En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 08/06/2023 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 10/05/2023 contra resolución de fecha 30-03-2023 del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Aragón, por la que se estiman, de forma acumulada, las reclamaciones 50-00118-2021 y 50-01914-2021, formuladas en su día por Don Dmv y Doña Bts contra los acuerdos de liquidación y sanción, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por el concepto de IRPF, ejercicio 2017, de los que resulta una cuantía a ingresar de 236.367,32 euros y 105.746,03 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 22-03-2019 se iniciaron por la Dependencia Regional de Aragón comunicación de inicio de actuaciones inspectoras por el IRPF, ejercicio 2017 teniendo las citadas actuaciones alcance general (entendiéndose incluida la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 66 bis.2 de la LGT).
TERCERO.- Fruto de las citadas actuaciones inspectoras, el 09-12-2020 se dicta por el Inspector Regional acuerdo de liquidación por el concepto y periodo comprobado, del que resulta un importe total a ingresar de 236.367,32 euros.
En dicha liquidación se regularizan, entre otros, los siguientes aspectos:
- Improcedencia de la deducibilidad de determinados gastos declarados por el obligado tributario en el rendimiento de la actividad económica por no cumplir los requisitos exigidos por la normativa.
- Se minora la pérdida patrimonial declarada por la transmisión de las acciones de LM.
- Se considera improcedente la imputación de bases imponibles negativas y deducciones de … procedentes de TW (TW). Mediante escritura de ...-2017, el Sr. Dmv adquirió 499 participaciones de la citada entidad, representativas del 49,90% del capital social.
Con la citada entidad TW, con domicilio fiscal en MUNICIPIO_1 (...), se realizaron, de forma paralela a las seguidas con los obligados tributarios, actuaciones inspectoras por la Dependencia Regional de Inspección de Aragón (iniciadas el mismo 22-03-2019).
CUARTO.- Por lo que respecta al procedimiento sancionador, el 21-07-2021 se notifica acuerdo de imposición de sanción dictado al Sr. Dmv por comisión de la infracción tributaria de dejar de ingresar, ascendiendo el importe de la misma a 105.746,03 euros.
QUINTO.- Disconforme con los acuerdos anteriores, liquidación y sanción, los días 08-01-2021 y 26-07-2021 se interponen, respectivamente, contra los mismos, ante el TEAR de Aragón, reclamaciones económico-administrativas, registradas con los números 50-00118-2021 y 50-01914-2021, las cuales son estimadas, de forma acumulada, en resolución de 30-03-2023.
El TEAR de Aragón consideró que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón no era competente para desarrollar las actuaciones inspectoras con los obligados tributarios (quienes tenían su domicilio fiscal en MUNICIPIO_2), en tanto no se había motivado de forma suficiente la extensión de competencias a la Dependencia Regional de Aragon.
En concreto, la citada resolución, tras un desarrollo de los preceptos aplicables al caso, señala en su Fundamento de Derecho Sexto:
<SEXTO.- Respecto a esta cuestión, tal como queda recogido en el antecedente de hecho quinto de la presente reclamación, se explica en el acuerdo de liquidación lo siguiente:
(...)
Es decir, las funciones de las Dependencias Regionales de Inspección se ejercen sobre determinados obligados tributarios, que en principio son los que tienen su domicilio fiscal en el territorio de la respectiva Delegación Especial, sin perjuicio de que se puedan extender a otros no domiciliados en ese territorio pero que mantengan con obligados tributarios domiciliados alguna de las relaciones que el apartado Cuatro.2.2 de la Res. AEAT 24-03-1992 considera habilitantes de la extensión. Y las funciones ejercidas por las Dependencias Regionales de Inspección sobre los obligados tributarios pertenecientes a su ámbito, sea por domicilio o por extensión, abarcan la comprobación de todos los tributos que son competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
Por lo tanto, la extensión de competencias regulada en el apartado Cuatro.2.2 de la Res. AEAT 24-03-1992 alcanza a todas las obligaciones tributarias de que es titular el obligado tributario afectado por la extensión, sin que la misma quede limitada a un determinado concepto tributario o, mucho menos, a determinados aspectos o elementos del mismo.
