En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 18/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta el 20/07/2020 contra el acuerdo desestimatorio de resolución del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 18 de junio de 2020 (notificado el día 29 del citado mes y año) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016.
SEGUNDO.- El reclamante es una persona física de nacionalidad francesa que presentó el ... de 2017 una autoliquidación IRNR modelo 210 en la que declaraba la existencia de una ganancia patrimonial distinta de la derivada de bienes inmuebles (casilla 210 G) por importe de 6.712,61 euros, consignando como pagador de la citada ganancia a la mercantil XZ S.L. La cuota íntegra derivada de tal ganancia sujeta a un 19% de gravamen era superior al importe de las retenciones soportadas y, en consecuencia, en la autoliquidación se solicitaba la devolución a su favor de 298,60 euros.
TERCERO.- La presentación de la citada autoliquidación motivó que la ONGT iniciara, mediante notificación de una propuesta de liquidación IRNR 2016, un procedimiento de verificación de datos a resultas de que el importe de ingresos declarado no coincidía con los datos de los que disponía la AEAT en tanto que la mercantil XZ había declarado que había satisfecho al aquí reclamante unos rendimientos en 2016 por importe de 8.284,08 euros (importe sobre el que, igualmente, había calculado el importe de la retención).
CUARTO.- Tras la notificación de la citada propuesta de liquidación, el obligado tributario presentó alegaciones en las que reconocía que había habido un error en la presentación de su autoliquidación IRNR: los rendimientos que quiso autoliquidar no eran ganancias patrimoniales, sino rendimientos derivados del alquiler de una embarcación de su propiedad a la sociedad XZ S.L. Además, reconocía que los rendimientos íntegros obtenidos ascendían al importe recogido por la ONGT en la propuesta de liquidación (8.284,08 euros) y, al tiempo, defendía que la deducción de los gastos oportunos (amortización del 16% del coste de la embarcación, factura de asesoramiento para darse de alta en el modelo 036 y la autorización del charter) ascendían a un total de 1.571,47 euros de forma que los rendimientos netos coincidían con la ganancia que él había autoliquidado en la casilla 210 G por importe neto de 6.712,61 euros.
QUINTO.- Tras la presentación de las citadas alegaciones, la ONGT dictó y notificó acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016 en el que desestimaba la pretensión del interesado al aducir "De las alegaciones se deduce bien que el contribuyente tiene la condición de residente o bien que actúa en el territorio español como establecimiento permanente (EP) para la obtención de beneficios de actividades económicas. Por ello debe presentar declaración de IRPF si se considera residente o bien modelo 200 de rentas con EP para declarar dichas actividades económicas. En todo caso no es procedente la declaración de rentas inmobiliarias dado el caso alegado. Por ello la presente declaración resulta improcedente".
SEXTO.- El obligado tributario impugnó la liquidación IRNR 2016 mediante la interposición de recurso potestativo de reposición; recurso que desestimó plenamente las pretensiones del reclamante pero, no obstante, en atención a unos motivos de fondo distintos de los esgrimidos en el acuerdo de liquidación provisional. A saber, adujo que el reclamante constaba en las bases tributarias de la AEAT como residente fiscal en España conforme al 9.1 a) y que, al no haber aportado el obligado tributario certificado de residencia fiscal en Francia relativo al ejercicio considerado (2016), sus ausencias de España se consideraban ausencias esporádicas.
SÉPTIMO.- Frente al acuerdo de resolución desestimatorio del recurso de reposición interpone el interesado el presente recurso en única instancia, defendiendo su condición de no residente fiscal en España en 2016 por ser residente fiscal en Francia (aportando en esta vía revisora certificado de residencia fiscal a efectos de CDI) y, al tiempo, su derecho a la deducción de los gastos conforme defendió en vía administrativa de manera que se le reconozca la devolución solicitada en su autoliquidación IRNR 2016.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La adecuación a derecho de la resolución desestimatoria del recurso de reposición IRNR 2016 y del acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016 a la vista de las alegaciones presentadas y la documentación obrante en el expediente.
TERCERO.- Sobre la controversia jurídica.
Conforme hemos detallado en los antecedentes de hecho, el reclamante es una persona física de nacionalidad francesa que en ... de 2016 arrendó una embarcación de su propiedad a una sociedad española (XZ S.L) en virtud de un contrato de gestión suscrito el... de 2016 en virtud del cual el aquí reclamante (el cedente) cedía a la mercantil su embarcación ... los ... para que esta lo arrendara a terceros.
