En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
Estas reclamaciones han sido interpuestas contra
los siguientes actos administrativos, dictados por la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria, respectivamente:
- Resolución desfavorable a un recurso de
reposición emitida el 8 de mayo de 2023, el cual se interpuso
a su vez contra el acuerdo por el que se denegó al reclamante
la devolución del IVA soportado por sujeto no establecido en
territorio de aplicación del impuesto correspondiente al
ejercicio 2021, por importe de 315.000 euros
- Resolución desfavorable a un recurso de
reposición emitida el 27 de marzo de 2024, el cual se
interpuso a su vez contra el acuerdo por el que se denegó al
reclamante la devolución del IVA soportado por sujeto no
establecido en territorio de aplicación del impuesto
correspondiente al ejercicio 2022, por importe de 315.000 euros.
PRIMERO.- XZ presentó sendas
solicitudes de devolución del Impuesto sobre el Valor
Añadido, con fecha 28/09/2022 y 21/09/2023, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 119 bis de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), declarando que reside
en ..., PAÍS_1.
En ambas solicitudes, solicita la devolución
de un total de 315.000 euros, correspondientes a las siguientes
facturas emitidas por ... TW, S.A.D. (NIF IVA: ...), por el
servicio de ... prestado a XZ durante las temporadas de los
ejercicios 2021 y 2022, sujetos al IVA español:
Periodo 2021.
|
Fecha
|
Nº de factura
|
Concepto
|
Cuota IVA
|
Total factura
|
27/08/2021
|
…...
|
First instalment under.(...) agreement dated on ..., 2021
|
210.000
|
1.210.000
|
22/11/2021
|
…...
|
Second instalment under (...) agreement dated on ..., 2021
|
105.000
|
605.000
|
Periodo 2022.
|
Fecha
|
Nº de factura
|
Concepto
|
Cuota IVA
|
Total factura
|
17/06/2022
|
…...
|
First instalment under (...) agreement dated on ..., 2022
|
210.000
|
1.210.000
|
16/11/2022
|
…...
|
Second instalment under (...) agreement dated on ..., 2022
|
105.000
|
605.000
|
La Oficina Nacional de Gestión Tributaria
deniega las devoluciones solicitadas con base en los siguientes
motivos:
"De acuerdo con lo
previsto en el artículo 31 bis 1. d) 3º del Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, la solicitud de
devolución de las cuotas de IVA soportado a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta y Melilla deberá contener:
"3º
Certificación expedida por las autoridades competentes del
Estado donde radique el establecimiento del solicitante en la que se
acredite que realiza en el mismo actividades empresariales o
profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido o a
un tributo análogo durante el período en el que se
hayan devengado las cuotas cuya devolución se solicita".
Dado que el solicitante no
acompañaba a la solicitud de devolución dicho
documento y con el fin de subsanar la solicitud le fue requerido a
través de varios correos electrónicos el certificado
citado.
En contestación a
los correos electrónicos citados, el solicitante ha aportado
diversa documentación que no acredita la condición
necesaria para poder presentar la solicitud de devolución, de
acuerdo con lo previsto en los artículos 119.bis de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido
y 31 bis del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que
se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido".
Asimismo, en el acto por el que se deniega la
solicitud correspondiente al periodo 2022, la ONGT indica que: "El
día 28 de noviembre de 2023 el solicitante presenta
determinada documentación pero no aporta el certificado
expedido por la autoridad competente de su país, donde se
acredita la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido y se especifica el tipo de actividad que
realiza".
SEGUNDO.- Disconforme con dichos actos
administrativos, la entidad solicitante interpuso sendos recursos de
reposición que fueron desestimados conforme a lo siguiente:
"El interesado
manifiesta su disconformidad con el acuerdo recurrido y alega, en
síntesis, lo siguiente:
1º) El interesado se
puso en contacto varias veces con las autoridades ... competentes y
siempre manifestaron que el único certificado que pueden
expedir para acreditar la condición de sujeto pasivo de IVA
es el certificado (…). Este es el único certificado
que las autoridades competentes expiden para acreditar la condición
de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en
PAÍS_1. Considera que con la documentación aportada ha
quedado acreditado este dato.
