de la LIRPF es clara y no prevé dicha corrección de valor, ese deterioro no está contabilizado y no existe.
2.- Incumplimiento del principio de Igualdad en la aplicación de la normativa vulnerando el deber de la Administración de tratar a los contribuyentes de la misma forma.
3.- Incumplimiento de la Teoría de los Actos Propios que dimana del principio de confianza legítima.
Por estos motivos el reclamante solicita que se anule el Acuerdo de Liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El acomodo a Derecho de la resolución del tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y del acto de liquidación confirmado por esta.
En particular, debe pronunciarse sobre si la determinación del valor de transmisión de valores no admitidos a negociación de la sociedad XZ, SL, aplicando la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF, a partir del valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto de la sociedad XZ, SL cuyas acciones se transmiten, admite una corrección de valor extracontable aunque dicha sociedad no haya contabilizado ninguna provisión ni deterioro relativo al préstamo concedido a LM, SL (otra sociedad del grupo), debido a que el Patrimonio Neto de esta última a .../2008, según el balance presentado en la declaración del IS 2008, resulta negativo (-8.112.850,77).
TERCERO.- El reclamante sostiene como núcleo de sus alegaciones que el cambio de criterio del Acuerdo de Rectificación de la propuesta de liquidación es del todo injustificado, por lo que defiende la validez jurídica del criterio seguido por el Actuario en la propuesta de liquidación.
Atendiendo al fondo de la cuestión, el contribuyente había declarado que mediante escritura pública el ... de 2009 había vendido 21.475 participaciones de la entidad XZ SL representaban el 15,63% del capital) a la entidad TW SL, dichas participaciones se vendieron por 1 euro cada participación, cuando su valor de adquisición había sido por el nominal ( 6,010122), con lo cual, declaró una pérdida patrimonial de 107.589,75 euros (21.475 euros de valor de transmisión -129.064,75 euros de valor de adquisición).
La regularización efectuada vino motivada porque la Inspección consideró que el contribuyente no había acreditado que el valor de transmisión declarado se correspondiese con el que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado ( valor de mercado) y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 37.1.b) de la Ley 35/06 del IRPF, que señala que en éstos casos, dicho valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de: a) teórico de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto o b) el que resulte de capitalizar al 20% el beneficio de los tres últimos ejercicios, y en este expediente se consideró que el valor a tener en cuenta en dicha transmisión tenía que ser el valor teórico de las participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, que se correspondía con el ejercicio 2008.
Por un lado, el actuario considera como Valor Teórico de las participaciones transmitidas de XZ SL el resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, 2008, teniendo en cuenta una corrección del valor contable por el deterioro del importe del crédito que XZ SL ostenta con LM S.L., debido a que el Patrimonio Neto de esta última a 31/12/2008, según el balance presentado en la declaración del IS 2008, resulta negativo (-8.112.850,77).
Por otro lado, el Inspector Regional rechaza el criterio del actuario rectificando la propuesta de liquidación, al considerar que el Valor Teórico de las participaciones de XZ SL, resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, no debe tener en cuenta una corrección del valor contable por el deterioro del importe del crédito que ostenta con LM S.L. en síntesis por tres motivos: (a) porque el deterioro no existe, (b) porque el deterioro no está contabilizado y opera el principio de presunción de certeza de lo declarado por la sociedad XZ SL, (c) porque la norma establecida en el artículo 37.1.b de la LIRPF es clara y no prevé dicha corrección de valor.
La inspección justifica que el deterioro no existe y rechaza que documentación aportada por el contribuyente pruebe su existencia. Defiende que no hay fundamentación objetiva de que el valor de realización de los créditos que XZ SL ostentaba frente a otra entidades, como LM SL, sea nulo, porque no consta que dicha sociedad estuviera en concurso y aún estándolo, no significaría una pérdida absoluta de los derechos de crédito de sus acreedores, teniendo en cuenta que se trata de sociedades de un mismo grupo. Además, dispone que XZ SL no contabiliza la provisión por deterioro del crédito de LM SL y sin embargo si contabiliza provisiones por depreciación de edificios, evidencia de que el deterioro de dicho crédito no existe.
La inspección defiende que el deterioro no figura reflejado en la contabilidad de XZ SL y además opera el principio de presunción de certeza de lo declarado por dicha sociedad. En este caso, nos encontramos ante un procedimiento seguido frente a Axy y no frente a la sociedad, por lo que opera el principio de presunción de certeza de lo declarado por esta, sin que proceda regularizar su declaración del impuesto sobre sociedades.
El contenido del acuerdo de liquidación en el que se analiza la documentación aportada determinando la inexistencia del deterioro y la necesidad de aplicar la presunción de certeza de lo declarado es el siguiente (subrayado de este tribunal):
"separándose del criterio de los actuarios, este Órgano de Resolución considera que la norma es muy clara y taxativa cuando establece que el valor de transmisión no podrá ser inferior al valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto, sin establecer ninguna excepción ni ninguna corrección de valor extracontable. Como se ha expuesto anteriormente, XZ, SL no ha contabilizado ninguna provisión ni deterioro relativo a su participación en LM, SL ni respecto al préstamo concedido a esta sociedad. Además, debe considerarse que todas estas entidades forman parte de un mismo grupo de empresas con participaciones y préstamos cruzados, por lo que, aunque la participación individual sea minoritaria, la información y el conocimiento que se tiene de las entidades es muy superior a la que se tendría en el caso de sociedades terceras. Ello permite llegar a la conclusión de que si XZ, SL, no contabilizó dicha provisión, realmente no se había producido el deterioro que han presumido los actuarios."
(...)
