En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación interpuesta por D. ... con N.I.F. ..., actuando en nombre y representación de XZ S.L. ("XZ") contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 2013.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11/07/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/07/2019 contra el acuerdo de liquidación identificado en el encabezamiento.
Se describen a continuación los hitos más importantes del expediente.
SEGUNDO.- Con fecha 9 de febrero de 2017 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad XZ S.L. (XZ), provista de N.I.F.: ..., en relación con su IS de 2013, 2014 y 2015.
La comunicación se dirigió a la referida entidad XZ S.L., que, en los ejercicios siguientes 2014 y 2015 forma parte, en lo que afecta al Impuesto sobre Sociedades, del GRUPO FISCAL_1, con carácter de sociedad DEPENDIENTE.
En dicha comunicación de inicio se informaba al obligado de que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras sería de 27 meses, conforme al apartado 1.b).1º y 2º del artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).
Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, se extendió en fecha 26 de abril de 2019 el acta de disconformidad, modelo A02, con número de referencia REFERENCIA_1, en relación con el Impuestos sobre Sociedades de 2013.
Presentadas alegaciones por la interesada a la referida acta de disconformidad A02-REFERENCIA_1, la Jefa de la Oficina Técnica dictó el 6 de junio de 2019, notificado a la entidad en la fecha de 7 de junio de 2019, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta, y practicando así liquidación provisional de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 136.825,51 euros, de los que 114.578,79 euros correspondían a la cuota y 22.246,72 euros correspondían a intereses de demora.
TERCERO.- Los hechos que dieron lugar a la regularización contenida en ese acuerdo de liquidación A23 - REFERENCIA_1 son, en síntesis, los siguientes:
La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados se encuentra clasificada en el epígrafe de I.A.E. 4282, fabricación aguas gaseosas y otras bebidas sin alcohol.
La Inspección lleva a cabo los siguientes tres ajustes:
- INEXISTENCIA DE SERVICIOS INTERMEDIACION ENTRE QR, SA ("QR") Y XZ S.L. ("XZ")
La Inspección señala, primeramente, que hasta el 1 de junio del año 2013, el Grupo NP, para realizar su actividad de elaboración, envasado, distribución y venta de las bebidas de sus marcas (NP y JK), operaba en la Península Ibérica a través de sociedades independientes entre sí (8) (siete en España y una en PAIS_1, también distribuyendo en el PAIS_2) denominadas "Embotelladores", con las que la sociedad americana NP-GH (en adelante NP-GH), propietaria de las marcas NP y licenciataria de JK, y su filial NP-LM (en adelante NP-LM) tenían suscritos sendos contratos de embotellador por los que concedían, a cada una de aquellas, el derecho a embotellar y comercializar sus productos en una determinada región del territorio, bajo ciertos términos y condiciones.
Con fecha 8 de marzo de 2012 esos "Embotelladores" firmaron un protocolo para definir las líneas rectoras del proceso para su integración en una sociedad de nueva creación que llevase a cabo, de manera única y exclusiva frente a terceros, la fabricación, embotellado, distribución y venta de los productos comercializados bajo las marcas propiedad de NP-GH en los territorios de España, PAIS_2 y PAIS_1.
El 3 de octubre de 2012 se constituye LM S.A., con NIF ..., que, a partir del 1 de marzo de 2013, previa autorización del titular de la marca (NP-GH), cambia de denominación a NP-LM, S.A. (en adelante NP-LM). En enero de 2017, cambia de nuevo su denominación modificando también su condición de sociedad anónima a limitada, pasando a denominarse NP-LM SL.
El 24 de enero de 2013 los "Embotelladores" firmaron un acuerdo de integración en la nueva sociedad (en ese momento, LM S.A) para llevar a cabo de manera única y exclusiva esas tareas de fabricación, embotellado, distribución y comercialización de los productos comercializados bajo "las marcas" de NP-GH en los territorios de España, PAIS_2 y PAIS_1.
Como consecuencia de este proceso de integración, NP-LM suscribió el ... de 2013 un contrato de embotellador único con las sociedades americanas NP-GH y NP-LM (entidad 100% participada por NP-GH), pero al no disponer NP-LM de instalaciones propias para desarrollar la totalidad del proceso productivo, dichas "embotelladoras" (o BEGAS), siguieron operando por delegación de NP-LM y previa autorización de NP-GH, como si fueran entidades independientes hasta el 1 de junio de 2013, fecha en la cual las embotelladoras pasaron a realizar funciones de fabricación y embotellado de las bebidas, mientras que NP-LM pasa a ser el único sujeto que puede vender los productos terminados a sus clientes (canal de hostelería HORECA y grandes superficies) en España y PAIS_2.
En definitiva, según la Inspección, en la fecha del 1 de junio de 2013 es cuando todos los antiguos "Embotelladores" pasan a formar parte de un Grupo cuya licenciataria única y cabecera es NP-LM.
Sin embargo, según la misma Inspección, las funciones del Grupo NP en España se mantienen de modo que el Grupo NP asume, durante los ejercicios comprobados, tres partes sustanciales en este negocio:
1) el suministro a los embotelladores de la materia prima imprescindible para la elaboración de las bebidas (suministro que se realiza desde entidades no residentes en territorio español);
2) la vigilancia del control de calidad de las bebidas y
3) la dirección y gestión de las actividades de marketing, asumiendo en nombre propio una parte importante del coste de estas actividades.
Así, NP-LM queda como una sociedad española matriz de un grupo, entre cuyas filiales se encuentran diversas sociedades fabricantes de bebidas (BEGAS).
A estos efectos, la sociedad NP-LM está vinculada con las siguientes sociedades delegadas (BEGAS):
- DR, DR, S.A. (...).
- FG, FG, S.L. (...).
- XZ, XZ, S.L. (...).
- HJ, HJ, S.L.U. (...).
- KKL, KKL, S.A. (...).
- QR, QR, S.A.(...).
- MMN, MMN, S.a. (...).
Estas fábricas de bebidas, tras la reestructuración del grupo, pasan de ser embotelladoras independientes a meras delegadas de NP-LM.
Es decir, y dicho con otras palabras, con anterioridad a junio de 2013, cada una de esas "BEGAS" tenía un contrato con la multinacional NP para fabricar y vender las bebidas bajo las marcas del grupo y, tras la reestructuración, la única autorizada para realizar esa labor es NP-LM, que pasa a ser única responsable del cumplimiento de las condiciones del Contrato de Embotellado celebrado con NP-GH y NP-LM.
No obstante, y siguiendo los derechos que le otorga tal contrato, NP-LM ha delegado, previa autorización expresa de NP-GH, ciertas funciones en las BEGAS, como son las de fabricación de las bebidas.
De las sociedades delegadas arriba relacionadas, se destaca por la Inspección a la QR SA, (QR) entidad participada directa e indirectamente al 100% por NP-LM, con sede en el COMUNIDAD A._1 y que tributa en régimen foral a la ....
Hasta la integración del grupo en NP-LM, y al igual que el resto de embotelladoras de la Península Ibérica, QR se encargaba de la fabricación de las bebidas a partir del concentrado comprado a proveedores extranjeros autorizados, así como de su posterior distribución y venta en su territorio a los clientes (de hostelería, restauración y grandes superficies).
No obstante, a partir de junio de 2013 y tras la integración y reorganización del negocio ibérico, QR continúa su actividad como una de las sociedades delegadas de NP-LM para la fabricación, y además, según los contratos aportados, se encarga de gestionar de forma centralizada la compra del concentrado y de su transporte al resto de fábricas de la Península, por considerar, según sus manifestaciones, que el puerto de ... (CIUDAD_1) es el punto estratégico más razonable para su recepción.
Así, además de su actividad como fabricante, en calidad de delegada de NP-LM, la filial de NP-LM, QR, según los contratos aportados, desarrolla en sus relaciones con el resto de plantas embotelladoras en España, dos actividades también delegadas claramente diferenciadas: la primera, la gestión centralizada de compras del concentrado y la segunda, la centralización de compras de materias primas.
La sociedad QR presentó una propuesta de valoración previa (APA) de operaciones vinculadas ante la Diputación de CIUDAD_1 que fue aprobada por dicha administración en fecha 16 de julio de 2014. En el acuerdo de valoración se recogen las dos operaciones bien diferenciadas:
a) La primera para la centralización de compras de concentrado necesario para fabricar productos NP, determinando como precio de mercado para remunerar estas funciones desarrolladas por QR con las entidades vinculadas (BEGAS), el importe de los costes directos e indirectos incurridos en la prestación de dicho servicio (transporte, tasas portuarias e impuestos asociados, plataforma logística, personal, seguros así como cualquier otro gasto asociado a la prestación) más un 3% sobre el sumatorio de los mencionados costes.
b) La segunda para la actividad de centralización de compras de materias primas distintas del concentrado y de los servicios exteriores necesarios para fabricar los productos NP, determinando como precio de mercado para remunerar estas funciones desarrolladas por el obligado tributario solicitante con las entidades vinculadas (BEGAS), una comisión del 6% del precio de compra de dichos bienes y servicios a sus proveedores.
En el presente caso, QR, SA y XZ, SA firmaron un contrato denominado de intermediación de compras. En virtud de este contrato, QR, SA se obligaba a prestar a XZ (igual que al resto de las embotelladoras con la que se suscribieron contratos similares) los servicios propios de una central de compras de negociación y, como contraprestación por los servicios prestados, las embotelladoras como XZ pagarían una comisión a QR consistente en la ventaja obtenida, si ésta era igual o inferior al 6%, y del 6% del importe de las compras si ésta era superior.
Por otro lado, en tanto QR no cuente con los medios humanos necesarios para la prestación del servicio, las embotelladoras, en este caso, XZ, refacturan el coste del personal de su antiguo departamento de compras a QR.
Sin embargo la Inspección llega a la conclusión de que no resulta acreditada la prestación de servicios de QR a las embotelladoras, por lo que no hay hecho imponible en el IS, ni en uno ni en otro sentido.
A dicha conclusión llega la Inspección al tratar de verificar los siguientes extremos:
1º) Realidad del servicio prestado por QR, SA.
2º) Valoración del servicio una vez probada su existencia.
3º) Ventaja obtenida por XZ del nuevo contrato en relación con el antiguo.
Para ello la Inspección tiene en cuenta las conclusiones ya alcanzadas en el procedimiento seguido respecto de otra embotelladora, XZ, SL, con NIF: ..., en relación al IVA 2013 y en el procedimiento seguido respecto a la matriz del grupo NP-LM SA, con NIF: T... en relación al IVA 2014 (A23 REFERENCIA_2), en los que se plantean idénticas circunstancias y que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación de 27 de julio de 2015 y de 7 de octubre de 2016.