En este caso, la extensión de actuaciones está amparada en el apartado Cuatro.2.2.c) de la Res. AEAT 24-03-1992, cuya circunstancia habilitante es la existencia de vinculación y la procedencia de realizar actuaciones coordinadas. La concurrencia de esta circunstancia queda constatada en el caso, ya que el obligado tributario Sr. Dmv era socio, con una participación en su capital del 49,90% desde ...-2017, de la agrupación de interés económico TW, domiciliada en el territorio de esta Delegación Especial, y se justifica la conveniencia de la realización por una misma Dependencia de actuaciones coordinadas en que la comprobación de las contingencias tributarias que puedan observarse en TW afecta a las imputaciones declaradas por los obligados tributarios.
En consecuencia, esta Dependencia es competente para el desarrollo de todas las actuaciones practicadas en este procedimiento."
Pues bien, del examen del apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, se puede determinar que además de exigirse vinculación en los términos del artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para extender la competencia territorial, debe existir una motivación que justifique la excepción a la regla general.
Esta exigencia de motivación de la extensión de la competencia territorial podemos ocasión de la extensión territorial del apartado Tres.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT ("Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.º 2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias"), que realiza en su Fundamento de Derecho Segundo un análisis de la motivación del mismo, considerando que esta motivado en base a la relación "con otras actuaciones de comprobación desarrolladas por la Dependencia Regional de Inspección de Galicia" que se detallan en "escrito remitido por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de Galicia al Director del Departamento de Inspección". (...)
La mencionada resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018 fue recurrida ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso 558/2018) y estimada en fecha 17 de noviembre de 2021, en sentencia que establece: "En opinión de la Sala y así lo hemos sostenido en otras sentencias, la Administración puede, cumpliendo los requisitos establecidos en la norma y, en especial, justificando que la alteración competencial resulta "adecuada para el desarrollo de control del plan tributario", extender la competencia. Pero lo que no puede hacer es alterar la competencia territorial sin razonar o utilizando razonamientos de justificación tan genéricos que impidan conocer cuál es la razón de su decisión, pues las reglas de competencia territorial sólo pueden alterarse cuando se motiva y prueba que existen circunstancias que los justifican. La buena administración exige que la Administración motive sus decisiones desterrando toda duda de arbitrariedad en sus decisiones. Para que se alteren los criterios de competencia territorial deben existir motivos sólidos que lo justifiquen, siendo insuficiente la mera conveniencia de la Administración.
Procede estimar el motivo siendo por ello innecesario analizar el resto de los motivos esgrimidos."
Además, la Sentencia de la Audiencia Nacional 220/2021, de 13 de enero de 2021, se ha pronunciado también estimando un recurso contencioso-administrativo por falta de motivación del acuerdo de extensión de la competencia territorial:
(...)
Por lo tanto, este Tribunal considera que en nuestro caso concreto ("c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior"), no es suficiente con la descripción de la existencia de vinculación, que queda clara y no es puesta en duda por el reclamante, sino que se necesita una motivación de la procedencia de actuaciones o procedimientos coordinados.
En el presente caso, más allá de la descripción de vinculación, la única motivación de la procedencia de la extensión es: "que la comprobación de las contingencias tributarias que puedan observarse en TW afecta a las imputaciones declaradas por los obligados tributarios", la cual a juicio de este Tribunal, no recoge las circunstancias que permiten determinar la necesidad de esas actuaciones coordinadas para suponer una alteración de la regla general de competencia territorial, ya que la regularización de las imputaciones declaradas por los obligados tributarios podría llevarse a cabo sin necesidad de actuaciones de comprobación específicas, por el órgano territorial de la Inspección del domicilio de los obligados tributarios.
Por todo ello, se estima la reclamación económico-administrativa número 50/118/2021 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2017>.
La citada resolución se notificó al interesado 13-04-2023 y, según el acuse de recibo que consta en el expediente, la misma tuvo entrada en la AEAT el 16-04-2023.
