En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con número de expediente/referencia 2019...6X RGE...82019, recurso interpuesto contra la liquidación provisional dictada por el concepto Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210), con número de referencia 2016...4Q y período/Año 0A / 2016.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 25/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 29/07/2020
SEGUNDO.- Con motivo de la declaración presentada por el reclamante, modelo 210, concepto y período reseñados, con resultado a devolver, fue iniciado un procedimiento de comprobación limitada que finalizó con la notificación el 09-09-2019 de la resolución de devolución improcedente en base a la siguiente motivación:
<<La entidad ha sido requerida para la justificación de los gastos incluidos en su solicitud de devolución.
En respuesta aportada mediante registro de 11/03/2019RGE...5-2019 (tras solicitud de ampliación de plazo), indican que FONDO_1 es un fondo de inversión gestionado por QR quien a su vez se integra finalmente en el grupo LM.
De la documentación aportada al expediente y de los datos y antecedentes obrantes en las bases de datos tributarias se deduce la improcedencia de la solicitud de devolución presentada.
La entidad XZ-TW (sin personalidad jurídica) no realiza las liquidaciones tributarias de IVA sino que las mismas se presentan a nombre de QR-NP (...). Asimismo todas las facturas de gastos se expiden al NIF .... Consta en las bases de datos tributarias como propietario del inmueble ... QR.
Por ello ni los gastos incluidos en su solicitud ni la amortización ni los gastos financieros pueden ser atribuibles a otra entidad distinta de QR.
Propuesta por esta Oficina declarar la devolución improcedente, y notificado este trámite el 22/03/2019, la entidad solicita ampliación de plazo y contesta finalmente el 11/04/2019.
Las alegaciones en síntesis insisten en que FONDO_1 es un Fondo sin personalidad jurídica según el Derecho alemán, que opera en España a través de QR.
En términos tributarios opera en España a través de un agente autorizado para contratar (GH ahora QR) el cual dispone para sus operaciones de un Establecimiento Permanente QR-JK sucursal en España identificado con NIF ....
FONDO_1 no consta como propietario, ni como destinatario de la facturación expedida o recibida. Por ello nada impediría que los gastos fuesen imputados desde la gestora QR a dicho fondo o a cualesquiera otros que gestione. Dada la imprescindible correlación entre los ingresos y gastos, ambos deben ser imputados fiscalmente a la misma persona jurídica por ello la devolución planteada por FONDO_1 no puede ser tramitada sin perjuicio de que sea procedente la declaración por parte de la entidad gestora o bien sea objeto de consolidación si se cumplen las condiciones precisas para ello.
En consecuencia a lo anterior la solicitud presentada por XZ-TW se declara improcedente.>>
TERCERO.- Interpuesto recurso de reposición frente a la resolución dictada, fue desestimado mediante resolución notificada en fecha 29-06-2020 en base a la siguiente motivación:
<<La entidad XZ-TW (sin personalidad jurídica) presenta el modelo 210 por rendimientos de capital inmobiliario respecto del inmueble referido, pero no consta como propietario del mismo. El propietario es QR-NP, con NIF ..., a cuyo nombre se expiden todas las facturas de gastos, presenta las liquidaciones tributarias de IVA y declara los ingresos por el arrendamiento; por tanto, ni los gastos incluidos en su solicitud ni la amortización ni los gastos financieros pueden ser atribuibles a otra entidad distinta de QR-NP .
En opinión de este órgano, dada la imprescindible correlación entre los ingresos y gastos, ambos deben ser imputados fiscalmente a la misma persona jurídica. La entidad que realiza la actividad de alquiler emitiendo la facturación correspondiente, y por tanto, soportando la retención, es QR-NP., y ella es quien debe, conforme a la norma legal, solicitar la devolución de las retenciones soportadas por ella misma; y no XZ-TW, estimando correcta la resolución de su solicitud de devolución como improcedente.
Por lo anteriormente expuesto, y dándose por reproducidos los argumentos recogidos en la liquidación provisional objeto de este recurso de reposición, se considera que las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación limitada fueron ajustadas a derecho.>>
CUARTO.- En fecha 29/07/2020 fue presentada reclamación económico-administrativa contra la resolución notificada, alegando la interesada lo que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Procedencia de las devoluciones solicitadas.
TERCERO.-La cuestión planteada reside en determinar si corresponde a la reclamante presentar los modelos 210 por rendimientos de capital inmobiliario respecto del inmueble referido.
Considera el órgano gestor que, puesto que es la sociedad gestora la propietaria del inmueble y la que realiza la actividad de arrendamiento, a ella corresponde la presentación de la declaración.
Alega la reclamante que QR-NP es una sociedad alemana gestora de fondos y XZ-TW es un fondo de inversión inmobiliario. La sociedad QR-NP, anteriormente denominada GH-DDF, es una sociedad mercantil de fondos inmobiliarios alemanes definida según el derecho alemán como una sociedad de inversión de capital. La actividad principal de la sociedad QR-NP consiste en la gestión de la actividad inmobiliaria de los fondos mediante la inversión del capital en inmuebles y su explotación por medio de la compra, venta, administración y cesión en alquiler de los mismos, en nombre propio, aunque por cuenta de los fondos que gestiona. Los ingresos que obtiene la sociedad QR-NP provienen de la comisión que le retribuyen los fondos que gestiona. De esta manera, la sociedad QR-NP está facultada para adquirir, mantener, gestionar, arrendar, cobrar y vender propiedades inmobiliarias para la cuenta conjunta de titulares de unidades de sus fondos. El Fondo XZ-TW es uno de los fondos de inversión alemanes gestionados por la sociedad QR-NP. En concreto, la actividad económica desarrollada por el Fondo es el arrendamiento del inmueble urbano situado en DOMICILIO_1, número ..., de CIUDAD_1, para su uso como oficinas. La relación entre la sociedad gestora QR-NP y el fondo de inversión XZ-TW nace a partir de una necesidad instrumental motivada por la falta de personalidad jurídica de los fondos. Por tanto, al igual que la compra del bien inmueble se hace en nombre de la sociedad gestora pero por cuenta del Fondo, las rentas que pudieran generar los inmuebles adquiridos por la misma, así como los gastos correlativos, son rentas y gastos de los fondos, por cuenta de quienes actúa.