"Sin embargo, contrariamente a lo alegado, la Inspección no ha reconocido ningún deterioro sino que ha considerado que los importes contabilizados y declarados en el Impuesto sobre Sociedades por XZ, SL, sin la inclusión del deterioro manifestado por el obligado tributario, tienen la presunción de certeza y realidad de la que carece las diversas manifestaciones contenidas en los informes presentados por el obligado tributario para justificar la existencia de precio de mercado en la transmisión de las participaciones de la citada entidad:
1º.- Informe del Perito
- Contrariamente a lo alegado, la Inspección no da validez al mismo por la información que se han tenido en cuenta para su elaboración, por tanto, no se trata de cuestiones técnicas y de forma como alega el obligado tributario, sino de contenido, tal como se expone ampliamente en el Acta y se refleja en la Nueva Propuesta de Liquidación. También contrariamente a lo alegado, en estas actuaciones la Inspección no puede efectuar ningún reproche ni a la contabilidad ni a las declaraciones por Impuesto sobre Sociedades presentadas por XZ, SL al no ser objeto de comprobación, únicamente se menciona que los pretendidos deterioros no están reflejados en dicha contabilidad, determinando que el valor teórico resultante del balance sea el calculado por la Inspección. Tampoco se hace responsable al obligado tributario de los defectos que dicha contabilidad pudiera tener. Sencillamente, tanto en el Acta, como en la Nueva Propuesta de Liquidación se señala que si esa era la situación real de XZ, SL, lo normal era que se hubiera reflejado en su contabilidad.
- Por otra parte, se debe tener en cuenta que la pretensión de nulo valor de realización de los créditos que la sociedad XZ, SL ostentaba frente a otras entidades del mismo grupo no tiene ninguna fundamentación objetiva ya que, en primer lugar, no consta que dichas sociedades deudoras estuvieran en concurso y, aunque este hubiera sido el caso, ello no significaría la pérdida absoluta de los derechos de crédito de sus acreedores, máxime cuando se trata de sociedades del mismo grupo.
- En cuanto a la minoración de los fondos propios de XZ, SL como consecuencia del deterioro de los créditos de LM, SL, contrariamente a lo alegado, tampoco se trata de que se dé más validez a la declaración del Impuesto sobre sociedades de XZ, SL que a la de LM, SL, sino que el artículo 37.1 b) no contempla ninguna corrección del valor en el balance que sirve para determinar el valor teórico de la entidad.
2º.- Informe de NP
- Como ya se expuso en el Acta y en la Nueva Propuesta de Liquidación, un informe estadístico no puede fundamentar el valor de unos activos concretos, máxime cuando la Inspección ha argumentado que muchos inmuebles propiedad de las empresas del grupo han experimentado una gran revalorización.
- Por otra parte, XZ, SL, ya había contabilizado una provisión por depreciación de edificios por importe -773.516,38 euros, por tanto, es lógico presumir que si el deterioro hubiera sido mayor o se hubiera extendido a los inmuebles pertenecientes a las empresas del grupo, se hubieran dotado las correspondientes provisiones.
- Finalmente, contrariamente a lo alegado, una vez más hay que recalcar que la Inspección no efectúa ninguna valoración sobre si es pertinente o no que XZ, SL, contabilizara dicho deterioro, sino que únicamente constata el hecho de que no se efectuó y ello constituye un indicio más de que los informes aportados por el obligado tributario no efectúan ninguna prueba de la adecuación al valor de mercado del precio de la transmisión de las participaciones.
3º.- Informe de auditoría de las cuentas anuales de 2007 de XZ
- En primer lugar, el artículo 37.1.b) de la LIRPF señala que se tomará como valor el teórico resultante del último balance, por tanto, no puede tenerse en cuenta lo reflejado en el correspondiente a 2007.
- En segundo lugar, resulta extraño que si la entidad estaba de acuerdo con lo manifestado en el informe de auditoría, no adecuara sus cuentas a las salvedades reflejadas en él puesto que, en caso contrario, la sociedad habría descuidado sus obligaciones mercantiles, sociales y contables. Debe tenerse en cuenta, una vez más, que se trata de empresas de un mismo grupo y que, en ocasiones, estos préstamos se conciertan en función de una multiplicidad de factores, entre los que cabe destacar las expectativas de futuros beneficios o intereses estratégicos que aconsejan adquirir una posición dominante sobre determinadas empresas mediante la vía del préstamo que se convierte en participación después de una ampliación de capital.
4º.- Finalmente, en cuanto a las manifestaciones de D.ª Oml no consta que estén apoyadas en ningún tipo de documentación, por lo constituyen una opinión más de las aportadas por el obligado tributario.
En conclusión, de lo expuesto anteriormente se desprende que lo que resulta incuestionable es que no existe prueba que realce y apoye que el precio estipulado en la compraventa de las participaciones controvertidas se corresponde con el precio de mercado ya que los informes y manifestaciones aportados por el obligado tributario no justifican en modo alguno un precio tan insignificante como el que pactó en la transmisión.
En consecuencia, desestimándose las alegaciones y confirmado la nueva propuesta de liquidación, el valor teórico de la venta de las participaciones ascenderá a 1.095.225,00 euros, resultando una ganancia patrimonial de:
Valor de venta 1.095.225,00 Valor de compra 129.066,01 Ganancia patrimonial 966.158,99 "
Además, la inspección determina que la regla especial del artículo 37.1.b) no prevé una corrección de valor extracontable en el balance porque su finalidad es alcanzar un valor objetivo, evitando el arbitrio de las partes:
"La norma, al establecer unos criterios para valorar los valores no admitidos a cotización, parece querer evitar, cuando no sea posible fijar un valor de mercado, que su determinación pudiera quedar al arbitrio de las partes, señalando unos valores objetivados que sirvan de punto de referencia. Es decir, el legislador con esta norma busca evitar que en aquellos casos en los que no existe un precio cierto de referencia (como puede ser el de cotización), las partes declaren valores de enajenación inferiores a los reales. Por ello, fija como valores mínimos el correspondiente al teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto o el resultante de capitalizar los resultados."