Así, como en dichos acuerdos, la Inspección llega a la conclusión de que tales servicios de intermediación de compras en la negociación con proveedores carecen de sustancia económica por cuanto que no reportan ventaja alguna.
A estos efectos la Inspección entiende que XZ continúa con el personal adscrito al servicio de gestión de compras que, supuestamente, había sido transferido a QR.
Por todo ello concluye:
"En definitiva, la entidad no ha justificado el coste ahorrado por parte de QR a las embotelladoras, tampoco se han justificado los costes generados en QR como consecuencia de la asunción de la prestación del servicio de intermediación y tampoco se ha probado la ventaja obtenida por el grupo por realizar las compras de forma centralizada debida exclusivamente a las gestiones realizadas por la central de compras. Además, la forma de retribuir la función de intermediación, en el caso de que el servicio fuera real, no es la correcta porque no se entiende que NP-LM o las embotelladoras no participen de la ventaja obtenida cuando el descuento es igual o inferior al 6%.
Por consiguiente, esta Oficina Técnica confirma el criterio expresado por la Inspección en el Acta A02 de referencia, en el sentido de considerar que no existe una prestación de servicio, por el señalado concepto, ni de XZ a QR, S.A. ni viceversa. Por tanto, no hay hecho imponible sujeto al Impuesto sobre Sociedades, ni en uno ni en otro sentido."
Como consecuencia de todo lo anterior, dado que no se ha acreditado la realidad de los servicios prestados, ni de QR a XZ ni en sentido contrario, no se consideran gastos fiscalmente deducibles los correspondientes a las facturas recibidas de QR por los servicios de intermediación en la negociación con proveedores por importe de 1.067.760,00 euros ni tampoco son ingresos fiscales los correspondientes a las facturas emitidas por XZ a QR bajo el concepto "Asignación costes Dpto. Compras junio-dic. 2013" por importe de 234.297,38 euros. Lo que significa un aumento neto en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de XZ en el ejercicio 2013 de 833.462,62 euros.
- ADMISIÓN COMO GASTO DEL IVA SATISFECHO EN LA ADQUISICIÓN DE MATERIAL PARA SER ENTREGADO O CEDIDO GRATUITAMENTE A CLIENTES.
En el año 2013, XZ ha adquirido diverso material para ser entregado o cedido gratuitamente a sus clientes. Durante la comprobación realizada a la sociedad por el concepto IVA 20136, dichos elementos han sido agrupados en tres categorías, "material de terraza", "PLV hostelería" y "material promocional", calificándose las entregas, tanto de uno como de otro material, como atenciones a clientes.
La Inspección señala que en aplicación del artículo 96. Uno 5º de la LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de estos productos no pueden ser objeto de deducción. En consecuencia, en el Acta de disconformidad A02 REFERENCIA_3, de 01/04/2015, y en el correspondiente Acuerdo de liquidación A23 REFERENCIA_3 de 27/07/20158 relativos al IVA de 2013 se consideraron las cuotas de IVA soportado como no deducibles, disminuyendo el IVA deducido en el ejercicio 2013. Ello por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según la Inspección, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades resulta de aplicación el artículo 14.1.e) del TRLIS, que excluye la posibilidad de deducir las cantidades satisfechas por donativos y liberalidades salvo que éstos estén correlacionados con los ingresos.
Una vez analizada la documentación incorporada al presente expediente, y al instruido con motivo de la comprobación del IVA 2013, la Inspección considera probado que las entregas gratuitas de los materiales a las que nos estamos refiriendo están relacionadas con la promoción de las bebidas que elabora XZ y que, por tanto, los gastos en los que incurre en su adquisición están correlacionados con los ingresos. En consecuencia, dichos gastos son fiscalmente deducibles a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Así, en la regularización practicada sobre el IVA 2013 se negó la deducibilidad en el IVA de las cuotas correspondientes a las adquisiciones de este material, lo que supuso que se convirtieran en un mayor gasto para el obligado tributario.
Al ser dicho gasto deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1.e) del TRLIS, corresponde a la Inspección practicar una regularización íntegra del obligado tributario, para lo que ha de proceder a su integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Como resultado de todo lo anterior, se reduce la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de XZ en el ejercicio 2013 en las cuotas de IVA soportado en la adquisición de material destinado a la atención a clientes considerado IVA soportado no deducible, cuyo importe asciende a 524.924,24 euros.
- NO DEDUCIBILIDAD DE LAS TARJETAS DE REGALO VV.
En las actuaciones llevadas a cabo con el obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido 2013, que finalizaron con el acuerdo de liquidación con referencia A23 REFERENCIA_3, se regularizaron, como atenciones a clientes (artículo 96. Uno 5º1 LIVA), las cuotas soportadas por las adquisiciones de "tarjetas regalo" del proveedor VV (VV), con unas bases imponibles y unas cuotas soportadas de 73.390,90 euros y 15.412,09 euros, respectivamente, al no existir dudas de la gratuidad en la entrega y de la imposibilidad de ser clasificadas las tarjetas VV como objetos publicitarios.
La Inspección entiende que se trata de elementos que no incorporan mención publicitaria alguna, que no guardan ninguna relación con los productos fabricados por la embotelladora y de los que se desconoce quién ha sido el destinatario de los mismos.
Señala la Inspección que no se ha justificado la imprescindible correlación con los ingresos, es decir, no se ha demostrado que la adquisición y posterior entrega de las tarjetas regalo VV esté directamente relacionada con la fabricación y comercialización de un producto NP, ni que tal gasto sea necesario para desarrollar y mantener el negocio de XZ. Por último, y consecuencia de lo anterior, la Inspección manifiesta que no se ha acreditado en ningún momento en qué medida dicha entrega ha significado una mayor promoción de los productos NP por parte de los clientes.
Por todo ello la Inspección entiende que, a efectos del IS, las entregas de tarjetas deben considerarse liberalidades y, por tanto, el gasto soportado en su adquisición de 73.390,90 euros no puede ser deducible fiscalmente de acuerdo con el artículo 14. 1 e) del TRLIS.
En consecuencia, se incrementa de la base imponible del impuesto en el citado importe.
CUARTO.- Disconforme con el referido acuerdo de liquidación por el IS de 2013 el obligado interpuso en fecha de 3 de julio de 2019 la correspondiente reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), siendo referenciada con el número 00/03969/2019.
QUINTO.- Con fecha 16 de octubre de 2019 el obligado presentó escrito ante este TEAC solicitando, - en virtud de lo dispuesto en el artículo 66.Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la COMUNIDAD A._1, así como lo dispuesto en el artículo 15 del Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la COMUNIDAD A._1- , la suspensión de la referida reclamación 00/03969/2019, al habersele notificado por parte de la Diputación ciudad_1 así como por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, el planteamiento de conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del COMUNIDAD A._1 en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2013.
Así, en el referido escrito manifestaba en concreto:
"...en la medida en que se encuentra pendiente de resolución por parte de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico de lal COMUNIDAD A._1 la atribución de competencias para gravar el IS del ejercicio 2013, regularizado en las actuaciones que dieron lugar a la interposición de la presente reclamación Núm. 00/03969/2019, deberá procederse a la suspensión de la misma, pues hasta que la citada Junta Arbitral no resuelva sobre las cuestiones suscitadas, las Administraciones involucradas deberán paralizar cualquier ulterior actuación relacionada con ello.
En su virtud, por medio del presente escrito,
SOLICITA
Que, teniendo por presentado este escrito, junto con los documentos que al mismo se acompañan, se sirva admitirlos y, en méritos de lo expuesto, acuerde la suspensión de la Reclamación Económico-Administrativa (Núm. 00/03969/2019) de conformidad con lo establecido en los artículos 66.Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la COMUNIDAD A._1 y 15 del Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la COMUNIDAD A._1, seguida ante ese TEAC, pues hasta que esa Junta Arbitral resuelva sobre la competencia tributaria para gravar las operaciones comprobadas por la AEAT, las Administraciones involucradas deberán paralizar cualquier ulterior actuación relacionada con ello."
SEXTO.- Mediante providencia de 24 de enero de 2020 dictada por el ABOGADO DEL ESTADO-SECRETARIO GENERAL de este TEAC se acuerda, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 66. Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico, habiéndose planteado, por la Diputación ciudad_1, conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico con la COMUNIDAD A._1 "en relación con las actuaciones realizadas al obligado tributario por la AEAT respecto del Impuesto Sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido, ambos del ejercicio 2013" suspender el procedimiento económico-administrativo seguido ante este Tribunal Económico-Administrativo Central bajo el número RG 3969/2019, con efectos de 1 de julio de 2019, fecha en la que la Diputación ciudad_1 (ciudad_1) notifica a la AEAT el planteamiento del referido conflicto.
A estos efectos hay que señalar que en el escrito de planteamiento de conflicto 19/2019 la ciudad_1 muestra su disconformidad respecto del Acta de disconformidad A02- REFERENCIA_1 incoada a XZ, S.L. por el Impuesto sobre Sociedades 2013.
Por ello en el referido conflicto planteado por la ciudad_1, ésta entiende que las actuaciones realizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto del IS del ejercicio 2013 de la entidad XZ, S.L., no son conformes a Derecho en la medida en que la Administración General del Estado ha actuado sin haber dado participación a la Hacienda ciudad_1 en la calificación de las operaciones de adquisición de concentrado y de prestación de servicios de central de compras cuestionadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, respecto de las que, en último extremo, se manifiesta una evidente discrepancia en cuanto a la misma entre las dos Administraciones.
Hay que señalar que el referido conflicto fue objeto de acumulación por parte de la Junta Arbitral con los conflictos nº 45/2015, 55/2015, 56/2015, 57/2015, 58/2015, 37/2016, 38/2016, 2/2018, 35/2018, 13/2019, 16/2019, 17/2019, 18/2019, 20/2019, 21/2019, 25/2019 y 27/2021, que planteó la Diputación de ciudad_1 (ciudad_1) frente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la posibilidad de que ésta realizase sin la colaboración de aquélla actuaciones de comprobación e investigación, así como en relación con el contenido de las regularizaciones practicadas respecto del IVA e Impuesto sobre Sociedades 2013; de la obligación de practicar Retenciones a cuenta del IRNR del 2013, 2014 y 2015 de la obligada NP-LM, SA, (NP-LM), ahora denominada NP-WR; del IVA e Impuesto sobre Sociedades 2013 de HJ, (HJ), con CIF ...; del IVA e Impuesto sobre Sociedades del 2013 de MMN, SA, (MMN), con CIF ..; del IVA 2014, 2015 y 2016 del GRUPO FISCAL_2 cuya dominante es NP-LM; del IVA e Impuesto sobre Sociedades del 2013 de FG ( FG), con CIF ...; del IVA e Impuesto sobre Sociedades del 2013 de DR (DR),con CIF ...; del IVA e Impuesto sobre Sociedades de KKL (KKL), con CIF ...; del Impuesto sobre Sociedades del GRUPO FISCAL_1, cuya dominante es NP-LM, separándose además del criterio resultante de la consulta tributaria formulada por FG, SA, (QR) con CIF ...; así como de la competencia para formular requerimientos de información a QR, tramitados ante esa Junta Arbitral con números de expediente 45/2015, 55/2015, 56/2015, 57/2015, 58/2015, 37/2016, 38/2016, 2/2018, 35/2018, 13/2019, 16/2019, 17/2019, 18/2019, 19/2019, 20/2019, 21/2019, 25/2019 y 27/2021.
