En Madrid , se ha constituido el Tribunal como
arriba se indica, para resolver en única instancia la
reclamación de referencia, tramitada por procedimiento
general.
Se ha visto la presente reclamación contra
la resolución con liquidación provisional dictada el
14 de junio de 2018 por la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios, sede Madrid, de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT), con relación al Impuesto sobre el Valor
Añadido, período 10 del ejercicio 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 19/07/2018 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el
16/07/2018 contra la resolución referida en el encabezamiento
de la presente resolución.
SEGUNDO.- Con fecha 23 de noviembre de 2017, fue
presentada por la entidad XZ SA, autoliquidación del
Impuesto sobre el Valor Añadido, modelo individual 322,
correspondiente al mes de octubre 2017, con un resultado de
5.457.056,98 euros, declarando la modificación en la base
imponible declarada, lo cual tuvo reflejo en el modelo agregado 353,
correspondiente al mes de octubre de 2017, presentada ese mismo día,
con un resultado de 6.438.875,26 euros a ingresar.
TERCERO.- Con fecha 19 de febrero de 2018, la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, sede Madrid, de la AEAT, notificó
a la interesada el inicio de un procedimiento de verificación
de datos, con el alcance y limitaciones que resultaban de la
normativa legal y de la documentación obrante en el
expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de
los justificantes de los mismos aportados y de la información
existente en las bases de datos de la Agencia Tributaria.
En la propuesta de liquidación provisional
por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al
período octubre de 2017, que acompañaba dicha
notificación, se regularizó la situación de la
obligada tributaria incrementándose las cuotas del IVA
devengado en operaciones interiores en 589.657,86 euros en el citado
período.
La motivación de la propuesta de
liquidación se basaba en los siguientes extremos:
1º En aplicación de lo establecido en
el artículo 80.Cuatro (créditos incobrables) de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor añadido
(en adelante, Ley del IVA), el contribuyente procedió a
modificar bases imponibles del deudor TW SA.
A tal efecto, en fecha 9 de noviembre de 2017, realizó la
correspondiente comunicación (modelo 952) por un importe de
3.275.872,63 euros de base imponible y 589.657,06 euros de cuota,
mediante la factura rectificativa número 17000054IV, de fecha
31 de octubre de 2017, en la que aparecían relacionadas las
facturas iniciales impagadas con fechas de expedición
comprendidas entre el día 13 de abril de 2011 y el día
29 de febrero de 2012.
2º A la comunicación la entidad
adjunta escrito en el que manifiesta, entre otros, que:
"XZ y TW
firmaron, el día 26 de julio de 2011, un acuerdo de
intenciones en virtud del cual las partes determinaron que, como
consecuencia de los suministros de cerveza efectuados por mi
representada, TW tenía un saldo inicial pendiente de
pago a XZ por un importe aproximado de 9.739.213,93 euros.
Con el objeto de saldar la
referida deuda, en dicho acuerdo las partes acordaron, entre otros
extremos, una dación en pago de determinados inmuebles, y el
fraccionamiento y aplazamiento de la cantidad restante.
XZ y TW firmaron
una escritura de dación en pago, en virtud de la cual esta
última le entregaba a XZ determinados inmuebles. Por
otra parte, procedieron a conciliar y determinar que el saldo final
que se adeudaba a XZ por parte de TW ascendía a
un importe de 3.450.549,02 euros, una vez descontado de la deuda, el
valor de los bienes inmuebles que XZ recibió, la
recompra del stock y la quita del 20% que acordaron las partes."
En este punto la entidad
omite, según se recoge en el punto expositivo III del
"Contrato de reconocimiento de deuda" de fecha 5 de junio
de 2012, que de la deuda pendiente también se descuentan "los
pagos de IVA acordados."
El escrito continúa señalando que:
"De esta forma, en
virtud de dicho acuerdo, TW debía realizar el pago de
su deuda final, por importe de 3.450.549,02 euros, en plazos
mensuales, durante un periodo máximo de 20 años desde
la firma del acuerdo, y existiendo un periodo de carencia inicial de
cinco años.
A este respecto, el
aplazamiento del pago de las operaciones realizadas por XZ se
llevó a cabo una vez determinado el saldo pendiente de pago
por TW y tras haber sido reconocido por esta última
que no podía hacer efectivo el mismo.
