En
Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE
INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de
27 de septiembre de 2018, recaída en la reclamación nº
28/12432/2015 interpuesta frente a acuerdo desestimatorio de recurso
de reposición presentado contra sanción por
desatención de requerimiento de información.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación
obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:
1.- La Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT dictó
el 19 de enero de 2015 un acuerdo de resolución de
procedimiento sancionador por el que se impone a la entidad X, S.L.
una sanción pecuniaria de 10.000 euros como consecuencia de
la comisión de una infracción tributaria tipificada en
el artículo 203, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, General
Tributaria por la desatención de requerimientos de
información. Dicho acuerdo se notificó -según
reconocen tanto la entidad como el órgano administrativo- el
día 17 de marzo de 2015 y en él consta que se
formularon por la Inspección hasta tres requerimientos de
información al obligado tributario que fueron notificados los
días 14 de junio de 2013, 16 de marzo de 2014 y 2 de junio de
2014, sin que ninguno de ellos fuera atendido.
La entidad X, S.L. estaba obligada a recibir por
medios electrónicos las comunicaciones de la AEAT, habiéndole
sido notificada su inclusión en el sistema obligatorio de
notificaciones electrónicas el día 24 de octubre de
2012. La notificación de los requerimientos de información
mencionados se entendió rechazada en las tres ocasiones al no
haber accedido la interesada a su contenido en el buzón
electrónico asociado a su dirección electrónica
habilitada en el plazo de diez días naturales desde su puesta
a disposición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico
de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, puesta a
disposición que había tenido lugar, respectivamente,
los días 3 de junio de 2013, 5 de marzo de 2014 y 22 de mayo
de 2014.
2.- El 8 de abril de 2015 la entidad interpuso
recurso de reposición frente al acuerdo sancionador alegando,
entre otras consideraciones, que los requerimientos no fueron
atendidos porque no los recibió, "al no tener en esa
fecha Certificado Digital, a pesar de tener solicitado el código
en CERES desde agosto del 2013, era incapaz de instalarlo en el
ordenador, principalmente por mi falta de conocimientos informáticos
que son nulos y era incapaz de la instalación pues me daba
una serie de errores imposible de resolver, según me dijeron
después un informático al que le pedí ayuda, mi
ordenador era muy antiguo y no se podía instalar por que no
tenía capacidad, (no se los términos técnicos
exactos)". El recurso de reposición fue desestimado
mediante resolución notificada el 20 de abril de 2015 por
acceso en dicha fecha de la entidad al contenido del acto objeto de
notificación en el buzón electrónico asociado a
su dirección electrónica habilitada en el Servicio de
Notificaciones Electrónicas. La resolución
desestimatoria señala que:
<<(...)
La implantación del
sistema de notificación electrónica obligatoria ha
supuesto un importante cambio en la forma de actuar de los órganos
de la Agencia Tributaria a partir de la entrada en vigor del citado
Real Decreto [RD 1363/2010], desde enero de 2011, momento a partir
del cual se han ido incluyendo de forma paulatina en el sistema de
notificación electrónica primero a las entidades que
tienen la condición de gran empresa y posteriormente al resto
de personas y entidades obligadas por la meritada norma a recibir
por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones
administrativas que en el ejercicio de sus competencias les dirija
la Agencia Tributaria.
Si bien la regla general
para estos obligados es la notificación electrónica,
el Real Decreto prevé una serie de supuestos en los que se
permite que las notificaciones y comunicaciones se realicen por
medios no electrónicos, ya sea a voluntad del interesado
compareciendo de forma espontánea en las oficinas
administrativas o por razones de eficacia de la actuación
administrativa.
En este caso, el
contribuyente fue notificado de su inclusión en el "Sistema
de Notificaciones Electrónicas Obligatorio" (NEO) con
fecha 24/10/2012, mediante escrito dirigido a la sociedad, por
notificación con acuse de recibo entregada por Correos.
Las notificaciones de los
requerimientos se han efectuado conforme la normativa vigente. No es
cometido de esta Oficina dirimir sobre la justicia ni la
constitucionalidad de las normas tributarias.
El primer requerimiento se
puso a disposición del obligado tributario el 03/06/2013 y al
no abrir su buzón se entiende notificado el 14/06/2013. El
segundo requerimiento se puso a su disposición el 05/03/2014
y se entiende notificado el 16/03/2014 y el tercer requerimiento se
puso a su disposición el 22/05/2014 entendiéndose
notificado el 02/06/2014.
Así pues, es el
contribuyente quien conociendo su inclusión en el sistema de
notificación electrónica no abre su buzón, sin
que haya comunicado a la Administración su voluntad de que se
le notifique por otros medios. Es claro que dicha conducta conlleva
un intento de no ser localizado ni recibir notificaciones para
posteriormente poderlo aducir en las alegaciones que pudiera
formular tanto a lo largo de los distintos procedimientos como en
vía de recurso o reclamación.>>
SEGUNDO: Frente a la resolución
desestimatoria del recurso de reposición se interpuso el 20
de mayo de 2015 la reclamación nº 28/12432/2015 ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (TEAR,
en adelante) alegando, en síntesis y por lo que aquí
interesa, lo que sigue:
- Que si no fueron atendidos los requerimientos
fue debido a que la empresa no los pudo recibir, al no tener en las
fechas que indican (03/06/2013, 05/03/2014 y 22/05/2014) Certificado
Digital a pesar de tener solicitado el Código CERES desde
agosto del 2013.
