Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 26 de noviembre de 2024

 

 

PROCEDIMIENTO: 00-03944-2019; 00-00422-2020

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones, interpuestas por XZ, S.L. (NIF ...) contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad A02-...1 y el acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en relación al IVA de los periodos del ejercicio 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

 

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-03944-2019	03/07/2019	10/07/2019
00-00422-2020	13/01/2020	22/01/2020

SEGUNDO.- El 17 de febrero de 2017 se iniciaron, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, actuaciones de comprobación e investigación en relación a la entidad XZ, S.L. (XZ, en adelante) por el IVA de los periodos del ejercicio 2013.

Las actuaciones tuvieron alcance general.

Como consecuencia de las actuaciones señaladas, el 16 de abril de 2019 se formalizó acta en disconformidad A02-...1.

Derivado de aquella, el 6 de junio de 2019, se dictó acuerdo de liquidación que resultó notificado el 7 de junio de 2019.

Los hechos relevantes, que se desprenden de las actuaciones llevadas a cabo por la Inspección, a tener cuenta para la resolución del presente expediente son, en síntesis, los siguientes:

- Operativa del grupo.

Hasta 2013, la elaboración, envasado, distribución y comercialización de bebidas se realizaba por sociedades embotelladoras no vinculadas entre sí, en virtud de contratos suscritos con HP-JB (HP-JB) y su filial HP-RY (HP-RY), primera propietaria de las marcas HP.

En el ejercicio 2013, tras un proceso de integración, se constituye una nueva sociedad, HP-JK, cabecera de grupo, en el que quedan integradas las citadas sociedades embotelladoras (FF), en particular, NH, S.L. (NH), VG, S.A. (VG), XZ, S.A. (XZ), LM, S.A. (LM), QR, S.A. (QR) y TW, S.A. (TW).

A partir de la reestructuración, la sociedad HP-JK es la embotelladora única y la licenciataria única de las marcas comerciales propiedad de HP-JB en España, si bien, dado que no dispone de medios materiales ni humanos para la realización de sus funciones de preparación y envasado de las bebidas, delega dichas funciones en las FF y en la entidad DS, S.A. (DS), previa autorización de HP-JB.   DS es filial de HP-JK no integrada en el grupo y domiciliada en COMUNIDAD A._1.

HP-JK tiene suscrito el contrato de embotellador único con HP-JB y su filial HP-RY, que autoriza a HP-JK a elaborar, envasar, distribuir y comercializar las bebidas bajo las marcas propiedad de HP-JB. Para la realización de esta actividad, el contrato exige a HP-JK la compra de concentrado, producto base para la elaboración de las bebidas, bien a HP-JB o a los proveedores autorizados por ésta.    No obstante, HP-JK solicitó a HP-JB, y ésta autorizó, que la compra de concentrado fuera realizada por DS, que actúa como central de compras del concentrado en PAÍS_1 y de otras materias primas y servicios exteriores.

Las FF adquieren el concentrado a través de DS y elaboran el producto terminado, que venden a HP-JK como cliente único, al que además prestan servicios de distribución de bebidas, mantenimiento e instalación de equipos de frío y servicios comerciales de gestión de venta, marketing, reposición, merchandising y atención al cliente.

HP-JK vende las bebidas a los clientes, al ser la única autorizada para usar las marcas propiedad de HP-JB.

Los contratos suscritos en el marco de la operativa descrita son los siguientes: contrato de embotellador nuevo (HP-JB - HP-JK), contrato de suministro de concentrado (DS-FF), contrato de prestación de servicios (DS-FF), contrato de suministro de productos (FF-FF), contrato de suministro de productos (FF - HP-JK) y contrato de prestaciones de servicios (FF - HP-JK).

A partir de 2014, el grupo ha optado por tributar en el Impuesto sobre Sociedades en régimen de consolidación fiscal y, en el Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de grupo de entidades. Sin embargo, al operar el grupo en dos territorios fiscales, común y foral, la integración no puede ser plena, pues no es posible integrar en el mismo grupo a sociedades que operan en distintos territorios, común y foral.

- Servicios entre DS, S.A., y XZ, S.L.

Discute la realidad y efectividad de los servicios de gestión de compras prestados por DS, S.A. a XZ, S.L., refiriendo, al efecto, lo ya sostenido en las regularizaciones con otras FF y con la entidad cabeza del grupo, HP-JK

DS suscribe contratos de intermediación de compras con HP-JK y con LM, QR, TW, NH, XZ y VG, por los que DS se obliga a prestar a dichas entidades servicios propios de una central de compras, obteniendo como contraprestación una comisión del 6% del precio negociado por DS con los proveedores, estableciendo como límite la ventaja que las entidades podrían obtener de la intermediación.

Se considera no acreditada la realidad de los servicios facturados por DS. En los ejercicios 2013 y 2014, el personal de las FF y HP-JK dedicado a la gestión de compras a proveedores con anterioridad a la formalización de los contratos de intermediación se mantiene en dichas entidades y DS no incrementa su plantilla para la prestación del servicio contratado; la conclusión anterior no resulta desvirtuada por las manifestaciones del representante ante la Inspección en cuanto a que la gestión de compras la realiza el personal de las entidades, que a su vez facturan el coste de personal a DS, por entender que las entidades no prestan servicios a DS y por tanto no es necesaria dicha facturación, y que si el servicio de gestión lo presta el personal de las entidades, no lo está prestando DS.

No obstante, en el ejercicio 2015 se ha realizado un traspaso de personal de las FF a DS, si bien manteniendo el mismo puesto y lugar de trabajo que venían ocupando en las entidades de origen, sin facturación por cesión de oficinas a DS.

Por otra parte, no se aporta valoración de los costes ahorrados a las destinatarias del servicio, ni de los mayores costes generados en DS, ni de la ventaja obtenida por el grupo por la realización de compras de forma centralizada. Tampoco se aportan datos relativos a la ventaja de la centralización debida exclusivamente a las gestiones realizadas por la central de compras, desagregada de la ventaja debida exclusivamente al efecto de demanda agregada. En cuanto a la retribución de la función de intermediación, se considera que las entidades solo participan en la ventaja derivada de la intermediación si ésta supera el 6% y en el exceso, concluyendo, en aplicación de las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, que, dado que DS no adquiere la titularidad de las existencias, podría percibir una comisión proporcional a los descuentos obtenidos gracias a la intervención de la central de compras, pero en ningún caso recibir como comisión el descuento total, como sucede en la situación analizada cuando el descuento es igual o inferior al 6%, e incluso recibir comisión cuando el descuento se hubiera obtenido sin su intervención.

A partir de lo expuesto, se minoran las cuotas soportadas deducidas correspondientes a los servicios de intermediación facturados por DS a  XZ.

- Material de terraza y material de publicidad en puntos de venta de hostelería

En los períodos objeto de comprobación la sociedad ha realizado entregas gratuitas a clientes de materiales que incorporan la marca de los productos suministrados. Durante la comprobación, dichos elementos han sido agrupados en dos categorías, "material de terraza" (sillas, mesas, neveras, mostradores, etc.) y "PLV hostelería" (objetos de carácter publicitario distintos del mobiliario de terraza, tales como cubiteras, expositores, servilleteros, abridores o pizarras). El obligado tributario ha deducido las cuotas de IVA soportadas en su adquisición y no ha repercutido el impuesto en el momento de la entrega, por entender que tal operación de entrega no se encuentra sujeta al impuesto.

Por aplicación del artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, la Inspección considera que las cuotas soportadas en su adquisición no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, por tratarse de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes.

- Material promocional asociado a catálogos

La sociedad ha realizado entregas gratuitas a clientes de materiales que no incorporan la marca de los productos suministrados.

Se trata de productos electrónicos y electrodomésticos, denominados "material promocional", tales como televisores, móviles (...), entre otros. El obligado tributario ha deducido las cuotas de IVA soportadas en su adquisición y no ha repercutido el impuesto en el momento de la entrega.

En este caso, por aplicación también del artículo 96.Uno.5º de la Ley 37/1992, la Inspección considera que las cuotas soportadas en su adquisición no pueden ser objeto de deducción, en ninguna proporción, por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, o por importación de bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

TERCERO.- No conforme con el acuerdo de liquidación anterior, la entidad interpuso, el 3 de julio de 2019, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resultó tramitada con número de referencia 00-03944-2019.

CUARTO.- El 1 de julio de 2019 se planteó, por la Diputación Foral de COMUNIDAD A._1, conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico de COMUNIDAD A_1 , en relación, entre otros, al IVA del ejercicio 2013 de la entidad XZ (conflicto .../2019), notificado a la AEAT en aquella fecha.

QUINTO.- El 16 de octubre de 2019, la entidad presenta escrito, ante este TEAC, señalando que le ha sido notificado planteamiento de conflicto ante la Junta Arbitral de Concierto Económico, que afecta al IVA del ejercicio 2013, así como al Impuesto sobre Sociedades del mismo periodo, y señalando en "solicita":

"Que, teniendo por presentado este escrito, junto con los documentos que al mismo se acompañan, se sirva admitirlos y, en méritos de lo expuesto, acuerde la suspensión de la Reclamación Económico-Administrativa (Núm. 00/03944/2019) de conformidad con lo establecido en los artículos 66.Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD A._1  y 15 del Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma … COMUNIDAD A._1, seguida ante ese TEAC, pues hasta que esa Junta Arbitral resuelva sobre la competencia tributaria para gravar las operaciones comprobadas por la AEAT, las Administraciones involucradas deberán paralizar cualquier ulterior actuación relacionada con ello".

SEXTO.- Por su parte, el 2 de julio de 2019 se inició, por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la AEAT, procedimiento para la imposición de sanción por infracción tributaria, en relación al IVA de los periodos del ejercicio 2013. En particular, la Administración entendió constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículos 195 de la LGT la conducta consistente en la indebida deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del material de terraza cedido a cliente, y el material promocional ("PLV") entregados a los clientes del canal de hostelería.

El acuerdo de imposición de sanción se dictó el 18 de diciembre de 2019 y resultó notificado el 19 de diciembre de 2019.

SÉPTIMO.- No conforme con el acuerdo de imposición de sanción anterior, la entidad interpuso, el 13 de enero de 2020, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que resultó tramitada con número de referencia 00-00422-2020.

OCTAVO.- Puesto de manifiesto el expediente anterior, la entidad presentó, el 12 de marzo de 2021, escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- Inexistencia de infracción tributaria: ausencia del elemento objetivo de la infracción tributaria. Muestra su disconformidad con el acuerdo de liquidación por el IVA del ejercicio 2013, que consta, igualmente, impugnado ante este TEAC (R.G. 00-03944-2019).

- Ausencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Inobservancia de la Administración de los principios de culpabilidad y proporcionalidad.