Por su parte, el reclamante reconoce en su escrito de alegaciones presentado ante este tribunal que la documentación aportada en fase de inspección puede resultar insuficiente para justificar la valoración a mercado del precio total de transacción, de tal forma que a pesar de haber sido el principal motivo de oposición frente a la regularización defendido en instancias anteriores, renuncia a continuar con la defensa de este particular aspecto ante esta instancia.
Una vez admitido que valor declarado en la transmisión no se correspondía con el valor de mercado, el reclamante discute la aplicación de la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF, esto es, el cálculo del valor teórico resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, al haber sido aplicado por la inspección para la regularización del valor de transmisión por ser superior al de capitalización.
En su escrito de alegaciones el reclamante sostiene que el deterioro aunque no está contabilizado existe, tal y como se prueba en la documentación aportada, y que este debe de tenerse en cuenta en aplicación de la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF. Por tanto, el contribuyente defiende el criterio del Actuario teniendo en cuenta el deterioro para el cálculo del Valor Teórico de las participaciones de XZ SL porqué encaja con la finalidad de alcanzar una valoración que se ajuste a la realidad económica, y rechaza el criterio Inspector Regional rechazando tenerlo en cuenta.
Argumenta que la documentación aportada, a pesar de resultar insuficiente para justificar la valoración a mercado del precio total de transacción, prueba que existe el deterioro del importe del crédito que XZ SL ostenta con LM S.L., aunque XZ SL no lo hubiera contabilizado. En concreto, defiende que la procedencia del ajuste contable no depende de la voluntad del contribuyente, es decir, que a pesar de no estar contabilizado el deterioro, procedía haberlo registrado por los siguientes motivos:
"Debemos partir, a esos efectos, en los hechos que han quedado acreditados por el contribuyente, que han sido confirmados tanto por el Actuario suscriptor y no han sido impugnados por parte del Jefe de Inspección: la existencia de un crédito en el activo de la sociedad objeto de transmisión, XZ, S.L, frente a una sociedad del grupo, LM, S.L., por importe de 4.139.099,44 euros.
Asimismo, quedó también acreditado en sede del procedimiento inspector que la entidad deudora, LM, S.L., contaba con los fondos propios negativos por importe de 8.112.850,77 euros.
Por todo ello, el Actuario suscriptor, con fundamento a las previsiones de la normativa contable, consideró que XZ, podría dotar un deterioro contable del crédito. Ese razonamiento era consecuencia de la evidente imposibilidad a la que se enfrentaba LM, S.L. a los efectos de satisfacer el cumplimiento de su deuda, hecho que debe resultar indiscutible."
Aunque el artículo no prevé expresamente la corrección del patrimonio neto declarado, el reclamante apela a la finalidad del artículo 37.1.b) de la LIRPF que no es otra que obtener un importe que se ajuste a la realidad económica, ya que debido a que valor de transmisión no se ha ajustado al valor de mercado, es necesario que el valor teórico que toma el valor del patrimonio neto tenga en cuenta la corrección de valor que hubiera debido reflejarse ante la evidente situación de insolvencia de la entidad LM S.L., por ser esta la que verdaderamente se ajusta a la realidad. El escrito de alegaciones plantea esta cuestión en los siguientes términos:
"Conforme a dicho criterio, el actuario suscriptor, consideró que, en aplicación de las previsiones del arto 37.1.b) LlRPF, debía ajustarse el valor obrante en el expediente con la existencia de dicho deterioro.
Tal como se ha expuesto en los antecedentes, la realización de dicha modificación debe considerarse válida, en primer lugar, por las potestades de la Inspección de Tributos a la hora de revisar y valorar el cumplimiento de la aplicación del Plan General de Contabilidad.
Pensemos por ejemplo los efectos que supondrían confirmar el criterio rectificativo del Jefe de la Inspección, en el caso en el que se transmite una sociedad que no ha contabilizado la existencia de un activo. ¿No podría la inspección de tributos, acaso, revisar la contabilidad de la empresa objeto de transmisión, a los efectos de ajustar el valor de los fondos propios de la entidad? También se hacía mención, en los presentes antecedentes, al respecto de la finalidad del arto 37.1.b) LlRPF. Cabe tener en consideración que la finalidad del mismo es obtener, en el supuesto de que se obtengan dudas de la valoración real de la operación, de un importe que se ajuste lo máximo posible a la realidad económica y no debe servir de pretexto, bajo ningún concepto de imputar una supuesta valoración a una determinada transacción cuando se tienen certezas de que la misma no se ajusta a la realidad.
Conforme a lo anterior, dado la fundamentación jurídica apoyada en base a la normativa contable, así como la modulación realizada del valor de mercado de la transacción, esta parte entiende que la fundamentación jurídica realizada por el Actuario suscriptor debe gozar de plena validez."
Para centrar la cuestión, debe de señalarse la normativa aplicable al caso.
Por un lado, la Ley 35/2006 del IRPF, en su art. 33 dispone que se calificarán como ganancias o pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, en sus artículos 34 y 35 establece la norma general para determinar el importe de las ganancias patrimoniales y esta norma general para las transmisiones onerosas consiste en calcular la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, respecto a este último se especifica que no podrá ser inferior al precio de mercado, en cuyo caso prevalecía éste.