- Para poder instalar el certificado digital es
necesario tener unos conocimientos de informática de los que
carecen la administradora, así como los trabajadores, es
demasiado complicado, y además de conocimientos informáticos
es necesario tener un equipo especial que reúna una serie de
requisitos que no cumplía el ordenador de la empresa al tener
más de 4 años de antigüedad. En este caso
concreto podríamos decir que ha existido fuerza mayor, al no
poder atender el requerimiento de información, al haber sido
imposible instalar el certificado digital necesario para recibir
notificaciones.
- No se puede sancionar por no haber querido
atender un requerimiento que no se ha recibido y que además
no hay forma de conocer que se tiene notificaciones pendientes de
ver al no llegar nada al ordenador, no sucede lo mismo cuando las
notificaciones van por correo ordinario, que si estás ausente
en ese momento, correos deja una notificación para que pases
a recogerla directamente en la oficina correspondiente. En este
último caso si no se pasa por la oficina de correos a retirar
la notificación se puede pensar que voluntariamente no
quieres recogerla, en el caso de las notificaciones electrónicas,
¿cómo puede la administración, considerar que
ha existido obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración Tributaria, cuando se desconoce que se
está solicitando información?
- No se puede dar por notificada a la entidad al
no haberse cumplido los requisitos exigidos por el articulo 112 LGT
para la notificación por comparecencia.
- No ha habido ánimo de obstruir a la
inspección ni de poner excusas, pues si se hubiera recibido
la notificación, se hubiera aportado la documentación
requerida, pues no hay nada que ocultar. La factura que solicitaba
está declarada y cobrada por banco, factura de un importe de
4.483 euros de base imponible, 5.200 euros total. Y se aporto a la
inspección cuando se tuvo conocimiento que se la habían
requerido.
El TEAR dictó resolución
estimatoria el 27 de septiembre de 2018 en los términos
siguientes (la negrita es añadida):
<<QUINTO.- Los
hechos que acaban de exponerse llevan a este Tribunal a formular
algunas consideraciones sobre la eficacia de las notificaciones
electrónicas y la singularidad del elemento subjetivo en la
infracción sancionada.
La Ley 11/2007, de 22 de
junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los
Servicios Públicos, ha supuesto un avance definitivo en la
construcción e implantación de la Administración
Pública electrónica. En el apartado 6 de su artículo
27 dispone que "reglamentariamente las Administraciones
Públicas podrán establecer la obligatoriedad de
comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos,
cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas
o colectivos de personas físicas que por razón de
sucapacidad económica o técnica, dedicación
profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso
y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos".
En desarrollo de la
materia que nos ocupa en el ámbito tributario se han dictado
diversas disposiciones, como son el Real Decreto 1/2010, de 8 de
enero, que introdujo el artículo 115 bis en el Reglamento
General de Aplicación de los Tributos, el RD 1363/2010, de 29
de octubre, que regula supuestos de notificaciones y comunicaciones
administrativas obligatorias por medios electrónicos en el
ámbito de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, etc... Todo ello ha configurado el denominado sistema de
notificación electrónica obligatoria (NEO), al que
evidentemente estaba sujeta la empresa reclamante, sin que se alegue
ni se aprecie deficiencia alguna que pudiera afectar a dicha
sujeción.
Tiene ahora especial
interés en relación con el caso que nos ocupa lo
dispuesto en el artículo 28.2 y 3 de la Ley 11/2007:
"2. El sistema de
notificación permitirá acreditar la fecha y hora en
que se produzca la puesta a disposición del interesado del
acto objeto de notificación, así como la de acceso a
su contenido, momento a partir del cual la notificación se
entenderá practicada a todos los efectos legales.
3. Cuando, existiendo
constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez
días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá
que la notificación ha sido rechazada con los efectos
previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de Régimen
Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y
normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del
destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material
del acceso."
El artículo 59.4 de
la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico y del
Procedimiento Administrativo Común, a que se refiere el
precepto que acaba de reproducirse dispone lo siguiente:
"Cuando el interesado
o su representante rechace la notificación de una actuación
administrativa, se hará constar en el expediente,
especificándose las circunstancias del intento de
notificación y se tendrá por efectuado el trámite
siguiéndose el procedimiento."
Con referencia específica
al ámbito tributario, el artículo 111.2 de la Ley
58/2003, General Tributaria, dispone que "el rechazo de la
notificación realizado por el interesado o su representante
implicará que se tenga por efectuada la misma".
Con arreglo a la normativa
expuesta, el efecto jurídico del rechazo de la notificación
es que la misma se entienda practicada "a todos los efectos
legales", evitando con ello que la falta de diligencia de los
particulares para la recepción de las notificaciones
perjudique la eficacia de los actos administrativos o que dicha
eficacia pueda quedar supeditada a la voluntad de los
contribuyentes. En este sentido, la jurisprudencia viene
reconociendo que el conocimiento real de los actos que afectan a los
interesados queda vinculado al derecho de defensa y a la tutela
judicial efectiva que asiste a los ciudadanos, a no ser que esa
falta de conocimiento real tenga su origen y causa determinante en
el "desinterés, pasividad, negligencia o malicia del
interesado o éste haya adquirido dicho conocimiento a pesar
del defecto de comunicación". (Sentencia núm.
167/1992, de 26 octubre, del Tribunal Constitucional, Sala Segunda).
De igual modo, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 12 de
diciembre de 1997, Recurso de casación en interés de
la Ley núm. 6561/1996, señalaba que el deber
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos
que impone el artículo 31.1 de la Constitución obliga
a una conducta diligente por parte de los contribuyentes para la
recepción de las notificaciones, lo que justificaría
el procedimiento de notificación previsto y regulado en el
artículo 59 apartado 4 de la Ley 30/1992, de 26 noviembre.