NOVENO.- Este TEAC emitió comunicación, el 25 de agosto de 2021, notificada a la entidad interesada en el procedimiento, el 6 de septiembre de 2021, con el siguiente contenido:

"Habiéndose planteado por la Diputación Foral de COMUNIDAD A._1, conflicto ante la Junta Arbitral del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD A._1, se acordó con fecha 24 de enero de 2020, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 66. Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico, suspender el procedimiento económico-administrativo seguido ante este Tribunal Económico-administrativo Central bajo el número de RG 3944/2019, con efectos de 1 de julio de 2019, fecha en la que la Diputación Foral notifica a la AEAT el planteamiento del referido conflicto.

Habiéndose presentado por el mismo reclamante, reclamación económico-administrativa con número de RG 422/2020 contra la sanción A5...1, que deriva de la liquidación A4...9, contra la que se recurre en la reclamación con RG 3944/2019 y, siendo éste un supuesto de acumulación obligatoria previsto en el art. 230.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,

SE ACUERDA:

1. Acumular las reclamaciones con RGs 3944/2019 y 422/2020 .

2. Suspender la reclamación con RG 422/2020."

DÉCIMO.- El … de 2022 se dictó resolución por la Junta Arbitral. Con base en aquella resolución, notificada a este TEAC el 30 de septiembre de 2022, este Tribunal procedió a emitir comunicación, el 13 de diciembre de 2023, notificada el 14 de diciembre de 2023, señalando el levantamiento de la suspensión de las reclamaciones 00/03944/2019 y acumulada 00/00422/2020, con el siguiente contenido:

"Habiendo recaído resolución, en fecha ... de 2022, dictada por Acuerdo de la Junta Arbitral del Concierto Económico de COMUNIDAD A._1, que resuelve el conflicto .../2022, relativa al obligado tributario XZ SL, se acuerda levantar la suspensión de los procedimientos económico administrativos seguidos ante este Tribunal Económico- Administrativo Central bajo los números de RG 3944/2019 y acum. (RG 422/2020), y RG 3959/2019, procedimientos que habían resultado suspendidos como consecuencia de la interposición de los citados conflictos de competencias por la Diputación Foral de COMUNIDAD A._1. Dicho acuerdo tiene fecha de efecto 30 de septiembre de 2022, fecha en que se ha recibido en este TEAC notificación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT informando de la resolución de los conflictos."

DÉCIMO PRIMERO.- Puesto de manifiesto el expediente, mediante comunicación de 18 de diciembre, notificada el 19 de diciembre de 2023, la entidad presentó escrito, el 19 de enero de 2024, señalando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

- En primer lugar centra la cuestión controvertida y realiza una exposición cronológica de las vicisitudes del procedimiento, refiriendo, igualmente, la cuestión relativa a los conflictos de competencia suscitados entre la AEAT y la Diputación Foral COMUNIDAD A._1 y la resolución de la Junta Arbitral del concierto económico n.º .../2022, de fecha ... de 2022.

- Señala que aquella resolución ha sido recurrida mediante recursos contencioso-administrativos interpuestos ante el Tribunal Supremo por la representación procesal de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (n.º.../2022), por la representación procesal de la Diputación Foral de COMUNIDAD A._1 (n.º.../2022), así como por DS (n.º.../2022) y esta parte (n.º.../2022), cada parte por sus propios motivos. Por tanto, a fecha del presente escrito dicha resolución no es firme.

- Indica que se remite a los argumentos jurídicos que plantea en el recurso contencioso-administrativo que la entidad formuló ante el Alto Tribunal, que resultan, en esencia, en los siguientes:

1. Vulneración de los principios de buena Administración y regularización íntegra, así como los principios generales y de colaboración del Concierto Económico, al haber actuado la AEAT unilateralmente en la recalificación de las compras del Concentrado.

2. El criterio contenido en la consulta vinculante emitida por la Hacienda Foral de COMUNIDAD A._1 el 18 de febrero de 2015, por la que se confirma el punto de conexión aplicable a la adquisición intracomunitaria de Concentrado llevado a cabo por DS resulta vinculante para la AEAT.

3. La Junta Arbitral no pudo pronunciarse sobre la competencia de una u otra Administración tributaria al haber prescrito el derecho a liquidar los impuestos objeto de los conflictos n.º .../2015, .../2015, .../2015, .../2016, .../2016, .../2018, .../2015 y .../2015.

4. La adquisición intracomunitaria del concentrado la realiza DS, no pudiendo imputársele a HP-JK, toda vez que ni la Junta Arbitral ni la AEAT han acreditado dicho extremo. Por tanto, la AEAT adolece de competencia inspectora sobre estas operaciones tanto en IVA, como en IRNR.

- Infracción de los principios de coordinación y colaboración del concierto económico, de regularización íntegra y de buena Administración. La resolución de la Junta Arbitral establece que las comprobaciones de IS e IVA debieron realizarse con la colaboración de la otra Administración, sin que implique la nulidad de las actas. En la regularización por servicios de DS debió darse participación a dicha entidad y a la Diputación Foral con el fin de alcanzar una resolución neutral para el conjunto de las entidades.

- Vulneración del artículo 176 de la Directiva IVA. El artículo 96.Uno.5.º de la LIVA fue incorporado a la norma estatal sin autorización previa del Consejo de la Unión Europea y sin amparo en la cláusula stand still prevista en el artículo 176 de la Directiva IVA, lo que deriva en la invalidez del precepto y en la nulidad de la regularización. La citada cláusula permite a los Estados miembros que se adhieran a la UE mantener las exclusiones del derecho a deducción que estuvieran en vigor con anterioridad a la adhesión. El 96.Uno.5.º establece una limitación que no existía antes de la adhesión de España a la UE. El Tribunal Supremo ha dictado auto de 8 de febrero de 2023, por el que admite casación 5250/2022, debiendo determinar si la limitación del derecho a deducir del artículo 96.Uno.4.º y 5.º encuentra amparo en la cláusula stand still del artículo 176 Directiva al ser coetánea a la entrada en vigor de la disposición el mismo día de incorporación de España a la UE.

- Carácter contractual y existencia de contraprestación en las entregas de materiales promocionales. Inexistencia de animus donandi.

- Evidencias respecto de la onerosidad en la cesión o entrega de los materiales promocionales.

- En cuanto al acuerdo de imposición de sanción, se remite a las alegaciones previamente formuladas, señalando, adicionalmente, interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resultan ajustados a Derecho los acuerdos dictados por la Administración.

CUARTO.- En la presente resolución se resuelve, de forma acumulada, la impugnación:

1. De una parte, el acuerdo de liquidación girado en el seno de procedimiento Inspector respecto a la entidad XZ, por el IVA de los periodos del ejercicio 2013. La regularización se refiere a servicios recíprocos entre la entidad reclamante y DS, y la deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de material que se considera, posteriormente, entregado de forma gratuita a los clientes.

Impugnada aquella liquidación, consta planteamiento de conflicto de competencias ante la Junta Arbitral de Concierto Económico, el 1 de julio de 2019, notificado a la AEAT en la misma fecha.

La cuestión de la resolución de la reclamación quedó suspendida en tanto no se pronunciara la Junta, que dictó resolución el ... de 2022.

2. De otra parte, el acuerdo de imposición de sanción por la infracción tributaria derivada de la conducta consistente en la indebida deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de material que se considera, posteriormente, entregado de forma gratuita a los clientes.

El procedimiento de imposición de sanción se inició una vez planteado el conflicto y habiendo tenido conocimiento del mismo, no refiriendo tal cuestión en la tramitación del expediente sancionador que nos ocupa.

Impugnado aquel, el mismo se resuelve de forma acumulada, junto a la impugnación contra el acuerdo de liquidación, dado el supuesto de acumulación obligatoria previsto en el artículo 230 de la LGT, señalándose, al efecto, la suspensión de ambos con motivo del conflicto planteado.

QUINTO.- En primer lugar, y pese a no ser una cuestión invocada por la reclamante, considera preciso, este Tribunal, abordar las cuestiones procedimentales que resultan del expediente, a efectos de determinar cómo afecta el planteamiento del conflicto a las actuaciones que nos ocupan, a efectos de corroborar que a la fecha en la que se dicta la presente resolución no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria.

La cuestión ha sido invocada con ocasión de otras reclamaciones que impugnan la liquidación girada a otras entidades del grupo, respecto de las que entre el planteamiento del conflicto y la resolución de este transcurrieron más de 4 años, de ahí lo alegado en cuanto a la prescripción que las respectivas entidades sostuvieron con ocasión de sus impugnaciones.

En el caso que nos ocupa, no parece plantearse la cuestión dado que entre el planteamiento del conflicto, el 1 de julio de 2019 y la resolución del mismo, el ... de 2022, no han transcurrido los 4 años de prescripción del mencionado derecho. No obstante, como hemos apuntado, resulta relevante poner de manifiesto las consecuencias respecto del procedimiento económico-administrativo a efectos de entender adecuado el pronunciamiento de este Tribunal en cuanto a no declarar la referida prescripción.

Pues bien, en cuanto a la posible concurrencia de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2013, debemos tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regulador de la extensión y efectos de la prescripción:

En materia de prescripción, la citada Ley 58/2003 establece en su artículo 66:

Por su parte, el artículo 67 de la citada Ley, en relación con el cómputo de los plazos de prescripción, dispone:

En cuanto a la interrupción de los plazos de prescripción, el artículo 68.1 de la misma Ley establece:

Cabe resaltar que el artículo 68 prevé expresamente que la interposición de reclamaciones o recursos interrumpe el plazo de prescripción de los diferentes derechos, si bien la paralización del procedimiento económico-administrativo durante cuatro años, siempre que no exista ninguna otra actuación interruptora realizada con conocimiento formal del obligado tributario, provoca la prescripción cuando se trata de los derechos de la Administración a liquidar y a exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo desde finales de los años 80 del siglo pasado (entre otras, sentencias de 9 de mayo de 1988, 3425/1988, o de 7 de mayo de 1988, 12035/1988), respecto al plazo de prescripción de cinco años previo al actual de cuatro años, afirma que cuando el expediente de la reclamación se paraliza durante cinco años los Tribunales Económico-Administrativos no pueden dictar resolución en términos que no sean aplicar la prescripción consumada, doctrina jurisprudencial que se ha aplicado en numerosas ocasiones por los órganos económico-administrativos y los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo.

Acerca de la prescripción en vía económico-administrativa el Tribunal Supremo tiene ya declarado, entre otras, en sentencias de 22 de abril y 17 de junio de 1995, 23 de octubre de 1997, 29 de enero, 21 de mayo, 25 de junio y 10 de noviembre de 1998 y 16 de marzo de 1999, 21 de julio de 2000 (recurso de casación 2782/1994), 30 de julio 1999 (recurso n.º 7033/1994), 16 de octubre de 2000 y 28 de abril de 2001, que "... así como los plazos de prescripción se interrumpen, de conformidad con lo establecido en el art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, el nuevo plazo de prescripción que tras dicha interrupción queda abierto puede completarse en sede del órgano o Tribunal administrativo o jurisdiccional que esté conociendo de la reclamación o del recurso, siempre que, desde la presentación de una u otro hasta la notificación de la resolución que definitivamente les ponga término, haya transcurrido el plazo a que hace méritos el precitado art. 64.b) de aquella norma".