No obstante, en el art. 37 de dicha Ley se establecen unas normas específicas de valoración dependiendo de la alteración patrimonial efectuada, normas que tienen preferencia sobre la norma general, de acuerdo con el principio general que la norma especial debe de primar sobre la norma general. El apartado 1. b) del citado art. 37 referido a la transmisión onerosa de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios, tal como sucede en este caso, se señala que salvo que el importe de la transmisión se correspondiese con el que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado (valor de mercado) éste no podía ser inferior al mayor entre el teórico y el de capitalización en los siguientes términos:
"Artículo 37. Normas específicas de valoración.
Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...)
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. (...)."
Por tanto, la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF contiene un valor mínimo de transmisión, el mayor entre el teórico y el de capitalización, salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso, prevalecerá este. Por tanto, corresponde al contribuyente la prueba fehaciente de que el importe efectivamente satisfecho se correspondería con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado; ya que, en caso contrario, habría de aplicarse el valor mínimo, entre el mayor de los importes previstos en dicho artículo.
A juicio de este tribunal, no hay duda de que el contribuyente no prueba que el importe efectivamente satisfecho y declarado en la transmisión sea el normal de mercado que habrían convenido partes independientes. Por tanto, el valor de transmisión debe ser como mínimo el mayor de los dos valores objetivos señalados en el artículo 37.1.b) de la LIRPF, que en este caso se corresponde con el valor teórico resultante del último balance de XZ SL cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto en 2009, es decir, el balance correspondiente al ejercicio 2008, al ser el mayor de los dos previstos.
El debate se centra en determinar si la aplicación del valor objetivo que prevé el artículo 37.1.b), a partir del valor teórico resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto, admite la posibilidad de modificar el valor así obtenido en atención a la acreditación de que el citado balance era erróneo. En este caso, teniendo en cuenta una corrección de valor por el deterioro del importe de un crédito no contabilizado en el citado balance.
Este tribunal niega que valor teórico resultante del último balance cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del impuesto admita una corrección de valor por el deterioro no contabilizado en el balance. El primer motivo, y suficiente, es que el artículo 37.1 b) contiene una regla especial de valoración que ha de interpretarse siguiendo los criterios y pautas concretas que contiene. No es una presunción que admita cualquier prueba en contra. Salvo prueba de que el valor declarado fue el de mercado se aplica la regla objetiva, tal cual se regula. Se fijan dos posibles valores mínimos, y una muy concreta regla de cálculo para cada una de ella, que no admite matices ni excepciones. En el caso del valor teórico la norma explicita cuál es el que se ha de tomar, "El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto". No se prevé ninguna posibilidad de enmendarlo. Ni de probar otra cosa que no sea la dicha: que el valor de mercado es valor declarado.
Debemos traer a colación la reciente sentencia de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo número 34/2024 de fecha de 12/01/2024, en la que se aclara que no resulta de aplicación la tasación pericial contradictoria para la determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales de una entidad no cotizada en mercados, en aplicación de las reglas de valoración contenida en el artículo 37.1.b) de la Ley del IRPF, porque no constituye una comprobación de valor en la que se empleen los medios de comprobación del artículo 57.1.a) y/o i) de la LGT.
Aunque en presente supuesto no se debate sobre la posible aplicación de la tasación pericial contradictoria para la determinación del valor de transmisión, resulta relevante el análisis de la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF que realiza el texto de la resolución. En concreto, la Sentencia determina que en aplicación de la regla especial, salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, se toma como valor de transmisión el mínimo indicado, sin necesidad de efectuar una comprobación de valor alguna al ser determinado directamente por la ley (subrayado añadido por este tribunal):
" Este iter procedimental y la diversidad de resultados que puede determinar, es completamente diferente a la previsión del artículo 37.1.b) LIRPF, que impone un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización), salvo que el interesado pruebe -sin limitación de medios de prueba- que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este importe. El artículo 37.1.b) LIRPF impone, por tanto, un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico resultante del patrimonio neto y el de capitalización) salvo que el interesado pruebe que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, en cuyo caso se tomará como valor de transmisión el precio satisfecho. Si el obligado tributario no prueba esta circunstancia y la Administración se limita a aplicar la norma del artículo 37.1.b) LIRPF, habrá de tomar como valor de transmisión el valor mínimo indicado, que no resulta de comprobación de valor alguna,sino que es determinado directamente por la ley, por lo que, no existiendo actuación de comprobación de valor,no resulta aplicable la tasación pericial contradictoria.
Hay que reparar en que, a diferencia del resultado previsto por el artículo 31.1.b) LIRPF, en la tasación pericial contradictoria no se produce, por regla general la prevalencia del valor declarado por el interesado, si es que coincide con el dictaminado por el perito designado por el mismo, ni del fijado por dicho perito. Estas posibilidades, aunque pueden ser alguno de los resultados de la tasación pericial contradictoria, no constituyen sin embargo el fin de la misma ni, por ende, puede definirse como el objeto (diferente del objetivo del interesado)de su solicitud ( artículo 161.1 RD 1065/2007) o promoción. Dicho de otra forma, la configuración legal dela interrelación de los valores mínimos de transmisión previstos en el artículo 37.1.b) LIRPF (el mayor entre el teórico y el de capitalización) y el valor del importe declarado en la transmisión por el contribuyente, que se resuelve necesariamente en la prevalencia de este último cuando se acredite que se corresponde con el valor normal de mercado, es absolutamente diferente del objeto y eventual resultado de la tasación pericial contradictoria que conduciría, en su caso, a que el valor determinado por el perito tercero sirva de base ala liquidación, aunque en determinados escenarios de reducida diferencia entre el valor fijado por el perito designado por el contribuyente y el fijado por el perito designado por la Administración, resulte en la prevalencia de la valoración efectuada por el perito del obligado tributario.