SEXTO.- Veamos a
continuación el precepto en virtud del cual se ha dictado la
sanción ahora impugnada: el artículo 203 LGT, que
aparece bajo el epígrafe "Infracción tributaria
por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria". Nos
limitamos ahora a los apartados del precepto que tienen interés
para nosotros en el presente caso. Dice así:
(........)
Es el apartado 1 el que
recoge la tipificación de la conducta infractora,
considerando como tal en su primer párrafo "la
resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración tributaria". A continuación,
en su segundo párrafo, define cuándo entiende
cometidas estas conductas: "Se entiende producida esta
circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al
efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración tributaria en
relación con el cumplimiento de sus obligaciones". Por
último, el párrafo tercero pretende aclarar el
concepto incorporando una enumeración puramente
ejemplificativa de conductas que se entienden constitutivas de la
infracción. Se trata de una relación puramente
enunciativa (numerus apertus), como lo prueba la expresión
"entre otras" con que se inicia el párrafo; en
particular, la letra b) menciona "no atender algún
requerimiento debidamente notificado".
Evidentemente para que
la incidencia en uno de los supuestos de la enumeración "ad
exemplum" del tercer párrafo sea constitutiva de la
infracción que nos ocupa será necesario que la
conducta en cuestión tenga encaje en la definición
genérica recogida en el segundo párrafo; así, a
pesar del tenor literal de la letra b), el solo hecho de que se
produzca la desatención de un requerimiento que haya sido
debidamente notificado no basta por sí solo para que se
entienda cometida la infracción, puesto que para ello será
necesario que concurran el elemento subjetivo imprescindible para la
existencia de cualquier infracción tributaria y lo que tiene
especial relevancia en el presente caso, el elemento subjetivo
específico exigido por el tipo infractor. Aquí radica
el quid de la cuestión porque el acuerdo sancionador motiva
la concurrencia de la culpabilidad sin tener en cuenta el elemento
subjetivo específico o cualificado de la infracción
sancionada. Dice así:
"Así pues, es
el contribuyente quien conociendo su inclusión en el sistema
de notificación electrónica no abre su buzón,
sin que haya comunicado a la Administración su voluntad de
que se le notifique por otros medios. Es claro que dicha conducta
conlleva un intento de no ser localizado ni recibir notificaciones
para posteriormente poderlo aducir en las alegaciones que pudiera
formular tanto a lo largo de los distintos procedimientos como en
via de recursos o reclamación".
Y, a juicio de este
Tribunal, la infracción tipificada en el artículo 203
LGT requiere, no sólo la culpabilidad necesaria para la
existencia de las infracciones tributarias en general, para la que
bastaría con la culpa o negligencia en cualquier grado, sino
,como hemos dicho, una intencionalidad específica. Ello se
desprende, en primer lugar, de la propia acepción gramatical
de los términos "resistencia, obstrucción, excusa
o negativa". En segundo lugar, del hecho de que nos encontremos
ante una infracción calificada legalmente como grave, por lo
que la culpabilidad necesaria para su existencia deberá ser
adecuada a dicha calificación legal. En tercer lugar, y sobre
todo, del propio examen del precepto, que habla de actuaciones
"tendentes a" dilatar, entorpecer o impedir las
actuaciones de la Administración tributaria, lo cual
evidencia el elemento intencional específico; la conducta
infractora "por acción u omisión" ha de
tender a un fin concreto, a saber: dilatar, entorpecer o impedir las
actuaciones de la Administración tributaria; y mal pueden
llevarse a cabo conductas que tengan por fin dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración tributaria por
quien no tenga un conocimiento real de la existencia de estas
últimas. No puede sancionarse la desatención de un
requerimiento si el obligado tributario no tenía conocimiento
real del mismo. Estamos ante una infracción que ha de
cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la
Administración tributaria y con intención "dolosa
o gravemente culposa" de dilatar, entorpecer o impedir dicha
actuación.
Pudiera pensarse que el
énfasis que se viene haciendo en cuanto a que el conocimiento
del requerimiento desatendido ha de ser "real" colisiona
con la expresión "debidamente notificado" que, por
dos veces, aparece en el artículo 203.1 LGT: la primera con
referencia al sujeto infractor, en el segundo párrafo, y la
segunda con respecto al requerimiento, en la letra b). En apoyo de
este criterio cabría invocar la presunción de rechazo
de la notificación electrónica recogida en el apartado
3 del artículo 28 de la Ley 11/2007, así como también
la afirmación contenida en el apartado 2 de que la
notificación electrónica se entenderá
practicada "a todos los efectos legales".
La exigencia de que el
requerimiento haya sido debidamente notificado para que exista la
infracción es lógica: al contribuyente tiene que
habérsele notificado en forma la existencia de las
actuaciones inspectoras o el requerimiento; es un requisito
imprescindible para que exista la infracción; pero, con
arreglo a lo expuesto hasta aquí, cabría concluir que
es un requisito necesario para la existencia de la infracción
pero no suficiente en aquellos casos, como el presente, en que, pese
a haberse notificado debidamente y existiendo un conocimiento
"formal" del acto notificado, no esté probado el
conocimiento "real" del mismo.