2º) El interesado
considera que se ha producido indefensión dado que no se le
ha concedido trámite de audiencia con carácter previo
a la resolución. Por lo tanto, no ha tenido oportunidad de
defenderse, alegar o aportar otros documentos, de acuerdo con lo
establecido en el artículo 34 de la Ley 58/2003, General
Tributaria.
En relacion con los
razonamientos y pruebas aportadas por el solicitante hay que tener
en cuenta que:
1º) Se desestiman las
alegaciones respecto al apartado 1º).
De acuerdo con lo previsto
en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria,
en los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos
del mismo .
Por otra parte, el
artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por
el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión
en vía administrativa, establece que el escrito de
interposición deberá incluir las alegaciones que el
interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho.
A dicho escrito se acompañarán los documentos que
sirvan de base a la pretensión que se ejercite.
En este caso, el
interesado no aporta nueva documentación en apoyo de su
petición por lo que se reitera la motivación incluida
en el acuerdo recurrido, confirmando dicho acuerdo.
A título
informativo se hace constar que, consultados los datos y
antecedentes que constan en esta Oficina, se comprueba la existencia
de un certificado expedido por las autoridades fiscales de PAÍS_1
en el que se acredita la condición de sujeto pasivo del
Impuesto sobre el Valor Añadido y se incluye el número
de identificación fiscal correspondiente y la actividad que
realiza el interesado, documento que no aporta el solicitante.
2º) Se desestiman las
alegaciones respecto al apartado 2º.
De acuerdo con lo previsto
en el artículo 119 bis Dos de la Ley 37/1992, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, modificado por el art. 10.16 del Real
Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, con efectos de 1 de julio de
2021, la tramitación del procedimiento de devolución
se regirá por lo dispuesto en este artículo, sus
disposiciones de desarrollo y en la normativa comunitaria dictada al
efecto, con aplicación exclusiva de los trámites que
están expresamente regulados en dicha normativa .
El trámite de
alegaciones no está expresamente regulado en la normativa
específica del procedimiento de devoluciones a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla y, por lo tanto, no es necesario efectuar dicho
trámite".
TERCERO.- Con fecha 29 de mayo de 2023 la entidad
interpuso la reclamación económico-administrativa
(R.G. 00-03977-2023) contra la resolución desestimatoria del
recurso de reposición relativa al periodo 2021 reiterando lo
alegado en el recurso de reposición. Junto con el escrito de
interposición de la reclamación alega que, en relación
a la certificación a que se refiere el mismo artículo
31 bis del Real Decreto 1624/1992 referido, esta parte ha aportado:
- Certificado de Impuestos ("Tax
Certificate"), que prueba la declaración de impuesto ...
e impuestos sobre el consumo ... en PAÍS_1 ("…”)
(Anexo VIII).
- Certificado expedido por la autoridad de la
Embajada en PAÍS_1 (Anexo IX).
- Certificado de residencia fiscal expedido por
el órgano competente (Anexo X)
- Declaraciones presentadas en relación
con dicho impuesto y que se acompañan al presente escrito
como (Anexos XI y XII)
- Certificado del Registro Mercantil, conteniendo
el historial societario de la misma, expedido por la autoridad de la
embajada (Anexo XIII).
Defiende que la ONGT sigue un criterio
estrictamente formalista y que con los documentos aportados
considera acreditado que es sujeto pasivo del impuesto en PAÍS_1.
Asimismo, se remite a otros procedimientos de devolución en
los que se ha concedido la devolución con la aportación
del certificado de "..." (entidad PAÍS_1 "LM,
Ltd.", con número de referencia 2021...Z, y CSV del
documento número …...).
Por último, solicita la nulidad del
procedimiento puesto que se ha prescincido del trámite de
audiencia previo a la resolución de denegación de la
solicitud de devolución. A este respecto, la entidad se
remite a lo establecido en los artículos 34 y 99 de la Ley
58/2003 General Tributaria.