SÉPTIMO.- Con fecha 26 de julio de 2022 recayó Resolución nº R 27/2022, dictada por la Junta Arbitral del Concierto Económico del COMUNIDAD A._1, en la que se Acuerda:
"1º.- Declarar que la AEAT es competente para liquidar el IVA e IRNR a NP-LM y al GRUPO FISCAL_2 al considerar acreditado que las adquisiciones intracomunitarias y posterior venta interior del concentrado base las realiza NP-LM, resultando además que su actuación no queda condicionada o vinculada por la consulta planteada por QR.
No obstante, las actas a que se refieren los conflictos 45/2015, 56/2015, 37/2016, 38/2016, 2/2018 y 13/2019 (en la parte que se refiere al IRNR), deberían ser actas únicas, al corresponder a la ciudad_1 la proporción de tributación correspondiente a las ventas del concentrado base a QR que se localizan en las instalaciones de ésta en ciudad_1; por lo que deben recalcularse a fin de reconocer a la ciudad_1 su proporción de tributación.
2º.- Declarar que la comprobación por Impuesto Sociedades al GRUPO FISCAL_1, que originó el conflicto 25/2019, y a NP-LM, que originó parcialmente el conflicto 13/2019, debería haberse realizado con la colaboración de la ciudad_1 a fin de tratar, de buena fe, de evitar la sobreimposición en el conjunto de entidades del perímetro de vinculación.
En este caso, al amparo de la Resolución 15/2018, y considerando que la regularización se ha producido por acta única, que es un mecanismo de colaboración especificamente regulado en el Concierto Económico, que permite a las Administraciones con competencia de exacción no tener que aceptar pasivamente los criterios de la regularización, al poder recurrirlas a la Junta Arbitral, se considera que no ha habido infracción procedimental.
No obstante, a pesar de considerarse acreditado que el adquirente intracomunitario y posterior transmitente del concentrado base es NP-LM, debe localizarse en ciudad_1 la parte del concentrado base que se transmite a QR, por lo que debe reconocerse a la ciudad_1 su proporción de tributación.
3º.- Declarar que las comprobaciones de Impuesto sobre Sociedades e IVA a las BEGAs, que originaron los conflictos 55/2015, 57/2015, 58/2015, 16/2019, 17/2019, 18/2019, 19/2019, 20/2019, 21/2019 deberían haberse realizado, conforme al principio de regularización íntegra y buena administración, con la colaboración de la otra administración, más allá de un simple llamamiento de la obligada con efectos informativos al procedimiento, en un sentido similar al que estableció la Resolución 16/2009, sin que ello implique la nulidad de las actas.
4º.- Declarar que los requerimientos de información realizados por la AEAT a QR, que originaron los conflictos 35/2018 y 27/2021, se han realizado sin la motivación requerida por el art. 93 de la LGT por lo que son inválidos.
5º.- Notificar el presente Acuerdo a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a la Diputación Foral de ciudad_1 y a NP-LM, en nombre propio y como dominante de los GRUPO FISCAL_2 y GRUPO FISCAL_1, QR, FG, KKL, MMN, DR, HJ, XZ."
OCTAVO.- Con fecha 13 de diciembre de 2023 el ABOGADO DEL ESTADO - SECRETARIO GENERAL de este TEAC ha dictado providencia mediante la que señala:
"Habiendo recaído resolución, en fecha 26 de julio de 2022, dictada por Acuerdo de la Junta Arbitral del Concierto Económico del COMUNIDAD A._1, que resuelve el conflicto de competencias 27/2022, relativa al obligado tributario XZ SL, SE ACUERDA levantar la suspensión del procedimiento económico-administrativo seguido ante este Tribunal Económico- Administrativo Central bajo el número de RG 3969/2019, procedimiento que había resultado suspendido como consecuencia de la interposición del citado conflicto de competencias por la Diputación de CIUDAD_1. Dicho acuerdo tiene fecha de efecto 30 de septiembre de 2022, fecha en que se ha recibido en este TEAC notificación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT informando de la resolución del conflicto."
NOVENO.- Con fecha 14 de diciembre de 2023, se notificó a XZ la providencia dictada por ese TEAC señalada en el apartado anterior, por la que se acuerda levantar la suspensión de la reclamación económico-administrativa 00/03969/2019.
Con fecha 12 de enero de 2024, se notificó a la entidad obligada Acuerdo de fecha 8 de enero de 2024 por el que se pone de manifiesto, por el plazo de un mes, el referido expediente, a fin de que en el plazo citado formule el escrito de alegaciones, pudiendo acompañar los documentos y pruebas que estime convenientes.
Con fecha de 12 de febrero de 2014 se presenta por el obligado escrito de alegaciones en base a los siguientes argumentos expuestos resumidamente:
- LOS CONFLICTOS DE COMPETENCIAS SUSCITADOS ENTRE LA AEAT Y LA ciudad_1: RESOLUCIÓN DE LA JUNTA ARBITRAL DEL CONCIERTO ECONÓMICO Nº R 27/2022, DE FECHA 26 DE JULIO DE 2022.
El obligado señala que la resolución de la Junta Arbitral ha sido recurrida mediante recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Tribunal Supremo por la representación procesal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (nº876/2022), por la representación procesal de la Diputación de ciudad_1 (nº891/2022), así como por QR (nº895/2022) y la propia XZ (N.º 897/2022), cada parte por sus propios motivos, sin que por tanto, dicha resolución sea es firme.
El obligado señala que se remite a los argumentos esgrimidos ante el Tribunal Supremo, que resumidamente son los siguientes:
1. Vulneración de los principios de buena administración y regularización íntegra, así como de los principios generales y del principio de colaboración contemplados en el Concierto Económico, al haber actuado la AEAT unilateralmente en la recalificación de las compras del Concentrado.
2. El criterio contenido en la consulta vinculante emitida por la Hacienda de ciudad_1 el 18 de febrero de 2015, por la que se confirma el punto de conexión aplicable a la adquisición intracomunitaria de Concentrado llevado a cabo por QR resulta vinculante para la AEAT.
3. La Junta Arbitral no pudo pronunciarse sobre la competencia de una u otra Administración tributaria al haber prescrito el derecho a liquidar los impuestos objeto de los conflictos n.º 57/2015, 45/2015, 56/2015, 37/2016, 38/2016, 2/2018, 55/2015 y 58/2015.4
4. La adquisición intracomunitaria del concentrado la realiza QR, no pudiendo imputársele a NP-WR, toda vez que ni la Junta Arbitral ni la AEAT han acreditado dicho extremo. Por tanto, la AEAT adolece de competencia inspectora sobre estas operaciones tanto en IVA, como en IRNR
Señala que aun cuando la resolución de la Junta Arbitral fuera finalmente confirmada debe anularse la liquidación dictada por la AEAT, en virtud de lo dispuesto en la propia resolución de la Junta Arbitral (en el apartado 8, página 156) que establece:
"Sin embargo, al no tratarse de actas únicas, esta Junta Arbitral no es competente para resolver la cuestión sustantiva subyacente, habiendo resuelto ya que procedimentalmente debería haberse producido una colaboración entre administraciones para intentar, de buena fe, alcanzar un acuerdo que evitase la sobreimposición del conjunto de entidades del perímetro de vinculación." (La negrita es añadida)
La liquidación da lugar así a una situación de sobreimposición al negar la deducción del gasto soportado por XZ cuando el prestador -QR- tributó por el ingreso generado por dichos servicios.
- INFRACCIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE COORDINACIÓN Y COLABORACIÓN DEL CONCIERTO ECONÓMICO, Y DE REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA Y BUENA ADMINISTRACIÓN.
- DEDUCIBILIDAD DE LOS GASTOS RELACIONADOS CON LA ADQUISICIÓN DE TARJETAS VV.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho del acuerdo de liquidación impugnado.
TERCERO.- En primer lugar, y pese a no ser una cuestión invocada por la reclamante, considera preciso, este Tribunal, abordar las cuestiones procedimentales que resultan del expediente, a efectos de determinar cómo afecta el planteamiento del conflicto a las actuaciones que nos ocupan, a efectos de corroborar que a la fecha en la que se dicta la presente resolución no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.
La cuestión ha sido invocada con ocasión de otras reclamaciones que impugnan la liquidación girada por otros conceptos, respecto de las que entre el planteamiento del conflicto y la resolución de este transcurrieron más de 4 años, de ahí lo alegado en cuanto a la prescripción que las respectivas entidades del grupo sostuvieron con ocasión de sus impugnaciones.
En el caso que nos ocupa, no parece plantearse la cuestión dado que entre el planteamiento del conflicto, el 1 de julio de 2019 y la resolución del mismo, el 26 de junio de 2022, no han transcurrido los 4 años de prescripción del mencionado derecho. No obstante, como hemos apuntado, resulta relevante poner de manifiesto las consecuencias respecto del procedimiento económico-administrativo a efectos de entender adecuado el pronunciamiento de este Tribunal en cuanto a no declarar la referida prescripción.
Pues bien, en cuanto a la posible concurrencia de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 69 de la LGT, regulador de la extensión y efectos de la prescripción:
"1. (...).
2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.
3. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria."
En materia de prescripción, la citada Ley 58/2003 establece en su artículo 66:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
(...)."
Por su parte, el artículo 67 de la citada Ley, en relación con el cómputo de los plazos de prescripción, dispone:
"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
(...)."
En cuanto a la interrupción de los plazos de prescripción, el artículo 68.1 de la misma Ley establece:
"1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.
c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria."