A ello debería
añadirse que la redacción del artículo 203 LGT
es anterior a la implantación de la notificación
electrónica obligatoria, con la posible generación de
vacíos legales en cuanto a la infracción que nos
ocupa. Ello también supone una merma del derecho a la tutela
judicial efectiva
Aplicando la doctrina
expuesta al presente caso, en el que, aun habiendo sido válidamente
notificado el requerimiento formulado y no habiendo sido atendido en
tiempo y forma, no está probado su conocimiento real por
parte del obligado tributario, debe entenderse que la sanción
impuesta no se ajusta a Derecho.>>
TERCERO: Frente a la resolución del
TEAR, por considerarla gravemente dañosa y errónea,
interpuso el Director del Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la AEAT el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio
alegando cuanto sigue:
1.- El TEAR de Madrid, en su Resolución de
27 de septiembre de 2018, estimó la reclamación
interpuesta, anulando la sanción impuesta al entender que la
infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT
requiere una intencionalidad específica, una actuación
tendente a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la
Administración Tributaria, señalando que "no
puede sancionarse la desatención de un requerimiento si el
obligado tributario no tenía conocimiento real del mismo".
Razona que no es suficiente para que se entienda producida la
conducta tipificada en el artículo 203 de la LGT que exista
un conocimiento formal del requerimiento por parte del obligado
tributario, sino que debe probarse que existe un "conocimiento
real" del mismo.
Este Centro Directivo discrepa con la
interpretación que hace el TEAR de Madrid de que el tipo
infractor del artículo 203 de la LGT exige que el obligado
tributario tenga un "conocimiento real" del requerimiento
realizado y desatendido, pues tal conclusión no puede
extraerse ni del literal del precepto ni de su finalidad.
En primer lugar y como el propio TEAR reconoce en
la Resolución impugnada, el literal del artículo 203
de la LGT se refiere hasta en dos ocasiones a que el obligado
tributario haya sido "debidamente notificado", lo que nos
lleva necesariamente a entender que en caso de que con arreglo a la
normativa que regula las notificaciones, esta haya sido efectuada de
forma correcta, podría entenderse producida la conducta
tipificada en dicho precepto. No puede sostenerse por tanto que la
exigencia del tipo infractor de que las actuaciones sean "tendentes
a dilatar, entorpecer o impedir", que este centro directivo
comparte, exija una notificación efectiva para que el
obligado tributario tenga un conocimiento real de que existe una
actuación administrativa, y ello porque el propio precepto ya
se ocupa de definir los requisitos necesarios relativos a la
notificación del requerimiento desatendido, limitándose
a exigir que se haya producido conforme a derecho, y no de forma
efectiva.
Así, resulta difícil pensar que si
el legislador hubiera entendido necesaria la notificación
efectiva del requerimiento no lo hubiera especificado en el
precepto, más aún cuando se ocupa, en relación
con la desatención de requerimientos de información,
de reiterar la exigencia de que el mismo haya sido debidamente
notificado, pese a que tal notificación debidamente realizada
ya se menciona en el segundo párrafo del apartado primero del
precepto.
A estos efectos, no puede admitirse el argumento
que utiliza el TEAR de Madrid de que la redacción del
artículo 203 de la LGT es anterior a la implantación
de la notificación por medios electrónicos, pues la
exigencia de un conocimiento efectivo o real del requerimiento por
parte del sujeto infractor es absolutamente independiente del medio
utilizado para practicarla. En efecto, que la notificación se
tenga por producida a todos los efectos legales, bien como
consecuencia de lo dispuesto en el artículo 112 de la LGT
tras intentarla en papel o bien por el rechazo de la notificación
conforme a la normativa que regula las notificaciones electrónicas
es irrelevante, puesto que lo que exige el TEAR de Madrid es el
conocimiento real del requerimiento, con independencia de que el
sujeto infractor lo leyera en papel o en la pantalla de su
ordenador.
De esta manera, considerando que la cuestión
de que las notificaciones de los requerimientos se hubieran tenido
por practicadas era anterior a la entrada en vigor de la actual LGT,
parece difícil sostener que el legislador quería decir
lo que no dijo al redactar el artículo 203 por no haber
reparado en la posibilidad de que una notificación
debidamente practicada no hubiera llevado al obligado tributario a
un conocimiento real o efectivo del requerimiento.
En definitiva, el legislador se ocupó de
regular expresamente en el artículo 203, en relación
con la desatención de los requerimientos de información,
los requisitos relativos a su notificación, debiendo
incluirse la valoración de si la actuación fue
tendente a dilatar, entorpecer o impedir la actuación de la
Administración Tributaria en el análisis de la
intencionalidad de dicha conducta, como se hará más
adelante.
En segundo lugar, si atendemos a la finalidad del
precepto, que sanciona expresamente el incumplimiento del deber de
suministrar información con trascendencia tributaria, no se
alcanza a entender que el legislador quisiera exceptuar de la
infracción a aquellos obligados tributarios que no pudieran
ser notificados, tomando en consideración que con frecuencia
la imposibilidad de notificación puede derivar de conductas
elusivas o poco diligentes por su parte, por ejemplo por incumplir
su deber de comunicar el cambio de su domicilio fiscal o no acceder
a la dirección electrónica habilitada. El criterio
defendido por el TEAR de Madrid supondría en muchos casos
hacer de peor condición a quienes son notificados, generando
importantes estímulos para que aquellos contribuyentes que no
deseen contestar los a veces gravosos requerimientos de información
de la Administración Tributaria evitaran acceder al contenido
de la comunicación. Eliminar tales estímulos es uno de
los objetivos de que, una vez intentada la notificación con
arreglo a su normativa reguladora, ésta se tenga por
producida o bien se entienda rechazada a todos los efectos legales
por parte del obligado tributario, según los casos.