CUARTO.- Por otro lado, con fecha 19 de abril de
2024, la entidad interpone reclamación
económico-administrativa contra la resolución
desestimatoria del recurso de reposición relativa al periodo
2022, tramitada con número R.G. 00-03659-2024 reiterando las
alegaciones ya transcritas e indicando que "en fecha 21 de
junio de 2024, la Sociedad recibió la confirmación del
Ministerio de Asuntos Exteriores de PAÍS_1
respecto de la expedición de un nuevo documento, el llamado
"Certificado de residencia" que también acredita
que la Sociedad es residente en PAÍS_1 con
obligación de pagar el "..." en PAÍS_1".
Junto con la presente reclamación aporta el certificado
de residencia en PAÍS_1, en IDIOMA_1 e inglés, en el
que consta que "I, the undersigned acting as …
Director of the Tax Office (...), hereby
certify that, to the best of my knowledge, the above applicant is
the resident of PAÍS_1 within the meaning of
the Income Tax Convention between PAÍS_1 and
Spain". El día del certificado es el 21 de julio de
2024 y se expide por el "(...) Director, ...Tax Office".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas
se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el
artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si los actos administrativos impugnados son
conformes a Derecho.
CUARTO.- El derecho a la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante)
soportado por un sujeto no establecido en el territorio de
aplicación del impuesto se encuentra recogido en el artículo
171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de
2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del
Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que se establece lo
siguiente, en la redacción vigente en el presente supuesto:
"1. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén
establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de
bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el
IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se
efectuará según las normas de desarrollo previstas por
la Directiva 2008/9/CE.
2. La devolución
del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están
establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará
según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva
86/560/CEE.
Los sujetos pasivos a que
se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que
únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que
realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de
bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de
servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del
impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197
y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no
establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la
mencionada Directiva.
3. La Directiva 86/560/CEE
no se aplicará a:
a) importes de IVA que,
según la legislación del Estado miembro que ha de
efectuar la devolución, hayan sido facturados
incorrectamente;
b) importes de IVA
facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté
o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo
138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)."
En nuestro Derecho interno, el procedimiento para
la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas por determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto (TAI, en adelante) se encuentra regulado en el artículo
119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del IVA) cuando se trate
de empresarios o profesionales no establecidos en el TAI pero
establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, o en
el artículo 119 bis de dicho texto legal si estamos ante
empresarios o profesionales no establecidos en el TAI, ni en la
Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
La regulación contenida en dichos
preceptos se ha visto modificada por el Real Decreto-Ley 7/2021, de
27 de abril, de transposición de directivas de la Unión
Europea en las materias de competencia, prevención del
blanqueo de capitales, entidades de crédito,
telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y
reparación de daños medioambientales, desplazamiento
de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales
y defensa de los consumidores, entrando en vigor la nueva redacción
de los artículos 119 y 119 bis de la Ley del IVA el 1 de
julio de 2021.
Disponen los mencionados preceptos,
según la modificación operada por dicho Real
Decreto-Ley 7/2021 (el subrayado es de este Tribunal):
"Artículo
119. Régimen especial de devoluciones a empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla.
Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se
considerarán no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares
de un establecimiento permanente situado en el mencionado
territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de
bienes ni prestaciones de servicios durante el período a que
se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
(...)
Cuatro. No se admitirán
solicitudes de devolución por un importe global inferior al
umbral que, en función del período de devolución,
se determine reglamentariamente.
Cinco. Las solicitudes de
devolución deberán referirse a períodos no
superiores al año natural ni inferiores a tres meses.
No obstante, las
solicitudes de devolución podrán referirse a un
período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho período
constituya el saldo de un año natural.
Seis. Transcurridos los
plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el
pago de la devolución por causa imputable a la Administración
Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución
el interés de demora a que se refiere el artículo 26
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el
día siguiente al de la finalización de dichos plazos y
hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el
solicitante así lo reclame.
