En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 09/07/2019 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 21/06/2019 contra Acuerdo de resolución de recurso de reposición de 29 de abril de 2019 dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, por el que se desestima el recurso interpuesto contra la declaración de desistimiento del procedimiento de devolución referido al Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente al ejercicio 2017.
SEGUNDO.- Con fecha 19-06-2018 el contribuyente presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, solicitando la devolución de 6,26 euros. En el mismo figuran los siguientes datos:
- Fecha de devengo: 31-12-2017
- País de Residencia: Argelia
- Rendimientos íntegros: 156,40 euros
- Pagador: XZ SA
- Tipo de gravamen Ley IRNR: 19%
- Porcentaje Convenio: 15%
- Reducción por Convenio: 6,26
- Cuota íntegra reducida: 23,46
- Retenciones/Ingresos a cuenta: 29,72 euros
- Solicitud de devolución: 6,26 euros
Con fecha 07-03-2019 se notificó al interesado requerimiento en el que se le solicita:
- Certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del país de residencia en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
- El justificante de la retención o ingreso a cuenta.
Con fecha 08-03-2019 contesta el requerimiento aportando diversa documentación.
Con fecha 28-03-2019 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta Declaración de desistimiento del procedimiento de devolución en relación con la declaración del IRNR correspondiente a la fecha de devengo 31-12-2017; en dicha declaración consta que se le remitió un requerimiento para que procediera a la subsanación de las incidencias detectadas en los datos declarados y "dicho requerimiento no nos consta que haya sido atendido al día de la fecha". Esta Declaración consta notificada al interesado el 08-04-2019.
Contra dicha Declaración presenta recurso de reposición que es desestimado mediante resolución dictada el 29-04-2019.
TERCERO.- No conforme con la resolución anterior recibida, según manifiesta el 24-05-2019, el interesado interpone el 21-06-2019 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo. En dicho escrito el interesado efectúa, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1) Considera que la declaración de desistimiento que provocó el recurso de reposición es nula de pleno derecho de acuerdo al artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas al generar indefensión.
La única motivación de la Declaración del Desistimiento es la no atención del requerimiento y dicho requerimiento fue atendido de forma adecuada.
2) Con fecha 30 de enero de 2018 y dentro de un procedimiento de comprobación limitada del IRPF del ejercicio 2016 la Agencia Tributaria mediante Liquidación Provisional establece que "D. Axy no es residente en territorio español y por tanto no corresponde la presentación de la declaración del IRPF según el artículo 8 de la Ley de IRPF".
Por ello y de acuerdo con la interpretación de la AEAT con fecha 19 de junio de 2018 presentó el modelo 210 del ejercicio 2017.
3) En el supuesto de que ese Tribunal determine que D. Esteban debe presentar el modelo 100 de IRPF sería de aplicación el artículo 7 p) de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF de acuerdo al cual se establece una exención para los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero cumpliéndose los requisitos exigidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- La conformidad a derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La entidad solicita la nulidad de pleno derecho de la resolución del recurso de reposición porque "la única motivación de la Declaración del Desistimiento del procedimiento de devolución es la no atención del requerimiento" pero dicho requerimiento "fue atendido de forma adecuada".
Consta en el expediente que con fecha 19-06-2018 el contribuyente presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210, solicitando la devolución de 6,26 euros.
Con fecha 07-03-2019 se notificó al contribuyente requerimiento en el que se le solicita:
- Certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del país de residencia en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio.
- El justificante de la retención o ingreso a cuenta.
Con fecha 08-03-2019 contesta el requerimiento aportando la siguiente documentación:
- Modelo 247 de Comunicación del Desplazamiento al extranjero con fecha de entrada en el Registro de la Agencia Tributaria el 28 de diciembre de 2015.
- Carta expedida el 11 de junio de 2015 por la empresa TW SL adjuntada al modelo 247.
- Certificados de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto de la Renta de Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017 emitidos por las entidades TW-NP SL y TW SL
- Pasaporte.