2.- En relación con la exigencia de que
las actuaciones descritas en el tipo infractor sean "tendentes
a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración
tributaria en relación con el cumplimiento de sus
obligaciones", este Centro Directivo no puede admitir que ello
requiera la prueba de un conocimiento efectivo por el sujeto
infractor de que tales actuaciones se estaban desarrollando.
Así, si una de las obligaciones
tributarias del sujeto infractor es atender a los requerimientos de
información que se le notifiquen por la Administración
Tributaria, una conducta consistente en no acceder ni a la sede
electrónica de la AEAT ni a su Dirección Electrónica
Habilitada puede considerarse, conforme a las circunstancias de cada
caso, "tendente" a impedir que la Administración
Tributaria tenga acceso a la información que trata de
obtener, pues es manifiestamente imposible que dicho obligado
tributario le facilite esa información si no permite que le
notifiquen el requerimiento. Así, en función de las
circunstancias concurrentes en cada supuesto, es perfectamente
posible que la falta de acceso al contenido de las comunicaciones
notificadas por medios electrónicos denote un manifiesto
desprecio por el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, entre
las que se encuentra el deber de suministro de información
del artículo 93 de la LGT.
En este sentido, cuando un contribuyente es
conocedor de que está obligado a recibir todas sus
comunicaciones por medios electrónicos, una conducta
consistente en no acceder a su Dirección Electrónica
Habilitada o a la Sede Electrónica de la AEAT al menos cada
10 días implica asumir que se pueda entender rechazada la
notificación de los actos que la Administración
Tributaria trate de poner en su conocimiento. Dicho obligado
tributario desconoce necesariamente si la Administración
Tributaria está desarrollando actuaciones, pero lo que si
conoce es que las puede estar realizando y las consecuencias de que
no consiga notificarle, por lo que en definitiva asume que puede
estar impidiendo la actuación de obtención de
información de la Administración Tributaria puesto que
no va a contestar a los que se le formulen. Son las circunstancias
de concretas de cada supuesto de hecho las que determinarán
si en dicha conducta concurre dolo eventual o culpa o no es
sancionable, sin que pueda excluirse de plano su existencia conforme
a la interpretación del TEAR de Madrid.
3.- El Tribunal Económico-Administrativo
Central al que tengo el honor de dirigirme ya ha tenido ocasión
de analizar, con ocasión de un recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio, si la falta de
notificación efectiva de un requerimiento de información
impide la comisión de la infracción tipificada en el
artículo 203 de la LGT.
Así, en la Resolución de 14 de
julio de 2011 (5918/2010), el TEAC considera sancionable la
desatención del requerimiento de información como
consecuencia de que la Administración Tributaria dejara un
aviso de llegada en el domicilio fiscal del obligado tributario. En
la resolución mencionada por el TEAC de 2003, tal infracción
no se entendió cometida debido a que la notificación
no se produjo por no hallarse presente el obligado tributario en su
domicilio en los concretos días y horas en que se intentó
la notificación, ni haber tenido conocimiento de la misma por
vía de su publicación edictal. De esta manera, es la
facilidad para que el obligado tributario tuviera conocimiento de
los intentos de notificación practicados el elemento que el
TEAC valora a efectos de asumir o no que la desatención del
requerimiento ha sido intencionada.
Si trasladamos el criterio anterior al supuesto
de las notificaciones practicadas por vía electrónica,
alcanzamos la misma conclusión que a la que llega la
Resolución de 14 de julio de 2011. Si bien en el caso de
notificaciones electrónicas no se deja un aviso de llegada en
el buzón físico, se trata de comunicaciones a las que
puede accederse en cualquier momento y desde cualquier lugar durante
un plazo de 10 días por cada requerimiento. Además, no
debe olvidarse de que transcurrido dicho plazo, si bien el obligado
tributario no puede acceder al contenido de la comunicación
rechazada, si puede constatar en su dirección electrónica
habilitada que se ha intentado la notificación del mismo
durante un plazo de 90 días, como se explica en el propio
Portal de la AEAT. En cualquier caso, el contenido del requerimiento
también resulta accesible desde la Sede Electrónica de
la AEAT, sin límite temporal.
Por otro lado, desde la implantación del
sistema de notificaciones electrónicas obligatorias resulta
posible designar un modo para que el obligado tributario, sin
acceder a su Dirección Electrónica Habilitada, reciba
un aviso de que se ha puesto una comunicación a su
disposición en la misma. Tal posibilidad es ahora una
exigencia legal regulada en el artículo 41.6 de la Ley
39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común
de las Administraciones Públicas.
A esta posibilidad debe añadirse la opción
de designar los denominados "días de cortesía",
en los que no pueden ponerse a disposición del contribuyente
comunicaciones en su Dirección Electrónica Habilitada,
a efectos de no perturbar aquellos periodos en los que le sea
gravoso la utilización de dicha herramienta.
Pues bien, teniendo en cuenta todo lo anterior,
entendemos que no puede excluirse que la conducta de un obligado
tributario que no accede al contenido de requerimientos de
información notificados por medios electrónicos no
pueda cometer la infracción tipificada en el artículo
203 de la LGT si no ha tenido un conocimiento real de su existencia.
Termina el Director recurrente solicitando que se
fije como doctrina aplicable que "habiéndose
entendido rechazada la notificación de un requerimiento de
información como consecuencia de no accederse a su contenido
en los términos previstos en la normativa reguladora de las
notificaciones por medios electrónicos, puede concurrir el
elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción
por la infracción tipificada en el artículo 203 de la
Ley General Tributaria, sin perjuicio de que puedan apreciarse, en
su caso, las circunstancias de exoneración de responsabilidad
a que se refiere el artículo 179 de la misma norma".