En similar sentido se pronuncian las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2009 en recurso de casación 6625/2003, de 9 de marzo de 2009 en recurso de casación de unificación de doctrina 203/2004 y de 28 de octubre de 2009 en recurso de casación 2364/2003.

Conforme a lo hasta ahora expuesto, corresponde analizar las actuaciones, tanto de la Administración como de la interesada, con eficacia interruptora de la prescripción en vía económico-administrativa.

Al respecto, debemos atribuir tal eficacia a la interposición de la reclamación económico-administrativa, que tiene lugar en fecha 3 de julio de 2019, conforme al artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria.

Por su parte, resulta necesario analizar los efectos del planteamiento del Conflicto de competencias ante la Junta Arbitral en las actuaciones a desarrollar por la Administración.

Para ello, hemos de acudir, en primer lugar, a la normativa específica reguladora de la cuestión.

El artículo 66.Dos de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD A._1, en relación a las funciones de aquel órgano, señala:

En el artículo 67 de la misma norma, en relación a los acuerdos de la Junta Arbitral, se señala:

Conviene hacer, así mismo, referencia al Reglamento de la Junta Arbitral previsto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD A._1, aprobado por el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre.

Su artículo 15, en relación a la notificación del planteamiento del conflicto, señala:

El artículo 16, referido a la tramitación, señala:

El artículo 18, respecto de la notificación y ejecución de las resoluciones:

Y el artículo 19, en relación a la impugnación:

Así, cuando en las normas señaladas se ordena la abstención de cualquier actuación, por parte de la Administración, respecto de la materia objeto de conflicto, nos encontramos ante una suerte de suspensión de aquellas actuaciones en curso.

Por su parte, en la normativa tributaria encontramos referencia explícita a los efectos para la Administración tributaria del planteamiento de un conflicto ante la Junta Arbitral, en el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria (LGT) y 103 f) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGAT).

El artículo 104, en relación a los plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa, señala en su apartado segundo:

Por su parte, el artículo 103 del RGAT, en relación a los periodos de interrupción justificada, señala:

De este modo, la previsión tributaria de interrupción justificada a efectos del cómputo de plazos, resulta acorde con la abstención prevista en la regulación del Concierto y de la Junta Arbitral, que resulta en una suerte de suspensión del procedimiento.

Por su parte, en la regulación tributaria, en el Título V de la LGT, dedicado a la revisión en vía administrativa, el articulo 214, que regula la capacidad y representación, prueba, notificaciones y plazos de resolución, señala en su apartado tercero:

Se establece, así, una remisión al artículo 104.2 de la LGT y, consecuentemente, al artículo 103 del RGAT, antes señalados.

A juicio de este Tribunal, de la interpretación de los preceptos transcritos es posible extraer dos conclusiones fundamentales.

En primer lugar, la suspensión o paralización del procedimiento administrativo que se encuentre en tramitación en el momento del planteamiento del conflicto de competencias, al prohibir expresamente las citadas normas la realización de cualquier actuación relacionada con el asunto objeto de conflicto, hasta la resolución de este.

Así lo ha entendido este Tribunal en resolución de 24 de febrero de 2009 (00-00367-2004), calificada como doctrina, en la que se concluye que, planteado conflicto de competencias ante la Junta Arbitral de ..., procede declarar la suspensión de las actuaciones ante el Tribunal Central en tanto no se resuelve el citado conflicto.

También el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de noviembre de 2012 (recurso de casación 2304/2011) asume sin cuestionamiento alguno la procedencia de la suspensión del procedimiento económico-administrativo ante el Tribunal Central en el caso de planteamiento de conflicto de competencias, conforme al artículo 66.Dos de la Ley 12/2002.

En segundo lugar, la correlativa suspensión del cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar, que, entiende este Tribunal, debe necesariamente resultar de la inhabilitación establecida por las normas aplicables para continuar el procedimiento. La imposibilidad legal de realizar actuación alguna por parte de la Administración durante la tramitación del conflicto, atribuida a un órgano colegiado distinto e independiente, no puede llevar aparejado el transcurso del cómputo del plazo de prescripción, como si dicha imposibilidad no existiera. Debe tenerse en cuenta que la prescripción del ejercicio de una acción constituye un modo de extinción de un derecho por inacción del titular del mismo; en el presente caso, el derecho de la Administración a liquidar prescribe si la Administración no realiza ninguna actuación dirigida al ejercicio de tal derecho, entre las legalmente establecidas, de forma que si la ley aplicable, en este caso, la Ley 12/2002, impide a la Administración realizar actuación alguna para el ejercicio de su derecho a liquidar durante la tramitación del conflicto, es lógico que el cómputo del plazo de prescripción del derecho se vea suspendido en tanto se mantenga la prohibición de actuar para la Administración. Es decir, no cabe atribuir inacción a la Administración cuando se le prohíbe legalmente actuar y, por tanto, su derecho a liquidar no puede resultar afectado como consecuencia de dicha prohibición.

Así, pese a no contemplarse la cuestión del conflicto entre los supuestos de suspensión de la prescripción del artículo 68.7 de la LGT, tal como no se contempla, igualmente, en el artículo 68.1 a), que el mismo suponga la interrupción de la prescripción, que se señala en la normativa específica a la que nos hemos referido (Ley del Concierto Económico y Reglamento de la Junta Arbitral), una interpretación sistemática de la cuestión, en los términos referidos, en que se plantea la imposibilidad impuesta a la Administración, de continuar con el procedimiento en curso, nos lleva a la conclusión sostenida.

En este sentido, no desconoce, este Tribunal, la doctrina que señala, referida a la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal, que, en el curso de un procedimiento inspector, la interrupción de la prescripción como consecuencia de aquella remisión, pierde su efecto de producirse el exceso del plazo máximo de duración de las actuaciones producido cuando éstas han regresado a la Administración tras la finalización de la vía penal (resolución de 7 de mayo de 2015, 00-05978-2013, reiterado en la de 6 de noviembre de 2018, 00-08505-2015).

No obstante, incardinada, la cuestión que nos ocupa, en la vía económico-administrativa, al producirse el planteamiento del conflicto en dicha instancia, y no habiéndose previsto, para el caso de exceso en el plazo de resolución de las reclamaciones y recursos, más efectos que la posibilidad de acudir a la vía jurisdiccional, al tiempo de dictar la presente resolución, no se habría producido la prescripción del derecho a liquidar, considerando la referida suspensión de la prescripción, ineludible, dada la imposibilidad de continuar las actuaciones durante la tramitación del conflicto.

En el presente caso, en el procedimiento económico-administrativo se han realizado actuaciones con eficacia interruptora de la prescripción y se ha suspendido el cómputo del plazo de prescripción conforme a las normas aplicables, reanudándose una vez finalizado el periodo de suspensión.

Dictada resolución por la Junta Arbitral, y resultando aquella resolución ejecutiva para este tribunal, y vinculante en cuanto a sus términos, este TEAC, una vez levantada la suspensión, como consecuencia de la notificación de la resolución, ha de pronunciarse sobre el fondo del asunto.

En este sentido, la ausencia de firmeza de la resolución de la Junta Arbitral, al constar esta impugnada ante el Tribunal Supremo, no afecta a su ejecutividad y consecuente levantamiento de la suspensión en sede administrativa, en tanto no consta, como en el caso que nos ocupa, suspensión cautelar en dicha instancia.

Los términos del artículo 67 de la Ley de Concierto económico (y 19 del Reglamento de la Junta Arbitral) son claros al señalar que el recurso contencioso-administrativo no perjudica el carácter ejecutivo de los acuerdos de la Junta Arbitral, es decir que el recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Supremo no suspende automáticamente los efectos del acuerdo de la Junta Arbitral.

Ésta es, además, la norma general, que resulta de los artículos 38, 39 y 98 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así, una vez dictada la resolución de la Junta Arbitral, debe levantarse la suspensión de las actuaciones a que su formulación dio lugar, pese a que esté recurrida ante el TS, salvo que se acuerde medida cautelar en el recurso contencioso-administrativo.

Lo anterior, sin perjuicio de lo que el Tribunal Supremo, ante el que ha resultado recurrida la resolución de la Junta Arbitral, falle al respecto, y los efectos de aquel en relación al acto dictado.

A la vista de lo sostenido, considerando que, en la vía económico-administrativa, el planteamiento del conflicto supuso la suspensión del procedimiento y la interrupción de la prescripción, y que con la resolución de la Junta arbitral deben continuar las actuaciones de este órgano revisor y se reanuda el plazo de prescripción, este Tribunal debe entrar a conocer de las cuestiones de fondo que ofrece el expediente, puesto que a la fecha de la presente resolución no ha transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años, interrumpido con la interposición de la reclamación que nos ocupa y suspendido por la cuestión referida al conflicto planteado ante la Junta Arbitral.

SEXTO.- Por su parte, respecto del acuerdo de imposición de sanción, planteado el conflicto el 1 de julio de 2019, y conocedora, la AEAT, desde dicho momento del mismo, el 2 de julio de 2019 se inició procedimiento para la imposición de sanción por infracción tributaria.

La Administración no alude a la cuestión del conflicto, ante la certeza, asume este Tribunal, de que el procedimiento sancionador que nos ocupa, se refiere a materia no afectada por este.

Lo que este Tribunal ha de resolver es en qué medida el conflicto señalado afectaba a la posibilidad de actuación de la Administración y las consecuencias de la conclusión alcanzada.

El procedimiento de imposición de sanción que nos ocupa, se refiere a conducta, la de deducir indebidamente cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios por concurrir lo previsto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, que resultó regularizada con ocasión de procedimiento inspector desarrollado respecto de la entidad XZ, en relación con el IVA del ejercicio 2013.

En aquel procedimiento se analizó, adicionalmente, otra conducta regularizada, respecto de la que se consideró que no era constitutiva de infracción tributaria.

El mencionado artículo 15 del Reglamento de la Junta Arbitral previsto en el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma de COMUNIDAD A. _1, aprobado por el Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre, señala, en relación a la notificación del planteamiento del conflicto:

Dada la obligación de abstención señalada, hemos de considerar en qué medida, aquella afectaba al procedimiento sancionador que nos ocupa.

La sanción que se impone se encuentra relacionada con la práctica de una liquidación previa. Es una conducta, en consecuencia, que se analiza en relación con la regularización previa llevada a cabo.

El procedimiento inspector en el seno del que se regularizan las cuestiones que dan lugar al acuerdo de liquidación por conductas que se consideran constitutivas de infracción tributaria resulta único, referido al IVA de los periodos del ejercicio 2013.