Por ello, cabe concluir que la aplicación de la tasación pericial contradictoria desconocería frontalmente las previsiones del artículo 37.1.b) LIRPF que resultan imperativas cuando se trata del hecho imponible previsto en la misma, al imponer un valor mínimo de transmisión (el mayor entre el teórico y el de capitalización), salvo que el interesado prueba que el precio efectivo se corresponde con el normal de mercado, por lo que la ley establece el valor de los bienes (participaciones transmitidas) mediante unos criterios que resultan directamente de la ley, si es que no se prueba que el valor de transmisión se corresponde con el valor normal de mercado. Esta conclusión no se altera por el hecho de que, para hallar el valor mínimo establecido legalmente deban aplicarse unas operaciones aritméticas a partir de los datos obrantes en el balance de la sociedad y otros parámetros que, o bien obran ya en poder de la Administración, ya sea por las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades presentadas por la entidad o entidades relacionadas con la transmisión de las participaciones, o en su caso como documentación adicional obtenida en el curso de la actuación realizada, en este caso por procedimiento de comprobación limitada.
En definitiva, se está en el caso previsto en el artículo 159.5 del Reglamento General de Inspección de los Tributos que dispone que: "No se considerarán actuaciones de comprobación de valores aquellas en las que el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento". No cabe en modo alguno entender que la determinación numérica del valor de los bienes,rentas productos o elementos deba figurar en la ley o reglamento, lo cual es sencillamente imposible dado el carácter abstracto de los mandatos normativos, por lo que el valor de las rentas productos bienes o elementos de la obligación tributaria resultará también directamente de la ley o del reglamento cuando en la norma se establezcan de forma inequívoca los datos, parámetros o elementos a partir de los que, mediante operaciones aritméticas, se haya de establecer el valor del bien, producto, renta o elemento."
Por tanto, no es baladí el hecho de que la noma especial no haga referencia al balance correctamente aprobado, si no que se refiera al "balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto". Aunque se pruebe que el balance adolece de errores no se puede tener en cuenta una posible corrección del mismo en aplicación de una norma especial que no prevé expresamente tal modulación. No debe olvidarse que el contribuyente ha tenido la posibilidad de probar que el valor declarado se ajusta a mercado, por lo que si conocía los defectos del balance contable de la sociedad cuyas acciones se transmiten, debería de haberlos tenido en cuenta a la hora de valorar y declarar la operación a mercado, de forma que no hubiera tenido lugar la aplicación del valor mínimo. Sin embargo, no se ha probado tal circunstancia, lo que tiene como consecuencia la remisión a un valor objetivo de valoración que en ningún caso admite correcciones no previstas por la norma.
A pesar de que el reclamante defiende que la modificación del balance debe considerarse válida por las potestades de la Inspección de los Tributos a la hora de valorar el cumplimiento de la aplicación del Plan General de Contabilidad, este tribunal lo rechaza, ya que en este caso no se está comprobando a la sociedad XZ, por lo que la inspección no está obligada a revisar el cumplimiento del Plan General de Contabilidad por dicha entidad ni los efectos fiscales que de esta puedan derivar. En este caso, la inspección debe determinar si el valor de la transmisión declarado por el contribuyente se ajusta a la legalidad vigente. Una vez comprobado que lo declarado no se ajusta al valor de mercado, solo cabe aplicar la regla objetiva de valoración, la cual no admite ninguna modificación por supuestos errores del balance.
Este tribunal considera que la inspección actuó correctamente determinando el valor teórico a partir del balance declarado por XZ SL. No obstante, como consecuencia de que el reclamante alegó la inexactitud de los datos declarados por XZ SL en el balance porque no reflejaba el deterioro del crédito concedido a LM SL, la inspección justificó la inexistencia del deterioro a partir de una valoración de la situación de insolvencia de LM SL. y dispone que "no hay fundamentación objetiva de que el valor de realización de los créditos que XZ SL ostentaba frente a otra entidades, como LM SL, sea nulo, porque no consta que dicha sociedad estuviera en concurso y aún estándolo, no significaría una pérdida absoluta de los derechos de crédito de sus acreedores, teniendo en cuenta que se trata de sociedades de un mismo grupo".
A juicio de este tribunal, esta justificación sobre la inexistencia del deterioro no era necesaria, ya que procede la aplicación de la regla objetiva sin necesidad de efectuar una mayor comprobación. Por tanto, consideramos que el debate sobre la existencia o no del deterioro es irrelevante porque la regla especial no ha previsto expresamente un ajuste del balance ante la posible existencia de un deterioro de un crédito..
Por tanto, este tribunal niega que en el presente caso pueda efectuarse una interpretación extensiva del artículo 37.1.b) como pretende el reclamante al defender una modulación o corrección del balance. En este caso procede aplicar el valor teórico como valor mínimo de transmisión, por ser mayor que el de capitalización, puesto que el el interesado no prueba que el precio efectivo se corresponda con el normal de mercado y no procede realizar actuaciones de comprobación puesto que se aplica directamente la norma específica de valoración del artículo 37.1.b) LIRPF. Por tanto rechazamos que el posible deterioro del préstamo participativo deba minorar el balance en la determinación del valor teórico.
Partiendo de la premisa de que el propio contribuyente ha reconocido que las pruebas aportadas no son suficientes para justificar que el valor de transmisión declarado está ajustado a mercado, solo procede aplicar la regla objetiva del artículo 37.1.b) la cual no admite que se pruebe un valor distinto a los previstos en la norma. Esta previsión normativa garantiza la seguridad jurídica, puesto que permite al contribuyente probar la realidad de lo declarado, y para el caso contrario, prevé una regla objetiva de valoración que reduce la arbitrariedad. Considerar que la regla especial admite una modulación que no ha sido expresamente admitida por la misma, supone desvirtuar el sentido de la norma e iría en contra del principio de legalidad que garantiza la seguridad jurídica.