Cabe resaltar que ese artículo 68 prevé expresamente que la interposición de reclamaciones o recursos interrumpe el plazo de prescripción de los diferentes derechos, si bien, la paralización del procedimiento económico-administrativo durante cuatro años, siempre que no exista ninguna otra actuación interruptora realizada con conocimiento formal del obligado tributario, provoca la prescripción cuando se trata de los derechos de la Administración a liquidar y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo desde finales de los años 80 del siglo pasado (entre otras, sentencias de 9 de mayo de 1988, 3425/1988, o de 7 de mayo de 1988, 12035/1988), respecto al plazo de prescripción de cinco años previo al actual de cuatro años, afirma que cuando el expediente de la reclamación se paraliza durante cinco años los Tribunales Económico-administrativos no pueden dictar resolución en términos que no sean aplicar la prescripción consumada, doctrina jurisprudencial que se ha aplicado en numerosas ocasiones por los órganos económico-administrativos y los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo.
Acerca de la prescripción en vía económico-administrativa el Tribunal Supremo tiene ya declarado, entre otras, en sentencias de 22 de abril y 17 de junio de 1995, 23 de octubre de 1997, 29 de enero, 21 de mayo, 25 de junio y 10 de noviembre de 1998 y 16 de marzo de 1999, 21 de julio de 2000 (recurso de casación 2782/1994), 30 de julio 1999 (recurso n.º 7033/1994), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001, que
"... así como los plazos de prescripción se interrumpen, de conformidad con lo establecido en el art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, el nuevo plazo de prescripción que tras dicha interrupción queda abierto puede completarse en sede del órgano o Tribunal administrativo o jurisdiccional que esté conociendo de la reclamación o del recurso, siempre que, desde la presentación de una u otro hasta la notificación de la resolución que definitivamente les ponga término, haya transcurrido el plazo a que hace méritos el precitado art. 64.b) de aquella norma".
En similar sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2009 en recurso de casación 6625/2003, de 9 de marzo de 2009 en recurso de casación de unificación de doctrina 203/2004 y de 28 de octubre de 2009 en recurso de casación 2364/2003.
Conforme a lo hasta ahora expuesto, corresponde analizar las actuaciones, tanto de la Administración como de la interesada, con eficacia interruptora de la prescripción en vía económico-administrativa.
Al respecto, debemos atribuir tal eficacia a la interposición de la reclamación económico-administrativa, que tuvo lugar, en este caso, fecha 3 de julio de 2019, conforme al artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria.
Por su parte, resulta necesario analizar los efectos del planteamiento del Conflicto de competencias ante la Junta Arbitral en las actuaciones a desarrollar por la Administración.
Para ello, hemos de acudir, en primer lugar, a la normativa especifica reguladora de la cuestión.
El artículo 66.Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma COMUNIDAD A._1, en relación a las funciones de aquel órgano, señala:
"Uno. La Junta Arbitral tendrá atribuidas las siguientes funciones:
a) Resolver los conflictos que se planteen entre la Administración del Estado y las Diputaciones Forales o entre éstas y la Administración de cualquier otra Comunidad Autónoma, en relación con la aplicación de los puntos de conexión de los tributos concertados y la determinación de la proporción correspondiente a cada Administración en los supuestos de tributación conjunta por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Conocer de los conflictos que surjan entre las Administraciones interesadas como consecuencia de la interpretación y aplicación del presente Concierto Económico a casos concretos concernientes a relaciones tributarias individuales.
c) Resolver las discrepancias que puedan producirse respecto a la domiciliación de los contribuyentes.
Dos. Cuando se suscite el conflicto de competencias, las Administraciones afectadas lo notificarán a los interesados, lo que determinará la interrupción de la prescripción y se abstendrán de cualquier actuación ulterior.
Los conflictos serán resueltos por el procedimiento que reglamentariamente se establezca en el que se dará audiencia a los interesados.
Tres. Cuando se suscite el conflicto de competencias, hasta tanto sea resuelto el mismo, la Administración que viniera gravando a los contribuyentes en cuestión continuará sometiéndolos a su competencia, sin perjuicio de las rectificaciones y compensaciones tributarias que deban efectuarse entre las Administraciones, retrotraídas a la fecha desde la que proceda ejercer el nuevo fuero tributario, según el acuerdo de la Junta Arbitral."
En el artículo 67 de la misma norma, en relación a los acuerdos de la Junta Arbitral, se señala:
"La Junta Arbitral resolverá conforme a derecho, de acuerdo con los principios de economía, celeridad y eficacia, todas las cuestiones que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por las partes o los interesados en el conflicto, incluidas las fórmulas de ejecución.
Los acuerdos de esta Junta Arbitral, sin perjuicio de su carácter ejecutivo, serán únicamente susceptibles de recurso en vía contencioso-administrativa ante la Sala correspondiente del Tribunal Supremo."
Conviene hacer, así mismo, referencia al Reglamento de la Junta Arbitral previsto en el Concierto Económico con la COMUNIDAD A._1, aprobado por el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre.
Su artículo 15, en relación a la notificación del planteamiento del conflicto, señala:
"1. La Administración tributaria que promueva el conflicto lo notificará a la Administración afectada por él, habiendo de abstenerse ambas, desde entonces, de cualquier actuación en relación con el asunto objeto de conflicto hasta la resolución de éste.
Asimismo, las Administraciones en conflicto deberán notificar a los interesados en el procedimiento el planteamiento del mismo, produciendo tal notificación efectos interruptivos de la prescripción o suspensivos de la caducidad, en su caso.
En los supuestos en los que ninguna Administración se considere competente, la Junta Arbitral notificará el planteamiento automático del conflicto tanto a los interesados como a las Administraciones afectadas.
2. Hasta tanto sea resuelto el conflicto de competencias, la Administración que viniera gravando a los obligados tributarios en cuestión continuará sometiéndolos a su competencia, sin perjuicio de las rectificaciones y compensaciones tributarias que deban efectuarse entre las Administraciones, y cuyas actuaciones habrán de remontarse en sus efectos a la fecha desde la que proceda, en su caso, la nueva administración competente, según la resolución de la Junta Arbitral."
El artículo 16, referido a la tramitación, señala:
"(...)
5. Cumplido el trámite de alegaciones a que se refiere el apartado anterior el árbitro ponente elaborará una propuesta de resolución en el plazo de un mes, la cual deberá comprender:2
a) Una relación de todos los antecedentes del conflicto y de las actuaciones llevadas a cabo durante la instrucción del expediente, con una descripción sucinta de su contenido.
b) Una relación de las normas legales y reglamentarias de aplicación al caso en controversia.
c) Las consideraciones jurídicas que se estimen precisas en torno a cuantas cuestiones se deriven del expediente, hayan sido suscitadas o no por las Administraciones tributarias o por los interesados en el conflicto.
d) El contenido de la resolución.
e) La fórmula de ejecución de la resolución.
f) La fecha desde la que procede ejercer, en su caso, la competencia declarada.
(...)"
El artículo 18, respecto de la notificación y ejecución de las resoluciones:
"El Secretario de la Junta Arbitral notificará la correspondiente resolución a las distintas Administraciones tributarias en conflicto o, eventualmente, a la Comisión de Coordinación y Evaluación Normativa, así como a los afectados por aquélla, debiendo proceder las Administraciones a su ejecución en los términos previstos en la propia resolución."
Y el artículo 19, en relación a la impugnación:
"Las resoluciones de la Junta Arbitral, sin perjuicio de su carácter ejecutivo, serán únicamente susceptibles de recurso en vía contencioso-administrativa ante la Sala correspondiente del Tribunal Supremo."
Así, cuando en las normas señaladas se ordena la abstención de cualquier actuación, por parte de la Administración, respecto de la materia objeto de conflicto, nos encontramos ante una suerte de suspensión de aquellas actuaciones en curso.
Por su parte, en la normativa tributaria encontramos referencia explícita a los efectos para la Administración tributaria del planteamiento de un conflicto ante la Junta Arbitral, en el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria (LGT) y 103 f) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT).
El artículo 104, en relación a los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, señala en su apartado segundo:
"2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
Por su parte, el artículo 103 del RGAT, en relación a los periodos de interrupción justificada, señala:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:
(...;)
f) Cuando se plantee el conflicto de competencias ante las Juntas Arbitrales previstas en los artículos 24 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, 66 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico entre el Estado y la COMUNIDAD A._1, y 51 de la Ley 25/2003, de 15 de julio, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, por el tiempo que transcurra desde el planteamiento del conflicto hasta la resolución dictada por la respectiva Junta Arbitral."
De este modo, la previsión tributaria de interrupción justificada a efectos del cómputo de plazos, resulta acorde con la abstención prevista en la regulación del Concierto y de la Junta Arbitral, que resulta en una suerte de suspensión del procedimiento.
Por su parte, en la regulación tributaria, en el Título V de la LGT, dedicado a la revisión en vía administrativa, el articulo 214, que regula la capacidad y representación, prueba, notificaciones y plazos de resolución, señala en su apartado tercero:
"3. A efectos del cómputo de los plazos de resolución previstos en este título será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley."
Se establece, así, una remisión al artículo 104.2 de la LGT y, consecuentemente, al artículo 103 del RGAT, antes señalados.
A juicio de este Tribunal, de la interpretación de los preceptos transcritos es posible extraer dos conclusiones fundamentales.
En primer lugar, la suspensión o paralización del procedimiento administrativo que se encuentre en tramitación en el momento del planteamiento del conflicto de competencias, al prohibir expresamente las citadas normas la realización de cualquier actuación relacionada con el asunto objeto de conflicto, hasta la resolución de este.
Así lo ha entendido este Tribunal en resolución de 24 de febrero de 2009 (00-00367-2004), calificada como doctrina, en la que se concluye que, planteado conflicto de competencias ante la Junta Arbitral del COMUNIDAD A._1, procede declarar la suspensión de las actuaciones ante el Tribunal Central en tanto no se resuelve el citado conflicto.
También el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de noviembre de 2012 (recurso de casación 2304/2011) asume sin cuestionamiento alguno la procedencia de la suspensión del procedimiento económico-administrativo ante el Tribunal Central en el caso de planteamiento de conflicto de competencias, conforme al artículo 66.Dos de la Ley 12/2002.
En segundo lugar, la correlativa suspensión del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que, entiende este Tribunal, debe necesariamente resultar de la inhabilitación estabecida por las normas aplicables para continuar el procedimiento. La imposibilidad legal de realizar actuación alguna por parte de la Administración durante la tramitación del conflicto, atribuida a un órgano colegiado distinto e independiente, no puede llevar aparejado el transcurso del cómputo del plazo de prescripción, como si dicha imposibilidad no existiera. Debe tenerse en cuenta que la prescripción del ejercicio de una acción constituye un modo de extinción de un derecho por inacción del titular del mismo; en el presente caso, el derecho de la Administración a liquidar prescribe si la Administración no realiza ninguna actuación dirigida al ejercicio de tal derecho, entre las legalmente establecidas, de forma que si la ley aplicable, en este caso, la Ley 12/2002, impide a la Administración realizar actuación alguna para el ejercicio de su derecho a liquidar durante la tramitación del conflicto, es lógico que el cómputo del plazo de prescripción del derecho se vea suspendido en tanto se mantenga la prohibición de actuar para la Administración. Es decir, no cabe atribuir inacción a la Administración cuando se le prohíbe legalmente actuar y, por tanto, su derecho a liquidar no puede resultar afectado como consecuencia de dicha prohibición.
