En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 23/03/2021 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 17/03/2021 contra resolución de fecha 16-09-2020 (notificada el 22-02-2021), del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia por la que se estima en parte, de forma acumulada, los recursos (54-00273-2017, 54-00291-2017, 54-00988-2017, 54-01161-2017, 54-01164-2017 y 54-001189-2017) contra acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 2005, 2006 y 2007, dictados el 20-12-2016, en ejecución de una previa resolución del citado TEAR de 31-03-2016 (54-00055-2013 y acumuladas), por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Galicia de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT). La cuantía del presente recurso asciende a 182.910,56 euros (liquidación ejercicio 2006).
SEGUNDO.- Con fecha 07-07-2010, mediante la comparecencia de la obligada tributaria en las oficinas de la Inspección, se notifica comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, de alcance general, en relación con el IRPF 2005 a 2008. En la fecha de la citada notificación se encontraba prescrito el ejercicio 2005, razón por la que se excluyó dicho ejercicio de la comprobación.
TERCERO.- Realizadas las actuaciones correspondientes, el 11-07-2012 se dictan por la Jefa de la Oficina Técnica acuerdo de liquidación del IRPF 2006 con una cuantía total a ingresar de 157.797,62 euros y acuerdo de liquidación del IRPF 2007-2008 por una cuantía total a ingresar de 35.220,30 euros.
En el acuerdo del ejercicio 2006, se regulariza, en lo que aquí interesa, entre otras, unas ganancias patrimoniales no justificadas por importe de 284.500 euros por las aportaciones realizadas a la sociedad XZ SA (de la que la obligada tributaria es socia al 50%) en constitución de crédito a favor del socio cuyo origen no ha sido acreditado.
Ambos acuerdos, tras varios intentos infructuosos de notificación (el primero de ellos el 12-07-2012), se dan por notificados el 13-09-2012 de acuerdo con el último inciso del artículo 112.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).
CUARTO.- No conforme con las liquidaciones, el 10-10-2012 se presenta contra las mismas recursos de reposición, los cuales son desestimado (ejercicio 2006) y estimado en parte (ejercicio 2007 y 2008) en acuerdos de 24-12-2012. Los citados acuerdos, tras intentos de notificación los días 29 y 31 de octubre, se dan por notificados, mediante la publicación del correspondiente anuncio en el Boletín Oficial del Estado (BOE), el ...-2012.
QUINTO.- Por lo que respecta al procedimiento sancionador, derivado de las actuaciones inspectoras anteriores, el 22-02-2017 se notifica al obligado tributario inicios de los expedientes sancionadores y propuestas de resolución de sanción por comisión de las infracciones tributarias, calificadas como grave, de dejar de ingresar la deuda tributaria que hubiera correspondido de una correcta autoliquidación.
La citada propuestas (una para 2006 y otra para 2007 y 2008) son confirmada en acuerdos de imposición de sanción de fecha 20-04-2017, notificados a la obligada tributaria el 04-05-2017.
SEXTO.- No conforme con los acuerdos anteriores (desestimación de recursos de reposición contra liquidación y acuerdos de sanción), el 03-01-2013 y el 02-04-2013 se interponen ante el TEAR de Galicia las correspondientes reclamaciones económico administrativas (54-00054-2013 y acumulada 54-000612-2013, referidas a los ejercicios 2007/2008; y 54-00055-2013 y acumulada 54-000611-2013, referidas al ejercicio 2011).
El 31-03-2016 el TEAR de Galicia dicta resoluciones de las reclamaciones anteriores por las que se acuerda (de forma muy similar en ambas resoluciones): "estimar parcialmente las reclamaciones interpuestas y anular la liquidación provisional, la resolución desestimatoria ("parcialmente estimatoria" para la reclamación referida a ejercicios 2007 y 2008) y el acuerdo de imposición de sanción recurridos en los términos contenidos en los fundamentos III y IV".
En el citado Fundamento III, el TEAR concluye que el acuerdo de liquidación no está correctamente motivado, debiendo proceder a su anulación con retroacción de actuaciones al momento en que se produjo el defecto procedimental.