Tal cesión sería remunerada al aquí reclamante en una cifra fijada contractualmente en el 60% de los ingresos (facturación sin IVA) que hubiera producido la embarcación fijándose, de mutuo acuerdo, un precio de alquiler de la embarcación. Para satisfacer tal importe al cedente, la cesionaria se compromete a realizar una liquidación detallada de la remuneración que le corresponde.
Así, es cuestión pacífica que la remuneración total percibida por el reclamante de la cesionaria XZ S.L en el año 2016 ascendió a un total de 8.248,08 euros.
Ahora bien, donde sí se centró el debate es en la calificación jurídica que debía darse a la citada cesión de embarcación para posterior arrendamiento al haber aducido la ONGT en el acuerdo de liquidación que los rendimientos obtenidos podrían ser considerados como "rendimientos de actividad económica obtenidos mediante un establecimiento permanente sito en territorio español" -calificación que, parece, acoge la Administración en tanto que uno de los gastos pretendidos por el reclamante es la deducción de los gastos de asesoramiento correspondientes al "alta en el modelo 036" que, recordemos, es el modelo censal de alta, modificación y baja para empresarios y profesionales-.
Precisado lo anterior y, en tanto en cuanto, la ONGT ya no se hace eco de esta calificación en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, no entra este TEAC a valorar este extremo aunque si bien no debemos olvidar que la consideración de la realización de una actividad económica ha de fijarse en atención a la existencia y ordenación de unos medios materiales de producción y de recursos humanos (o uno de ambos) encaminados a la producción y distribución de bienes o servicios - calificación que, indiscutiblemente, exige de un previo esfuerzo probatorio que no puede sustentarse, sin más, en una afirmación-.
Así, en tanto en cuanto la ONGT no ha acreditado ni esgrimido por qué podría entender que el SR. Axy realizaba una actividad económica, este TEAC comparte con el interesado que los rendimientos percibidos son calificables como "otros rendimientos de capital mobiliario" previstos en el artículo 25.4 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (arrendamiento de un bien mueble) -calificación que ha aceptado la Dirección General de Tributos en sendas consultas-.
Realizada tal precisión, debemos recordar que la ONGT en la resolución del recurso de reposición obvia las consideraciones relativas a si el obligado tributario ejercía una actividad económica en España, para centrar su argumentación en el hecho de que el reclamante, según sus bases de datos, sería residente fiscal en España por el criterio de permanencia física (9.1 a) LIRPF) y que, en tanto en cuanto no ha presentado certificado de residencia fiscal, sus estancias en Francia serían ausencias esporádicas del territorio español - argumentaciones que pasamos a analizar-.
CUARTO.- Sobre la argumentación relativa a la residencia fiscal en España del reclamante.
Como hemos venido detallando, la ONGT en la resolución del recurso de reposición rechaza que el reclamante tenga derecho a la devolución pretendida en concepto de IRNR en tanto que sería residente fiscal en España:
<<De la documentación que obra en esta Administración y de la aportada por el recurrente se pone de manifiesto lo siguiente:
El obligado tributario aporta certificados de residencia fiscal en Francia correspondientes a 2017 y 2018, pero no ha aportado certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades francesas correspondiente al ejercicio 2016.
En las bases tributarias de esta administración el contribuyente consta como residente fiscal en España conforme al art. 9.1a) de la Ley de IRPF y al no aportar certificado de residencia fiscal y no acreditar su residencia en Francia en el ejercicio 2016 sus ausencia se computaran esporádicas.
Por lo anteriormente expuesto, y dándose por reproducidos los argumentos recogidos en la liquidación provisional objeto de este recurso de reposición, se considera que las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento de comprobación limitada fueron ajustadas a derecho.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso>>.
En relación a este hilo argumental debemos realizar varias precisiones.
En primer lugar, que la residencia fiscal no puede ser una noción que se determine de manera unilateral - ni por la Administración ni por el administrado -, sino una cuestión jurídica que ha de ser probada y acreditada.