- Permi Travail
- Carte de Sejour
Con fecha 28-03-2019 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria dicta Declaración de Desistimiento del Procedimiento de devolución en el que Acuerda:
"En relación con la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) correspondiente a la fecha de devengo 31-12-2017, se le remitió un requerimiento que fue notificado con fecha 8 de marzo de 2019 y que se efectuó para que procediera a la subsanación de las incidencias detectadas en los datos declarados. Dicho requerimiento no nos consta que haya sido atendido al día de la fecha, por lo que le comunicamos que, al haber transcurrido el plazo para la atención del mismo y, tal y como se le advirtió en el requerimiento, se acuerda declarar el desistimiento de la solicitud de devolución contenida en dicha autoliquidación".
Contra dicha declaración el interesado presentó recurso de reposición en el que indicaba que con fecha 8 de marzo de 2019, mediante comparecencia en sede electrónica, se atendió el requerimiento recibido con fecha 7 de marzo de 2019. La Oficina Nacional de Gestión Tributaria mediante Acuerdo de 29 de abril de 2019 desestima el recurso de reposición por lo siguiente:
"El obligado tributario, en su autoliquidación modelo 210, pretende la devolución de 6,26 euros como consecuencia de aplicar las cláusulas contenidas en el Convenio de doble imposición firmado entre España y Argelia.
En requerimiento emitido por el órgano de gestión el 04/03/2019 se solicitaba al obligado tributario la aportación de "certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal del país de residencia en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
En su respuesta de fecha 08/03/2019 aporta múltiple documentación pero en ningún momento aporta el certificado solicitado.
El artículo 7 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece en el segundo párrafo del apartado 1 que "los contribuyentes que, por ser residentes en países con los que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, se acojan al mismo, determinarán en su declaración la deuda tributaria aplicando directamente los límites de imposición o las exenciones previstos en el respectivo convenio. A tal efecto, deberán adjuntar a la declaración un certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente, o el pertinente formulario previsto en las órdenes de desarrollo de los convenios."
El obligado tributario no aportó tal certificado ni junto con la presentación de la autoliquidación ni como respuesta al requerimiento que expresamente se le hizo. Aportó otra documentación, pero en ningún caso aportó la documentación indicada en la legislación vigente y requerida por el órgano de gestión.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.
El desistimiento en la autoliquidación modelo 210 presentada tiene como consecuencia jurídica que se entiende por no presentada la misma. Por lo tanto, cabe la posibilidad para el obligado tributario de presentar de nuevo una autoliquidación modelo 210 dentro del plazo de prescripción.
En este sentido cabe indicar que la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, recoge en el artículo 5 que (.....).
En resumen, y con base en la legislación vigente en el momento actual, este desistimiento no impide que, durante el plazo de prescripción, vuelva a ejercitar su derecho mediante la presentación de una nueva autoliquidación (modelo 210) a la que, en cumplimiento de la normativa y para su tramitación, deberá adjuntar certificado de residencia expedido por la autoridad fiscal correspondiente en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio".
Lo primero que se pone de manifiesto de la lectura de este acuerdo que resuelve el recurso de reposición es que, desestima el recurso, y confirma el acuerdo impugnado, si bien trata de enmendar el error en que incurre el acuerdo inicial. En síntesis, dicho acuerdo concluyó el procedimiento declarando el desistimiento de la solicitud de devolución, sobre la base en las siguientes afirmaciones: "consta que se le remitió un requerimiento para que procediera a la subsanación de las incidencias detectadas en los datos declarados y dicho requerimiento no nos consta que haya sido atendido al día de la fecha", siendo asi que la segunda de ellas incurría en error pues el requerimiento había sido atendido y múltiple documentación aportada.
Parece que la Oficina Gestora en el recurso de reposición trata de enmendar el error y reconoce que se aportó documentación en contestación al requerimiento inicial; es mas, "mucha documentación". Señala textualmente: "En su respuesta de fecha 08/03/2019 aporta múltiple documentación pero en ningún momento aporta el certificado solicitado."
Ahora bien, dicho esto, deniega el derecho a la devolución porque "en ningún momento aporta el certificado solicitado". Mantiene pues la corrección del sentido del pronunciamiento en atención a que el contribuyente no aportó el certificado requerido y que, aunque aportó otra documentación, no era la la requerida por el órgano de gestión ni la indicada por la legislación.