Y en el Fundamento IV, se señala que anulada las liquidaciones procede la anulación de las sanciones.
SÉPTIMO.- En fecha 01-06-2016, tras la recepción de la resolución del TEAR por el órgano competente para su ejecución el 05-05-2016, se dicta "Acuerdo de ejecución de resolución económico-administrativa" por la Jefa de la Oficina Técnica de la Delegación de Vigo de la AEAT.
En dichos acuerdo se procede en resumen a anular los acuerdos impugnados (liquidación y sanción) y a retrotraer las actuaciones al momento anterior a la incoación del acta a los efectos de motivar la regularización, formulando una nueva propuesta de liquidación, y en su caso, una nueva propuesta de imposición de sanción.
Los citados acuerdos de ejecución, tras varios intentos de notificación sin éxito (el primero de ellos el 07-09-2016), se dan por notificados el ...-2016 por publicación del correspondiente anuncio en el BOE.
OCTAVO.- Posteriormente, tras notificación a la obligada tributaria de comunicación de reanudación de actuaciones y la incoación de nuevas actas de disconformidad, el 20-12-2016 se dictan los correspondientes acuerdos de liquidación por el IRPF 2006 y 2007-2008.
Los citados acuerdos se dan por notificados, tras varios intentos sin éxito (el primer intento el 20-12-2016), el 18-01-2017, de conformidad con el último inciso del artículo 112.2 de la LGT.
NOVENO.- Asimismo, por lo que respecta a los procedimientos sancionadores, tras notificarse el 22-02-2017 acuerdos de iniciación y comunicación de trámite de audiencia, el 20-04-2017 se dictan acuerdos de imposición de sanción. Estos son notificados el 24-07-2017.
DÉCIMO.- No conforme con los acuerdos de liquidación de 20-12-2016 ni con los acuerdos de imposición de sanción, se interpone contra los mismos ante el TEAR de Galicia los correspondientes recursos contra la ejecución.
El 16-09-2020 el TEAR de Galicia dicta resolución por la que, de forma acumulada, acuerda estimar en parte los recursos, anulando parcialmente la liquidación del ejercicio 2006 y anulando las liquidaciones y sanciones de los ejercicios 2006 y 2007.
En concreto se considera justificado el origen de unos ingresos en cuentas bancarios y cobros de cheques regularizados por la Inspección como ganancia patrimonial, debiendo anularse la citada ganancia regularizada. Por el contrario, no se considera justificado el origen de las aportaciones de dinero realizadas a la sociedad XZ SA, confirmándose así la existencia de ganancia patrimonial no justificada por dichas aportaciones (sólo afecta al ejercicio 2006).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho de la resolución del TEAR de Galicia impugnada en el presente recurso.
TERCERO.- El escrito de interposición presentado, respecto a las cuestiones desestimadas, se limita a reproducir de forma literal todos y cada uno de los motivos expresados en los recursos de ejecución presentados ante el TEAR, sin incluir ningún argumento nuevo ni contradecir las motivación dada por el TEAR en su resolución, más allá de manifestar de forma muy breve su disconformidad con la respuesta dada por el TEAR.
Como señala la resolución de este TEAC de 28-09-2008 RG 00-08264-2008, hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio. Esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas.
Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna, pero ello no ha sido realizado por el interesado.
Cierto es que el artículo 237 de la LGT atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998».
El criterio de la citada resolución del este TEAC ha sido mantenido igualmente en otras resoluciones posteriores como la de 24-05-2017 RG 00-01070-2014.
Por tanto, ante la reproducción de las alegaciones ya planteadas ante el TEAR, este TEAC considera que el presente recurso de alzada suscita una cuestión que ya fue correcta y motivadamente resuelta por el Tribunal Regional en su resolución, cuyos fundamentos no se han intentado desvirtuar, y a cuyos fundamentos jurídicos nos remitimos.
No obstante lo anterior, procedemos a examinar brevemente las alegaciones efectuadas para matizar o ampliar, en caso necesario, las contestaciones dadas por el TEAR.
CUARTO.- En primer lugar, ha de analizarse la cuestión procedimental alegada, esto es, la superación del plazo de las actuaciones inspectoras y sus consiguientes consecuencias.