Esta falta de unilateralidad de la residencia fiscal o, dicho de otro modo, que la misma no está condicionada únicamente a la voluntariedad de un contribuyente de ser residente fiscal en una determinada jurisdicción ni al hecho de que una Administración Tributaria desee, sin más, atraer su residencia fiscal a un contribuyente conlleva que, en un caso como el presente en el que el reclamante se considera residente fiscal en el extranjero, la Administración Tributaria española puede ciertamente discutir su residencia fiscal en el tercer país (o considerarla no suficientemente acreditada) y, lo que es más trascendente, determinar que es también residente fiscal en España lo cual, en su caso, podría llevar a la existencia de un conflicto de doble residencia.
Y ello deriva de que los distintos países tienen libertad para fijar, en su normativa interna, los criterios en atención a los cuales van a considerar a una persona o entidad residente fiscal.
Así, como afirmó el Tribunal Supremo en la conocida sentencia de 4 de julio de 2006 (núm. rec. 3400/2001), la acreditación por un obligado tributario de su condición de residente en el extranjero, no implica per se que en España vaya a ostentar la condición de "no residente":
<<El reconocimiento de la residencia en Suiza, que la sentencia impugnada acepta, no comporta la exclusión de la residencia en España, que es el punto clave de la decisión de la sentencia de instancia y que hace inocua la cuestión planteada en el motivo, pues la residencia en Suiza no excluye "per se" la residencia en España. La sentencia impugnada, por tanto, al aceptar que el recurrente reside en Suiza excluye de raíz las alegaciones que sustentan el motivo. No es posible la identidad que el recurrente pretende entre la situación de residente en país extranjero y "no residente", pues como este recurso demuestra se puede ser residente en país extranjero y residente en España, y pese a ser residente en país extranjero, no ostentar la condición de "no residente".>>.
Y, ciertamente, la ONGT parte de que el aquí reclamante no había acreditado su residencia fiscal en Francia (lo cual, dicho sea, es cierto) pero, sin embargo, va un paso más allá aduciendo que, conforme a los datos obrantes en sus bases de datos, era residente fiscal en España por el criterio de permanencia física por tiempo superior a 183 días en territorio español.
Así, aunque era cierto que el reclamante no había acreditado su residencia fiscal en Francia y, en consecuencia, era razonable que la ONGT lo discutiera, lo que no es sin embargo razonable es que la ONGT funde la residencia fiscal en España únicamente con base en que así constaría en las bases de datos:
<<En las bases tributarias de esta administración el contribuyente consta como residente fiscal en España conforme al art. 9.1a) de la Ley de IRPF y al no aportar certificado de residencia fiscal y no acreditar su residencia en Francia en el ejercicio 2016 sus ausencia se computaran esporádicas.>>.
Conclusión que este TEAC alcanza en atención a las reflexiones que veníamos realizando en relación a la falta de unilateralidad de la residencia fiscal lo cual conlleva que como afirmamos en la resolución RG 4549/2020 de 23 de febrero de 2023, ha de ser un extremo acreditado en el expediente:
<<La cualidad de la residencia, estrictamente fiscal en este caso, se tiene cuando se cumplen los requisitos que el Ordenamiento Jurídico ha fijado para otorgar esta calificación; y ello ha de quedar acreditado en el expediente>>.
Y, sin embargo, no existe ninguna acreditación en el expediente de la residencia fiscal en España del SR. Axy, siendo la afirmación de que el reclamante consta como residente fiscal en las bases internas de la AEAT una afirmación carente de todo respaldo probatorio, desconociendo este TEAC qué tipo de datos puede tener la ONGT en su poder para entender que podía ser el SR. Axy residente por el criterio de permanencia en España. Es, en definitiva, una argumentación administrativa carente de base jurídica y que, por ende, este TEAC rechaza en tanto en cuanto priva a esta vía económico-administrativa y a posteriores instancias judiciales de los elementos de juicio suficientes y necesarios para poder emitir un pronunciamiento revisor fundado.
No obstante lo anterior, debemos precisar que en esta vía revisora el obligado tributario sí ha dado cumplimiento a la carga de la prueba que sobre él recaía, esto es, a acreditar su condición de no residente fiscal en España (y, más concretamente, de su residencia fiscal en un país comunitario a efectos de la deducción de gastos); carga de la prueba que entendemos satisfactoriamente cumplida al haber aportado el certificado de residencia fiscal en Francia a efectos de CDI correspondiente al año aquí controvertido (2016) emitido por las autoridades fiscales competentes francesas - acreditando así su residencia fiscal en Francia sin que este TEAC tenga elementos para poner en entredicho tal extremo-.