Así, pese a no contemplarse la cuestión del conflicto entre los supuestos de suspensión de la prescripción del artículo 68.7 de la LGT, tal como no se contempla, igualmente, en el artículo 68.1 a), que el mismo suponga la interrupción de la prescripción, que se señala en la normativa especifica a la que nos hemos referido (Ley del Concierto Económico y Reglamento de la Junta Arbitral), una interpretación sistemática de la cuestión, en los términos referidos, en que se plantea la imposibilidad impuesta a la Administración, de continuar con el procedimiento en curso, nos lleva a la conclusión sostenida.
En este sentido, no desconoce, este Tribunal, la doctrina que señala, referida a la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal, que, en el curso de un procedimiento inspector, la interrupción de la prescripción como consecuencia de aquella remisión, pierde su efecto de producirse el exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones producido cuando éstas han regresado a la Administración tras la finalización de la vía penal (resolución de 7 de mayo de 2015, 00-05978-2013, reiterado en la de 6 de noviembre de 2018, 00-08505-2015).
No obstante, incardinada, la cuestión que nos ocupa, en la vía económico-administrativa, al producirse el planteamiento del conflicto en dicha instancia, y no habiéndose previsto, para el caso de exceso en el plazo de resolución de las reclamaciones y recursos, más efectos que la posibilidad de acudir a la vía jurisdiccional, al tiempo de dictar la presente resolución, no se habría producido la prescripción del derecho a liquidar, considerando la referida suspensión de la prescripción, ineludible, dada la imposibilidad de continuar las actuaciones durante la tramitación del conflicto.
En el presente caso, en el procedimiento económico-administrativo se han realizado actuaciones con eficacia interruptora de la prescripción y se ha suspendido el cómputo del plazo de prescripción conforme a las normas aplicables, reanudándose una vez finalizado el periodo de suspensión.
Dictada resolución por la Junta Arbitral, y resultando aquella resolución ejecutiva para este tribunal, y vinculante en cuanto a sus términos, este TEAC, una vez levantada la suspensión, como consecuencia de la notificación de la resolución, ha de pronunciarse sobre el fondo del asunto.
En este sentido, la ausencia de firmeza de la resolución de la Junta Arbitral, al constar esta impugnada ante el Tribunal Supremo, no afecta a su ejecutividad y consecuente levantamiento de la suspensión en sede administrativa, en tanto no consta, como en el caso que nos ocupa, suspensión cautelar en dicha instancia.
Los términos del artículo 67 de la Ley de Concierto económico (y 19 del Reglamento de la Junta Arbitral) son claros al señalar que el recurso contencioso-administrativo no perjudica el carácter ejecutivo de los acuerdos de la Junta Arbitral, es decir que el recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Supremo no suspende automáticamente los efectos del acuerdo de la Junta Arbitral.
Ésta es, además, la norma general, que resulta de los artículos 38, 39 y 98 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.
Cabe citar a estos efectos nuestra resolución de 4 de febrero de 2016 (RG 6036/2013) en la que manifestábamos:
"Los efectos del acuerdo de la Junta Arbitral serán los determinados por él mismo, pues establecerá los términos en que la Administración ha de proceder a la ejecución de la resolución de la Junta Arbitral y la fecha desde la que, en su caso, procede ejercer la competencia declarada, según resulta del art. 18 en relación con el 16 del Reglamento; y, en especial, el art. 15 señala la resolución de la Junta Arbitral como término final de la suspensión de las actuaciones administrativas a que la formulación del conflicto da lugar (a salvo de lo que al respecto pueda determinar la propia resolución de acuerdo con los citados artículos 16 y 18).
Por consiguiente, en principio, una vez dictada la resolución de la Junta Arbitral, debe levantarse la suspensión de las actuaciones a que su formulación dio lugar, pese a que esté recurrida ante el TS, salvo que se acuerde media cautelar en el recurso contencioso administrativo.
Ya se ha expuesto que en el presente caso, no concurriendo ninguna especialidad, el TEAR, una vez resuelto el conflicto por la Junta Arbitral levantó correctamente la suspensión. Posteriormente, como se ha expuesto en los antecedentes el Tribunal Supremo, en sentencia de 11 de julio de 2014, desestimó el recurso interpuesto contra aquella Resolución."
Así, una vez dictada la resolución de la Junta Arbitral, debe levantarse la suspensión de las actuaciones a que su formulación dio lugar, pese a que esté recurrida ante el TS, salvo que se acuerde medida cautelar en el recurso contencioso-administrativo.
Lo anterior, sin perjuicio de lo que el Tribunal Supremo, ante el que ha resultado recurrida la resolución de la Junta Arbitral, falle al respecto, y los efectos de aquel en relación al acto dictado.
A la vista de lo sostenido, considerando que, en la vía económico-administrativa, el planteamiento del conflicto supuso la suspensión del procedimiento y la interrupción de la prescripción, y que con la resolución de la Junta Arbitral deben continuar las actuaciones de este órgano revisor y se reanuda el plazo de prescripción, este Tribunal debe entrar a conocer de las cuestiones de fondo que ofrece el expediente, puesto que a la fecha de la presente resolución no ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, interrumpido con la interposición de la reclamación que nos ocupa y suspendido por la cuestión referida al conflicto planteado ante la Junta Arbitral.
CUARTO.- En cuanto a la cuestión de fondo, en la regularización, como ya pusimos de manifiesto en los antecedentes de hecho, se consideró la ausencia de hecho imponible en los servicios prestados entre QR, S.A. y XZ, S.L.
Como se expone en los antecedentes de hecho, QR suscribe contratos de intermediación de compras con las entidades citadas, por los que se obliga a prestarles servicios propios de una central de compras, obteniendo como contraprestación una comisión del 6% del precio negociado por QR con los proveedores, estableciendo como límite la ventaja que las entidades podrían obtener de la intermediación. La Inspección ha considerado no acreditada la realidad de los servicios facturados por QR, y en consecuencia considera como no deducibles los gastos correspondientes a las facturas recibidas de QR por tal concepto.
En sus alegaciones, la entidad reclamante manifiesta que la resolución dictada por la Junta Arbitral, que ha sido recurrida, no se pronuncia sobre la tributación de los servicios de intermediación de compras por existir defecto procedimental, pues debió producirse colaboración entre Administraciones con el fin de alcanzar acuerdo que evitase la sobreimposición del conjunto de entidades del perímetro de vinculación. Concluye que el Tribunal Central debe ordenar la anulación de la liquidación por ser determinante de sobreimposición al negar la deducción del gasto soportado por XZ cuando el prestador -QR- tributó por el ingreso generado por dichos servicios.
Asimismo, alega infracción de los principios de coordinación y colaboración entre Administraciones, regularización íntegra y buena Administración, al señalar la resolución de la Junta Arbitral que las comprobaciones de IS e IVA debieron realizarse con la colaboración de la otra Administración, sin que implique la nulidad de las actas, de forma que en la regularización por servicios de QR debió darse participación a dicha entidad y a la Diputación Foral con el fin de alcanzar una resolución neutral para el conjunto de las entidades.
A efectos de atender lo alegado por la reclamante, conviene acudir a los pronunciamientos de la Junta Arbitral en la resolución R27/2022:
5.8.3.- Regularización de las adquisiciones de otros bienes y servicios
La AEAT ha incoado actas a las BEGAs eliminando la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de otros bienes y servicios en la medida que no se ha acreditado la prestación por parte de QR, quien ha ingresado el IVA repercutido en la ciudad_1. También se ha regularizado las operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades por este mismo concepto.
En este caso, a pesar de no ser un acta única (que, como hemos dicho, es una fórmula de colaboración entre administraciones expresamente regulada en el Concierto Económico), podrían extenderse mutatis mutandis la mayoría de los argumentos señalados anteriormente para considerar que no existe una obligación legalmente regulada de colaboración en el procedimiento inspector.
Sin embargo, a pesar de la inexistencia de dicho procedimiento, el deber de colaboración tiene una incardinación precisa y directa con los supuestos analizados de regularización íntegra, en que se deniega la deducción del IVA soportado sin valorar la posible devolución del mismo.
También es cierto que nos encontramos ante la novedad de que las obligadas son competencia de distintas administraciones, por lo que un llamamiento informativo al procedimiento para confirmar el ingreso efectivo del IVA repercutido no sería suficiente para evitar la sobreimposición si no hay un acuerdo interadministrativo sobre la tributación de las operaciones.
Por ello, parecería razonable acordar que las exigencias básicas del principio de la buena administración establecido en el art. 103 de la Constitución, a fin de lograr la neutralidad del Impuesto y reducir el riesgo de sobreimposición, con el correlativo enriquecimiento injusto del conjunto de las administraciones, hacen necesario que las administraciones realicen una colaboración del tipo previsto en la Resolución 8/2012, intercambiando información a fin de intentar, de buena fe, alcanzar un acuerdo que evite la sobreimposición.
Sin embargo, y aunque esa obligación de colaboración se habría incumplido por la AEAT, esta Junta Arbitral no puede declarar, como consecuencia de dicha falta de colaboración, la nulidad de pleno derecho de las actas incoadas, pues los supuestos de nulidad son tasados y no existe una norma procesal positiva que se haya incumplido frontalmente.
Por tanto, debe concluirse que es exigible realizar una colaboración del tipo descrito previamente a la notificación de la liquidación, similar a la concesión del trámite de alegaciones propio de las actas de disconformidad a modo de tercero interesado en el procedimiento.
(...)
8.- Análisis de la intermediación en la compra de otras materias y servicios externos
Según la AEAT no se ha acreditado en los expedientes de inspección el contenido de la supuesta intervención de QR, ni el ahorro que ha generado para las BEGAs.
Ello sería razonable dado que QR no actúa como central de compras en cuanto al concentrado base, y no sería razonable que lo fuera respecto al resto de materias y servicios exteriores.
Sin embargo, al no tratarse de actas únicas, esta Junta Arbitral no es competente para resolver la cuestión sustantiva subyacente, habiendo resuelto ya que procedimentalmente debería haberse producido una colaboración entre administraciones para intentar, de buena fe, alcanzar un acuerdo que evitase la sobreimposición del conjunto de entidades del perímetro de vinculación.
(...)
ACUERDA
(...)