De acuerdo con lo
anterior, las partes suscribieron un contrato de reconocimiento de
deuda en el que se fijó un calendario de pagos por el que el
primer vencimiento para el pago de la deuda tenía lugar el
día 15 de julio de 2016. A partir de dicha fecha, los
sucesivos vencimientos irían teniendo lugar todos los meses,
el día 15 de cada mes, hasta junio de 2031."
3º La Administración consideró
que la calificación realizada por la entidad como "operación
a plazos o con precio aplazado" era improcedente para el
presente caso, pues la calificación como una operación
a plazos o con pago aplazado, así como el plazo legal para
proceder a la modificación de la base imponible, se determina
en el momento del devengo de la operación. Por tanto, la base
imponible no podía ser objeto de modificación si se
producían ulteriores aplazamientos de pago, con posterioridad
a la citada fecha de devengo, ante la falta de pago originariamente
acordado. Así pues, la concesión de un aplazamiento al
deudor con posterioridad al devengo de la operación no
producía efectos ni sobre la calificación del crédito
como aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la
modificación de la base imponible, en función de su
calificación /original.
4º Asimismo, la Administración
consideró que la emisión de la factura rectificativa
se realizó después del período de los tres
meses siguientes a la finalización del período de un
año desde la fecha de devengo del Impuesto, incumpliendo lo
señalado en el artículo 80.Cuatro de la Ley del IVA,
por lo cual debía ser considerada improcedente.
CUARTO.- Con fecha 14 de junio de 2018, la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, sede Madrid, de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria (AEAT) dictó
acuerdo de liquidación, que confirmaba en todos los extremos
la anterior propuesta. Así, señalaba una deuda
tributaria a ingresar de 601.530,98 euros, incluidos intereses de
demora por importe de 11.873,92 euros.
Dicho acuerdo fue notificado a la interesada el
día 15 de junio de 2018.
QUINTO.- Con fecha 16 de julio de 2018, la
interesada, disconforme con el anterior acuerdo, promovió
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC),
la presente reclamación económico administrativa que
fue tramitada con el número de registro R.G. 00-03968-2018.
Con fecha 24 de octubre de 2018, fue puesto de
manifiesto el expediente para que la interesada declarase lo que a
su Derecho convenía. Así, el 23 de noviembre de 2018,
presentó escrito en el que, en síntesis, reiteraba las
alegaciones vertidas durante el procedimiento de Gestión. En
este sentido, señalaba lo siguiente:
1. Calificación de las ventas a TW
como operaciones a plazos o con pago aplazado a efectos del artículo
80.Cuatro de la Ley del IVA.
En este sentido, señala la interesada que
esta parte y TW estuvieron negociando las condiciones en que
se llevaban a cabo las relaciones comerciales entre las partes, como
mínimo desde el año 2008, con el fin de que las mismas
fueran fructíferas para ambas, y XZ, en particular,
realizó todo tipo de esfuerzos dirigidos a que la deuda que
mantenía con TW fuera satisfecha.
No obstante, no fue hasta que se firmó el
reconocimiento y aplazamiento de la deuda, el día 5 de junio
de 2012, y tuvo lugar el vencimiento del primer aplazamiento (el día
15 de julio de 2016) sin que el mismo fuera satisfecho, que la parte
actora no tuvo una certeza lo suficientemente plausible de que TW
no iba a satisfacer, ni en ese momento ni en un futuro, el pago de
la deuda que XZ sostenía contra ella.
Por todo ello, entiende la interesada que resulta
razonable pensar que la calificación de una operación
a plazos, a los efectos del cómputo del plazo para la
modificación de la base imponible por créditos
incobrables, no podría tener lugar en el momento del devengo
de la operación, toda vez que el sujeto pasivo no puede saber
en dicho momento si la contraprestación acordada por esa
operación va a ser pagada en el plazo estipulado o no.
Es más, independientemente de la
consideración de una operación a plazos, añade
la recurrente, mientras un sujeto pasivo se encuentre inmerso en un
proceso de negociaciones con el fin de ver satisfecha su deuda, no
debería comenzar a computar el plazo de un año para la
modificación de la base imponible, e incluso dicho plazo no
debería empezar a contar sino hasta que dicho sujeto pasivo
tenga una certeza lo suficientemente plausible de que el pago de la
cantidad debida no va a ser realizado.