Por todo ello, se rechaza este motivo de recurso.
CUARTO.- A continuación el reclamante considera que el cambio de criterio con motivo del Acuerdo de Rectificación de la Propuesta contenida en Acta, en uso de lo previsto en el artículo 188 de la LGT es injustificado porque el Acta inicialmente suscrita era correcta por los motivos analizados en el fundamento anterior.
Sin embargo este tribunal considera correcta la actuación del Inspector Regional rectificando la propuesta de liquidación que figuraba en el acta, puesto que está ejerciendo las facultades que le confiere la normativa, en el artículo 188 del RD 065/2007, al considerar que el actuario en el acta de disconformidad había efectuado una indebida aplicación de las normas jurídicas a la hora de cuantificar el valor teórico de las participaciones transmitidas, procede a su rectificación. El artículo 188.3 del RD 065/2007 reza como sigue:
"Artículo 188. Tramitación de las actas de disconformidad.
3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe que, en su caso, se haya emitido y de las alegaciones eventualmente presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda, que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
En consecuencia, se rechaza la alegación del reclamante cuestionando la aplicación correcta de las normas jurídicas por el Inspector Jefe, el cual determina que hay una indebida aplicación de las normas jurídicas.
Como se ha concluido en el fundamento jurídico anterior, el Actuario aplicó la regla especial del artículo 37.1.b) de la LIRPF indebidamente, puesto que admitió en la determinación del valor teórico una corrección por deterioro del importe del crédito que XZ SL ostenta con LM S.L, la cual no esta prevista por la norma expresamente. En aplicación de las competencias que le confiere la normativa expuesta anteriormente, el inspector jefe rectificó la propuesta de liquidación rechazando que la regla especial de dicho artículo permitiera una modulación, por cuanto se trata de una regla objetiva de valoración para los casos, en los que como este, el obligado no prueba que el valor declarado se ajusta a mercado.
QUINTO.- En segundo lugar, el reclamante sostiene el incumplimiento del principio de Igualdad en la aplicación de la normativa vulnerando el deber de la Administración de tratar a los contribuyentes de la misma forma.
Sostiene el reclamante que la Administración en un procedimiento Inspector seguido con su sobrino el Sr. Uxj, en el que se regularizaba la transmisión de participaciones de QR SL (otra sociedad del grupo), reconoció la posibilidad de que dicha entidad dotase una provisión por el crédito de 3.906.042, 46 euros concedido a XK SL (otra empresa del grupo), debido a que su patrimonio neto, según balance, es negativo a 31 de diciembre de 2008 (-583.925,52 euros) con la consiguiente repercusión en el patrimonio de QR SL. En dicho procedimiento se ha alcanzado un acta en conformidad, y no constan, como han indicando los sobrinos en la certificación aportada ante este tribunal, que se haya efectuado una rectificación de la misma, como si ha ocurrido frente al reclamante.
Este tribunal valora la posible vulneración del principio de igualdad del que deriva que la administración trate a los contribuyentes de la misma forma, y posteriormente valorará si se ha vulnerado la aplicación del principio de confianza legítima y de los actos propios. Se realiza su análisis de forma separada ya que el reclamante sostiene que el TEARC los confunde al resolver.
El reclamante sostiene en su escrito de alegaciones que debido a que no ha quedado probada la firmeza de la liquidación derivada del acta de conformidad delos sobrinos, le corresponde a la administración determinar su firmeza.
Este tribunal considera que la liquidación derivada del acta de disconformidad de los sobrinos ha adquirido firmeza, porque estos acreditan que no se les notificó rectificación y no consta a este tribunal que hayan interpuesto recurso frente a la misma.
Sin embargo, el núcleo de debate en este punto, a juicio de este tribunal, se centra en determinar si el principio de igualdad alegado por el reclamante debe ceder cuando, como en el presente caso colisiona con el principio de legalidad.
No hay duda para este tribunal que el núcleo de la regularización practicado por la inspección reside en dar aplicación al tenor literal de la norma, en aplicación de la regla especial del artículo 37.1 b) de la LIRPF. Este precepto no prevé la aplicación de correcciones valorativas por deterioros que no figuran en el patrimonio que se toma de referencia para determinar el valor teórico, rechazando por tanto, la modulación pretendida por el contribuyente. Además, la rectificación se practicó en ejerciendo de las facultades que le confiere la normativa, ajustándose igualmente a la legalidad vigente.
No forma parte de el expediente administrativo el procedimiento seguido frente al sobrino, por lo que no es posible comprobar si efectivamente, como se alega, se le regularizó aplicando la regla especial del artículo 37.1b), pero teniendo en cuenta la corrección por deterioro. En cualquier caso, de ser cierto lo alegado por el reclamante, la regularización del sobrino iría en contra del principio de legalidad al ser una conducta antijurídica. Y en todo caso, no se puede pretender en base al principio de igualdad, perpetuar una conducta antijurídica a partir de una regularización incorrecta. Dicho lo cual, excede a las competencias de este tribunal determinar las consecuencias de la antijurididad de dicho acto administrativo que no es objeto del presente recurso.
Por tanto, este tribunal confirma el acto de liquidación del reclamante por considerarlo ajustado a derecho y a la legalidad vigente. La administración ha motivado suficientemente el cambio de criterio como consecuencia del tenor literal de la norma aplicada, puesto que el artículo no señala ninguna corrección valorativa en el momento de calcular el valor teórico de la participación. No estamos ante un cambio de criterio arbitrario, sino que ha sido suficientemente justificado. Los criterios de la Administración no son inamovibles, sino que se pueden revisar, pero deben de adecuarse a la legalidad vigente.