De este modo, habiendo acreditado suficientemente el obligado tributario su condición de residente fiscal en Francia mediante la aportación de certificado de residencia fiscal a efectos de CDI y, al tiempo, no haber probado la ONGT que el reclamante fuese residente fiscal en España, no existe un conflicto de doble residencia fiscal y, en consecuencia, este TEAC prosigue su análisis partiendo de que D. Axy fue no residente fiscal en España en 2016 - siendo residente fiscal en Francia-.
Alcanzada tal conclusión, debemos ahora enjuiciar la pretensión de fondo del reclamante: su derecho a la deducción de los gastos detallados en las alegaciones presentadas frente a la propuesta de liquidación provisional y, en consecuencia, la fijación del importe de devolución IRNR a la que tendría derecho.
QUINTO.- Sobre el certificado de residencia fiscal como requisito sine qua non para la deducibilidad de gastos.
La normativa del Impuesto sobre la Renta de No Residentes establece una regla general de tributación por el importe íntegro, esto es, sin permitir la deducción de gasto alguno - salvedad hecha para los contribuyentes residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo-:
Artículo 24 TRLIRNR. Base imponible.
<<1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.
(...)
6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
1.ª Para la determinación de base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:
a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España>>.
Ahora bien, es evidente que al estar la deducción de gastos condicionada a que se trate de un contribuyente residente en otros países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, es el interesado el que debe probar esta residencia fiscal comunitaria.
No obstante, debemos precisar que si bien este TEAC ha considerado en ocasiones que la acreditación de la residencia fiscal podía hacerse mediante la ponderación de un conjunto probatorio, esta flexibilidad en la aportación de las pruebas no rige igual en todos los supuestos, sino que se trata de una flexibilidad condicionada.
La razón de que sea una flexibilidad condicionada estriba en que la propia normativa dictada en desarrollo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (concretamente, la Orden EHA 3316/2010) establece en algunos supuestos la exigencia de que la prueba se realice mediante la aportación de una documentación específica: en ocasiones, "un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos " (supuestos de aplicación de exenciones de la normativa interna y deducción de gastos en el caso de contribuyentes residentes en la UE) y, en otros supuestos, mediante la aportación de "un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Diferencia que se ve reflejada en el anexo IV ("Residencia fiscal en España") y en el anexo V (residencia fiscal en España. Convenio") de la citada orden reglamentaria que, en desarrollo de ese artículo 7, crea dos modelos distintos para que la Agencia Tributaria española emita, respectivamente, uno u otro certificado.
Este último supuesto al que nos referíamos dos párrafos más arriba es, precisamente, el caso del supuesto que aquí estamos analizando: la deducción de gastos para residentes comunitarios requiere, en aplicación del artículo 7 de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la aportación de un certificado de residencia fiscal:
Artículo 7 ORDEN EHA 3316/2010. Documentación que debe adjuntarse a las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, modelo 210.
<<1.Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
Cuando se practique la autoliquidación aplicando las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la autoliquidación aplicando la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Cuando, conforme al artículo 24.6 de la Ley del Impuesto, se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Los certificados de residencia y la declaración a que se refiere este número 1 tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición>>
Así, el precepto anterior evidencia que la normativa interna española exige como requisito sine qua non para la aplicación de la deducción de gastos en el caso de residentes comunitarios (y que invoca el interesado) la aportación de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales competentes francesas (país en el que el interesado se declara residente fiscal en su autoliquidación IRNR).
Ahora bien, en el presente caso el certificado que ha aportado el interesado es un certificado cualificado en tanto que, además de hacer constar que D. Axy es residente fiscal en Francia en 2016, específica que lo es en el sentido del artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional suscrito entre Francia y España.
Es decir, aunque habría bastado para estimar su pretensión (derecho a la deducción de gastos del artículo 24.6 TRLIRNR) que hubiera aportado un certificado de residencia fiscal simple, el reclamante ha aportado un certificado de residencia fiscal cualificado (certificado a efectos de CDI) - certificado que, evidentemente, conlleva que este TEAC entienda cumplida satisfactoriamente la carga de la prueba que sobre él recaía de acreditar su residencia fiscal comunitaria, en directa invocación del principio general del derecho qui potest plus, potest minus (quien puede lo más, puede lo menos)-.