La interesada considera que negarle la
modificación de la base imponible porque la misma no se
llevará a cabo cuando la compañia se encontraba en
pleno proceso de negociaciones con TW no hace más que
perjudicar a la hoy recurrente. Hacerlo en un momento anterior, en
opinión de la interesada, era impensable pues la deuda aún
no tenía la consideración de incobrable.
2. Requisitos fijados para la modificación
de la base imponible deben ceñirse a limitar la incertidumbre
de la consideración de incobrable del crédito, según
el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
La interesada analiza dos sentencias del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea en las que, si bien los casos
analizados no son idénticos, entiende que las conclusiones a
las que llega el citado tribunal son extrapolables al caso que nos
ocupa.
Así, cita la STJUE de 23 de noviembre de
2017, asunto C-246/16 Enzo Di Maura y la STJUE de 3 de julio de
1997, asunto C-330195, Goldsmiths.
3. Un defecto formal de XZ no puede
conducir a la pérdida del derecho a modificar la base
imponible.
Con carácter subsidiario, señala la
interesada que el único motivo en el que se basa la
Administración para denegar la modificación de la base
imponible es que ésta se llevó a cabo fuera del plazo
legalmente establecido, por un mero defecto formal que no afecta ni
a la naturaleza ni a la esencia de este derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (en lo sucesivo, Ley del
IVA), en su artículo 80, determina los supuestos en los que
procede la rectificación de la base imponible, fijando en el
apartado dos que la base imponible se modificará en la
cuantía que corresponda cuando, entre otras circunstancias,
con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto
total o parcialmente las operaciones gravadas. Quedan incluidos aquí
aquellos supuestos en que las partes de la operación gravada
previamente resuelven total o parcialmente la operación,
anulándola en la misma proporción.
La distinción entre operaciones que quedan
sin efecto e impagos es revelante. A este respecto, la sentencia del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), de 12 de
octubre de 2017 (asunto Lombard C-404/16). señala que en las
operaciones que quedan sin efecto o se altera su precio, pero no se
produce un impago, la modificación de la base imponible
únicamente se condiciona a la expedición de una
factura rectificativa (supuestos recogidos en el artículo
80.Dos). Al contrario ocurre en las situaciones que se tratan en los
apartados tres, cuatro y cinco de la misma Ley del IVA, artículo
80, relativos al impago por parte de los destinatarios de las
operaciones, en los que la modificación estará sujeta
a requisitos adicionales. Así lo sostiene la sentencia STJUE
de 3 de julio de 1997, asunto C-330/95, Goldsmiths, que señala
que los Estados comunitarios no pueden excluir operaciones de la
posibilidad de recuperar el IVA de los impagados si no hay razones
que justifiquen la exclusión. Exclusiones que han de venir
justificadas por razones de control o de lucha contra el fraude
fiscal. En particular, señala la sentencia que la exclusión
de la devolución del IVA en el caso de las transacciones en
las cuales la contraprestación deba pagarse en especie,
cuando ésta sea total o parcialmente impagada, produce una
discriminación de dicha categoría de transacciones en
relación con aquellas en las que la contraprestación
sea dineraria.
En este sentido, el artículo 80 de la Ley
del IVA, en sus apartados cuatro y cinco dispone lo siguiente (en la
redacción aplicable al presente supuesto):
"Cuatro. La base
imponible también podrá reducirse proporcionalmente
cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables.
A estos efectos, un
crédito se considerará total o parcialmente
incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1.ª Que haya
transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido
sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo.
No obstante, cuando se
trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá
haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o
plazos impagados a fin de proceder a la reducción
proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán
operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las
que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse
efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente,
siempre que el período transcurrido entre el devengo del
Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único
pago sea superior a un año.
Cuando el titular del
derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir
sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones,
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta
ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato
anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se
refiere esta condición 1.ª será de seis meses.
2.ª Que esta
circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros
exigidos para este Impuesto.
3.ª Que el
destinatario de la operación actúe en la condición
de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base
imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido
excluido, sea superior a 300 euros.
4.ª Que el sujeto
pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al
deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso
cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.
Cuando se trate de
créditos adeudados por Entes públicos, la reclamación
judicial o el requerimiento notarial a que se refiere la condición
4ª anterior, se sustituirá por una certificación
expedida por el órgano competente del Ente público
deudor de acuerdo con el informe del Interventor o Tesorero de aquél
en el que conste el reconocimiento de la obligación a cargo
del mismo y su cuantía.