Por todo ello, este tribunal rechaza este motivo de recurso porque considera que no se ha infringido el principio de igualdad.
SEXTO.- Finalmente, el reclamante alega el incumplimiento de la Teoría de los Actos Propios que dimana del principio de confianza legítima.
Procede analizar si se ha vulnerado el principio de confianza legítima y de los actos propios con ocasión de la regularización que la Administración ha realizado al sobrino del reclamante, el Sr. Uxj. En el procedimiento Inspector seguido con su sobrino se regularizaba la transmisión de participaciones de QR SL y se reconoció la posibilidad de que dicha entidad dotase una provisión por el crédito de 3.906.042, 46 euros concedido a XK SL, debido a que su patrimonio neto, según balance, es negativo a ... de 2008 (-583.925,52 euros) con la consiguiente repercusión en el patrimonio de QR SL. En dicho procedimiento se ha alcanzado un acta en conformidad, y no constan, como han indicando los sobrinos en la certificación aportada ante este tribunal, que se haya efectuado una rectificación de la misma, como si ha ocurrido frente al reclamante.
Considera el reclamante que la administración con la liquidación de los sobrinos habría incurrido en un acto tácito que la vincula para regularizaciones posteriores, siendo la liquidación practicada frente a él, contraria a la doctrina de los actos propios y por tanto al principio de confianza legítima que debe regir en las relaciones de la Administración con los administrados.
Este tribunal suscribe los argumentos por los que el TEAR de Cataluña rechaza que se haya vulnerado el principio de confianza legítima en el presente caso. El TEAR dispone que no concurren los requisitos que la Jurisprudencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea exige para afirmar tal vulneración, que son los siguientes: a) debe existir un acto o un comportamiento de la Administración que pueda haber generado la confianza, b) es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración y c) que el interés perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Igualmente determina que tampoco se cumplen las dos condiciones que exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo para ir en contra de los actos propios, esto es, que el acto propio sea consecuencia de la actividad inspectora, y que no existan datos nuevos relevantes posteriores a la actuación de la Administración. Además, niega que la doctrina de los actos propios pueda invocarse frente a situaciones que no ponen de manifiesto la voluntad de administración de forma concluyente y definitiva, y tiene como límite el principio de legalidad, impidiendo que se puedan perpetuar situaciones antijurídicas.
Respecto al alcance de la doctrina de los actos propios, el Tribunal Constitucional sienta las bases en Sentencia de 21/04/1988 (Rec. 930/1986), establecía que la llamada doctrina de los actos propios o regla que decreta la inadmisibilidad de "venire contra factum proprium", surgida originariamente en el ámbito del Derecho privado, significa la vinculación del autor de una declaración de voluntad, generalmente de carácter tácito, al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio, lo que encuentra su fundamento último en la protección que objetivamente requiere la confianza que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno y la regla de la buena fe que impone el deber de coherencia en el comportamiento y limita por ello el ejercicio de los derechos subjetivos. Quiere ello decir que aunque tal doctrina puede ser aplicable a las relaciones jurídicas regidas por el Derecho Administrativo y por el Derecho Público en general, como ha venido reconociendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sólo puede serlo con las necesarias matizaciones, que no la desvíen de los principios rectores que constituyen su fundamento último, que son la protección de la confianza y la protección de la buena fe.
Las condiciones que deben concurrir para la aplicación de de la doctrina de los actos propios han sido determinadas por el Tribunal Supremo, en la sentencias de 4 de noviembre de 2013, casación nº 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, casación nº. 1881/2012)
"-El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
-Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante."
Además, el Tribunal Supremo considera elemento nuclear de la doctrina de los actos propios el elemento contradictorio. En este sentido, la STS 505/2017 de 19 de septiembre de 2017 y 63/2018 de 5 de febrero de 2018, determina que un requisito necesario para su aplicación es la existencia de una contradicción entre la conducta anterior y la pretensión posterior:
«La doctrina jurisprudencial sobre los actos propios impone un comportamiento futuro coherente a quien en un determinado momento ha observado una conducta que objetivamente debe generar en el otro una confianza en esa coherencia ( sentencias 1/2009, de 28 de enero y 301/2016, de 5 de mayo ). Para que sea aplicable esa exigencia jurídica se hace necesaria la existencia de una contradicción entre la conducta anterior y la pretensión posterior, pero, también, que la primera sea objetivamente valorable como exponente de una actitud definitiva en determinada situación jurídica, puesto que la justificación de esta doctrina se encuentra en la protección de la confianza que tal conducta previa generó, fundadamente, en la otra parte de la relación, sobre la coherencia de la actuación futura ( sentencias núm. 552/2008, de 17 de junio , 119/2013, de 12 de marzo , 649/2014, de 13 de enero de 2015 , y 301/2016, de 5 de mayo )».
En el ámbito comunitario el principio de confianza legítima ha sido abordado por las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 16 de mayo de 1979 (caso 84/78); de 5 de mayo de 1981 (caso 112/80); y 21 de septiembre de 1983, (casos 205 a 215/82), cuya doctrina es reproducida por sentencia de 25 de febrero de 2010, del Tribunal Supremo, en cuyo fundamento séptimo se mencionan:
"Por su parte, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, sentencias, entre otras, de 16 de mayo 1979, As 84/78; 5 de mayo de 1981, As 112/80, 21 de septiembre de 1983, As. acumulados 205 a 215/82 y 12 de diciembre de 1985, As. 133/84 ), admite la vulneración de este principio cuando concurren los siguientes requisitos:
En primer lugar, debe existir un acto o un comportamiento de la Administración comunitaria que pueda haber generado la confianza.
En segundo lugar, es preciso que la persona afectada no pueda prever el cambio de la línea de conducta adoptada anteriormente por la Administración comunitaria.