El planteamiento del conflicto se refiere al IVA 2013 afectando cualitativamente a una de las cuestiones consideradas, la referida a lo servicios entre DS y XZ.

El acuerdo de imposición de sanción considera infracción tributaria la conducta consistente en deducir improcedentemente cuotas del IVA soportado como consecuencia de la adquisición de material PLV y promocional que se entrega de forma gratuita.

Dado que la liquidación es única y que el conflicto se plantea, igualmente, de forma unitaria en relación al IVA 2013, refiriendo el mismo cuestiones procedimentales que tienen incidencia en el global de las actuaciones, a juicio de este Tribunal, la Administración si debió abstenerse en relación al procedimiento sancionador indicado.

No resulta de la normativa la posibilidad de continuar actuaciones en tanto que pende de resolución un conflicto que se plantea de la totalidad del impuesto y periodo, con independencia de que el origen del mismo pudiera afectar, exclusivamente, a una de las cuestiones comprobadas. Esto es lo que resulta de los artículos 66. Dos del Concierto (Ley 12/2002); 15 del Reglamento de la Junta Arbitral (Real Decreto 1760/2007, de 28 de diciembre) y Resolución 3/2009, de 28 de enero de 2009, de la Junta Arbitral, siendo que el objeto del conflicto, en lo que nos ocupa, se predica del IVA 2013.

Consta, a este Tribunal, una actuación distinta de la Administración, que en situaciones similares respecto de otras entidades del grupo, consideró la suspensión del procedimiento sancionador, o bien la abstención en cuanto al mismo. Impugnados aquellos acuerdos, este Tribunal ha resuelto en consecuencia, considerando la procedencia de la abstención o suspensión referida.

Así se ha pronunciado, entre otras, en su resolución de la misma fecha que resuelve de forma acumulada las reclamaciones 00-06349-2015 y 00-09758-2022.

Del mismo modo, la no procedencia de abstención se ha considerado en procedimiento sancionador respecto de otras entidades, con alusión, eso si, en aquellos pronunciamientos, a la cuestión del conflicto, aunque fuera para señalar que aquel no afectaba al procedimiento.

Es lo que acontece en relación al acuerdo de imposición de sanción por el IVA 2013 de las entidades QR y TW, impugnados antes este TEAC, con los R.G. 00-00590-2020 y 00-00578-2020, respectivamente, habiendo resuelto este TEAC la nulidad de los mismos.

A la vista de lo sostenido, que señala un error en cuanto a la tramitación del procedimiento, procede anular el acuerdo de imposición de sanción que nos ocupa, sin que pueda, la Administración, iniciar nuevo procedimiento al respecto.

Sentado lo anterior, este Tribunal debe entrar a conocer de las cuestiones de fondo que ofrece el expediente, en lo que al acuerdo de liquidación se refiere, dada la nulidad declarada del acuerdo de imposición de sanción.

SÉPTIMO.- En cuanto a la cuestión de fondo, la regularización, como ya pusimos de manifiesto en los antecedentes de hecho, se llevó a cabo sobre las siguientes cuestiones:

•   Se consideró la ausencia de hecho imponible en los servicios prestados entre DS, S.A. y XZ, S.L.,

•   Respecto al material de terraza, material de publicidad en puntos de venta y material promocional asociado a los catálogos, se señaló la no deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas con ocasión de la adquisición de los mismos, con base en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA.

Así, la primera cuestión a analizar se centra en la procedencia de minorar las cuotas soportadas deducidas correspondientes a los servicios de intermediación facturados por DS a XZ.

Como se expone en los antecedentes de hecho, DS suscribe contratos de intermediación de compras con las entidades citadas, por los que se obliga a prestarles servicios propios de una central de compras, obteniendo como contraprestación una comisión del 6% del precio negociado por DS con los proveedores, estableciendo como límite la ventaja que las entidades podrían obtener de la intermediación. La Inspección ha considerado no acreditada la realidad de los servicios facturados por DS, minorando como consecuencia las cuotas soportadas por su adquisición.

En sus alegaciones, la entidad reclamante manifiesta que la resolución dictada por la Junta Arbitral, que ha sido recurrida, no se pronuncia sobre la tributación de los servicios de intermediación de compras por existir defecto procedimental, pues debió producirse colaboración entre Administraciones con el fin de alcanzar acuerdo que evitase la sobreimposición del conjunto de entidades del perímetro de vinculación. Concluye que el Tribunal Central debe ordenar la anulación de la liquidación por ser determinante de sobreimposición al negar la deducción en el destinatario cuando el prestador DS declaró e ingresó el IVA devengado.

Asimismo, alega infracción de los principios de coordinación y colaboración entre Administraciones, regularización íntegra y buena Administración, al señalar la resolución de la Junta Arbitral que las comprobaciones de IS e IVA debieron realizarse con la colaboración de la otra Administración, sin que implique la nulidad de las actas, de forma que en la regularización por servicios de DS debió darse participación a dicha entidad y a la Diputación Foral con el fin de alcanzar una resolución neutral para el conjunto de las entidades.

A efectos de atender lo alegado por la reclamante, conviene acudir a los pronunciamientos de la Junta Arbitral en la resolución .../2022:

De la resolución transcrita se desprende que la Junta Arbitral aprecia, en el ámbito procedimental, que debió existir colaboración entre Administraciones con el fin de alcanzar un acuerdo que evitase la sobreimposición del conjunto de entidades, sin que su ausencia le permita declarar la nulidad de pleno derecho de las actas, y que no es competente para decidir sobre la cuestión sustantiva.

Sobre las conclusiones indicadas nada debe manifestar este Tribunal Central, más allá de hacer constar la improcedencia de declarar la nulidad de pleno derecho de la regularización relativa a las cuotas soportadas en la adquisición de servicios de intermediación de DS ante la inexistencia de colaboración entre Administraciones, como señala la propia resolución. La pretensión al respecto de la reclamante no puede, por tanto, ser acogida.

Adicionalmente, la resolución de la Junta Arbitral pone de manifiesto la jurisprudencia existente en cuanto a la regularización íntegra en el ámbito del IVA, resultando clara la procedencia de aquella en los supuestos en que se deniega el derecho a la deducción de una cuota soportada por considerar indebida su repercusión, procediendo, en tal caso, considerar de forma conjunta aquella denegación, y la devolución del ingreso indebido al que la repercusión referida pudo dar lugar. No obstante lo anterior, señala la ausencia de pronunciamientos sobre la cuestión cuando la misma involucra a dos Administraciones competentes, cuestión que concurre en el caso que nos ocupa, puesto que se deniega la deducción a entidad competencia de la Hacienda Estatal, mientras que la entidad que repercutió se sitúa en el ámbito de competencias de la Hacienda Foral.

En cualquier caso, la cuestión de la procedencia de la íntegra regularización, no da lugar a declarar la nulidad para que se articule colaboración alguna, sino que la cuestión se resuelve, a juicio de este Tribunal, en vía de ejecución, ordenando, en este sentido, la consideración conjunta de ambos procedimientos, por lo que, la cuestión procedimental referida se articularía de este modo, y no como una suerte de retroacción de actuaciones.

Por otra parte, corresponde a este Tribunal decidir sobre la conformidad a Derecho de la regularización señalada, como la propia Junta Arbitral establece en su resolución, antes transcrita, al disponer que la competencia para resolver el trasfondo sustantivo de las regularizaciones corresponde, como criterio general y salvo las modificaciones introducidas por Ley 10/2017, a los tribunales económico-administrativos y a los juzgados de lo contencioso-administrativo.

OCTAVO.- Considerando que, como previamente se indica, la regularización impugnada consiste en la inadmisión de la deducibilidad de las cuotas soportadas por XZ, con ocasión de la adquisición de servicios de intermediación a DS, procede acudir al artículo 92 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece en su apartado Uno:

La primera cuestión que se desprende de este precepto es que los empresarios o profesionales sujetos pasivos del impuesto podrán ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos exigidos para su aplicación.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".

Del mismo modo, son reiterados los pronunciamientos judiciales (cfr. sentencia del Tribunal Supremo de 01/07/2012, rec. n.º 2973/2012, que cita numerosos precedentes) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible (en su vertiente de ingresos) y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, o requisitos de deducibilidad de gastos.

En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

Esto es, el principio general de carga de la prueba expuesto está matizado por otros principios como el de facilidad probatoria, que en algunos casos hace recaer la prueba no sobre quien pretenda ejercer un derecho, sino sobre quien tenga más fácil el acceso a esa prueba.

Es decir, de lo anterior se desprende que será la entidad reclamante la que en aras a la deducción de cuotas soportadas deberá probar ante la Administración tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en la Ley 37/1992.

Para ello se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establece que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

No obstante, esto no quiere decir que la Administración no tenga, en ningún caso, que probar que no se tiene el derecho a la deducción, sino que, ante la pasividad probatoria de un interesado, no le corresponde a la Administración desarrollar actividad probatoria alguna, pues esa pasividad del interesado implicará que el contribuyente no habrá probado su derecho conforme al artículo 105 de la LGT, y la Administración podrá actuar conforme a ello denegando el derecho a la deducción.

El deber de actividad probatoria le corresponderá a la Administración sólo a partir de la aportación de pruebas del interesado; en ese caso, cuando las pruebas indicaran que el contribuyente tiene el derecho que afirma, si la Administración sostiene lo contrario, le corresponderá a ésta aportar otras pruebas que desvirtúen las del sujeto pasivo.

Este Tribunal Económico-Administrativo Central ha establecido de forma reiterada dos tipos de exigencias que deben requerirse a todo aquel que pretende deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado. Por un lado, una exigencia de carácter material, que es la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen; y, por otro lado, una exigencia de carácter formal, que se concreta en el cumplimiento de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. La cuestión de la realidad de la prestación de las operaciones es distinta de la pura formalidad de la emisión de una factura por una sociedad, y que es la entidad que deduce las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido quien ha de acreditar la realidad de la operación. Ambas exigencias deben darse de forma simultánea para poder realizar efectivamente y conforme a derecho la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con motivo de la adquisición de bienes y servicios en el ejercicio de una actividad económica.

En el caso que analizamos, la Inspección ha concluido que la realidad de los servicios de intermediación facturados por DS no ha sido suficientemente acreditada.

En particular, el acuerdo, tras identificar las facturas recibidas en el ejercicio 2013 de DS, señala que la operativa se repite con otras entidades del grupo, y trae a colación el acuerdo dictado el ... de 2016 (A23 ...2), que planteaba idénticas circunstancias en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido del 2014 y en el curso de la comprobación realizada a la entidad HP-JK SA (...), cabecera del grupo mercantil al que pertenece XZ, indicando que se llegó a la evidencia de que tales servicios carecían de sustancia económica por cuanto no reportaban ventaja alguna.

Así, la Inspección considera aplicable, a XZ, lo allí sostenido.

Indica, el acuerdo, que se ha tratado de comprobar:

"1º) Realidad del servicio prestado por DS, S.A.