La modificación
deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a
la finalización del periodo de un año a que se
refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la
Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que
se fije reglamentariamente.
Cuando el titular del
derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir
sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones,
calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta
ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato
anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo de un año a que se
refiere el párrafo anterior será de seis meses.
Una vez practicada la
reducción de la base imponible, ésta no se volverá
a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total
o parcial de la contraprestación, salvo cuando el
destinatario no actúe en la condición de empresario o
profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre
el Valor Añadido está incluido en las cantidades
percibidas y en la misma proporción que la parte de
contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la
reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro
con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado,
como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá
modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la
expedición, en el plazo de un mes a contar desde el
desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una
factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.
Cinco. En relación
con los supuestos de modificación de la base imponible
comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán
las siguientes reglas:
1.ª No procederá
la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que
disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos
afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía
recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito
o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre
personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79,
apartado cinco de esta ley.
d) Créditos
adeudados o afianzados por Entes públicos.
Lo dispuesto en esta letra
d) no se aplicará a la reducción de la base imponible
realizada de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80
de esta ley para los créditos que se consideren total o
parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir
con el requisito de acreditación documental del impago a que
se refiere la condición 4.ª de dicho precepto.
2.ª Tampoco
procederá la modificación de la base imponible cuando
el destinatario de las operaciones no esté establecido en el
territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta
o Melilla.
3.ª En los supuestos
de pago parcial anteriores a la citada modificación, se
entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está
incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción
que la parte de contraprestación satisfecha.
4.ª La rectificación
de las deducciones del destinatario de las operaciones, que
deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo
114, apartado dos, número 2.º, segundo párrafo de
esta ley, determinará el nacimiento del correspondiente
crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las
operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción
total del Impuesto, resultará también deudor frente a
la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto
no deducible."
Por tanto, a la vista de esta regulación,
el plazo para llevar a cabo la modificación de la base
imponible, previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del
impuesto, es de tres meses desde la finalización del plazo de
un año posterior al devengo del Impuesto repercutido sin que
se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito
derivado del mismo. Además, deberán cumplirse el resto
de las condiciones previstas en el artículo 80.Cuatro de la
Ley 37/1992 para la modificación de la base imponible
Asimismo, este artículo 80.Cuatro de la
Ley del IVA establece que, en relación con la modificación
de la base imponible correspondiente a créditos incobrables
por operaciones a plazo o por precio aplazado, el preceptivo plazo
de un año, para considerar el crédito como incobrable,
debe empezar a contarse desde el vencimiento del plazo o plazos
impagados, no desde la fecha de devengo del Impuesto, a fin de
proceder a la reducción proporcional de la base imponible.
Sin embargo, llegados a este punto, es donde
surge la controversia. A tal efecto, la parte interesada considera,
como ya ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho de la
presente resolución, que con el acuerdo de intenciones
otorgado el 26 de julio de 2011, por el que las partes implicadas
establecieron un futuro aplazamiento y fraccionamiento de la deuda
pendiente de pago, la operación se transformó en una
"operación a plazos o con precio aplazado."
Aplazamiento que se concretó mediante el "Contrato
de reconocimiento de deuda" de fecha 5 de junio de 2012",
en donde se fijo un calendario para el pago de las cantidades
adeudadas.
Por el contrario, la Administración
tributaria sostiene que los pactos sobre el pago del precio, de
haberse acreditado, no vinculan a la Administración
tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo
17.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en
adelante, LGT), en el que se señala lo siguiente:
"4. Los elementos de
la obligación tributaria no podrán ser alterados por
actos o convenios de los particulares, que no producirán
efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus
consecuencias jurídico-privadas".