No obstante, no se
devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende
en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de
información adicional o ulterior que le sean hechos.
Tampoco procederá
el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia
electrónica de las facturas o documentos de importación
a que se refiera la solicitud en los casos previstos
reglamentariamente.
Siete. La
Administración tributaria, en el procedimiento especifico
derivado de la solicitud de devolución, podrá exigir a
los solicitantes, a la Administración tributaria del Estado
miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de
información adicional y, en su caso, ulterior, así
como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento
de las solicitudes de devolución que se presenten y, en
particular, para la correcta determinación del importe de la
devolución según lo previsto en este artículo y
en su desarrollo reglamentario.
La tramitación
del procedimiento de devolución se regirá por lo
dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y
en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa.
Si con posterioridad al
abono de una devolución se pusiera de manifiesto su
improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones
establecidos por este artículo o por su desarrollo
reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud
de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración
tributaria procederá directamente a recuperar su importe
junto con los intereses de demora devengados y la sanción que
se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de
acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el
Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones
sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al
impuesto.
La falta de pago por el
solicitante en período voluntario de la cuota del impuesto,
de una sanción o de los intereses de demora devengados,
permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el
artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria."
"Artículo
119 bis. Régimen especial de devoluciones a determinados
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla.
Uno. Los empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla,
podrán solicitar la devolución de las cuotas del
impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en
dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones
previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más
especialidades que las que se indican a continuación y con
arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:
(...)
Dos. La tramitación
del procedimiento de devolución se regirá por lo
dispuesto en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y
en la normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa."
El desarrollo reglamentario de dichos preceptos
se encuentra recogido en los artículos 31 y 31 bis del
Reglamento del IVA, aprobado mediante Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, los cuales han sido modificados a su vez, con efectos
desde el 1 de julio de 2021, por el Real Decreto 424/2021, de 15 de
junio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29
de diciembre, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones
de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30
de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación
de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de
julio.
QUINTO.- Debe tenerse en cuenta que la
modificación operada por el Real Decreto-Ley 7/2021, con
efectos desde el 1 de julio de 2021, tiene por finalidad disponer
que en el procedimiento de devolución a no establecidos sólo
será de aplicación lo previsto al efecto por la
normativa comunitaria, los artículos 119 y 119 bis de la Ley
del IVA y los artículos 31 y 31 bis del Reglamento del
Impuesto, tal y como se recoge en su Exposición de Motivos
(el subrayado vuelve a ser nuestro): "A estos efectos, dado
que los procedimientos específicos previstos en los referidos
artículos 119 y 119 bis están armonizados a nivel
comunitario para evitar tratos diferentes que provoquen desviaciones
en el tráfico comercial y distorsiones en la competencia,
debe señalarse que dichos procedimientos se ajustarán
a lo establecido en la normativa comunitaria, sin que
deban adicionarse trámites que no estén expresamente
regulados en dicha normativa."
No obstante lo anterior, aunque no esté
específicamente previsto un trámite de audiencia en la
normativa comunitaria de aplicación al procedimiento derivado
de la solicitud de devolución de cuotas de IVA a no
establecidos en el Estado miembro de devolución, ni, por
ende, en el artículo 119 o 119 bis de la Ley del IVA, debe
tenerse en cuenta que el derecho de defensa es un principio general
del Derecho comunitario tal y como ha sostenido en numerosas
ocasiones el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo
sucesivo, TJUE).
Así, en la sentencia de fecha 4 de junio
de 2020, asunto C-430/19, C.F. (Inspección fiscal), el TJUE
señaló lo siguiente (el subrayado es de este TEAC):
"29 A este respecto,
procede recordar que el respeto del derecho de defensa constituye
un principio general del Derecho de la Unión que resulta de
aplicación cuando la Administración se propone adoptar
un acto lesivo para una persona. El mencionado principio general
se aplica en circunstancias en las que la Administración
somete a los contribuyentes a un procedimiento de inspección
fiscal para garantizar la percepción de la totalidad del IVA
adeudado en el territorio del Estado miembro de que se trate o para
luchar contra el fraude (véanse, en este sentido, las
sentencias de 9 de noviembre de 2017, Ispas, C-298/16,
EU:C:2017:843, apartados 26 y 27, y de 16 de octubre de 2019,
Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 40).