Ante ello ha de señalarse, en primer lugar que la no presentación del certificado requerido con presentación en cambio de otra documentación que el contribuyente considera acreditativa de su derecho no puede considerarse fundamento de un pronunciamiento declarativo del desistimiento. A la vista de lo obrante en el expediente, en el presente caso no solo no existió una declaración unilateral del interesado de abandonar el procedimiento iniciado sino que la presentación de la múltiple documentación constituía una clara expresión de su deseo de continuar ejerciendo su pretensión en el mismo. No podía pues concluirse que existió desistimiento alguno por parte del solicitante de la devolución. Había que analizar dicha documentación, explicar por qué no se consideraba adecuada y suficiente para fundar su pretensión y, en su caso, desestimar la solicitud.
Pero es que además en el presente caso se da la circunstancia de que, si bien es cierto que en principio la forma de acreditar la condición de residente en otro país, para hacer efectiva la devolución solicitada en el modelo 210 la constituye la certificación expedida por las autoridades fiscales del país de residencia en la que consten su permanencia y el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en el mismo, no obstante, la jurisprudencia y la doctrina vienen admitiendo otros medios de prueba para acreditar la residencia efectiva en supuestos como el que aquí nos ocupa en los que se suscita un debate entre la Administración Tributaria y los no residentes que pretenden la devolución de las cantidades retenidas por los pagadores. Evidentemente, en estos casos adquiere especial relevancia la documentación probatoria que aporte el no residente.
Pues bien, como hemos observado, como fundamento y motivación el acuerdo resolutorio del recurso de reposicion, tras citar el articulo 7 del Reglamento del IRNR aprobado por Real Decreto 1776/2004, dice que "no aportó tal certificado ni junto con la presentación de la autoliquidación ni como respuesta al requerimiento que expresamente se le hizo. Aportó otra documentación pero en ningún caso aportó la documentación indicada en la legislación vigente y requerida por el órgano de gestión."
Se limita a señalar que el contribuyente "aportó múltiple documentación" pero no indica nada sobre esa documentación, ni tan siquiera la relaciona. No consta que por la Oficina Gestora se haya examinado debidamente dicha documentación ni realizado un análisis de la misma.
Consideramos que ante las pruebas aportadas, si la Oficina Gestora no las consideraba suficientes para acceder a la solicitud de devolución debió motivarlo adecuadamente. Se ha situado al contribuyente en una clara y manifiesta situación de indefensión ya que la Oficina Gestora tan solo se ha limitado a exponer que aportó "múltiple documentación" en lugar de motivar de manera clara, concisa y suficiente el porqué la "múltiple documentación" aportada no la consideraba suficiente para acceder a la solicitud de devolución.
Ahora bien, lo que esa irregularidad no tiene es la radical consecuencia que la entidad señala: la "nulidad de pleno derecho" de la resolución del recurso de reposición.
La falta de motivación en el acto administrativo que refleja la voluntad externa de la Administración es un vicio de forma que provoca la anulabilidad del acto administrativo, tal y como establece el artículo 48 de la Ley 39/2015, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, en tanto y cuanto produce indefensión al interesado, sin que la declaración de anulabilidad impida que pueda dictarse de nuevo el acto administrativo debidamente motivado y así subsanar el error padecido en el procedimiento.
El articulo 48.2 de la Ley 39/2015 señala:
"No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
En el ámbito tributario, el artículo 239.3 de la LGT, regula la posibilidad de anular los actos administrativos por defecto de forma, así como la posibilidad de la retroacción de las actuaciones, al señalar que:
"La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
Por lo tanto, en el presente caso, al existir un vicio de forma que provoca la anulabilidad del acto administrativo (la falta de motivación), procede anular la resolución del recurso de reposición impugnada y retrotraer las actuaciones, a efectos de que por parte del órgano autor del acto que ahora se anula, se proceda a examinar la documentación aportada y, consecuentemente, según la información obtenida de la misma, determinar si procede o no la devolución solicitada.