3º.- Declarar que las comprobaciones de Impuesto sobre Sociedades e IVA a las BEGAs, que originaron los conflictos 55/2015, 57/2015, 58/2015, 16/2019, 17/2019, 18/2019, 19/2019, 20/2019, 21/2019 deberían haberse realizado, conforme al principio de regularización íntegra y buena administración, con la colaboración de la otra administración, más allá de un simple llamamiento de la obligada con efectos informativos al procedimiento, en un sentido similar al que estableció la Resolución 16/2009, sin que ello implique la nulidad de las actas.
(...)".
De la resolución transcrita se desprende que la Junta Arbitral aprecia, en el ámbito procedimental, que debió existir colaboración entre Administraciones (tributarias) con el fin de alcanzar un acuerdo que evitase la sobreimposición del conjunto de entidades afectadas, sin que, no obstante, esa ausencia le permita declarar la nulidad de pleno derecho de las actas, señalando que no es competente para decidir sobre la cuestión sustantiva.
Sobre las conclusiones indicadas nada debe manifestar este Tribunal Central, más allá de hacer constar la improcedencia de declarar la nulidad de pleno derecho de la regularización practicada, relativa a los gastos soportados en la adquisición de servicios de intermediación de QR ante la inexistencia de colaboración entre Administraciones, como señala la propia resolución. La pretensión al respecto de la reclamante no puede, por tanto, ser acogida.
Por otra parte, corresponde a este Tribunal decidir sobre la conformidad a derecho de la regularización señalada, como la propia Junta Arbitral establece en su resolución, antes transcrita, al disponer que la competencia para resolver el trasfondo sustantivo de las regularizaciones corresponde, como criterio general y salvo las modificaciones introducidas por Ley 10/2017, a los tribunales económico-administrativos y a los juzgados de lo contencioso-administrativo.
QUINTO.- Pues bien, entrando en el fondo de la cuestión controvertida consistente, como se ha expuesto previamente, en la inadmisión de la deducibilidad de las gastos soportados por XZ, con ocasión de la adquisición de servicios de intermediación a QR, debemos empezar señalando que, de acuerdo con el artículo 105.1 de la LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".
Del mismo modo, son reiterados los pronunciamientos judiciales (cfr. sentencia del Tribunal Supremo de 01/07/2012, rec. n.º 2973/2012, que cita numerosos precedentes) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible (en su vertiente de ingresos) y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, o requisitos de deducibilidad de gastos.
En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".
Esto es, el principio general de carga de la prueba expuesto está matizado por otros principios como el de facilidad probatoria, que en algunos casos hace recaer la prueba no sobre quien pretenda ejercer un derecho, sino sobre quien tenga más fácil el acceso a esa prueba.
Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad reclamante la que, en aras a la deducción de los gastos que pretende, deberá probar, ante la Administración tributaria, la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos para lograrla.
Para ello se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la LGT que establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".
No obstante, esto no quiere decir que la Administración no tenga, en ningún caso, que probar que no se tiene el derecho a la deducción, sino que, ante la pasividad probatoria de un interesado, no le corresponde a la Administración desarrollar actividad probatoria alguna, pues esa pasividad del interesado implicará que el contribuyente no habrá probado su derecho conforme al artículo 105 de la LGT, y la Administración podrá actuar conforme a ello denegando el derecho a la deducción.
El deber de actividad probatoria le corresponderá a la Administración sólo a partir de la aportación de pruebas del interesado; en ese caso, cuando las pruebas indicaran que el contribuyente tiene el derecho que afirma, si la Administración sostiene lo contrario, le corresponderá a ésta aportar otras pruebas que desvirtúen las del sujeto pasivo.
En el caso que analizamos, la Inspección ha concluido que la realidad de los servicios de intermediación facturados por QR no ha sido suficientemente acreditada.
En particular, el acuerdo, tras identificar las facturas recibidas en el ejercicio 2013 de QR, señala que la operativa se repite con otras entidades del grupo, y trae a colación el acuerdo dictado el 7 de octubre de 2016 (A23 REFERENCIA_2), que planteaba idénticas circunstancias en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del 2014 y en el curso de la comprobación realizada a la entidad NP-LM , S.A. (...), cabecera del grupo mercantil al que pertenece XZ, indicando que se llegó a la evidencia de que tales servicios carecian de sustancia económica por cuanto no reportaban ventaja alguna.
Señala, igualmente, que es aplicable la conclusión a que se llegó en el acta formalizada a la referida XZ por el IVA 2013 (A02 REFERENCIA_3), que se une al expediente, confirmada en el Acuerdo de liquidación de 27/07/2015, esto es:
"En conclusión, no hay prestación de servicio por este concepto, ni de XZ, S.L. a QR, S.A. ni viceversa. Por tanto, no hay hecho imponible sujeto a IVA, ni en uno ni en otro sentido."
Indica, el acuerdo, que se ha tratado de comprobar:
"1º) Realidad del servicio prestado por QR, S.A.
2º) Valoración del servicio una vez probada su existencia.
3º) Ventaja obtenida por XZ del nuevo contrato en relación con el antiguo".
Así, se tienen en cuenta las conclusiones alcanzadas por la Inspección en el procedimiento seguido respecto de la propia XZ, S.L., en relación al IVA 2013 y en el procedimiento seguido respecto a la matriz del grupo NP-LM, S.A., con NIF: ..., en relación al IVA 2014, en los que se plantean idénticas circunstancias y que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación de 27 de julio de 2015 y de 7 de octubre de 2016.
Se indica que, en los ejercicios 2013 y 2014, el personal de las BEGAs y NP-LM, dedicado a la gestión de compras a proveedores con anterioridad a la formalización de los contratos de intermediación suscritos con QR, se mantuvo en dichas entidades y que QR no incrementó su plantilla para la prestación del servicio aparentemente contratado y comprometido; la conclusión anterior no resulta desvirtuada por las manifestaciones del representante ante la Inspección en cuanto a que la gestión de compras la realiza el personal de las entidades que, a su vez, facturan el coste de personal a QR, por entender que las entidades no prestan servicios a QR y, por tanto, no es necesaria dicha facturación, y que si el servicio de gestión lo presta el personal de las entidades, no lo está prestando QR.
No obstante, en el ejercicio 2015 sí se realizó un traspaso de personal de las BEGAs a QR, si bien manteniendo el mismo puesto y lugar de trabajo que venían ocupando en las entidades de origen, sin facturación por cesión de oficinas a QR.
Por otra parte, no se aporta valoración de los costes ahorrados a las destinatarias del servicio, ni de los mayores costes generados en QR, ni de la ventaja obtenida por el grupo por la realización de compras de forma centralizada. Tampoco se aportan datos relativos a la ventaja de la centralización debida, exclusivamente, a las gestiones realizadas por la central de compras, desagregada de la ventaja debida exclusivamente al efecto de demanda agregada.
En cuanto a la retribución de la función de intermediación, se considera que las entidades solo participan en la ventaja derivada de la intermediación si ésta supera el 6% y en el exceso, concluyendo, en aplicación de las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, que, dado que QR no adquiere la titularidad de las existencias, podría percibir una comisión proporcional a los descuentos obtenidos gracias a la intervención de la central de compras, pero en ningún caso recibir como comisión el descuento total, como sucede en la situación analizada cuando el descuento es igual o inferior al 6%, e incluso recibir comisión cuando el descuento se hubiera obtenido sin su intervención.
Hace constar el acuerdo de liquidación que la Inspección ha tratado de analizar el fondo de los hechos, sin discutir la formalidad de los contratos celebrados entre partes vinculadas, ni la existencia de facturación entre empresas.
En cuanto al análisis de la realidad de los servicios prestados, establece el acuerdo de liquidación referido al IVA de 2014, del Grupo, girado respecto de la entidad cabecera NP-LM, que "las entidades disponían de personal encargado de la gestión de las compras a proveedores con anterioridad a la celebración de estos contratos, y se ha comprobado que en los ejercicios 2013 y 2014 no amortizan los puestos de trabajo de dicho personal y por otra parte QR, S.A. no incrementa su plantilla para realizar esta nueva función, por tanto no hay traspaso de trabajadores de las embotelladoras a QR, S.A. Esta aparente contradicción, prestar un servicio por QR sin disponer de personal, es resuelta por el representante de la sociedad en sus propias manifestaciones, en el sentido de que las gestiones de compras las realiza el personal de las entidades, si bien éstas facturan a QR, S.A. el coste de este personal más el IVA".
Señala asimismo que: "En realidad los servicios de gestión de compras prestados por el personal de las distintas entidades a sí mismas no es preciso que se facturen a QR, S.A., puesto que no prestan servicio a QR (...)".
Es decir, el fundamento esencial para considerar no acreditada la realidad de los servicios de intermediación facturados por QR es que no dispone de personal propio para su prestación.
Pues bien, este TEAC ya se ha pronunciado sobre los referidos argumentos de la Inspección en la resolución dictada en fecha de 26/11/2024 con RG 6349/2015 en relación con el acuerdo de liquidación de IVA de 2013 de XZ, considerando que los mismos no son suficientes para llegar a la conclusión de que los servicios de intermediación facturados por QR no son reales, y así señalábamos:
"No obstante, el personal es cedido por las Begas, que facturan a QR por dicha cesión.
Por otra parte, resulta del análisis de este Tribunal en relación a impugnaciones referidas al IVA del grupo en otros periodos, que se admite que en el ejercicio 2015 se ha producido el traspaso de personal de las Begas a QR. Cabe señalar que en comprobación inspectora del ejercicio 2016 del grupo IVA GRUPO FISCAL_2 no se practica regularización por este concepto.
A juicio de este Tribunal, la argumentación expuesta es insuficiente para concluir que los servicios de intermediación no son reales, pues si bien inicialmente QR no parece disponer de personal para la prestación del servicio, lo adquiere de las Begas mediante cesión, por lo que en principio estaría en condiciones de prestar los servicios. La Inspección afirma que las Begas no prestan servicio a QR, entendemos que con referencia a la cesión de personal, sin justificación alguna de su conclusión.
Por otra parte, se reconoce por la Inspección la existencia de contratos de intermediación suscritos entre QR y las Begas, y de la correspondiente facturación, limitándose a señalar que no se discute la formalidad de los mismos. Puede entenderse, por tanto, que sí se cuestiona la realidad material de los contratos, pero sin realizar ningún análisis al respecto ni referencia a la figura jurídica en que se encuadraría su posible falsedad, en caso de ser apreciada.
También se hace referencia en el acuerdo de liquidación a la falta de aportación de información en relación a la valoración de los costes ahorrados a las Begas y a la matriz del grupo, de los mayores costes generados en QR y la ventaja obtenida por realizar las compras de forma centralizada.