De este modo, habiendo determinado que para la determinación de los rendimientos obtenidos por el reclamante a resultas de la cesión en arrendamiento de su embarcación tenía derecho a la deducción de gastos, tenemos que enjuiciar la conformidad a derecho de la deducción de los gastos pretendidos recordando, a tal fin, que en el ámbito de la normativa de no residentes, el derecho a la deducción está condicionado al cumplimiento de una exigencia adicional a los criterios previstos en la normativa IRPF o en la normativa IS; a saber, que se acredite que "están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España".
Así, las partidas de gasto cuya deducibilidad pretende el reclamante, a juicio de este TEAC son necesarias y tienen un vínculo económico directo e indisociable con la obtención de rendimientos.
Es el caso de la amortización al 16% anual del coste de la embarcación. Nótese que el reclamante aduce que dicho porcentaje es el aplicable en el caso del régimen de estimación directa simplificada de actividades económicas pero sin que ello implique un reconocimiento por el interesado de que esté realizando una actividad económica. La razón es que por la interrelación de preceptos en la normativa IRPF, se fija una remisión final al importe de amortización deducible según tablas de amortización simplificada en el caso de arrendamiento de bienes muebles constitutivos de rendimientos de capital mobiliario:
Artículo 24 LIRPF. Rendimientos del capital mobiliario.
<<1. (...)
4. Otros rendimientos del capital mobiliario
c) Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas>>
Artículo 26 LIRPF. Gastos deducibles y reducciones.
1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros exclusivamente los gastos siguientes:
a) Los gastos de administración y depósito de valores negociables. (...)
b) Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas o de subarrendamientos, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para su obtención y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan>>
Artículo 20 RIRPF. Gastos deducibles en determinados rendimientos del capital mobiliario.
Para la determinación del rendimiento neto del capital mobiliario derivado de la prestación de asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos a los que se refiere el artículo 26.1.b) de la Ley del Impuesto, tendrán la consideración de gastos deducibles los previstos en los artículos 13 y 14 de este Reglamento. No será de aplicación el límite previsto para intereses y demás gastos de financiación y gastos de reparación y conservación.
Artículo 14 RIRPF. Gastos de amortización de los rendimientos del capital inmobiliario.
1. (...)
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones simplificada a que se refiere el artículo 30.1.ª de este Reglamento.
Artículo 30. Determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada.
<<El rendimiento neto de las actividades económicas, a las que sea de aplicación la modalidad simplificada del método de estimación directa, se determinará según las normas contenidas en los artículos 28 y 30 de la Ley del Impuesto, con las especialidades siguientes:
1.ª Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada que se apruebe por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto>>.
En definitiva, en el caso de obtención de rendimientos de capital mobiliario derivados del arrendamiento de un bien mueble como es una embarcación, se permite la deducibilidad de los gastos necesarios y del deterioro sufrido por el bien (artículo 26 LIRPF) calculándose, a tal fin, el importe del deterioro según el artículo 14 RIRPF que, a su vez, se remite a las tablas de amortización simplificada del régimen de estimación directa.
Así, este TEAC reputa conforme a derecho la utilización por el interesado de un porcentaje de amortización anual del 16% al ser el coeficiente lineal máximo previsto en las tablas aprobadas por el Ministerio de Hacienda en el caso de elementos de transporte (disponible para su consulta en https://www3.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/folleto-actividades-economicas/3-impuesto-sobre-renta-personas-fisicas/3_5-estimacion-directa-simplificada/3_5_4-tabla-amortizacion-simplificada.html ).
Además, también es conforme a derecho que el obligado tributario no haya deducido en 2016 la totalidad de la amortización anual de la embarcación resultante de la aplicación del coeficiente lineal máximo, sino que la ponderó para deducir la misma únicamente en los meses de efectivo arrendamiento (3 meses en total).
Igualmente también se reputa necesario el abono del chárter (autorización administrativa para el alquiler de recreo de embarcaciones) por estar directamente relacionado con la obtención de los ingresos objeto de liquidación administrativa.
En consecuencia, siendo pacífico que los rendimientos íntegros percibidos en 2016 ascendieron a 8.284,08 euros y compartiendo este TEAC la deducibilidad de los gastos computados en su autoliquidación, estimamos la pretensión del aquí reclamante anulando la resolución desestimatoria del recurso de reposición y el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2016 ordenando que se tramite en ejecución de la presente resolución la devolución IRNR 2016 pretendida por el interesado en su autoliquidación IRNR por importe de 298,60 euros.