Se argumenta que "al haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 07 de Julio de 2010 y haberse ampliado el plazo por otros doce meses por acuerdo del inspector jefe de 04 de Julio de 2011, por lo que, habiendo sido notificado el acuerdo sancionador el 26 de abril de 2017, el procedimiento ha de entenderse caducado".
Este TEAC no tiene claro si la alegación se refiere al plazo del procedimiento inspector o al del procedimiento sancionador. En cualquier caso, para evitar una posible indefensión, se analizará, de ser necesario, el plazo de ambos procedimientos.
Comenzando con el plazo del procedimiento de actuaciones inspectoras, señala el artículo 150 de la LGT, que:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: (...)"
Por su parte el aludido artículo 104 en su apartado 2 señala que:
"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar el plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto integro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
En el ámbito reglamentario, el artículo 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, contiene en una relación abierta de los supuestos que, entre otros, se consideran dilaciones no imputables a la Administración:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computara desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. (...;)"
Por otro lado, tratándose de un supuesto de retroacción de actuaciones inspectoras por defecto formal, el artículo 150.7 de la LGT (antiguo 150.5 de la LGT), aplicable a nuestro caso de conformidad con lo señalado en la Disposición Transitoria Única 6 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre (la nueva redacción del apartado del artículo 150 será aplicable a todas las actuaciones inspectoras en las que la recepción del expediente por el órgano competente para la ejecución de la resolución como consecuencia de la retroacción que se haya ordenado se produzca a partir de la entrada en vigor de la citada ley), dispone:
"7. Cuando una resolución judicial o económico administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
Sobre la aplicación de este último precepto, y en concreto, qué debe entenderse por "órgano competente para ejecutar la resolución", se ha pronunciado recientemente este TEAC en resolución de 31-01-2023 00-07244-2020 DYCTEA (que reitera criterio de resolución de este TEAC de 23-04-2019 dictada en unificación de criterio) en los siguientes términos:
"QUINTO.- Cabe preguntarse aquí qué debe entenderse por "órgano competente para ejecutar la resolución" ya que por tal puede entenderse como el propio órgano, dentro de la Administración tributaria, encargado de dar cumplimiento a la resolución que ordena retroacción (Gerencia Provincial de Córdoba) o, interpretar de forma más amplia, desde el momento de registrarse su entrada en cualquier órgano de la Administración Tributaria competente.
Este Tribunal Central no desconoce la doctrina jurisprudencial contenida en las Sentencias de 19 de Noviembre de 2020 y de 27 de Septiembre de 2022, las cuales en relación con los arts 239,3 de la LGT y art 66 del RRVA han considerado que la expresión contenido en dichos preceptos de "registro del órgano competente para su ejecución" debe entenderse referido no al propio órgano que debe dictar el acto de ejecución, sino que " debe interpretarse en sentido amplio, esto es, englobando a la Administración Tributaria en su conjunto, debiendo computarse el plazo de un mes de referencia a partir de que la resolución a ejecutar tiene entrada en el registro de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria".
En el caso al que se refiere el expediente objeto de revisión, nos encontramos ante un supuesto no propiamente de ejecución, como era el de las referidas Sentencias, sino ante un supuesto de retroacción de actuaciones, para cuyo caso es de aplicación el art 150.7 (sustancialmente igual al art 150,5 que era de aplicación en este Expediente) el cual dispone que: "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
Este Tribunal Central respecto a la interpretación de dicho precepto ha declarado que: "El plazo previsto en el artículo 150.7 de la LGT (antiguo artículo 150.5 de la LGT) para la retroacción de actuaciones inspectoras en caso de vicios formales el plazo debe computarse desde que se recibe la resolución por la Dependencia de Inspección que resulta competente para continuar el procedimiento y no desde que se recibe por la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT)" (Resolución unif. de criterio 1280/19 de 23 de Abril de 2019). En dicha resolución se contemplaba un supuesto de retroacción procedimental analizándose la interpretación que debía realizarse sobre el entonces aplicable art 150,5 de la LGT, en lo referente a la expresión "El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".