2º) Valoración del servicio una vez probada su existencia.

3º) Ventaja obtenida por XZ del nuevo contrato en relación con el antiguo".

Y señala que para aquel análisis se tienen en cuenta las conclusiones alcanzadas por la Inspección en el procedimiento seguido respecto de otra embotelladora, LM, S.L, con NIF: ..., en relación al IVA 2013 y en el procedimiento seguido respecto a la matriz del grupo HP-JK, S.A., con NIF: ..., en relación al IVA 2014, en los que se plantean idénticas circunstancias y que dieron lugar a los correspondientes acuerdos de liquidación de 27 de julio de 2015 y de 7 de octubre de 2016.

Así, se indica que en los ejercicios 2013 y 2014, el personal de las FF y HP-JK dedicado a la gestión de compras a proveedores con anterioridad a la formalización de los contratos de intermediación se mantiene en dichas entidades y DS no incrementa su plantilla para la prestación del servicio contratado; la conclusión anterior no resulta desvirtuada por las manifestaciones del representante ante la Inspección en cuanto a que la gestión de compras la realiza el personal de las entidades, que a su vez facturan el coste de personal a DS, por entender que las entidades no prestan servicios a DS y por tanto no es necesaria dicha facturación, y que si el servicio de gestión lo presta el personal de las entidades, no lo está prestando DS.

No obstante, en el ejercicio 2015 se ha realizado un traspaso de personal de las FF a DS, si bien manteniendo el mismo puesto y lugar de trabajo que venían ocupando en las entidades de origen, sin facturación por cesión de oficinas a DS.

Por otra parte, no se aporta valoración de los costes ahorrados a las destinatarias del servicio, ni de los mayores costes generados en DS, ni de la ventaja obtenida por el grupo por la realización de compras de forma centralizada. Tampoco se aportan datos relativos a la ventaja de la centralización debida exclusivamente a las gestiones realizadas por la central de compras, desagregada de la ventaja debida exclusivamente al efecto de demanda agregada. En cuanto a la retribución de la función de intermediación, se considera que las entidades solo participan en la ventaja derivada de la intermediación si ésta supera el 6% y en el exceso, concluyendo, en aplicación de las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia, que, dado que DS no adquiere la titularidad de las existencias, podría percibir una comisión proporcional a los descuentos obtenidos gracias a la intervención de la central de compras, pero en ningún caso recibir como comisión el descuento total, como sucede en la situación analizada cuando el descuento es igual o inferior al 6%, e incluso recibir comisión cuando el descuento se hubiera obtenido sin su intervención.

Hace constar el acuerdo de liquidación que la Inspección ha tratado de analizar el fondo de los hechos, sin discutir la formalidad de los contratos celebrados entre partes vinculadas, ni la existencia de facturación entre empresas.

En cuanto al análisis de la realidad de los servicios prestados, establece el acuerdo de liquidación invocado, referido al IVA de 2014, del Grupo, girado respecto de la entidad cabecera HP-JK, que "las entidades disponían de personal encargado de la gestión de las compras a proveedores con anterioridad a la celebración de estos contratos, y se ha comprobado que en los ejercicios 2013 y 2014 no amortizan los puestos de trabajo de dicho personal y por otra parte DS, S.A. no incrementa su plantilla para realizar esta nueva función, por tanto no hay traspaso de trabajadores de las embotelladoras a DS, S.A. Esta aparente contradicción, prestar un servicio por DS sin disponer de personal, es resuelta por el representante de la sociedad en sus propias manifestaciones, en el sentido de que las gestiones de compras las realiza el personal de las entidades, si bien éstas facturan a DS, S.A. el coste de este personal más el IVA".

Señala asimismo que: "En realidad los servicios de gestión de compras prestados por el personal de las distintas entidades a sí mismas no es preciso que se facturen a DS, S.A., puesto que no prestan servicio a DS (...)".

Es decir, el fundamento esencial para considerar no acreditada la realidad de los servicios de intermediación facturados por DS es que no dispone de personal propio para su prestación. No obstante, el personal es cedido por las FF, que facturan a DS por dicha cesión. Por otra parte, se admite que en el ejercicio 2015 se ha producido el traspaso de personal de las FF a DS. Cabe señalar que en comprobación inspectora del ejercicio 2016 del grupo IVA .../... no se practica regularización por este concepto.

A juicio de este Tribunal, la argumentación expuesta es insuficiente para concluir que los servicios de intermediación no son reales, pues si bien inicialmente DS no parece disponer de personal para la prestación del servicio, lo adquiere de las FF mediante cesión, por lo que en principio estaría en condiciones de prestar los servicios. La Inspección afirma que las FF no prestan servicio a DS, entendemos que con referencia a la cesión de personal, sin justificación alguna de su conclusión.

Por otra parte, se reconoce por la Inspección la existencia de contratos de intermediación suscritos entre DS y las FF, y de la correspondiente facturación, limitándose a señalar que no se discute la formalidad de los mismos. Puede entenderse, por tanto, que sí se cuestiona la realidad material de los contratos, pero sin realizar ningún análisis al respecto ni referencia a la figura jurídica en que se encuadraría su posible falsedad, en caso de ser apreciada.

También se hace referencia en el acuerdo de liquidación a la falta de aportación de información por parte de la entidad HP-JK en relación a la valoración de los costes ahorrados a las FF y a la propia HP-JK, de los mayores costes generados en DS y la ventaja obtenida por realizar las compras de forma centralizada.

Considera este Tribunal que la ausencia de información sobre las ventajas económicas derivadas de la prestación de los servicios controvertidos no debe necesariamente considerarse un indicio de la inexistencia de los servicios, pues es posible que exista además otro tipo de ventajas de carácter organizativo o de eficiencia en la gestión que justifiquen su prestación, con independencia de que se acredite o no una ventaja cuantificable económicamente.

Se cuestiona, por otra parte, en el acuerdo de liquidación la retribución de la función de intermediación, establecida en forma de comisión para DS consistente en la ventaja obtenida, si ésta es igual o inferior al 6%, y del 6% del importe de las compras, si es superior, por lo que las FF solamente participan en la ventaja si ésta supera el 6% y en el exceso. Sobre la fórmula de reparto, se indica que se justifica por HP-JK a partir de un acuerdo alcanzado con la Diputación Foral de COMUNIDAD A._1 en Resolución de 14 de julio de 2014, y que el informe de precios de transferencia 2014, aplicable al ejercicio 2015, hace referencia al método del precio libre comparable para calcular la comisión, conforme a las Directrices de la OCDE. La Inspección, al respecto, considera no aplicable dicho método, en la medida en que DS no adquiere las materias primas, ni tampoco el de coste incrementado, por la misma razón. Se añade que si la central de compras realiza exclusivamente funciones de intermediación, su retribución debe atender a las funciones realizadas, los activos utilizados y los riesgos asumidos, y que en el supuesto de realidad de los servicios, debería aplicarse el método de coste incrementado para casos de no adquisición de la titularidad de las existencias, determinando una comisión que puede ser proporcional a las compras o a los descuentos, comparable a la comisión que se hubiera pagado entre partes independientes por el desempeño de una función de agente comparable en circunstancias similares. Esta opción se opondría a la forma de determinar la retribución pactada, pues en ningún caso sería posible recibir como comisión el descuento total, como sucede en el caso analizado cuando el descuento es igual o inferior al 6%, e incluso recibir comisión cuando el descuento obtenido lo habría sido sin su intervención.

Nuevamente, considera este Tribunal que el indicio descrito es insuficiente a efectos de concluir la falta de realidad de los servicios facturados por DS. Parece considerar la Inspección que la fórmula de retribución beneficia en exceso a la entidad prestadora de los servicios, y que no se ajusta exactamente a las Directrices de la OCDE. Respecto a la primera cuestión, debemos recordar que nada impide a las partes en un contrato alcanzar los pactos que entiendan oportunos, siempre que no sean contrarios a la ley; en cuanto a la segunda, si la Administración aprecia que los precios pactados no se ajustan a la normativa aplicable puede modificarlos, sin que de ello se deduzca necesariamente la irrealidad de las operaciones afectadas.

Por todo lo expuesto, debe concluir este Tribunal que el conjunto de indicios recabados por la Inspección no es suficiente para confirmar la inexistencia de la prestación de servicios de intermediación por parte de DS, procediendo la anulación de la regularización en este punto.

NOVENO.- Sentado lo anterior, continuará este Tribunal, pronunciándose sobre la regularización sostenida en aplicación del artículo 96.Uno.5º de la ley del IVA.

En este sentido, como ya se señalara, el ajuste llevado a cabo por la Inspección consiste en negar la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de materiales, entre los que se distinguen:

•   Objetos que tienen grabada la marca de los productos suministrados por XZ, entre los que se incluye el material de terraza y el PLV de hostelería.

•   Objetos que no tienen grabada la marca publicitaria, entre los que se incluye el material promocional.

En todos los casos, la regularización se sustenta sobre el referido artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, sin perjuicio de ciertas consideraciones particulares que se apuntan con relación a algunas de las categorías de objetos identificados.

La entidad, en alegaciones, manifiesta la distinta naturaleza del material de hostelería, señalando, en relación con el material de terraza, que se cedió el uso a título oneroso, condicionando el mismo a un compromiso de adquisición y venta preferente de sus productos, en el marco de una operación compleja; y, en lo que se refiere a la entrega de PLV de hostelería, apunta al escaso valor de los mismos conforme a la definición del artículo 7.4º de la Ley del IVA.

Por su parte, en relación con los objetos sin marca, material promocional, sostiene que la entrega de los mismos está directamente vinculada con la adquisición de bebidas comercializadas.

Manifiesta aportar informe de empresa independiente en que se analizan las cuestiones referidas a la rentabilidad de la operativa y del que, a su juicio, se desprende que toda entrega se realiza en el marco de sus operaciones económicas y para tales fines, por lo que debería considerarse el carácter oneroso de las mismas y, en cualquier caso, el carácter deducible de las cuotas del IVA soportado en su adquisición.

DÉCIMO.- Para analizar las cuestiones controvertidas, considera, este Tribunal, por la alusión que la entidad efectúa en relación a las operaciones complejas, que ha de atenderse a la jurisprudencia relativa a las prestaciones múltiples, en el sentido de considerar si concurren las circunstancias para tal consideración o bien han de entenderse como operaciones independientes.

Este Tribunal se ha pronunciado sobre esta cuestión haciendo referencia a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE, en adelante) y, con base en aquella, el TEAC enuncia en diversas resoluciones los criterios que, al entender de este Tribunal, determinan, ante una transacción configurada por múltiples prestaciones, la consideración conjunta de las transacciones, en tanto que accesorias unas de otras, o conducentes a su tratamiento por separado. Son las siguientes:

1º. En la determinación de si nos encontramos ante una prestación única o varias prestaciones diferenciadas hay que tomar en consideración todas las circunstancias en las que estas se desarrollan (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank C-41/04, de 29 de marzo de 2007, asunto Aktiebolaget NN C-111/05, y de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).