SEXTO.- Con fecha 10-05-2023 se interpone por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT recurso de alzada contra la citada resolución del TEAR, por considerar que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón sí era plenamente competente para el ejercicio de las actuaciones de comprobación que se siguieron respecto los obligados tributarios, en virtud de lo dispuesto y recogido en el apartado Cuatro 2.2 c) de la Resolución de 24-03-1992, de la AEAT, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a derecho de la resolución del TEAR impugnada, atendiendo a las alegaciones planteadas por ambas partes, Director del Departamento de Inspección e interesados.
3. La cuestión controvertida se centra en determinar si la Dependencia Regional de Inspección de Aragón era, o no, competente para iniciar y realizar actuaciones de comprobación respecto los obligados tributarios (Don Dmv y Doña Bts), y consecuentemente, para adoptar los actos administrativos objetos del presente expediente (acuerdo de liquidación y acuerdo de sanción derivado del primero).
En en el caso que nos ocupa, a la vista del contenido de la resolución impugnada así como de las alegaciones presentadas por ambas partes, procede analizar si, el acuerdo de extensión de competencias inspectoras y de comprobación a sujetos domiciliados fuera de la Dependencia Regional que actúa, por concurrir el supuesto contemplado en el apartado Cuatro 2.2.c) de la Resolución de 24-03-1992 de la AEAT, exige una motivación adicional que justifique esas actuaciones fuera del ámbito territorial, como entendió el TEAR o basta con que concurra los presupuestos del supuesto contemplado en la letra c), como defiende el Director del Departamento de Inspección.
Sobre esta cuestión, y en un caso similar al ahora planteado, se ha pronunciado recientemente este TEAC en resolución de 30-10-2023 00-01519-2023, en los siguientes términos:
<TERCERO.- La cuestión controvertida, por tanto, se refiere a determinar si la Dependencia Regional de Inspección de Aragón era, o no, competente para iniciar actuaciones inspectoras de comprobación respecto de la entidad XZ SL y su IS de los ejercicios señalados y, consecuentemente, para adoptar los actos administrativos objeto del presente expediente (acuerdo liquidatorio y acuerdo sancionador derivado de aquel).
Para resolver esta cuestión se debe tener en cuenta, en primer lugar, la normativa que regula la competencia para el desarrollo de las actuaciones de comprobación tributaria. El artículo 84 LGT dispone:
<<La competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente.
En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado tributario.>>
Este precepto reconoce que la competencia corresponderá al órgano que determine la propia Administración Tributaria en el desarrollo de sus facultades de organización y, en su defecto, al del domicilio fiscal del obligado tributario. En el ejercicio de esas facultades organizativas, la AEAT aprobó, y fue objeto de publicación en el BOE, la Resolución de 24 de marzo de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que dispone, en su apartado 4.2, relativo al ámbito de actuación en la redacción existente en la fecha de inicio de las actuaciones lo siguiente (el subrayado y negrita es nuestro):
"2. Ámbito de actuación.
2.1 Las funciones señaladas en el apartado anterior se extenderán a todos los obligados tributarios, con domicilio fiscal en el ámbito de la respectiva Delegación Especial de la Agencia Tributaria, sobre los que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la Oficina Nacional de Investigación del Fraude o la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional no ejerzan su competencia, sin perjuicio de lo dispuesto en el número 2.2 siguiente.
2.2 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán asimismo su competencia sobre los siguientes obligados tributarios:
(...)
c) Los obligados tributarios en los que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, sin estar domiciliados en el ámbito territorial de la respectiva Delegación Especial o estando adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, cuando proceda la realización de actuaciones o procedimientos coordinados con otras actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional de Inspección frente a alguno o algunos de los obligados tributarios sobre los que tenga competencia de acuerdo con lo previsto en el número 2.1 anterior. (...;)"
A su vez, el apartado 4.3.3 relativo a la competencia territorial establece lo siguiente:
<<3.3.1 Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial. Cuando las actuaciones se desarrollen fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Tributaria en la que radique la sede de la unidad actuante será de aplicación lo dispuesto en el artículo 184 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal o de adscripción producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante. Esta competencia se mantendrá aun cuando las actuaciones hayan de proseguirse frente al sucesor o sucesores del obligado tributario. (...)