Y, en tercer lugar, es necesario que el interés comunitario perseguido por el acto impugnado no justifique que se perjudique la confianza legítima del interesado. Este último requisito concurre cuando la ponderación de los intereses existentes demuestra que, en las circunstancias del asunto, el interés comunitario no prima sobre el de la persona afectada en que se mantenga una situación que podrá considerarse legítimamente estable".
En definitiva, debe mediar un acto de la administración lo suficientemente concluyente para provocar en el afectado uno de los tres tipos siguientes de confianza: a) confianza del afectado en que la Administración Pública actúa correctamente; b) confianza del afectado en que es lícita la conducta que mantiene en su relación con la Administración Pública, al existir un eventual error de prohibición; c) confianza del afectado en que sus expectativas como interesado son razonables."
Respecto de la aplicación de esta doctrina al ámbito tributario se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 11 de septiembre de 2017 (RG: 00-3852-2013) que a su vez hace referencia a la resolución de 17 de noviembre de 2015 (RG: 00-5071-2012) señalando lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"TERCERO: La siguiente de las alegaciones planteadas se refiere a la separación del criterio de la Administración en relación a una misma actuación por el mismo concepto y tributo realizado por los actuarios de la Inspección en comprobaciones de ejercicios anteriores. Señala que se vulneran los principios de actos propios y confianza legítima. En concreto, alude a lo largo del escrito de alegaciones a las actuaciones de comprobación e investigación del período 2003-2005.
(...)
Tras exponer el criterio establecido por este Tribunal en esta cuestión, es claro que también debe desestimarse esta alegación por cuanto la alusión genérica a una vulneración al principio de los actos propios y de confianza legítima requiere una actuación que suponga una manifestación de voluntad por parte de la Administración acerca de la aplicación de una determinada norma donde se ponga de manifiesto la permanencia en iguales términos de todos los factores que afectan a la aplicación de un tributo.
La sociedad reclamante indica que se produce esta situación como consecuencia de una actuación inspectora en ejercicios previos en los que produciéndose la misma circunstancia respecto de algunos de los elementos regularizados en este acuerdo no se practicó liquidación. Asume ... S.A. una voluntad tácita de no regularizar el comportamiento de la interesada.
Sin embargo, no puede coincidir con ese criterio este Tribunal Central dado que, como se ha manifestado previamente, no ha existido actuación alguna de la Administración Tributaria anterior respecto de los diferentes elementos que señala la interesada. Considerar como acto propio cada actuación administrativa que suponga una no regularización de cualquier elemento que constituya una operación económica susceptible de ser liquidada sería tanto como entender vetada cada regularización administrativa a practicar en un futuro si no se realizó en el pasado.
Además, no es infrecuente el cambio de criterio respecto a determinadas situaciones cuando se entienda que la norma debe ser aplicada en un modo diferente a como se venía actuando previamente.
Por tanto, cabe desestimar esta alegación pues la no regularización previa de algún comportamiento del obligado tributario no ha de ser determinante para una actuación futura."
A partir de la doctrina expuesta, este tribunal considera que en este caso no ha quedado acreditado que se cumplan los requisitos exigidos por la doctrina del Tribunal Supremo para afirmar la vulneración del principio de confianza legítima y de los actos propios. Aunque el interesado ha aportado copia de un acta de conformidad levantada a un familiar (sobrino) por la venta de unas participaciones de una entidad del mismo grupo empresarial, según la cual, la forma de calcular el valor teórico de las participaciones de la sociedad no cotizada difiere del aplicado en la liquidación aquí impugnada, no estamos ante un acto propio que pueda desplegar su fuerza vinculante a futuro por los motivos que se indican a continuación:
No es un acto proprio porque se pretende aplicar a una situación que es distinta. El acto no deriva de una actividad inspectora previa seguida frente al reclamante, sino frente a otro obligado tributario, los sobrinos, los cuales realizan una operación que presenta alguna similitud pero importantes diferencias. Entre las diferencias destacan la transmisión de participaciones de una sociedad distinta, puesto que los sobrinos transmiten participaciones de QR SL, y el reclamante transmite participaciones de XZ SL, y que el crédito cuyo deterioro se discute ha sido concedido a sociedades distintas aunque pertenecientes al mismo grupo, QR SL lo concede a XK, mientras que XZ SL lo concede a LM SL.
No es un acto propio porque no existe una contradicción entre la conducta anterior y la pretensión posterior, puesto que se trata de una regularización practicada a obligados tributarios distintos, por un lado, se regulariza al reclamante y por otro, a los sobrinos, por lo que la administración no ha generado en el reclamante una confianza como consecuencia de la regularización a un obligado tributario distinto. En el presente caso, el tribunal considera que la regularización al sobrino no es susceptible de generar una confianza en el reclamante que sea merecedora de protección en base a la citada doctrina.
Aunque ya hemos determinado que en el presente supuesto no se ha vulnerado el principio de confianza legítima y de los actos propios, puesto que no concurren los requisitos necesarios para su aplicación, esta doctrina tiene como límite la legalidad establecida. En atención a dicha limitación, este tribunal suscribe la opinión del TEAR de que el Acta inicialmente suscrita es antijurídica, puesto que, a pesar de lo alegado por el reclamante, la valoración realizada por el Actuario era incorrecta, puesto que el deterioro no está contabilizado, y la aplicación de la regla especial no admite su modulación para ajustarse a la realidad.
En definitiva, no puede entenderse contraria a la doctrina de los actos propios la regularización practicada por al Inspección, pues la invocación de esta doctrina en ningún caso puede suponer el mantenimiento en el tiempo de conductas contrarias al ordenamiento jurídico.
Por todo lo anterior, este tribunal desestima este motivo de recurso.