Ha de descartarse, por tanto, una caracterización que tome como referencia únicamente aspectos parciales de las operaciones, debiendo procederse a realizar un análisis conjunto de todas las que lo integre.

2º. La consideración de cualquier operación como accesoria de otra principal será procedente cuando esta no constituya por sí misma un fin para el cliente, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones de la transacción principal (sentencias de 25 de febrero de 1999, asunto CPP C-349/96, 10 de marzo de 2011, asunto Bog y otros C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09, ó 27 de septiembre de 2012, asunto Field Fisher Waterhouse C-392/11).

3º. En caso de que dos o más elementos o actos que el sujeto pasivo realice para el cliente se encuentren tan estrechamente ligados que objetivamente formen una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial, ha de concluirse que existe una única operación a estos efectos (sentencias de 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, 21 de febrero de 2008, asunto Part Service, C-425/2006, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).

4º. En la concreción de si nos encontramos ante prestación compleja, deben tenerse en cuenta todas las circunstancias en que se desarrolla, determinándose así sus elementos característicos e identificando sus elementos predominantes (sentencias de 2 de mayo de 1996, asunto Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, 27 de octubre de 2005, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).

5º. La determinación del elemento predominante de cualquier prestación ha de realizarse desde el punto de vista del consumidor medio (sentencias de 27 de octubre de 1995, asunto Levob Verzekeringen y OV Bank, C-41/04, y de 2 de diciembre de 2010, asunto Everything Everywhere, C-276/09), en atención igualmente, en una apreciación de conjunto, a la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de sus elementos (sentencia de 10 de marzo de 2011, asuntos acumulados Bog y otros, C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09).

6º. El hecho de que se cobre un precio o contraprestación única es, a estos efectos, irrelevante.

Entre las más recientes sentencias del TJUE sobre esta cuestión, que se hace eco de los pronunciamientos previos del tribunal, encontramos la de 5 de octubre de 2023, en el Asunto Deco Proteste-Editores Lda, C505/22, en la que se plantea la cuestión prejudicial en los siguientes términos:

La cuestión planteada presenta una especial similitud con el caso que nos ocupa, puesto que en el mismo hemos de analizar la cuestión de la pretendida prestación múltiple, entendiendo la accesoriedad de la entrega controvertida, a efectos de considerar la onerosidad o carácter gratuito de esta última.

Resuelve el TJUE (el subrayado es nuestro):

Pues bien, en el caso que nos ocupa, en que la entidad fabricante de BEBIDA_1 entrega a los distribuidores, clientes de la misma, diversos productos que se califican como PLV grande y pequeño, así como material promocional, planteada la existencia de una relación entre el suministro de BEBIDA_1 y el material entregado, en el sentido de que no puede existir una entrega, la del material de hostelería y promocional, sin la otra, el suministro de BEBIDA_1, haciendo nuestra la reflexión del TJUE, en la sentencia anteriormente referida, tal relación no parece ser sistemática ni suficientemente estrecha para considerar que ambas prestaciones (entregas) estén indisociablemente ligadas entre sí, en el sentido que señala la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 4 de marzo de 2021, Frenetikexito, C-581/19). En este sentido, el hecho de que la entrega de BEBIDA_1 no vaya acompañada en todo caso de la de los elementos publicitarios y promocionales, y que la cuestión responda más a una política comercial de captación de clientes y fidelización, a voluntad de la propia entidad, supone una evidencia de que las prestaciones no resultan indisociables.

En cuanto a la posible accesoriedad, a efectos de considerar la existencia de una única prestación, el TJUE, en la sentencia señalada, considera que concurre la misma, señalando que la "entrega del obsequio no tiene una finalidad autónoma desde el punto de vista del consumidor medio".

Tal consideración ha de valorarse atendiendo, como ya referimos, a la totalidad de circunstancias concurrentes en cada uno de los casos que se planteen y, a juicio de este Tribunal, en el caso que nos ocupa, la cuestión de considerar la finalidad autónoma o no de la entrega del material de hostelería y promocional se presenta difusa, dada la naturaleza del material entregado y las propias características de la operación.

Así, pese a que en la sentencia del TJUE, aquel concluye que "la suscripción a dichas revistas, por un lado, y el regalo de una tableta o de un teléfono inteligente de un valor unitario inferior a 50 euros por cada nueva suscripción, por otro, forman un conjunto, en el cual la suscripción constituye la prestación principal, mientras que el obsequio es una prestación accesoria cuyo único objeto consiste en incentivar la suscripción", hemos de valorar la cuestión a la vista de las circunstancias concurrentes, que distan de la operativa que se plantea en aquella.

En cuanto a la entrega de PLV en particular, resulta relevante referir la doctrina de este Tribunal, contenida en su resolución de 8 de junio de 2010 (R.G. 00-03271-2008), que señalaba, en cuanto al análisis del carácter accesorio de la entrega de mobiliario de terraza (sombrillas) por una empresa a sus clientes:

La resolución que contiene el referido criterio resultó confirmada en sentencia de la Audiencia Nacional, de 28 de junio de 2012 (recurso 518/2010).

Han sido reiterados, igualmente, los pronunciamientos del Tribunal Supremo sobre la cuestión referida al posible carácter oneroso de operaciones de entrega o cesión de PLV, precisamente dictadas en el sector ..., confirmándose en todas ellas, el carácter gratuito de las operaciones, y concluyendo en una cuestión a la que posteriormente nos referiremos, en cuanto a la limitación del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de tales elementos, conforme a lo dispuesto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA.

Por todas, podemos citar la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 21 de marzo de 2024 (recurso de casación nº 306/2022) en la que, pese a fallarse no haber lugar al mismo, confirma y reitera, refiriendo las mismas, lo fallado en sentencias previas, en particular señala (el subrayado es nuestro):

Ciertamente, la cuestión ha de valorase atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso, pero es que, en el que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, resulta plenamente aplicable lo anteriormente referido. Esto es, de acuerdo con la información obrante en el expediente, no se ha acreditado suficiente y certeramente por la reclamante que la entrega de los elementos de PLV a los establecimientos de hostelería tenga ninguna equivalencia con el volumen de ventas, ni que dichas entregas de PLV sean obligatorias para la empresa, ni que la entrega de estos elementos tenga lugar a cambio de la asunción por parte de los establecimientos de hostelería de algún tipo de compromiso. Por tanto, la entrega o cesión de los elementos de PLV no se efectúa a título oneroso pues no está condicionada a la venta de BEBIDA_1.

En consecuencia, no puede considerarse que ambas operaciones, la venta de BEBIDA_1 y la entrega de PLV y material promocional, constituyan una única operación, por cuanto no forman una sola prestación indisociable desde un punto de vista económico y la entrega de aquel material no es una operación accesoria a la entrega de BEBIDA_1 puesto que no contribuye en modo alguno a disfrutar en mejores condiciones de la BEBIDA_1 adquirida sino que, a efectos de la jurisprudencia referida, constituye un fin en sí mismo.

Por tanto, debe concluirse que la entrega de BEBIDA_1 y la entrega de PLV constituyen dos operaciones independientes, una efectuada a título oneroso por el importe total de la contraprestación, y otra efectuada de forma gratuita.

La misma conclusión ha de alcanzarse respecto del material promocional.

Concluimos así que, pese a tratarse de operaciones que se realizan de forma conjunta, cuestión que sí se considera probada, dado que las entregas de los productos comercializados (BEBIDA_1) y el material PLV y promocional se efectúa a los clientes de la entidad, a los que se suministra la BEBIDA_1, la relación entre las mismas no resulta indisociable y no podemos considerar la segunda accesoria de la primera, por lo que la existencia de los productos PLV y promocionales, que se ofertan como regalos o atenciones a clientes carece de efecto en el precio o contraprestación de los que se califican como onerosas, por lo que las primeras han de calificarse como gratuitas.

En este sentido, no existe prueba en el expediente de en qué medida el precio de los regalos o atenciones ha resultado facturado a los clientes, o en qué medida forman parte de la contraprestación acordada por los productos que comercializa.

La conclusión no resulta desvirtuada por el informe aportado, del que se desprende la finalidad e incluso necesidad de las acciones emprendidas, y sus efectos comerciales favorables para la entidad, pero, a juicio de este Tribunal, no prueba el carácter oneroso pretendido.

DÉCIMO PRIMERO.- Sentado lo anterior, en el sentido de considerar la gratuidad de las entregas de los productos PLV y material promocional, debemos analizar, en relación a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos, si resulta de aplicación lo previsto en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, que excluye la misma, tal como sostiene la Inspección, por considerar, dada la gratuidad de la entrega, que aquellas constituyen atenciones a clientes.

Dado que vamos a referirnos a la aplicación del artículo 96 de la Ley del IVA, que regula las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir, y planteada por la reclamante que la Ley del IVA infringe el Derecho de la Unión Europea al incorporarse la restricción del 96.Uno.5º sin la oportuna autorización, resolveremos, en primer lugar, esta alegación.

El artículo 96 de la Ley del IVA señala:

Por su parte, el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, establece:

La jurisprudencia que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha dictado, en relación con esta norma, es profusa, confirmándose en ella la improcedencia de la introducción de restricciones en el derecho a la deducción no existentes a la fecha de adhesión a la Unión Europea (que es la de procedente referencia a estos efectos), así como su aplicación incluso a gastos de exclusiva utilización empresarial o profesional (sentencia de 14 de junio de 2001, Comisión contra Francia, recaída en el asunto C-345/99).

Igualmente relevante es la sentencia de 15 de abril de 2010, recaída en en los asuntos acumulados C-538/08 y C-33/09, X Holding y Oracle Nederland, en la que el Tribunal de Justicia concluye fallando que:

Admitida la posibilidad de que las exclusiones del derecho a la deducción del IVA soportado se apliquen incluso a gastos relacionados con la actividad empresarial o profesional, como es este el caso, otro de los elementos que se ha de tener en cuenta es el momento de introducción de dichas exclusiones, existiendo pronunciamientos diversos del TJUE en los que este señala la improcedencia de introducir restricciones adicionales o ampliar el rango de las ya existentes, por todos los cuales mencionaremos el reciente auto de 26 de febrero de 2020, PAGE Internacional, asunto C-630/19.

Es de ver que la normativa española no ha permitido en ningún momento la recuperación de las cuotas soportadas por los empresarios o profesionales con ocasión de las compras de bienes o servicios destinados a ser utilizados en actividades promocionales. Así, la norma reguladora del Impuesto General sobre Ventas, sustituido por el IVA a la fecha de entrada de España en la Unión Europea, carecía de cualquier tipo de habilitación a este respecto, como resulta por otro lado de la naturaleza de aquel impuesto multifásico y en cascada que carecía de cualquier tipo de mecanismo de deducción de cuota sobre cuota que la habilitase (amén de supuestos muy específicos por completo ajenos a la cuestión que ahora se discute).