3.3.4 Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria podrá acordar la extensión de las competencias de la Dependencia Regional de Inspección de una Delegación Especial, o de las unidades integradas en la misma, al ámbito territorial de otras Delegaciones Especiales, oídos los Delegados Especiales afectados, conforme a lo dispuesto en el artículo 5.2.e) de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se le atribuyen funciones y competencias>>
Por su parte, el artículo 5.2 de la Orden PRE 3581/2007 reconoce las competencias del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, siendo una de ellas la siguiente:
<< e)Cuando resulte adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, acordar la extensión de las competencias de los órganos del área de inspección financiera y tributaria de una Delegación al ámbito territorial de otras Delegaciones, oídos los Delegados afectados>>.
Por tanto, en virtud de lo expuesto, serán competentes para el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos las Dependencias Regionales de la Delegación Especial correspondientes al domicilio fiscal del contribuyente, salvo en los casos en que está prevista y admitida la "extensión de competencias" recogidos en el apartado 4.2.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 o en los casos en que exista una especial y específica autorización por parte del titular del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para que actúe otra Dependencia Regional distinta de la del domicilio del obligado tributario interesado.
CUARTO.- En el presente caso, resulta pacífico que el domicilio fiscal de la entidad comprobada, XZ S.L., se encontraba, al inicio de las actuaciones inspectoras, en MUNICIPIO_2, (...).
Sin embargo, quien desarrolló las actuaciones de comprobación e investigación fue la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón. Estaríamos por tanto ante una actuación que, para ser admitida como válida y eficaz, ha de encajar en uno de esos supuestos, a los que nos hemos referido con anterioridad, en que se admite que actúe, con respecto a un obligado tributario, una Dependencia Regional distinta de la correspondiente al domicilio del obligado tributario a quien se refieren esas actuaciones.
Así, la propia Dependencia Regional de Aragón ha justificado, en este caso, su competencia en el supuesto de "extensión de la competencia" recogido en el apartado Cuatro.2.2.c) de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la AEAT que, en esencia, dice que una Dependencia Regional puede actuar respecto de un obligado tributario que no tiene su domicilio fiscal en su territorio, o que está adscrito a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por razones de coordinación, es decir, porque esa Dependencia Regional esté desarrollando actuaciones frente a un obligado tributario de su competencia y entre este y aquel sobre el que pretende actuar exista una vinculación, en los términos del artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). Es en aplicación de eso por lo que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón extendió, a su juicio válidamente, su competencia comprobadora (y, finalmente, regularizadora en cuanto al IS) frente a XZ habida cuenta de la condición de vinculada, en los términos de la LIS, de ésta con la entidad LM, perteneciente al mismo grupo y cuyo domicilio sí se ubicaba en MUNICIPIO_1.
(...).
QUINTO.- El TEAR, en la resolución aquí impugnada, de 24/11/2022, consideró que la Dependencia Regional de Inspección de Aragón no era competente para el desarrollo de las actuaciones inspectoras en relación a la entidad XZ SL y ello porque ha estimado que, en este caso concreto, la vinculación de esa entidad con una, como LM SL, cuyo domicilio sí estaba en el ámbito territorial de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Aragón de la AEAT y con la que se desarrollarían actuaciones inspectoras, no es suficiente para que entre en juego el supuesto habilitante a la extensión de competencias de comprobación establecida en el apartado 4.2.2.c) de la referida Resolución de 24/03/1992; ha concluido el TEAR que no es suficiente con la descripción de la existencia de vinculación entre las entidades, sino que era necesaria, como condición preceptiva para la habilitación competencial, saltándose la regla general del domicilio, una motivación sobre la procedencia de desarrollar actuaciones o procedimientos coordinados.