En este sentido, conviene destacar la
contestación a la consulta vinculante de la Dirección
General de Tributos (DGT), de fecha 10 de mayo de 2019, referencia
V1035-19, donde se reitera el criterio mantenido en otras ocasiones,
entre ellas, la contestación a la consulta vinculante de la
Dirección General de Tributos de fecha 4 de abril de 2012,
referencia V0704-12, contestación de fecha 13 de marzo de
2013, a la consulta V1447-13 y contestación de 4 de abril de
2012 a la consulta V0704-12. La cuestión planteada en la
consulta fue la siguiente: "la sociedad consultante ha
prestado servicios a una mancomunidad de municipios que ha impagado
diversas facturas. Ante la demora en el pago, la consultante ha
llegado a un acuerdo con su cliente según el cual éste
va a proceder al pago de determinadas facturas con aplazamiento
estructurado, satisfaciendo una cantidad fija durante 45 meses."
En relación con esta cuestión,
dispone la DGT lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"2.- Por otra parte,
debe tenerse en cuenta que el artículo 80.Cuatro de la Ley
37/1992, en relación con la modificación de la base
imponible correspondiente a créditos incobrables por
operaciones a plazo o por precio aplazado, establece que el
preceptivo plazo de un año o, en su caso, de 6 meses, para
considerar el crédito como incobrable debe empezar a contarse
desde el vencimiento del plazo o plazos impagados, no desde la fecha
de devengo del Impuesto, a fin de proceder a la reducción
proporcional de la base imponible.
Sin embargo, esta
regulación particular podría no resultar aplicable al
supuesto objeto de consulta dado que, según se indica en
la propia ley 37/1992, a estos efectos se considerará que una
operación es a plazos o con precio aplazado cuando se haya
pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en
pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que
el período transcurrido entre el devengo del Impuesto
repercutido y el vencimiento del último o único pago
sea superior a un año o seis meses en el caso de empresarios
o profesionales con un volumen de operaciones no superior a
6.010.121,04 euros.
En efecto, en el
escrito de consulta no se aporta información que lleve a
considerar que los plazos de pago de las operaciones fueran,
originariamente, superiores al año o, en su caso, a 6 meses.
En este sentido, este
Centro directivo ha señalado, en contestación a
consulta vinculante de 4 de abril de 2012, número V0704-12,
entre otras, lo siguiente: "la concesión de un
aplazamiento al deudor de la consultante con posterioridad al
devengo de la operación no producirá efectos ni sobre
la calificación del crédito como aplazado ni sobre los
plazos legalmente establecidos para la modificación de la
base imponible, en función de su calificación original
y el volumen de operaciones del sujeto pasivo."
Conforme al anterior criterio, que es compartido
por este Tribunal, la calificación como una operación
a plazos o con pago aplazado, así como el plazo legal para
proceder a la modificación de la base imponible, se determina
en el momento del devengo de la operación. Por tanto, la base
imponible no puede ser objeto de modificación si se producen
ulteriores aplazamientos de pago, con posterioridad a la citada
fecha de devengo, ante la falta de pago originariamente acordado.
Así pues, la concesión de un aplazamiento al deudor
con posterioridad al devengo de la operación no produce
efectos ni sobre la calificación del crédito como
aplazado ni sobre los plazos legalmente establecidos para la
modificación de la base imponible, en función de su
calificación original.
En el presente caso, la reclamante no ha
acreditado que la operación originariamente pudiese ser
calificada como a plazos. El artículo 80.Cuatro de la Ley del
IVA supedita la modificación de la base imponible al
cumplimiento de una serie de requisitos, tanto en relación
con la calificación de los créditos como incobrables,
como respecto al plazo para la rectificación de la base
imponible. En concreto, se establece un plazo de tres meses
siguientes a la finalización del plazo de un año para
practicar la modificación de la base imponible, debiendo
comunicarse a la Administración dicha modificación.
Este Tribunal comprueba que, en el presente caso, la factura
rectificativa se emitió el 31 de octubre de 2017 por un
importe de 3.275.872,63 euros de base imponible y 589.657,86 euros
de cuota, modificando los ejercicios 2010, 2011 y 2012, habiéndose
incumplido el plazo que marca el legislador, por lo que procede
confirmar la denegación de la modificación realizada
por la interesada.
4. Entiende XZ que los requisitos fijados
para la modificación de la base imponible deben ceñirse
a limitar la incertidumbre de la consideración de incobrable
del crédito, según el criterio del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea.
En su escrito de alegaciones hace referencia a
distintas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea relativas a casos que, si bien no son idénticos al
supuesto de hecho ante el que nos encontramos, considera que son
extrapolables al mismo. Este Tribunal una vez examinadas las
sentencias alegadas confirma el criterio mantenido por la
Administración tributaria de considerarlas no aplicables al
caso que nos ocupa.