30 Forma parte del respeto
del derecho de defensa el derecho a ser oído, que garantiza a
cualquier persona la posibilidad de dar a conocer oportunamente su
punto de vista durante el procedimiento administrativo, antes de la
adopción de cualquier decisión que pueda afectar
desfavorablemente a sus intereses. Según la jurisprudencia
del Tribunal de Justicia, la regla según la cual debe darse
al destinatario de una decisión lesiva la oportunidad de
formular sus observaciones antes de que esta se adopte tiene como
finalidad que la autoridad competente pueda tener en cuenta
oportunamente todos los factores pertinentes. A fin de garantizar
una protección efectiva de la persona afectada, tiene, en
particular, por objeto que esta última pueda corregir un
error o invocar elementos relativos a su situación personal
que militen en el sentido de que se adopte la decisión, de
que no se adopte o de que tenga un contenido u otro (véase,
en este sentido, la sentencia de 16 de octubre de 2019, Glencore
Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, apartado 41 y
jurisprudencia citada).
31 Si bien es cierto que
las autoridades tributarias nacionales no están sometidas a
una obligación general de otorgar acceso íntegro al
expediente de que disponen ni a transmitir de oficio los documentos
y la información que fundamentan la resolución que se
proponen adoptar, no lo es menos que, en los procedimientos
administrativos relativos a la inspección y a la
determinación de la base imponible del IVA, un particular
debe tener la posibilidad de que se le transmitan, si así lo
solicita, la información y los documentos incluidos en el
expediente administrativo que la autoridad pública haya
tomado en consideración para adoptar su resolución, a
menos que la restricción del acceso a la información y
documentos mencionados esté justificada por objetivos de
interés general (sentencia de 9 de noviembre de 2017, Ispas,
C-298/16, EU:C:2017:843, apartados 32 y 39).
32 En el caso de autos, el
órgano jurisdiccional remitente señala que las
autoridades tributarias nacionales se negaron a dar a conocer al
sujeto pasivo la información pertinente que este solicitó
en tiempo útil y no menciona objetivo alguno de interés
general que justifique tal negativa.
33 En este contexto, dicho
órgano jurisdiccional se pregunta si debe declarar la nulidad
de pleno Derecho de la resolución administrativa que impone
obligaciones fiscales adicionales a ese sujeto pasivo.
34 A este respecto,
procede recordar que cuando el Derecho de la Unión no regula
las condiciones conforme a las que debe garantizarse el respeto del
derecho de defensa ni las consecuencias de la vulneración de
ese derecho, la regulación de dichas condiciones y de dichas
consecuencias corresponde al Derecho nacional, siempre que las
reglas adoptadas en ese sentido sean equivalentes a las que protegen
a los particulares en situaciones de Derecho nacional comparables
(principio de equivalencia) y no hagan prácticamente
imposible o excesivamente difícil el ejercicio de los
derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión
(principio de efectividad) (sentencia de 3 de julio de 2014, Kamino
International Logistics y Datema Hellmann Worldwide Logistics,
C-129/13 y C-130/13, EU:C:2014:2041, apartado 75).
35 En lo que atañe,
más concretamente, al principio de efectividad, el Tribunal
de Justicia ha declarado que no exige que una decisión que
haya sido impugnada por haberse adoptado en violación del
derecho de defensa sea anulada en todos los casos. En efecto, una
vulneración del derecho de defensa solo da lugar a la
anulación de la decisión adoptada al término
del procedimiento administrativo de que se trate si este hubiera
podido llevar a un resultado diferente de no concurrir tal
irregularidad (véase, en este sentido, la sentencia de 3 de
julio de 2014, Kamino International Logistics y Datema Hellmann
Worldwide Logistics, C-129/13 y C-130/13, EU:C:2014:2041, apartados
78 y 79).