CUARTO: El obligado tributario que en su
día ostentó ante el TEAR la condición de
interesado (cuya situación jurídica particular en
ningún caso va a resultar afectada por la resolución
que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo
242.3 de la LGT) alegó, en síntesis, lo siguiente:
1.- Extemporaneidad del recurso extraordinario de
alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección
Financiara y Tributaria de la AEAT.
2.- Subsidiariamente, si no es estimado lo
expuesto en el punto primero, que como muy bien fundamenta el
Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid no puede
considerarse, ni queda probado que se tuviera conocimiento real de
las notificaciones y por lo tanto actuara intentando dilatar,
entorpecer o impedir la actuación de la administración.
3.- Improcedencia del recurso extraordinario de
alzada para realizar una revisión ordinaria (Resolución
TEAC de 12 de diciembre de 2013, RG 297/2013).
4.- En la resolución nº 00/1485/2017
de Tribunal Económico -Administrativo Central de 28 de
septiembre del 2017, en un caso como el que nos ocupa de falta de
conocimiento del administrado de que estaba recibiendo
notificaciones por el que fue sancionado como en este caso por
10.000 euros, el Tribunal Económico-Administrativo Central en
recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, acordó
la INADMISIÓN, basándose en lo mismo que la resolución
de 297/2013.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de
competencia y legitimación para la admisión a trámite
del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en
adelante, LGT).
Quien fue interesado ante el TEAR alega en primer
término la extemporaneidad del presente recurso
extraordinario de alzada.
Dispone el artículo 242 de la LGT en su
apartado segundo:
"2 . El plazo para
interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio será de tres meses contados desde el día
siguiente al de la notificación de la resolución .
Si la resolución no
ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el
plazo de tres meses para interponer el recurso se contará
desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del
contenido esencial de la misma por cualquier medio .
El documento acreditativo
de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento
del contenido esencial de la resolución, deberá
acompañarse al escrito de interposición del recurso."
Consta en el expediente que la resolución
del TEAR de 27 de septiembre de 2018, dictada en la reclamación
nº 28/12432/2015, fue notificada al Departamento de Inspección
Financiera y Tributaria de la AEAT el día 6 de mayo de 2019,
por lo que teniendo presente que el recurso extraordinario de alzada
para la unificación de criterio se interpuso el 11 de julio
de 2019 no cabe sino concluir que dicha presentación se
produjo dentro del plazo legal de tres meses del artículo 242
de la LGT.
SEGUNDO: La entidad X, S.L., que fue
interesada ante el TEAR, parece sostener también la
improcedencia del presente recurso extraordinario de alzada
sugiriendo que lo que se pretende no es tanto la unificación
de un criterio como la revisión de la decisión del
TEAR.
El artículo 242.1 de la LGT establece en
qué casos se admitirá este recurso que, como medio
extraordinario de impugnación que es, exige motivos tasados
para su presentación, señalando:
"1. Las resoluciones
dictadas por los tribunales económico- administrativos
regionales y locales y por los órganos económico-
administrativos de las Comunidades Autónomas y de las
Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles
de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los
órganos económico- administrativos de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía
en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el
recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía
y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria y por los órganos
equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de
las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las
materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas
y erróneas dichas resoluciones, o cuando apliquen criterios
distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales
Económico- Administrativos del Estado o de los órganos
económico- administrativos de las Comunidades Autónomas
y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
Cuando los tribunales
económico- administrativos regionales o locales o los órganos
económico- administrativos de las Comunidades Autónomas
y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten
resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con
anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las
resoluciones".
Este Tribunal Central ha señalado en
ocasiones anteriores (por todas, la resolución de 24 de
septiembre de 2008, RG 6131/08) y en relación con este
recurso extraordinario, que:
<<"....el error
alegado debe ser susceptible de reiteración, esto es, que
tenga carácter de generalidad. Así lo hemos indicado,
entre otras, en la resolución de 28 de julio de 2004 (RG
345/2002), al señalar que "este extraordinario recurso
tiene como finalidad el fijar un criterio uniforme en la
aplicación de la Ley, cuando la llevada a cabo en la
resolución recurrida se estime que es errónea, es
decir, que infringe la Ley y sea, además, dañosa para
el interés general. Por su propio objeto, el recurso se
plantea en relación con la interpretación de la Ley,
no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles
errores de calificación en los que la resolución
hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de
valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver
la concreta cuestión planteada en el expediente". De
esta forma, "implica el que el objeto de impugnación
deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el
resultado final de la resolución plasmado en su
correspondiente "fallo", con abstracción de las
circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución
de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la
de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).
De otra parte, esta
generalidad, que lleva consigo que trascienda al caso
definitivamente decidido en vía administrativa, supone que
tenga efectos de futuro la resolución del recurso
extraordinario y los criterios que puedan concluirse en el mismo,
impidiendo la consolidación de una doctrina errónea de
los TEAR.
En definitiva, se
trata, con este medio de impugnación, de potenciar la
seguridad jurídica a través de la unificación
de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento,
"pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con
la modalidad general de reclamación económico-administrativa
en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se
den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo
cuando la inseguridad derive de las propios criterios
interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta
relevante que no baste considerar simplemente que la resolución
recurrida es dañosa y errónea sino que resulta
necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio
con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia,
criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto
por los correspondientes órganos de la administración
como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva
para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún
pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites
legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por
ende, una última posibilidad de revisar en la vía
económico-administrativa resoluciones eventualmente no
ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración
del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio
extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto
los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la
Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de
manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de
2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal
Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de
casación para unificación de doctrina número
9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo
de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y
otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC
y el TS.>>
Así pues, el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio se plantea en relación
con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio
adecuado para la revisión de posibles errores de calificación
en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de
cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo
relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el
expediente.