Considera este Tribunal que la ausencia de información sobre las ventajas económicas derivadas de la prestación de los servicios controvertidos no debe necesariamente considerarse un indicio de la inexistencia de los servicios, pues es posible que exista además otro tipo de ventajas de carácter organizativo o de eficiencia en la gestión que justifiquen su prestación, con independencia de que se acredite o no una ventaja cuantificable económicamente.
Se cuestiona por otra parte, en el acuerdo de liquidación, la retribución de la función de intermediación, establecida en forma de comisión para QR consistente en la ventaja obtenida, si ésta es igual o inferior al 6%, y del 6% del importe de las compras, si es superior, por lo que las Begas solamente participan en la ventaja si ésta supera el 6% y en el exceso. Sobre la fórmula de reparto, se indica que se justifica a partir de un acuerdo alcanzado con la Diputación de CIUDAD_1.
La Inspección no entra a analizar la cuestión, manifestando al respecto que sorprende la fórmula de cálculo, valorándose al coste la cesión de personal y como porcentaje sobre compras el servicio de intermediación y señalando el carácter no vinculante de la valoración realizada por la Diputación Foral.
Nuevamente, considera este Tribunal que el indicio descrito es insuficiente a efectos de concluir la falta de realidad de los servicios facturados por QR. Parece considerar la Inspección que la fórmula de retribución beneficia en exceso a la entidad prestadora de los servicios. En relación a esta cuestión, debemos recordar que nada impide a las partes en un contrato alcanzar los pactos que entiendan oportunos, siempre que no sean contrarios a la ley. De otro lado, si la Administración aprecia que los precios pactados no se ajustan a la normativa aplicable puede modificarlos, sin que de ello se deduzca, necesariamente, la irrealidad de las operaciones afectadas.
Por todo lo expuesto, debe concluir este Tribunal que el conjunto de indicios recabado por la Inspección no es suficiente para confirmar la inexistencia de la prestación de servicios de intermediación por parte de QR, procediendo la anulación de la regularización en este punto.
Adicionalmente, hemos de referirnos a lo alegado por la entidad, señalando que no la totalidad de los servicios facturados por QR responden al de central de compras, tratando de distinguir, con base en la descripción que figura en la factura, la distinta naturaleza de los mismos.
La cuestión ya resultó planteada en el trámite de alegaciones posterior a las actas, resultando que la Administración señaló, en relación a la misma, que no era el momento procesal oportuno para tal consideración.
Sin perjuicio de que este Tribunal no considere adecuada la réplica de la Administración, en el sentido de que debió ser considerada la cuestión, a efectos de dictar el correspondiente acuerdo de liquidación, lo cierto es que el concepto de algunas de las facturas referidas menciona "suministro de concentrado (transporte y seguro)".
Tal servicio se encuentra relacionado con la cuestión de la AIB del concentrado, sobre el que la Junta Arbitral, pese a sostener que la misma se localizó en territorio común, realiza manifestaciones de las que parece desprenderse la realidad del servicio referido.
Así, se señala en el apartado 7.5 de los Fundamentos de Derecho de la resolución de la Junta Arbitral:
"QR no gana un margen propio de la actividad de comercialización, sino que cobra un 3% de lo que le cuesta su servicio (transporte y seguro), que es lo propio de una prestación de servicios de logística".
La consideración anterior refuerza la postura de este TEAC, en cuanto a considerar el insuficiente análisis de la cuestión para sostener la denegación de la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, y la regularización realizada en este sentido."
Por tanto, de acuerdo con lo ya manifestado por este TEAC en relación al IVA de 2013 de XZ, procede acordar igualmente la anulación de la liquidación practicada en este punto en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2013 por la insuficiente motivación de la Inspección sobre la inexistencia de la prestación de servicios de intermediación por parte de QR, y viceversa de XZ a QR.
Llegados a este punto, respecto a la alegación del interesado relativa a la procedencia de la íntegra regularización, procede señalar que, habiendo sido anulada por este TEAC la liquidación en relación a los gastos relativos a la prestación por QR de servicios de intermediación, la tributación por parte de este último en lo que respecta a los ingresos generados por dichos servicios no habrá determinado sobreimposición alguna.
SEXTO.- A continuación el obligado alega que se debe admitir la deducilidad de los gastos relacionados con la adquisición de las tarjetas regalo VV (tarjetas VV)
Señala que la adquisición de las mismas tiene evidentes fines publicitarios, siendo adquiridas por XZ como material promocional para ser objeto de entrega a sus clientes en función de su volumen de sus compras de las bebidas distribuidas por XZ.
Según la reclamante, se incurrió en este gasto únicamente con fines publicitarios o promocionales en el ámbito de campañas nacionales, lo cual queda demostrado por el hecho de que dichos gastos estaban incluidos en un fichero XP en el que sólo figuran conceptos de esta naturaleza.
Añade que la Inspección no ha acreditado que el destino de las tarjetas VV fuero distinto al manifestado por el obligado.
Pues bien, frente a las referidas alegaciones hay que empezar recodando que en relación a los gastos, en principio, todos los gastos se consideran deducibles siempre que reúnan los siguientes requisitos, y salvo exclusión expresa de la norma:
1) Efectividad. Para que un gasto sea deducible ha de ser efectivo, esto es, debe responder a una operación efectivamente realizada. Por ello no son admisibles gastos que aunque contabilizados corresponden a facturas falsas.
2) Contabilización. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), apribado mediante RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, aplicable al ejercicio 2013, es taxativo al establecer en su artículo 19.3 que "no serán deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria..." Se establece así el principio de inscripción contable.
3) Imputación temporal. El gasto cuya deducción se pretende ha de resultar imputable al periodo impositivo en el que se haya devengado, salvo las excepciones establecidas por la LIS. En este sentido el artículo 19.1 TRLIS establece: "los ingresos y los gastos se imputarán en el periodo impositivo en el que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros." Se fija de este modo el criterio de devengo en la normativa tributaria.
4) No ser gastos declarados no deducibles por la norma fiscal. En este sentido, el Artículo 14.1 del TRLIS determina qué gastos no tienen la consideración de fiscalmente deducibles. En base al artículo 14 TRLIS para que un gasto sea fiscalmente deducible debe ser necesario para la obtención de ingresos, es decir estar correlacionado con los mismos.
La carga de la prueba en relación a los gastos deducibles, corresponde al obligado tributario en base al artículo 105 de la Ley 57/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por el cual quien haga valer su derecho, deberá probar los elementos constitutivos del mismo.
«Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».
En el caso de la deducibilidad de los gastos y la realidad de las operaciones que beneficien al interesado, como es el caso de la deducibilidad de los gastos, este TEAC se ha pronunciado en varias de sus resoluciones, entre ellas la resolución de fecha 21/03/2013 (RG 3611/10) en la cual se dispone que la carga de la prueba en relación a los requisitos de deducibilidad recae sobre el sujeto pasivo:
«En orden a la justificación del gasto, la factura se configura como medio de prueba prioritario, pero no exclusivo (artículo 106.3 de la LGT); de suerte que un gasto es deducible en la medida en que la realidad del mismo se justifique, por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho que ponga de manifiesto que el gasto deducido responde a un "hecho económico real", o dicho con otras palabras, el gasto debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas o ficticias, aunque estén registradas contablemente.
Los importes considerados por los contribuyentes como gasto, para que sean fiscalmente deducibles y no constituyan donativos o liberalidades, deben de estar correlacionados con los ingresos. La deducibilidad fiscal de un importe contablemente reflejado como gastos está vinculada a su correlación con los ingresos, de ahí que sea necesario probar que dicho gasto tiene incidencia en la obtención de los ingresos de la sociedad, prueba que, como se ha dicho, ha de aportar la propia entidad. Y en este caso es evidente que unos listados de valoración de cartera y el mayor de la cuenta n.º 6600012 no acreditan la correlación de los gastos aquí cuestionados con los ingresos de la entidad.
SEXTO: A continuación la entidad señala que se han aplicado incorrectamente las reglas que determinan la carga de la prueba . Sostiene que agotados todos los medios de prueba de que dispone el contribuyente se traslada la carga de la prueba a la Administración.
Respecto a esta cuestión conviene señalar que la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 (recurso nº 3421/2010) en su Fundamento de Derecho Septimo señala:
"...Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba.
Conviene recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, mantuvo la postura de que una vez acreditada la contabilidad del gasto la única forma de eliminar la deducción de un gasto real y contabilizado era mediante la prueba en contrario por parte de la Inspección de la que resulte que tal gasto no existió, al gozar el mismo, como hecho declarado, de la presunción legal de veracidad.
No podemos compartir este criterio, pues aunque la entrada en vigor del Impuesto sobre Sociedades aprobado por la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, generó cambios sustanciales en lo que a la determinación de la base imponible se refiere, al introducir, como principio general, la determinación de la base imponible fiscal partiendo del resultado contable, corregido por las excepciones legalmente tipificadas, lo que permite mantener, en principio, que todo gasto contabilizado que tenga una justificación contable por su vinculación con los ingresos del ejercicio es un gasto deducible, sin que sean necesarias más justificaciones, no podemos sin embargo, desconocer, que el art. 14 de la Ley en la relación de gastos no deducibles fiscalmente incluyó cuatro excepciones a la no deducibilidad de los donativos y liberalidades, concretamente los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores; los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; los gastos para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes o la prestación de servicios y los gastos correlacionados con los ingresos, lo que comporta que la carga de la prueba, por aplicación del entonces vigente art. 114 de la Ley General Tributaria correspondiera, en todo caso, al contribuyente, quien tenía que acreditar que los citados gastos, calificados a priori como liberalidad, se encuadraban en alguno de los cuatro supuestos y, que por lo tanto, eran fiscalmente deducibles".
Criterio que es reiterado en su sentencia de 26 de octubre de 2012 (RC 4724/2009) en donde señala (FD Noveno):
"....la Inspección tras negar suficiencia a los elementos acreditativos aportados con el fundamento de que se trata de operaciones entre sociedades vinculadas, deniega la deducción sin desarrollar actividad alguna para justificar que los gastos controvertidos no son necesarios/convenientes.
El motivo tampoco puede prosperar, toda vez que el sujeto pasivo tiene la carga de acreditar no sólo la facturación y contabilización del gasto que pretenda deducirse, sino también su realidad, así como su vinculación a la obtención de ingresos, si la Administración cuestiona estos extremos.
Así lo ha considerado esta Sala en la reciente sentencia de 20 de Junio de 2012, cas. 3421/2010 (RJ 2012, 8266) , en la que dijimos:
"Pues bien, ante todo, hay que descartar que la Inspección vulnerase los preceptos sobre la carga de la prueba. Conviene recordar que la recurrente, en el procedimiento inspector, ....".