A ese respecto, señala el TEAR que la única motivación de la procedencia de extensión se resumió, para la Inspección actuaria, en recoger, en el acuerdo, que "se consideró conveniente encomendar a una misma Dependencia la realización de actuaciones conjuntas y coordinadas cerca de las sociedades que conforman este grupo económico" pero con eso, a su juicio, no se recogen ni se describen con la precisión exigible las circunstancias que permitirían determinar la necesidad o procedencia de llevar a cabo esas actuaciones coordinadas alterando, con ello, la regla general sobre la competencia territorial para desarrollar inspecciones tributarias. Y fundamenta tal conclusión citando la resolución de este TEAC, RG 421/2015, de 10/05/2018, confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17/11/2021 (rec. 558/2018) y en la sentencia de la AN de 13/01/2021 (rec. 220/2021).
SEXTO.- Pues bien, sirva señalar que este TEAC no comparte dicha conclusión del TEAR.
Creemos que lo recogido, al respecto, en el acta de disconformidad y en el acuerdo liquidatorio, es suficiente para confirmar que la Dependencia Regional de Aragón estaba habilitada para desarrollar el procedimiento inspector al que se refiere este expediente en relación con XZ SL, así como para tramitar, en su caso, el expediente sancionador que, en su caso, pudiera ser procedente. Y lo estaba en virtud de lo dispuesto en el ya varias veces referido apdo, Cuatro 2.2 c) de la Resolución de organización de la AEAT de 24/03/1992 que habilita a que una Dependencia Regional de Inspección actúe sobre obligados tributarios que no tenga el domicilio fiscal en su ámbito territorial cuando se verifiquen las siguientes circunstancias:
-
se trate de un obligado tributario en el que concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 18.2 de la LIS, es decir, esté vinculado con otro;
-
que este otro obligado tribuario sí esté domiciliado en el ámbito territorial de la Dependencia Regional que pretende la actuación;
-
y que, respecto de este último, existan ya actuaciones o procedimientos iniciados por la Dependencia Regional en cuestión.
En este caso, todas las circunstancias concurrentes al respecto de esta cuestión, que afectaban, esencialmente, a XZ SL y a su vinculada LM, debidamente expuestas y explicadas en el acta de disconformidad y en el acuerdo de liquidación impugnados, reflejan, a juicio de este TEAC, la innegable y del todo razonable necesidad y procedencia de coordinar las actuaciones inspectoras que se pretendía desarrollar respecto de esas entidades, (...;).
Además, aprecia este TEAC que la resolución referida de 10/05/2018 (TEAC 421/2015), confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 17/11/2021 (rec. 558/2018) así como la sentencia de la AN de 13/01/2021 (rec. 220/2021), en las que el TEAR ha basado sus argumentos, no recogen un criterio que sea contradictorio con lo anteriormente concluido ya que, en ellas el supuesto habilitante de la extensión de las competencias inspectoras, saltándose la regla general del domicilio del sujeto inspeccionado, era distinto al que aquí concurrió; en esos expedientes, se estaba analizando la procedencia de quebrar esa regla general de habilitación competencial para la inspección tributaria por razones específicas de organización o de planificación tributaria, esto es, cuando resultara ello adecuado para el desarrollo del plan de control tributario, contemplados en el apartado Cuatro.3.3.4 de la citada Resolución de la AEAT, para lo cual sí es requisito ineludible obtener, por parte de la Dependencia Regional que pretende actuar fuera de su ámbito competencial propio, acuerdo debidamente motivado del Directo del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, que actúa como título habilitante imprescindible para dar conformidad a las actuaciones. En esos casos, como ya dijimos en esa resolución de 10/05/2018, cuyo criterio mantenemos y confirmamos, resulta plenamente exigible una adecuada motivación con la que se explique por qué se pretende quebrar la regla general sobre la competencia de la Inspección (establecida en función del domicilio del inspeccionado).