En el presente caso lo que se discute es si el
tipo infractor del artículo 203 de la LGT exige una
notificación material o efectiva de la actuación
administrativa, esto es, aquélla que daría lugar a un
conocimiento "real" del requerimiento por el obligado
tributario, o si resulta suficiente con que la notificación
se haya producido conforme a Derecho. Se trata, por tanto, de una
duda interpretativa que trasciende del supuesto concreto aquí
examinado.
A juicio de este Tribunal Central procede la
admisión a trámite del presente recurso extraordinario
de alzada precisamente porque su objeto no es la revisión de
posibles errores de calificación en los que la resolución
del TEAR hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de
valoraciones jurídicas sólo relevantes para resolver
la concreta cuestión planteada en el expediente, sino el
criterio interpretativo de la norma empleado por el TEAR que ha
desembocado en su fallo estimatorio, con abstracción de las
circunstancias fácticas del caso concreto. El error alegado
por el Director recurrente puede ser, por tanto, susceptible de
reiteración, lo que exige fijar un criterio uniforme en la
aplicación de la norma.
TERCERO: Admitido, pues, a trámite
el presente recurso extraordinario de alzada, la cuestión
controvertida consiste en determinar si habiéndose entendido
rechazada la notificación de un requerimiento de información
como consecuencia de no accederse a su contenido en los términos
previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por
medios electrónicos, puede concurrir el elemento subjetivo
necesario a efectos de imponer la sanción por la infracción
tipificada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria.
A juicio del TEAR la desatención de un
requerimiento no puede ser sancionada en el caso de que el obligado
tributario no haya tenido conocimiento real del mismo, como sucede
en el caso aquí examinado en el que, aún estando
obligado a recibir las comunicaciones de la AEAT por medios
electrónicos, no accede a su contenido en los términos
previstos en la normativa reguladora de las notificaciones
electrónicas. Parte el TEAR de que la infracción
tipificada en el artículo 203 de la LGT requiere una
intencionalidad específica, es decir, la finalidad de
dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración
tributaria, concluyendo que dificilmente puede existir tal
intencionalidad en quien no conoce "realmente" la
existencia de tales actuaciones aún cuando la notificación
de éstas se haya hecho en la forma debida.
El Director recurrente, por su parte, considera
que la respuesta a la cuestión controvertida debe ser
afirmativa, de manera que, a su juicio, un obligado tributario que,
estando obligado a recibir las comunicaciones de la AEAT por medios
electrónicos, no accede al contenido de los requerimientos de
información notificados por dichos medios, puede cometer la
infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT
aunque no haya tenido un conocimiento real de su existencia. En su
opinión la exigencia de ese conocimiento "real" de
las actuaciones no puede extraerse ni de la literalidad del precepto
ni de su finalidad.
Dispone el artículo 203 de la LGT en sus
apartados primero y segundo:
"Artículo
203. Infracción tributaria por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria
1. Constituye
infracción tributaria la resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria.
Se entiende producida
esta circunstancia cuando el sujeto infractor, debidamente
notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a
dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración
tributaria en relación con el cumplimiento de sus
obligaciones.
Entre otras,
constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las
actuaciones de la Administración tributaria las siguientes
conductas:
a) No facilitar el examen
de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros,
facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o
auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas
operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia
tributaria.
b) No atender algún
requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia,
salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se hubiera
señalado.
d) Negar o impedir
indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los
funcionarios de la Administración tributaria o el
reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y
explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los
funcionarios de la Administración tributaria.
2. La infracción
prevista en este artículo será grave."
Del tenor literal del precepto se infiere que
será sancionable la resistencia, obstrucción, excusa o
negativa a las actuaciones de la Administración tributaria,
la cual tiene lugar cuando el sujeto infractor, debidamente
notificado, lleve a cabo comportamientos tendentes a dilatar,
entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración
relativas al cumplimiento de sus obligaciones tributarias. En el
apartado 1 se establece una enumeración abierta de conductas
sancionables, entre las que se encuentra la que concurre en el caso
examinado en el presente recurso, esto es, la no atención de
algún requerimiento debidamente notificado.
Este Tribunal Central considera necesario
realizar en primer lugar algunas precisiones sobre lo manifestado
por el TEAR en su resolución. La literalidad del precepto
pone de manifiesto, en nuestra opinión, la incorrección
de la conclusión que extrae el TEAR sobre la presencia en el
artículo 203 de la LGT de un elemento subjetivo específico
exigido por el tipo infractor consistente en la intencionalidad por
el obligado tributario de dilatar, entorpecer o impedir las
actuaciones de la Administración tributaria. Así, en
efecto, dice el TEAR: "así, a pesar del tenor literal
de la letra b), el solo hecho de que se produzca la desatención
de un requerimiento que haya sido debidamente notificado no basta
por sí solo para que se entienda cometida la infracción,
puesto que para ello será necesario que concurran el elemento
subjetivo imprescindible para la existencia de cualquier infracción
tributaria y lo que tiene especial relevancia en el presente caso,
el elemento subjetivo específico exigido por el
tipo infractor".