El último pronunciamiento del Alto Tribunal sobre supuesto de retroacción viene contenido en la Sentencia de 23 de julio de 2020, en la cual el recurrente alegaba que el órgano competente para ejecutar debía interpretarse en sentido amplio como cualquier órgano de la Administración tributaria. En dicha Sentencia, si bien el Tribunal Supremo no se pronuncia expresamente sobre cuál debe ser el órgano a considerar a efectos del dies a quo, no acoge la alegación expresada por el interesado, ni tampoco casa la Sentencia recurrida, la cual tomaba en consideración la fecha de recepción del órgano encargado de la ejecución.
Llegados a este punto este Tribunal Central debe pronunciarse sobre si la doctrina jurisprudencial contenida en la Sentencia de 27 de Septiembre de 2022, debe extenderse asimismo a los supuestos de retroacción de actuaciones, habida cuenta de las siguientes consideraciones:
- La Sentencia de 27 de Septiembre de 2022 está analizando el art 239,3 LGT relativo a ejecuciones puras en cuyo precepto se establece el plazo de un mes cuyo incumplimiento sólo se le anuda el cese de devengo de intereses.
.- Por su parte, la Sentencia de 23 de julio de 2020, analiza el art 150,5 LGT (redacción anterior a 2015, pero sustancialmente igual al actual art 150,7) relativo a supuestos de retroacción, en el que el incumplimiento del plazo procedimental lleva como consecuencia la pérdida del efecto interruptivo del procedimiento.
.- Como matiz diferenciador introducido por el legislador entre ambos preceptos podría citarse que en el supuesto de ejecuciones, el art 239,3 párrafo 4 tras excluir de su ámbito expresamente los supuestos de retroacción dispone que: "Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución." Por tanto, el precepto se refiere a la entrada de la resolución.
- Por su parte el art 150,7 relativo a retroacciones dispone que: "El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución". Es decir, el legislador toma como fecha la de la entrada, no de la resolución, sino del expediente en el órgano encargado de la ejecución, quizás consciente de que el propio órgano al que se le retrotraen las actuaciones debe estar en posesión del expediente administrativo para poder continuar el procedimiento, computándose desde dicho momento a efectos de duración del procedimiento retrotraído.
-Las Sentencias referidas contemplan dos supuestos distintos (ejecución y retroacción) e interpretan normas distintas (arts 239 y 150.7), especificándose en la Sentencia de 2022 al fijar la doctrina jurisprudencial (Fundto. Noveno) que la misma se refiere a los supuestos de anulación por motivos de fondo.
A la vista de las anteriores consideraciones, este Tribunal Central, considera que, aunque los razonamientos que se hacen en la sentencia de 27 de Septiembre de 2022 podrían ser de aplicación a los supuestos de retroacción, es obligado seguir la interpretación que se deduce de la lectura de la referida Sentencia del Alto Tribunal de 23 de Julio de 2020, para los supuestos de retroacción, en tanto no exista un pronunciamiento en sentido contrario del Tribunal Supremo (...;)".
QUINTO.- Una vez planteada la normativa básica al amparo de la cual debe analizarse la cuestión relativa a la duración del procedimiento inspector, procede analizar cuales han sido las exactas circunstancias en el presente caso.
El procedimiento inspector se inició el 07-07-2010 y el plazo de 12 meses se amplió otros 12 meses por acuerdo del inspector jefe de fecha 04-07-2011. Además, el acuerdo de liquidación recoge la existencia de una dilación de 659 días por incomparecencia y falta de aportar documentación (del 20-07-2010, fecha primera incomparecencia, al 10-05-2012, momento de concesión del trámite de audiencia) respecto la que no se ha manifestado discrepancia alguna por la interesada.
Así, el 10-05-2012, fecha a la que ha de retrotraerse las actuaciones por el defecto formal, se habían consumido del plazo máximo de actuaciones (12 + 12 meses) sólo 13 días (del 07-07-2010 al 10-05-2012, descontando los 659 días por dilación)
Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el ya citado artículo 150.7 de la LGT, tras la retroacción de las actuaciones y desde la recepción del expediente por el órgano competente para su ejecución, estas deben finalizar en el plazo que restaba para concluir las mismas desde el momento al que se retrotraen, esto es, 23 meses y 17 días.