Pero, como decimos, aquí no estamos en ese supuesto. Aquí nos encontramos en que una Dependencia Regional de Inspección, que está desarrollando actuaciones inspectoras respecto de un obligado tributario que le corresponde, porque tiene su domicilio fiscal en su ámbito territorial, se encuntra con un obligado tributario, vinculado a aquel, respecto del que estima necesaria la procedencia de acometer actuaciones inspectoras, algo a lo que le habilita directamente lo recogido en ese apartado Cuatro.3.3.4 de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la inspección de los tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, sin que resulten necesarias mayores exigencias ni una explicación adicional, a modo de motivación, sobre el por qué debe permitirse actuar a una Dependencia Regional que, en principio, no sería competente para ello.
Así, compartimos las consideraciones expuestas por el Director de Departamento de Inspección al respecto y que citamos a continuación:
"En el caso de personas y entidades vinculadas existen importantes relaciones entre esos obligados tributarios, por lo que la norma de organización específica considera que una Dependencia Regional de Inspección puede comprobar conjuntamente a todos los sujetos del grupo, aunque solo uno de ellos tenga su domicilio fiscal en el ámbito de su Delegación Especial.
En los casos de obligados tributarios vinculados es conveniente realizar una actuación conjunta o coordinada, dado que frecuentemente se regularizan operaciones realizados entre las partes vinculadas, se requiere analizar las circunstancias del grupo, y muchas veces coinciden elementos de prueba utilizados en las diversas comprobaciones. Ello no solo redunda en la eficacia administrativa y en un menor coste indirecto para los obligados tributarios, sino que, además, permite evitar cualquier descoordinación entre diversas actuaciones inspectoras. Asimismo, permiten que se resuelva finalmente por el mismo Tribunal los resultados que pueden estar vinculados que afecten a diversos obligados tributarios. Por ello, la norma considera oportuno que la Dependencia Regional de Inspección también sea competente para inspeccionar a las personas y entidades vinculadas, sin establecer más requisito que la existencia de vinculación y la previa citación del obligado tributario domiciliado.
La norma no exige ninguna motivación al respecto, distinta de la vinculación, mientras que la Inspección considere que resulta procedente realizar una comprobación coordinada de los distintos miembros del grupo.
En este caso, la Inspección de Aragón pretendía y efectivamente ha desarrollado claramente una comprobación coordinada de las personas o entidades vinculadas, dado que tras citar a la sociedad LM, con domicilio en MUNICIPIO_1, ha procedido a la inmediata citación de las personas y entidades vinculadas que consideró oportuno comprobar e investigar de forma simultánea y conjunta.
Quien debe apreciar la conveniencia de realizar una actuación conjunta o coordinada es la propia Inspección de los tributos. Y esa labor de planificación y selección no requiere motivación específica, como se desprende del artículo 170 del RGAT."
A modo de conclusión, este TEAC considera que, cuando nos encontramos con el supuesto especial y específico del artículo 4.2.2.c) de la Resolución de organización de la AEAT, de 24/03/1992, que permite que una Dependencia Regional de Inspección desarrolle actuaciones respecto de un obligado cuyo domicilio fiscal está situado fuera de su ámbito competencial, la motivación que, en principio, ha de exigirse para confirmar esa habilitación competencial - que, en definitiva, constituye una quiebra de la regla general que se define en función del domicilio fiscal del inspeccionado - ha de entenderse ínsita una vez que se verifiquen los presupuestos que se exigen para confirmar que, efectivamente, nos encontramos en el ámbito de ese supuesto del artículo 4.2.2.c) de la Resolución de Organización de la AEAT de 1992: que por esa Dependencia Regional de Inspección se estén desarrollando actuaciones inspectoras respecto de un obligado tributario respecto del que sí tiene competencia por razón de su domicilio y que entre este obligado tributario y aquel con respecto del que se pretende actuar a pesar de tener su domicilio situado fuera de la CCAA sobre la que, de normal, extiende su competencia la Dependencia Regional en cuestión, se verifique alguna situación de vinculación en los términos en que se define esta por la normativa reguladora del IS (esencialmente, en el artículo 18.2 LIS).