La adopción de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, por la que se la implantó el IVA en nuestro país, dispuso igualmente, y ya desde su implantación, la exclusión del derecho a la deducción de: "Las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas", como así señalaba su artículo 33.1.5º, exclusión que se trasladó a la vigente Ley del IVA, que la recoge en su artículo 96.uno.5º, al que antes se aludió.

Como ya se ha dicho, las cuotas soportadas por este concepto nunca han admitido su deducción en nuestro país, por lo que tampoco desde esta perspectiva encuentra este Tribunal motivo de reproche a la norma interna que hubiera de conducir a un pronunciamiento distinto.

De especial interés a estos efectos es el auto del TJUE de 17 de septiembre de 2020, asunto C-837/19, Super Bock Bebidas, en el que se declaró que los artículos 17.6 de la Sexta Directiva sobre IVA, 176 de la Directiva 2006/112, de refundición de la anterior, no se oponen a una legislación con entrada en vigor a la fecha de adhesión de dicho Estado a la Unión Europea que excluye el derecho a la deducción del IVA soportado en relación con gastos de alojamiento, alimentación, bebida, alquiler de vehículos, combustible y peaje incluso cuando se trata de adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas al IVA (no existe traducción oficial al español de este auto).

El pronunciamiento del TJUE no hace sino confirmar los anteriores asertos. Constituyendo la cláusula que se examina, el artículo 176 de la Directiva 2006/112/CE, una cláusula de stand-still, que habilita a los legisladores nacionales para mantener determinados regímenes de exclusión del derecho a la deducción, como aquél del que trae causa la liquidación que se enjuicia, entiende este Tribunal que el mismo ampara y justifica las exclusiones del derecho a la deducción que se contienen en el ordinal 5º del artículo 96.uno de la Ley del IVA, de constante aplicación desde la adhesión de España a la Unión Europea, como se ha explicado, los cuales, por tanto, han de considerarse como exentos de reproche en sede del Derecho de la Unión.

Es de ver que a esta misma conclusión ha llegado igualmente el Tribunal Supremo, como así se indica en la sentencia de 25 de septiembre de 2020, correspondiente al recurso nº 2989/2017.

De acuerdo con el criterio expuesto, sólo cabe desestimar la alegación de la reclamante, en este punto, amparando la conformidad a Derecho del artículo referido.

DÉCIMO SEGUNDO.- Nos referiremos, a continuación, a la aplicación de la exclusión prevista en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA al caso que nos ocupa.

Tal como hemos señalado anteriormente, la regularización llevada a cabo consiste en no admitir la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado en la adquisición de los productos que resultan posteriormente entregados a los clientes de la entidad, por considerar que los mismos constituyen atenciones a clientes en el sentido de las exclusiones y limitaciones del artículo 96 de la Ley del IVA, en particular de la prevista en el apartado Uno ordinal 5º.

La entidad, en relación, fundamentalmente, al PLV grande, respecto del que sostiene que no se puede considerar una atención a clientes en la medida en que no se transmitió el poder de disposición sobre los mismos, tratándose de una cesión de bienes, señala que para calificar un determinado gasto como destinado a atenciones a clientes se habrá de analizar la finalidad a la que se destinan los bienes y ver si la misma puede calificarse como propia de la actividad, o sí únicamente se busca obsequiar con bienes o servicios ajenos a la actividad a uno o varios clientes con el fin de fortalecer las relaciones comerciales entre ambos. Además, sostiene que el concepto de atención a clientes tiene un componente subjetivo que implica que dicha atención se realiza sólo a determinados clientes en particular.

Sostiene así que, en el caso analizado, se desprende de la documentación que se trata de cesiones generalizadas a todos los establecimientos de hostelería que adquirían los productos de la entidad.

No desconoce, este Tribunal, las peculiaridades que pudieran predicarse del sector ..., mercado HORECA (Hoteles, Restaurantes y Cafeterías) y el papel que el PLV pudiera jugar en el mismo, en cuanto a la necesidad de incurrir en la adquisición de tales materiales, a efectos de fidelizar a la clientela e incrementar las ventas.

En relación con lo anterior, no discute este Tribunal la necesidad y motivación de la reclamante para la adquisición de los productos respecto de los que se plantea la regularización, entendiendo que la misma puede formar parte de su política comercial.

No obstante, la consideración anterior no desvirtúa lo que resulta del expediente y a lo que nos hemos referido en los fundamentos de derecho previos, en el sentido que, en relación a los mismos, adquiridos y considerada la deducción de las cuotas soportadas en aquellas adquisiciones, se efectúa una entrega gratuita a los clientes, planteándose, así, la cuestión de la limitación y exclusión del derecho a la deducción que nos ocupa.

En efecto, no acreditado el carácter oneroso de las entregas que nos ocupan, las mismas encajan en la consideración de entregas gratuitas o atenciones a clientes, respecto de las que se prevé la limitación o exclusión del derecho a deducir.

De otro lado, señala que, en cualquier caso, las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes controvertidos, resultarían deducibles por considerarse, dada la indeleble mención de la marca, como adquisición de bienes con fines publicitarios y que no existe duda alguna sobre la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado por gastos de publicidad.

La consideración anterior supone un giro en el discurso de la controversia que no ha de cuestionarse en este momento procesal, sentado que pese a que las cesiones o entregas referidas se enmarquen en la política comercial de la entidad y redunden en la fidelización de la clientela, la incursión en los mismos no se plantea en el plano de gastos de carácter publicitario sino de entregas a los clientes, cuya calificación de entrega gratuita se señala conforme a lo sostenido en los fundamentos de derecho previos. Adicionalmente, del material cedido se desprende un uso distinto al de servir a los fines publicitarios de la entidad que realiza la entrega o cesión, puesto que los productos se constituyen como esenciales para la prestación de servicios del establecimiento hostelero que comercializa el producto adquirido a aquella, al tratarse de material de terraza esencial para la prestación de servicios de la distribuidora a sus clientes.

Se refiere, igualmente, a pronunciamiento de la Audiencia Nacional, de 18 de febrero de 2010 (recurso 102/2006) que, a su juicio, en un supuesto similar, señala la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado.

Aquella sentencia se refiere, entre otras cuestiones, en los supuestos de cesión de aparatos o instalaciones relacionadas con la venta o distribución de productos o bebidas, a lo señalado en el artículo 12 de la Ley del IVA y la no sujeción como autoconsumo, de los servicios para fines afectos a la actividad empresarial.

En primer lugar, en relación a la posible aplicación del artículo 12.3 de la Ley del IVA, habiendo resuelto previamente la cuestión del carácter gratuito de la cesión del referido material PLV grande, lo referido por la entidad, en cuanto a que aquella supuso una prestación de servicios y no una entrega de bienes, no resulta relevante a efectos de aplicar la limitación o exclusión prevista en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, ya que el mismo se refiere a atenciones a clientes que no se limita a las entregas de bienes, pudiendo predicarse la misma de prestaciones de servicios.

La cuestión señalada respecto de considerar que nos encontramos ante una operación sin relevancia a efectos del IVA, por tratarse de una prestación de servicios gratuita que no constituye autoconsumo por encontrarse afecta a la actividad empresarial, resulta controvertida, toda vez que del servicio pretendido resulta beneficiario un tercero, el cliente del mercado HORECA, por lo que la cuestión más bien se sitúa en la no deducibilidad del IVA y no sujeción del posible autoconsumo posterior (ya que se ha señalado la cesión como gratuita), de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.7º de la Ley del IVA, al no considerar la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición, en lo que, precisamente, consiste la regularización.

DÉCIMO TERCERO.- Por lo que respecta al calificado como PLV pequeño o PLV de hostelería, con marca publicitaria, la entidad reclamante entrega elementos auxiliares de hostelería (abridores, cubiteras, servilletas, servilleteros, pizarras, ..., etc.) que llevan la marca publicitaria de la entidad.

El acuerdo impugnado considera que dichas entregas constituyen atenciones a clientes y, aunque los mismos llevan la marca de los productos suministrados por XZ, no carecen de valor comercial intrínseco, por lo que no encajan en la definición de objetos publicitarios y las cuotas soportadas por la adquisición de los mismos no son deducibles.

Por su parte, el obligado tributario, en su escrito de alegaciones, considera, en síntesis, que el PLV pequeño es un objeto publicitario de escaso valor tal y como es definido en el artículo 7.4 de la Ley del IVA, por lo que sus entregas no pueden considerarse atenciones a clientes.

También señala que no se alcanza el límite del importe que determina la norma, al aplicarse lo señalado en cuanto a que "a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita", al señalar que los mismos se reciben por el distribuidor para su entrega a los sujetos HORECA.

Lo que pretende, en síntesis, la entidad reclamante es aplicar la excepción prevista en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, que señala:

Esto es, pretende la aplicación de lo previsto en el artículo 7.4º de la Ley del IVA a efectos de considerar la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición del PLV pequeño.

El referido artículo 7.4º de la Ley del IVA señala, en relación a las operaciones no sujetas al impuesto::

Constituye doctrina de este Tribunal, recogido tal criterio en sus resoluciones de 8 de junio de 2010 (R.G. 00-03271-2008), de 22 de mayo de 2014 (R.G. 00-05489-2011), de 17 de marzo de 2021 (R.G. 00-05820-2018) y 19 de junio de 2024 (R.G. 00-02407-2022), el criterio de que: "No son deducibles las cuotas soportadas por operaciones destinadas a ser objeto de entregas gratuitas a asalariados, o a terceras personas, con la excepción de que nos encontremos ante la entrega de objetos o muestras publicitarias de las previstas en el artículo 7.4 de la LIVA. En este sentido no son deducibles las cuotas soportadas por la adquisición de mobiliario de terrazas (sombrillas) y menaje, y similar, destinadas a clientes del sujeto pasivo, al no concurrir los requisitos para poder ser considerados como objetos o muestras publicitarias. En este mismo sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional (AN) en diversas ocasiones, así en las sentencias de 7 de diciembre de 2007 (recurso 313/2006) y de 21 de octubre de 2008 (recurso 326/2006). Tesis confirmada por el TS en sentencia de 15 de junio de 2013, rec 5550/2008".

Resulta relevante, al efecto, referir lo resuelto por el Tribunal Supremo, en la sentencia referida, de 15 de junio de 2013 (recurso de casación n.º 5550/2008), que define en su fundamento de Derecho séptimo qué debe entenderse por objetos de carácter publicitario y analiza las condiciones que han de cumplirse para entender no sujetas al Impuesto las entregas sin contraprestación de los mismos, así como el carácter deducible de las cuotas soportadas en su adquisición de acuerdo con el artículo 96.Uno.5 de la LIVA. Dispone la referida sentencia lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Del mismo modo, en la reciente sentencia del Alto Tribunal, anteriormente referida, de 21 de marzo de 2024 (recurso nº 306/2022) se contienen afirmaciones de las que se desprende el carácter no deducible de las cuotas controvertidas, no resultando de aplicación la exclusión del artículo 7.4ª de la Ley del IVA, señalando (el subrayado vuelve a ser nuestro):

Como se observa, esta última sentencia también refiere el contenido de la anteriormente reproducida, en la que se analiza la cuestión referida al "valor comercial intrínseco", siendo que la misma se refiere tanto a atenciones de material sin mención publicitaria como aquel con mención publicitaria, constitutivo de PLV grande o pequeño, por lo que lo allí resuelto resulta, sin ninguna duda, aplicable a la presente resolución, sentado, además, que el pronunciamiento se efectúa en relación al ... sector que nos ocupa.