En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de deducirse fiscalmente unos determinados importes como gasto por lo que, con arreglo a la normativa citada y a la interpretación que de la misma han realizado los tribunales, es a dicho sujeto pasivo al que le incumbe la carga de probar que dichos pretendidos importes cumplen los requisitos establecidos en la normativa para que puedan ser considerados como gastos fiscalmente deducibles. Sin olvidar que en el presente caso la entidad unicamente ha aportado unos listados de valores y el mayor de la cuenta n.º 6600012
Por cuanto antecede, aplicando a los antecedentes reseñados la normativa citada, atendiendo a la interpretación que de la misma han realizado los Tribunales y analizadas las circunstancias concurrentes en el presente caso y los datos que obran en el expediente, el obligado tributario no prueba ni este Tribunal ha podido apreciar la concurrencia de la reseñada relación causal entre los importes objeto de controversia y la obtención de los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo por lo que entendemos como fiscalmente no deducibles dichos importes».
En el presente supuesto, este TEAC entiende al igual que la Inspección, que el interesado no ha ejercido una actividad probatoria suficiente que demuestre que las referidas Tarjetas de VV han sido utilizadas para promocionar la actividad económica de la identidad y no otras finalidades, ya que por el obligado no se ha aportado documentación acreditativa alguna de la identidad de los supuestos destinatarios de dichas tarjetas y de la campaña publicitaria concreta relacionada con dicho gasto y de que año.
Así, como señala la Inspección:
"En las actuaciones llevadas a cabo con el obligado tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido 2013, que finalizaron con Acuerdo de Liquidación A23 REFERENCIA_3, se regularizaron como atenciones a clientes (artículo 96. Uno 5º1 LIVA) las cuotas soportadas por las adquisiciones de "tarjetas regalo" del proveedor VV (VV), con unas bases imponibles soportadas y unas cuotas soportadas de 73.390,90 euros y 15.412,09 euros, respectivamente, al no existir dudas de la gratuidad en la entrega y de la imposibilidad de ser clasificadas como objetos publicitarios.
Como ya hemos visto, el artículo 14.1.e) del TRLIS excluye del concepto de liberalidad -y, por tanto, permite la deducción- aquellos gastos con clientes o proveedores por relaciones públicas, los realizados para promocionar los productos de la empresa o los que se encuentren correlacionados con los ingresos. Por tanto, en principio, la entrega de tarjetas regalo a los clientes podría considerarse un gasto deducible en el Impuesto.
Como la deducción de un gasto es un derecho del obligado tributario, corresponde a éste probar los hechos constitutivos del mismo (art. 105 de la LGT).
(...)
...el obligado tributario no ha acreditado si existió contraprestación por la entrega de tales tarjetas regalo. Por otra parte, se trata de elementos que no incorporan mención publicitaria alguna, que no guardan ninguna relación con los productos fabricados por la embotelladora y de los que se desconoce quién ha sido el destinatario de los mismos. No se ha justificado la imprescindible correlación con los ingresos, es decir, no se ha demostrado que la adquisición y posterior entrega de las tarjetas regalo VV esté directamente relacionada con la fabricación y comercialización de un producto NP, ni que tal gasto sea necesario para desarrollar y mantener el negocio de XZ. Por último, y consecuencia de lo anterior, no se ha acreditado en ningún momento en qué medida dicha entrega ha significado una mayor promoción de los productos NP por parte de los clientes.
En consecuencia, de acuerdo con el artículo 14.1 e) del TRLIS, las entregas de tarjetas deben considerarse liberalidades y, por tanto, el gasto soportado en su adquisición de no puede ser deducible fiscalmente."
Asimismo, este TEAC entiende que el hecho de que un gasto se incluya en un fichero en que recoge otros gastos de publicidad o de promoción de productos de la empresa que sí son admitidos como deducibles, carece en si mismo de valor probatorio alguno en relación a que ese gasto, por dicha razón, tiene el carácter también de fiscalmente deducible.
Cabe añadir que un caso muy similar al presente fue regularizado por la Inspección en la liquidación de los ejercicios anteriores 2009 a 2012, la cual fue confirmado por la resolución de este TEAC de 9 de abril de 2019 con RG 4456/16, y que en este punto ha sido a su vez confirmado por sentencia firme de la Audiencia Nacional de 28 de septiembre de 2022 (nºrec. 771/2019) en la que se establece lo siguiente:
"Para la decisión de este motivo es inexcusable la cita del criterio jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre el concepto de liberalidad contenido en el art. 14.1.e) del TRLIS tal y como, por ejemplo, se expresa en la sentencia de 30 de marzo de 2021 (ROJ: STS 1233/2021, FJ 3):
" TERCERO.- Fijación de doctrina.
A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes".
La cuestión, a la luz de esta jurisprudencia, consiste en dilucidar si estos concretos gastos a los que se refiere la regularización obedecen -como afirma el contribuyente- o no -como sostiene la Administración tributariaal esquema de las disposiciones a título gratuito por relaciones públicas con clientes o para promocionar la venta de bienes.
El material promocional y las tarjetas regalo, se dice en la demanda, son entregados a clientes del canal hostelería cuando alcanzan un determinado volumen de compras (p. 79 de la demanda).
Y precisamente este extremo es el que viene a negarse de contrario, primero por la Inspección y después por el Tribunal Económico-Administrativo Central, al desconocerse quiénes son los clientes que habrían recibido estos regalos.
La cuestión a dilucidar, por tanto, no es otra que la de determinar qué estándar de prueba debe exigirse en la acreditación de ese hecho controvertido.
La propia recurrente admite que el destinatario de los objetos promocionales resulta suficientemente justificado, aludiendo a diferentes medios de prueba como los ficheros y documentos aportados durante el transcurso de las actuaciones inspectoras -"listado adq. Material 2010-2012.XLSX"-, la correspondencia del importe de las tarjetas regalo con las facturas emitidas por ... a la recurrente o los catálogos promocionales de las campañas publicitarias organizadas por la recurrente en los ejercicios que fueron objeto de comprobación (p. 85 de la demanda).
Al razonar así la demanda, lo que viene a admitirse en el fondo es que no existe una prueba directa que permita contrastar y corroborar la efectiva entrega de los objetos promocionales a los clientes y que este destino debe inferirse a partir de una serie de indicios.
A partir de lo anterior convenimos con la Administración en que la prueba exigible en relación a ese hecho controvertido debe ser más rigurosa que la aportada en este caso por la entidad recurrente.
Así resulta de la posición expresada por el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de febrero de 2013 (ROJ: STS 1033/2013, FJ 4):
"El motivo o razón para proceder a la condonación (liberalidad) es trascendental para calificar el gasto, pues si estamos ante cancelaciones discrecionales, sin criterio, difícilmente se podrá justificar la existencia de una actividad de promoción o una campaña de relaciones públicas. Si el motivo de la liberalidad que se alega es el de las relaciones públicas con "determinados clientes' deberá justificarse que efectivamente existe una política en ese sentido y no una actuación discrecional o arbitraria que también sería posible. Nada ha sido acreditado en las actuaciones.
Por eso concluye la sentencia recurrida que al no constar la identidad de los destinatarios de la condonación de la retrocesión del cargo previamente efectuado, carece de todo soporte probatorio que podamos hablar de gastos de relaciones públicas con clientes, pues tal definición requeriría comprender de forma global el alcance de la relación de cada uno de aquéllos con la entidad crediticia, de la misma manera que tampoco es posibleconsiderar que haya en este caso una "correlación con los ingresos", impensable si no se tiene a la vista la identidad de los beneficiarios de esa medida unilateral de liberalidad".
La identidad de los destinatarios de los productos promocionales debe ser trazable de algún modo para, en palabras del Tribunal Supremo, " comprender de forma global el alcance de la relación de cada uno de aquéllos con la entidad" y poder dilucidar si estamos ante un gasto deducible o no.
En otras palabras, si el gasto deducible se refiere a las disposiciones a título gratuito por relaciones públicas con clientes o para promocionar la venta de bienes, este elemento teleológico debe ser susceptible de efectiva corroboración.
Máxime en relación a productos que, como los que aquí nos ocupan, pueden destinarse a fines no promocionales (en este sentido entendemos que debe contextualizarse la referencia de la Inspección a que se trata de productos que no llevan el sello distintivo de la empresa) y que, por ello, pueden corresponderse a gastos no deducibles (por ejemplo, en el caso de tener como destinatarios o beneficiarios a socios o partícipes).
Presupuesto lo anterior, la prueba indiciaria que se indica en la demanda no permite verificar suficientemente esa trazabilidad del destino de los productos a que se refieren los gastos controvertidos ni descartar que hayan podido tener por beneficiarios a socios o partícipes, que es el límite que se debe considerar mínimo a los efectos probatorios que estamos examinando.
Así, por ejemplo, uno de los indicios más potentes que se alegan por la recurrente son los folletos promocionales aportados como documento n.º 13 de la demanda.
Pues bien, que exista una política promocional con los clientes como la que alega por la recurrente no implica necesariamente, conforme a las exigencias de la prueba indiciaria, que los productos a que se refieren los gastos controvertidos fueran destinados a la misma y, en sentido negativo, no excluye que tuvieran otros destinatarios y obedecieran a otras finalidades.
Por otra parte, coincide la Sala con la posición expresada por la Administración demandada en cuanto a que, tratándose de un gasto deducible, es el contribuyente el que tiene la carga de acreditar la efectiva concurrencia de todos y cada uno de los requisitos a que se supedita esa deducibilidad y que dicha tarea no puede ser suplida apelando a la actividad que habría podido desplegar la Inspección en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación. Así se deduce del contenido del art. 105 de la LGT y de la jurisprudencia que lo ha interpretado (por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 6 de febrero de 2020, ROJ: STS 351/2020, FJ 2).
Finalmente, tampoco se admite que concurra infracción alguna de la doctrina de los actos propios en relación a la comprobación efectuada por la Administración tributaria con otros contribuyentes.
Entre otras razones, en el supuesto que se trae a los autos como término de comparación existe una diferencia esencial con el supuesto aquí enjuiciado pues, en el acuerdo de liquidación que se ha aportado como documento n.º 14 de la demanda, la Inspección concluyó que "l a Inspección (no) ... puso en duda que se tratase de productos que HJ entregaba a sus clientes, a cambio del canje de los puntos que éstos habían acumulado con sus compras" -tal y como se refleja, por ejemplo, en la cita de la p. 86 de la demanda- y este último es precisamente el hecho que resulta controvertido en el presente recurso -pp. 74 y 77 de la resolución impugnada-.
Conclusión que también se alcanza en relación con el precedente del Tribunal Económico-Administrativo Central que se cita en las pp. 87 y siguientes de la demanda."
Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado, confirmando en este punto la regularización de la Inspección.