Por todo lo expuesto, este TEAC considera que, a la vista del expediente, y de las circunstancias concurrentes en el mismo, que han quedado expuestas, la Dependencia Regional de Inspección de Aragón estaba habilitada para desarrollar el procedimiento inspector, siendo competente para ello - y para tramitar, en su caso, el expediente sancionador correspondiente a la vista de los hechos comprobados - por lo que procede ESTIMAR EL RECURSO y anular la resolución del TEAR en este punto.>
De conformidad con el criterio de este TEAC que se acaba de señalar, el cual es plenamente aplicable al caso que nos ocupa, cabe concluir que la Dependencia Regional de Aragón era competente para realizar las actuaciones de comprobación con los obligados tributarios.
Como ya se señalaba en los acuerdos impugnados, no siendo ello discutido, en el presente caso, concurría el supuesto contemplado en la letra c) del artículo 4.2.2 c) de la Resolución de la AEAT de 24-03-1992.
El obligado tributario Don Dmv, con domicilio fiscal en MUNICIPIO_2, era socio de la agrupación de intereses económico TW (en 49,90%), existiendo así situación de vinculación en los términos del articulo 18 de la LIS. Asimismo, la citada agrupación de interés económico tenía su domicilio fiscal en MUNICIPIO_1 y con ella se estaban realizando actuaciones inspectoras de forma simultanea al obligado tributaria, pues como citaba la Inspección, las contingencias que puedan observarse en TW afecta a las imputaciones declaradas por los obligados tributarios (imputación de bases imponibles y de deducciones de la cuota de TW).
Por otro lado, procede rechazar la argumentación sobre la incoherencia de la Inspección por la no realización de actuaciones coordinadas para TW y la entidad NP (entidad con domicilio fiscal en MUNICIPIO_3, y que pese a existir vinculación con TW, las actuaciones inspectoras seguidas con ella se realizaron, de forma simultánea, por la Dependencia Regional de ...).
La concurrencia de los supuestos contemplados en el apartado 4.2.2 de la citada resolución de 24-03-1992 de la AEAT habilita a las Dependencias Regional de Inspección para extender su competencia a otros obligados tributarios con domicilio fiscal fuera de su ámbito, pero en ningún caso determina de forma imperativa dicha competencia.
Además, la no coordinación de las actuaciones inspectoras entre otras partes en las que concurre el supuesto contemplado en la letra c) del citado aportado 4.2.2 de la resolución de la AEAT, no tiene incidencia alguna en la extensión de competencias que ahora nos ocupa. En nuestro caso, como ya se detalló, concurre el supuesto contemplado en la resolución, y por ello, la extensión de competencia en favor de la Dependencia Regional de Aragón es válida, con independencia de lo que haya sucedido contra otros obligados tributarios.
Asimismo, también ha de ser rechazada la argumentación sobre la falta de competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón para inspeccionar los otros aspectos de la declaración del IRPF (distintos de la imputación de bases imponibles y de deducciones de la cuota de TW).
La extensión de competencia de las Dependencias Regional a otros obligados tributarios con domicilio fiscal fuera de su ámbito de actuación, una vez verificado la concurrencia del supuesto correspondiente que habilita dicha extensión, no se limita a las rentas que habilitaban dicha extensión, sino a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria que sea objeto de comprobación.
Es decir, una vez determinada la competencia de la Dependencia Regional de Inspección de Aragón para realizar actuaciones de comprobación con el obligado tributario, dichas actuaciones se extienden a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria dentro del alcance de las citadas actuaciones, lo cual, incluye, rentas distintas a las derivadas de la imputación de bases y deducciones de la cuota de TW.
Por todo lo anterior, este TEAC considera que, a la vista de las circunstancias que han quedado expuestas, la Dependencia Regional de Inspección de Aragón estaba habilitada para desarrollar el procedimiento inspector y el procedimiento sancionador, siendo competente para ello, por lo que procede estimar el recurso y anular la resolución del TEAR.
Por ello, y puesto que el TEAR de Aragón, a la vista de su criterio, que es el que se corrige mediante esta Resolución, no entró a resolver las cuestiones de fondo plantadas en el expediente, cabe retrotraer las actuaciones a efectos de que el citado TEAR, en primera instancia, entre a resolverlas valorando la conformidad a derecho de los actos administrativos que se sometieron a su revisión.