36 Corresponde al órgano
jurisdiccional remitente apreciar en qué medida el
procedimiento de inspección fiscal podría haber
llevado a un resultado diferente si CF hubiera podido acceder al
expediente en dicho procedimiento administrativo.
37 Habida cuenta de las
consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión
prejudicial que el principio general del Derecho de la Unión
del respeto del derecho de defensa debe interpretarse en el sentido
de que cuando un sujeto pasivo no ha tenido la posibilidad de
acceder, en el marco de procedimientos administrativos nacionales de
inspección y de determinación de la base imponible del
IVA, a la información que figura en su expediente
administrativo y que fue tenida en cuenta en la adopción de
una resolución administrativa por la que se le imponen
obligaciones fiscales adicionales, siendo así que el órgano
jurisdiccional que conoce del asunto comprueba que, sin esa
irregularidad, el procedimiento podría haber dado lugar a un
resultado distinto, tal principio exige la anulación de dicha
resolución."
Por su parte, en la sentencia de 17 de diciembre
de 2015, asunto C-419/14, WebMindLicenses Kft, el TJUE, en su
apartado 84, establece:
"84 No obstante, el
respeto del derecho de defensa constituye un principio general del
Derecho de la Unión que resulta de aplicación cuando
la Administración se propone adoptar un acto lesivo para una
persona. En virtud de este principio, debe permitirse a los
destinatarios de decisiones que afecten sensiblemente a sus
intereses dar a conocer oportunamente su punto de vista sobre los
elementos en los que la Administración vaya a basar su
decisión. Esta obligación recae sobre las
Administraciones de los Estados miembros cuando adoptan decisiones
que entran en el ámbito de aplicación del Derecho de
la Unión, aun cuando la legislación de la Unión
aplicable no establezca expresamente tal requisito formal (sentencia
Sabou, C-276/12, EU:C:2013:678, apartado 38 y jurisprudencia
citada)."
Este principio general del Derecho ha sido
reconocido igualmente por nuestro ordenamiento jurídico
interno. En particular, el artículo 105.c) de la Constitución
Española establece que:
" La ley regulará:
(...)
c) El procedimiento a
través del cual deben producirse los actos administrativos,
garantizando, cuando proceda, la audiencia del interesado ".
Asimismo, se debe tener en consideración
lo establecido en el artículo 34.1., letras l) y m), de la
Ley 58/2003, General Tributaria:
"1. Constituyen
derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes:
(...)
l) Derecho a formular
alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en
cuenta por los órganos competentes al redactar la
correspondiente propuesta de resolución.
m) Derecho a ser oído
en el trámite de audiencia, en los términos previstos
en esta ley".
En virtud de lo anterior cabe concluir que el
trámite de audiencia, en tanto que materialización de
un principio fundamental del Derecho comunitario, cual es, el
derecho de defensa en todo procedimiento, debe garantizarse aun
cuando no se haya previsto expresamente por la normativa reguladora
del procedimiento de que se trate.
Por último, en relación con la
omisión del trámite de audiencia en los procedimientos
administrativos, resulta relevante traer a colación la
jurisprudencia del Tribunal Supremo recogida, entre otras, en la
resolución de este TEAC de 20 de julio de 2017 (R.G.