Así, en el presente supuesto, el órgano inspector consideró no deducibles las cuotas soportadas en la adquisición del PLV pequeño (abridores, cubiteras,servilletas, servilleteros, pizarras, abrebotellas, expositores, etc.) ya que, aunque podrían considerarse objetos de carácter publicitario al llevar la marca indeleble de la empresa, no carecían de valor comercial intrínseco, puesto que lo que hacen es suplir las necesidades del cliente de hostelería, quien, de no ser por la entrega de dichos objetos, debería adquirir otros similares para ejercer su actividad. Por consiguiente, tales bienes no reúnen las dos condiciones establecidas por la Ley del IVA para ser considerados "objetos publicitarios de escaso valor."

De acuerdo con la información que obra en el expediente, los objetos adquiridos y posteriormente entregados a clientes de hostelería consisten, básicamente, en material auxiliar de hostelería, constituyendo bienes necesarios para el desarrollo de la actividad de hostelería de modo que, de no haber sido adquiridos gratuitamente al obligado tributario, habrían de haber sido adquiridos a terceros en condiciones normales de mercado, de lo que cabe inferir que tales bienes, objetivamente considerados, no carecen de valor comercial intrínseco, no pudiendo calificarse, por tanto, como objetos publicitarios de escaso valor a efectos de la Ley del IVA, como dispone el acuerdo impugnado.

Conforme a las sentencias del Tribunal Supremo, anteriormente referidas, puede concluirse de forma clara e inequívoca, que, en el caso analizado de entrega de PLV pequeño tales como servilletas, servilleteros, abridores etc., éstos no tienen la consideración de objetos publicitarios a los efectos del artículo 96.Uno.5º.a), puesto en relación con el artículo 7.4º, ambos de la Ley del IVA, dado que, aunque tales bienes lleven consignada, de forma indeleble, la mención publicitaria, no carecen de valor comercial intrínseco puesto que, como señala el propio Tribunal Supremo: "los elementos entregados tienen valor y entidad propios puesto que cubren necesidades concretas de los clientes al disponer de un mobiliario necesario para su actividad, que, de no haberse obtenido de la entidad, deberían adquirir en el mercado con el consiguiente desembolso económico."

Como acertadamente indica el acuerdo impugnado, siguiendo la doctrina del Alto Tribunal, debe considerarse que un objeto no carece de valor comercial intrínseco cuando tiene valor y entidad propios de forma que cubre necesidades concretas del cliente al disponer de ese objeto que es necesario para su actividad, es decir, forma parte de los elementos propios de la explotación de su actividad económica, por lo que, de no haberse obtenido de la entidad que gratuitamente se lo entrega, debería adquirirlo en el mercado con el consiguiente desembolso económico.

Por tanto, para la aplicación del artículo 96.Uno.5º.a) de la Ley del IVA, en el sentido de no limitar el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes, es necesario que tales bienes reúnan los dos requisitos establecidos en el artículo 7.4º de la de la Ley del IVA para ser considerados objetos publicitarios de escaso valor (mención indeleble de la marca y carencia de valor comercial intrínseco).

Sentado lo anterior, lo alegado por la entidad reclamante, en cuanto a que no se supera el límite cuantitativo previsto en la norma, que en la redacción vigente al tiempo de los hechos que nos ocupan era de 90,15 euros, haciendo una media aritmética en relación a su consideración, siendo que la Administración considera comprobado que se supera el mismo, debemos señalar que es en una fase posterior, esto es, una vez comprobados los dos requisitos previamente señalados, cuando habría de analizarse si procede, o no, aplicar el límite cuantitativo previsto en la Ley para que la entrega de tales objetos publicitarios resultase o no sujeta al Impuesto.

No obstante, tal como referimos, en el caso que nos ocupa no entramos a analizar esta cuestión, puesto que determinado que no concurren los dos requisitos previos, en particular el referido a que los bienes carecen de "valor comercial intrínseco", no procede aplicar la no sujeción referida.

Lo anterior resulta, en consecuencia, en que las cuotas soportadas no serían deducibles, conforme al artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA y la entrega gratuita del mismo no se grava conforme al artículo 7.7º de la Ley del IVA.

Esta solución es la que concurre en el caso que nos ocupa, coincidente con lo resuelto por el Tribunal Supremo, en las sentencias anteriormente referidas que señala:

Las conclusiones anteriores, referidas al material promocional en lugares de venta (PLV), tanto grande como pequeño, constituyen doctrina de este Tribunal, contenida en su reciente resolución de 19 de junio de 2024 (R.G. 00-02407-2022).

DÉCIMO CUARTO.- De otro lado, por lo que se refiere al identificado como material promocional, que incluye objetos tales como televisores, móviles ..., etc. la entidad sostiene, en alegaciones, que no se trata de una entrega sin contraprestación. Señala que estos artículos sólo pueden ser conseguidos por parte de los clientes si cumplen con los volúmenes de compras de BEBIDA_2 dentro de las fechas establecidas al efecto en las bases de la promoción, por lo que no pueden considerarse entregas efectuadas a título gratuito, de conformidad con el artículo 79.Dos de la Ley del IVA.

En primer lugar, a la vista de lo sostenido en el fundamento de derecho décimo, considera este Tribunal que no concurren los requisitos para considerar la onerosidad de la entrega referida.

Del mismo modo al material anterior, no se considera desvirtuada tal conclusión por el informe aportado que, de nuevo, analiza la finalidad e incluso necesidad de las acciones emprendidas, y sus efectos comerciales favorables para la entidad, pero no prueba la pretendida onerosidad.

De otro lado, hemos de tener en cuenta que idéntica cuestión resultó planteada y desestimada en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por otra entidad del grupo (LM). En particular, en las resoluciones de 23 de octubre de 2014 (R.G. 00-00-00523-2016 y 00-04784-2016).

En la primera de las resoluciones referidas, se señala, en relación a esta cuestión, lo siguiente:

Como ocurriera en aquellas ocasiones, de la documentación que obra en el expediente, no se puede afirmar que la entrega de estos productos pueda considerarse como operaciones a título oneroso.

Por el contrario, su entrega a los clientes es independiente de las compras de bebidas efectuadas en un sentido cuantitativo, es decir, que en nada afecta a los precios por adquisición de bebidas la posterior entrega del denominado material promocional; en un sentido temporal, pues la entrega de este material promocional se produce después de la acumulación de "puntos" lo cual puede producirse tras una o varias compras y siempre que el cliente solicite que se realice la entrega de un producto concreto, solicitud que puede incluso no llegar a producirse, y en un sentido cualitativo, pues este tipo de productos (televisores, (...), etc) en nada están relacionados con los productos que constituyen el objeto de la actividad del reclamante, hasta el punto que ni siquiera incorporan la marca comercial o mención publicitaria alguna del reclamante o del proveedor, desconociéndose asimismo la identidad de los destinatarios de estos productos.

Teniendo en cuenta todo lo anterior se considera por tanto adecuada su calificación como atenciones a clientes del artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA, al tratarse de entregas gratuitas y de carácter autónomo, de productos que no cabe encuadrar dentro de la definición de objetos de carácter publicitario de la Ley del IVA.

Por otra parte, en cuanto a la cuestión, abordada en el acuerdo, relativa a la consideración de las dos operaciones, es decir, entrega de bebidas por un lado y posterior entrega de obsequios a cambio de puntos por otro, como inseparables, de manera que recibiría el tratamiento de descuento en el precio otorgado a posteriori y en especie, como ya se indicó en el mismo, este mismo tipo de operaciones ya ha sido analizado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (entre otros en el asunto C-48/97, Kuwait Petroleum), y por la Dirección General de Tributos (entre otras, consulta V1390-08, de 04/07).

La regulación en la normativa comunitaria de los descuentos y su incidencia en la base imponible del IVA se efectúa en el artículo 79 de la Directiva 2006/112, del Consejo, (antiguo artículo 11, parte A, apartado 3, letra b) de la Sexta Directiva) cuya transposición se produce a través del artículo 78.Tres.2º de la Ley del IVA que dispone que no se incluirán en la base imponible "los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella."

Este Tribunal Central considera que en la operativa realizada por el obligado tributario descrita en los antecedentes de hecho, no puede considerarse que se produzca la concesión de descuento alguno "en especie", ya que el término descuento no puede comprender una reducción del precio correspondiente al coste total de una entrega de bienes. Así se establece por la jurisprudencia comunitaria en la referida sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97, Kuwait Petroleum, que se expresa en los siguientes términos (el subrayado es de este Tribunal):

Asimismo, en la sentencia del TJUE de 7 de octubre de 2010, asuntos acumulados C-53/09 y C-55/09, Loyalty Management UK Ltd y Baxi Group Ltd, se concluye lo siguiente:

En definitiva, se trata de operaciones que se realizan de forma conjunta, de suerte que la existencia de las que se ofertan como regalos o atenciones a clientes carece de efecto en el precio o contraprestación de las que se califican como onerosas, y han de calificarse, pues, como gratuitas. Tal es el caso sometido a la consideración del TJUE en las dos sentencias que se han referido, en las que se descarta que el precio conjunto pagado por ellas haya de imputarse proporcionalmente a unas y otras o que las que se ofertan gratuitamente deban calificarse como operaciones para las que se ha concedido un descuento equivalente al total de su importe, confirmándose el carácter gratuito de las así calificadas cuando ocurre que su presencia carece de consecuencias en el precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas contra el pago de una contraprestación.

Como consecuencia de todo lo anterior, solo cabe confirmar por tanto la regularización efectuada por la Inspección actuaria, por lo que no procede estimar las alegaciones del obligado en lo referente al tratamiento del IVA soportado en la adquisición del citado material promocional.

DÉCIMO QUINTO.- De acuerdo con lo sostenido en los fundamentos de derecho anteriores, procede:

•   La estimación parcial de la reclamación 00-03944-2019, debiendo anularse el acuerdo de liquidación en lo referido a los servicios recíprocos entre DS y XZ (Fundamento de Derecho Octavo), anulando la regularización, y desestimarlas en lo restante, confirmando la regularización referida a la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado con base en el artículo 96.Uno.5º de la Ley del IVA.

•   La estimación de la reclamación 00-00422-2020, anulándose el acuerdo de imposición de sanción impugnado.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.