Así, habida cuenta que la resolución del TEAR y expediente se recibe por la Inspección, órgano competente para su ejecución, el 05-05-2016 y que el primer intento de notificación del acuerdo de liquidación se realizó el 20-12-2016, cabe concluir que no se ha superado el plazo procedimental previsto en el artícul0 150.7 de la LGT para los supuestos de retroacción, debiendo desestimar la alegación de la superación de plazo de las actuaciones inspectoras.
SEXTO.- Y por lo que se refiere al plazo de los procedimientos sancionadores señala el artículo 211.2 de la LGT que:
"El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio de procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de la presente Ley."
En el caso que ahora nos ocupa, tal y como se detalló en los Antecedentes de Hecho, tras la resolución parcialmente estimatoria del TEAR y anulación del acuerdo de imposición de sanción correspondiente, el 22-02-2017 se notificaron las comunicaciones de inicio de nuevos procedimientos sancionadores, que finalizaron el 24-07-2017 con la notificación de los acuerdos de imposición de sanción.
Por tanto, se habría cumplido con la obligación de finalizar el procedimiento en el plazo de 6 meses, desestimándose la alegación de caducidad de dichos procedimientos sancionadores.
Ahora bien, aunque nada se alega sobre si era posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador, este TEAC, en ejercicio de la competencias que tiene encomendadas conforme al artículo 237.1 LGT, examinará todas las cuestiones que se plantean respecto a la sanción.
Hay que tener en cuenta que el inicio del nuevo procedimiento sancionador, que termina con el acuerdo sancionador impugnado ante el TEAR, tiene su origen en una previa resolución del TEAR que estimó en parte con retroacción respecto a la liquidación y, como consecuencia, estimó en cuanto a la sanción, anulando la misma.
Sin embargo, la reciente sentencia del Tribunal Supremo (STS), Sala de lo Contencioso-Administrativa, Sección 2, de fecha 15-01-2024, recurso 2847/2022, establece lo siguiente:
<QUINTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
En las específicas circunstancias de este caso, en el que se anuló un primer acuerdo sancionador como consecuencia exclusiva de la anulación, por motivos formales, de la liquidación de la que traía causa la sanción, la dimensión procedimental del principio non bis in idem se opone al inicio de un nuevo procedimiento sancionador y a una nueva sanción con relación al mismo obligado tributario y por los mismos hechos.
A la vista de que la sentencia de instancia resulta conforme con la anterior doctrina, el recurso de casación debe ser desestimado.>
En el presente caso, el TEAR en la resolución económico-administrativa de 31-03-2016 anula la sanción, simplemente expresando que, anulada la liquidación o la base procede igualmente la anulación de la sanción. Como consecuencia, la AEAT inicia un nuevo procedimiento sancionador. Ello ha sido confirmado por la nueva resolucion del TEAR de 16-09-2020, impugnada en el presente recurso de alzada. Esta última resolución expresa literalmente:
<La sanción de 2006 debe ser confirmada ya que, según el acuerdo sancionador en la infracción cometida aparecen los elementos exigidos de tipicidad y culpabilidad, es decir, de conducta previamente definida y sancionada por la Ley, y de presencia de dolo o culpa incluso en su último escalón de culpa leve o simple negligencia.
(...)