Alega que, al realizarse el arrendamiento del inmueble sin mediación de persona empleada con contrato laboral de jornada completa, la renta obtenida por el Fondo no puede calificarse como actividad económica, sino como rendimiento del capital inmobiliario. Por ello deben considerarse deducibles los gastos necesarios para llevar a cabo la actividad de arrendamiento, los gastos por amortización y los gastos financieros incurridos para la obtención de las rentas. Respecto a la alusión que hace la resolución impugnada a la improcedencia de la devolución porque QR-NP sea quien presente las autoliquidaciones tributarias del IVA, alega que así lo establece la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante número V0641-07.
CUARTO.- Estamos en el presente caso ante una sociedad de inversión de capital, regulada por la normativa alemana, concretamente el Código de Inversiones de Capital alemán, que regula en el Capítulo 2, Sección 3, subsección 5, los fondos de inversión inmobiliaria y en el artículo 245 establece la relación fiduciaria entre fondo y gestora, de modo que los activos pertenecientes al fondo de inversión inmobiliaria solo pueden ser propiedad de la sociedad de gestión de capital.
Difiere esta normativa de la prevista en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, que, al regular los fondos de inversión inmobiliaria señala expresamente en el artículo 38.3: "La inscripción de los bienes inmuebles pertenecientes al fondo en el Registro de la Propiedad se efectuará a su nombre".
Puesto que en el presente caso estamos ante un fondo de inversión alemán, debemos estar a la normativa aplicable al mismo que, como hemos visto, exige que la titularidad de los inmuebles se atribuya a la sociedad gestora, aunque sea el fondo el que explota en arrendamiento los inmuebles. Así, se recoge en la escritura de compra del inmueble la siguiente estipulación:
"8.- PROHIBICIÓN DE DISPONER.
8.1- La Compradora expresamente manifiesta que, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 26.1 número 3 de Ley alemana de inversión (...), la Compradora sólo podrá proceder a disponer de los Inmuebles con el consentimiento del banco depositario alemán BANCO_1 (Ç...), en su capacidad de banco depositario del fondo de inversión alemán XZ-TW, por cuya cuenta actúa la Compradora. En consecuencia, la Compradora no podrá proceder a la venta y/o constitución de cargas o gravámenes sobre los Inmuebles sin el consentimiento del banco depositario BANCO_1.
8.2- De acuerdo con lo previsto en el artículo 76.1 de la Ley alemana de inversión, la Compradora debe inscribir la restricción de disponer descrita en el párrafo anterior, es decir, la necesidad de consentimiento del banco depositario para realizar disposiciones de los Inmuebles, en el Registro de la Propiedad donde se hallan inscritos los Inmuebles junto con la inscripción de la compraventa de los Inmuebles.
8.3- A los efectos de acreditar la existencia, vigencia y alcance de la referida restricción de disponer impuesta por la Ley alemana de inversión, a las sociedades de inversión (...), se adjunta a la presente escritura, como Anexo 9 (Declaración sobre la prohibición de disponer), una declaración firmada, por Dña. ..., Notario en ejercicio de la Republica Federal Alemana, junto con su traducción jurada, que igualmente incorporo a la presente escritura como Anexo 10 (Traducción jurada de la declaración sobre la prohibición de disponer). Conforme se establece en dicha declaración, la obligación de inscribir la referida restricción se encuentra en vigor, resulta de aplicación a la presente adquisición y es de obligado cumplimiento para la Compradora.
8.4- Hago yo constar el Notario que, por conocimiento de la legislación alemana, me consta la existencia y alcance de la restricción de disponer impuesta por la Ley alemana de Inversión *de fecha 15 de Diciembre de 2.003."
Así pues, actuando la sociedad gestora en nuestro caso por cuenta del fondo en el marco de esta relación fiduciaria regulada expresamente en la normativa alemana, la titularidad real de las rentas derivadas de los inmuebles adquiridos para el fondo de inversión inmobiliaria corresponde al fondo de inversión, aunque por exigencia de la normativa que los regula sea la gestora quien deba constar como propietaria.
En consecuencia, atendiendo a que la gestora actúa con carácter fiduciario como parte de sus funciones de gestión del fondo, debe ser este último quien integra en el IRNR las rentas percibidas en territorio español. En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC en resolución de 18 de diciembre de 2023 (RG 3948-2020); asi como tambien la Dirección General de Tributos en la Contestación a la Consulta V2997-21.
No procede entrar a valorar ni comparar la sujeción al IVA de los fondos de inversión inmobiliarios y entidades gestoras de los mismos, puesto que la normativa y delimitación de los supuestos de sujeción de este impuesto y del IRNR no son coincidentes.
Considerando, pues, que el contribuyente del IRNR es el fondo, perceptor de las rentas del inmueble, que contrata a una sociedad gestora que le presta el servicio para su obtención, debemos estimar las pretensiones de la reclamante y anular el acuerdo dictado, debiendo ser autorizadas las devoluciones solicitadas.