00-00758-2014):
"Resulta por otra
parte reiterada la jurisprudencia existente al respecto de la
omisión del trámite de audiencia en el seno del
procedimiento administrativo; valga citar, por todas, la sentencia
de 17 de julio de 2007 del Tribunal Supremo (recurso de casación
nº 296/2002), que cita en su Fundamento Tercero que "En
primer término, con respecto a la indefensión alegada,
es doctrina de esta Sala, reiterada en múltiples sentencias,
cuya cita es ociosa, que la apreciación de esta circunstancia
como elemento determinante de la anulación del acto impugnado
requiere una incidencia material. Es decir, que la apreciación
de la indefensión no consiste en la pura omisión del
trámite de audiencia, sino que es necesario que de esa
omisión del trámite de audiencia se originen
perjuicios para los derechos de quien se ha visto privado de ese
derecho. Pérdida de derechos que basta con que sea
potencial", tesis éstas que llevan al mismo Tribunal a
confirmar la anulación del acto administrativo de reintegro
de una subvención, al haberse omitido aquel trámite,
toda vez que se sostiene que "Omitido éste [en alusión
al trámite de audiencia] y no habiéndose procedido
tampoco a la apertura del período probatorio, no sólo
se sustrae a la empresa la garantía de ser oída antes
de que se redacte la propuesta de resolución, sino que se le
priva de la utilización de los medios ordinarios de defensa,
esto es, tanto de la posibilidad de replicar en caso de que la
Administración no acepte los hechos aducidos por el
interesado y decida sobre la base de los negados por él, como
de la posibilidad de que haga prueba sobre éstos últimos"
(Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de septiembre de 2004,
recaída en Recurso de Casación nº 4172/2001)."
SEXTO.- Sentado lo anterior, en el presente caso,
la entidad reclamante alega indefensión por la omisión
del trámite de audiencia. A este respecto, la ONGT, en las
resoluciones de los recursos de reposición indica que: "De
acuerdo con lo previsto en el artículo 119 bis Dos de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificado por
el art. 10.16 del Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril, con
efectos de 1 de julio de 2021, la tramitación del
procedimiento de devolución se regirá por lo dispuesto
en este artículo, sus disposiciones de desarrollo y en la
normativa comunitaria dictada al efecto, con aplicación
exclusiva de los trámites que están expresamente
regulados en dicha normativa .
El trámite de alegaciones no está
expresamente regulado en la normativa específica del
procedimiento de devoluciones a determinados empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla y,
por lo tanto, no es necesario efectuar dicho trámite".
En este sentido y atendiendo a lo establecido en
el Fundamento de Derecho anterior, este Tribunal estableció
como criterio en la resolución con R.G. 00-01039-2023, que
procedemos a reiterar constituyendo doctrina, que el trámite
de audiencia debe garantizarse aun cuando no se haya previsto
expresamente por la normativa reguladora del procedimiento de
devolución de cuotas a no establecidos.
El respeto del derecho de defensa es un principio
general del Derecho comunitario que resulta de aplicación
cuando la Administración se propone adoptar un acto lesivo
para una persona. Recae sobre las Administraciones de los Estados
miembros la obligación de respetar este derecho, que incluye
el derecho a ser oído, aun cuando la legislación de la
Unión aplicable no establezca expresamente tal requisito
formal. Así lo ha señalado el TJUE en las sentencias
de 17 de diciembre de 2015, asunto C-419/14, WebMindLicenses Kft. y
de 4 de junio de 2020, asunto C-430/19, C.F.
Este principio general del Derecho se reconoce
igualmente en nuestro ordenamiento interno.
Así las cosas, este Tribunal estima las
reclamaciones interpuestas contra las resoluciones denegatorias de
los recursos de reposición, anulando los acuerdos de
denegación dictados por la ONGT, debiéndose retrotraer
las actuaciones al tiempo de notificar al interesado la propuesta de
resolución en la que se confiera a aquél el
correspondiente trámite de audiencia. Tal retroacción
de actuaciones viene impuesta en estos casos por la vigente Ley
58/2003, General Tributaria, al establecer en el apartado tercero de
su artículo 239, bajo el epígrafe "Resolución
de los Tribunales Económico-Administrativos", que:
"Cuando la resolución aprecie defectos formales que
hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se
producirá la anulación del acto en la parte afectada y
se ordenará la retroacción de las actuaciones al
momento en que se produjo el defecto formal".
Finalmente, al anular los acuerdos impugnados y
ordenar retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo el
defecto formal, no procede entrar a conocer del resto de las
cuestiones alegadas por la reclamante.