Por último, debe recordarse la doctrina de la resolución del TEAC, RG.: 3142/2013, de 05-11-2015, que, en relación con los casos como el presente, de resoluciones estimatorias en parte por razones sustantivas, que confirman la regularización practicada, si bien corrigen una parte de su importe, por lo que formalmente obligan, en ejecución de dicha resolución, a la anulación del acto impugnado y a la práctica de otro en sustitución de aquel, que concluye que:
"Confirmada pues parcialmente la regularización en que se basa la sanción, ésta puede en ese momento ser confirmada en la parte correspondiente. A tal fin, debe en ese momento enjuiciarse con plenitud. En caso de que, realizado tal enjuiciamiento, se confirmara la parte de la sanción que trae causa de la parte de regularización confirmada por el Tribunal, la sanción habrá de ser anulada, del mismo modo que la liquidación, sólo para ser sustituida por otra ajustada a lo dispuesto por el Tribunal, excluyéndose de sanción la parte que haya quedado afectada por el pronunciamiento parcialmente anulatorio de la regularización; y ello se hará sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem.">
Sin embargo, la previa resolución de 31-03-2016, en contra de lo que parece implicar el TEAR en la resolución de 16-09-2020 que se acaba de transcribir parcialmente, de forma clara estimaba en parte con retroacción, por falta de motivación, de forma que en el presente caso lo señalado en la resolución de 16-09-2020, atendiendo a las circunstancias del caso concreto, se opone a lo establecido por la STS citada. Por ello, este TEAC debe estimar en parte, en este punto, corrigiendo la nueva resolución del TEAR de 16-09-2020, pues la misma no puede confirmar el nuevo procedimiento sancionador, dado que vulneraría el principio ne bis in idem. En definitiva, procede anular la resolución del TEAR en cuanto confirma la sanción de 2006, así como también anular esta previa sanción de 2006.
SÉPTIMO.- Por lo que respecta a los cuestiones sustantivas, se plantea como única alegación, en términos idénticos a los ya alegados antes el TEAR, la improcedencia de las ganancias patrimoniales no justificadas del artículo 39.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), regularizadas por la Inspección por la concesión por parte de la obligada tributaria a la sociedad XZ SA del crédito por importe de 284.500 euros (ingresos en las cuentas bancaria de la sociedad realizada por la obligada tributaria y contabilizado en la entidad como un crédito a favor del socio).
El citado artículo 39.1 de la LIRPF, señala que:
"1. Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.
Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción."
La Inspección entendió no justificado el origen de una serie de ingresos en efectivo (por importe total de 284.500 euros) realizado por la obligada tributaria en la cuenta bancaria de la sociedad XZ SA en el ejercicio 2006, por lo que procedió a su regularización como ganancia patrimonial no justificada (tampoco se correspondía con su renta declarada, pues no había presentado declaración).
En contra de lo considerado por la Inspección, se argumenta que todas las aportaciones realizadas a la entidad tienen justificado su origen, ya que todos y cada uno de los ingresos han sido realizados por las socias, con independencia de la titularidad de la cuenta bancaria de la que se reintegran los fondos ingresados posteriormente en la cuenta corriente de la empresa XZ.
En este sentido, hace un análisis individualizado de los diferentes aportaciones regularizados por la Inspección como ganancia patrimonial, argumentando en la mayoría de los casos (si no en todos) que el origen son reintegros de cuentas bancaria cuya titularidad corresponde a otras entidades.
Analizado el expediente así como las alegaciones de la obligada tributaria, este TEAC, en la misma linea que consideró la Inspección y después el TEAR, considera que no se ha acreditado el origen de los ingresos realizado por la obligada tributaria en la cuenta de la entidad XZ SA.
Así, además de que no se aporta la documentación que en el escrito de interposición se dice aportar (principalmente la justificación de los reintegros de las cuentas de las otras entidades), no se acredita en ningún caso que el supuesto dinero reintegrado de una cuenta de otra sociedad se corresponda con el dinero ingresado por la obligada tributaria en la cuenta XZ SA.
Por tanto, no cabe duda, como de hecho así lo reconoce la propia obligada tributaria, que los ingresos en la cuenta bancaria de la entidad XZ SA son realizados por las socias, entre ellas la obligada tributaria. Sin embargo, no se ha acreditado el origen de dichos ingresos realizados por las socias en favor de la sociedad.
En consecuencia, procede desestimar la cuestión alegada y confirmar que dichos ingresos con origen no justificado y que no se corresponden con la renta declarada han de imputarse como ganancia patrimonial no justificada (artículo 39.1 de la LIRPF).
OCTAVO.- Como recapitulación, este TEAC debe estimar en parte el presente recurso, confirmando la resolución del TEAR en cuanto se refiere a la liquidación, pero anulándola en cuanto confirma el acuerdo sancionador de 2006, este último que debe ser igualmente anulado.