Como ya hemos señalado en el anterior
fundamento de derecho de la presente resolución, en las
situaciones que se tratan en los apartados tres y cuatro del
referido artículo 80 de la Ley del IVA, relativas al impago
por parte de los destinatarios de las operaciones, la modificación
de la base imponible está sujeta a requisitos adicionales.
Al igual que en el caso de operaciones que quedan
sin efecto, esta norma es transposición al Derecho interno de
la Directiva 2006/112/CE artículo 90. En este caso, el
esquema que establece la norma comunitaria es algo más
complejo que el correspondiente a las operaciones que cesan en sus
efectos, ya que se reconoce a los Estados miembros la facultad de
proceder en contra del principio general de devolución.
Esta facultad para establecer excepciones por
parte de los Estados comunitarios es objeto de análisis en la
dos sentencias aducidas por la interesada, en las cuales el Tribunal
de Justicia de la Unión Europea establece que el principio de
no admitir la rectificación de la base imponible en los casos
de impago ha de limitarse a casos excepcionales.
Así, en la sentencia del Tribunal de
Justicia de la Unión Europea, asunto C-246/16, Enzo Di Maura,
de 23 de noviembre de 2017, establece que, de acuerdo con la Sexta
Directiva artículo 11.C.1, párrafo segundo (en la
actualidad, Directiva 2006/112/CE) un Estado miembro no puede
supeditar la reducción de la base imponible al cáracter
infructuoso de un procedimiento concursal cuando dicho procedimiento
puede durar más de diez años. La Administración
italiana admitía la reducción de la base imponible en
caso de impago, pero sólo cuando se hubiera instado un
procedimiento concursal contra el deudor que hubiera terminado de
forma infructuosa para el acreedor. Consta en la Sentencia que la
duración media de este tipo de procedimientos en Italia es de
10 años.
Señala también la interesada la
sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el
asunto C-330/95, Goldsmiths, de 3 de julio de 1997, en donde se
estudia un supuesto donde la Administración Tributaria de
Reino Unido rechazó la modificación de la base
imponible de unas operaciones cuya contraprestación no había
sido pagada sobre la base de que dicha contraprestación no
consistía en dinero. A tal efecto, señalo el Alto
Tribunal europeo que no cabe excluir la posibilidad de la
modificación de la base imponible por el mero hecho de que la
contraprestación sea no dineraria.
Ninguna de estas dos sentencias son aplicables al
caso concreto que nos ocupa, pues la normativa española no ha
sometido la facultad de modificación de la base imponible en
caso de impago a limites no permitidos por la jurisprudencia
comunitaria. Así, XZ tuvo la posibilidad de ejercer el
derecho a modificar las bases imponibles de las facturas iniciales
impagadas una vez transcurrido un año desde el devengo, según
lo establecido en el artículo 80.Cuatro de la Ley del I.V.A.,
pero no lo hizo, de manera que acabó decayendo su derecho por
el transcurso de los 3 meses siguientes a la finalización del
periodo de un año desde el devengo del impuesto repercutido.
O por el contrario, en el caso de que la operación se hubiera
configurado desde el principio como una operación a plazos,
su proceder hubiera sido correcto.
Por todo lo anterior, este Tribunal debe rechazar
las alegaciones de la interesada en este punto.
5. Por último, la interesada alega que el
único motivo en el que se basa la Administración
Tributaria para denegar la modificación de la base imponible
es un defecto formal a la hora de modificar la base imponible que no
afecta a la naturaleza y esencia de este derecho, como es que dicha
modificación ha sido realizada fuera del plazo legalmente
establecido al efecto.
En este sentido ha de señalarse que es
criterio reiterado por este Tribunal Central, entre otras, en la
resolución de 17 de julio de 2014 (R.G. 00-5205-2012), la
obligatoriedad del cumplimiento de los plazos establecidos para
todos los sujetos pasivos, y la improcedencia de la modificación
de la base imponible por créditos incobrables fuera de los
plazos legales vigentes en cada momento.
Por todo ello, este Tribunal concluye que la
factura rectificativa de 31 de octubre de 2017, emitida fuera del
plazo de tres meses siguientes a la finalización del período
de un año desde la fecha devengo del Impuesto, debe ser
considerada improcedente.