Lo cierto es que el artículo 203.1 de la
LGT se limita a regular cuáles son las conductas objetivas
que determinan el tipo infractor que, ciertamente, por su propia
naturaleza, tienden a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones
de la Administración tributaria, pero no alude a ningún
elemento intencional o subjetivo específico que deba
estar presente en esas conductas objetivas. Y es que son las propias
conductas las que tienden, por su naturaleza y no por la
intencionalidad de quien las realiza, a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la Administración tributaria. Cosa
distinta es la necesidad, para que la conducta consistente en la
desatención del requerimiento pueda ser sancionada, de la
concurrencia del elemento subjetivo imprescindible para la
existencia de cualquier infracción tributaria, al que alude
el artículo 183.1 de la LGT cuando afirma que "Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas
o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley".
Así las cosas, el tipo infractor del
artículo 203.1 de la LGT lo constituyen aquellas conductas
que objetivamente, por su propia naturaleza, tienden a dilatar,
entorpecer o impedir la actuación de la Administración
tributaria, entre las cuales se encuentra la desatención de
requerimientos debidamente notificados. No se exige, por tanto, para
sancionar dichas conductas la presencia de un elemento subjetivo
específico consistente en la intención del obligado
tributario de dilatar, entorpecer o impedir la actuación de
la Administración, sino que bastará la concurrencia de
simple negligencia. En consecuencia, no compartimos la afirmación
del TEAR de que "Estamos ante una infracción que ha
de cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la
Administración tributaria y con intención
"dolosa o gravemente culposa" de dilatar,
entorpecer o impedir dicha actuación".
Debe advertirse que, en puridad, el TEAR no basa
en la, a su juicio, necesaria concurrencia en el obligado tributario
del elemento subjetivo específico consistente en la
intencionalidad de dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de
la Administración tributaria, su conclusión de que no
puede sancionarse la desatención de un requerimiento si el
obligado tributario no tenía conocimiento real del mismo. En
un primera lectura de la resolución quizás pareciera
que sí lo hace, toda vez que llega a dicha conclusión
tras afirmar previamente que "la conducta infractora "por
acción u omisión" ha de tender a un fin concreto,
a saber: dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la
Administración tributaria; y mal pueden llevarse a
cabo conductas que tengan por fin dilatar, entorpecer o impedir las
actuaciones de la Administración tributaria por quien no
tenga un conocimiento real de la existencia de estas últimas".
Pero es obvio que a la misma conclusión debería
llegar si no fuera necesaria la concurrencia del elemento subjetivo
específico sino tan sólo el general que se exige para
la existencia de cualquier infracción tributaria (dolo o
culpa con cualquier grado de negligencia), pues no se acertaría
a comprender por qué en este último caso sí
pudiera sancionarse la conducta del obligado tributario aún
sin tener conocimiento real de la existencia de las actuaciones de
la Administración tributaria. Dicho con otras palabras, si el
elemento subjetivo exigible fuese tan sólo el general (dolo o
culpa con cualquier grado de negligencia) no vemos motivos para que
el TEAR no concluyera igualmente que mal podrían llevarse a
cabo las conductas, dolosas o culposas con cualquier grado de
negligencia, objetivamente tendentes a dilatar, entorpecer o impedir
las actuaciones de la Administración tributaria, por quien no
tenga un conocimiento real de la existencia de las mismas.
Así pues, en último término
y pese a los prolegómenos acerca del requisito subjetivo
específico -necesariamente concurrente en su opinión-,
el TEAR anuda la posibilidad de sancionar la desatención de
un requerimiento al hecho de que el obligado tributario conozca
realmente la existencia de éste. En definitiva, para el TEAR
sólo puede desatenderse un requerimiento previamente
conocido. Es lo que en su resolución expresa como
"conocimiento real" del requerimiento, al señalar
que "No puede sancionarse la desatención de un
requerimiento si el obligado tributario no tenía conocimiento
real del mismo. Estamos ante una infracción que ha de
cometerse a sabiendas de que existe una actuación de la
Administración tributaria....". De este modo, para
el TEAR no basta que haya existido un "conocimiento formal"
del requerimiento por el obligado tributario, esto es, "habérsele
notificado en forma la existencia de las actuaciones inspectoras o
el requerimiento..", sino que es preciso también que
haya conocido realmente la existencia del requerimiento.
Este Tribunal Central no puede compartir la
postura del TEAR y ya anticipa que el tenor literal y la finalidad
del artículo 203 de la LGT conducen a la conclusión de
que el tipo infractor de dicho precepto no exige una notificación
material o efectiva de la actuación administrativa, esto es,
aquélla que daría lugar en palabras del TEAR a un
conocimiento "real" del requerimiento por el obligado
tributario, sino tan sólo que la notificación se haya
producido conforme a Derecho, generando lo que en términos de
dicho órgano económico-administrativo sería un
simple conocimiento "formal".
El artículo 203 de la LGT contempla como
infracción tributaria por resistencia, obstrucción,
excusa o negativa a las actuaciones de la Administración
tributaria, la no atención de algún requerimiento
debidamente notificado. También al hablar del sujeto
infractor exige para que se entienda producida la resistencia,
obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la
Administración tributaria, que aquél haya sido
debidamente notificado de dichas actuaciones. Basta, pues,
que las actuaciones -el requerimiento en nuestro caso- hayan sido
debidamente notificadas al obligado tributario conforme al
ordenamiento jurídico aplicable para que pueda producirse la
infracción. La distinción postulada por el TEAR entre
un conocimiento "formal" y un conocimiento "real"
del requerimiento no está presente en el artículo 203
de la LGT.
Por otra parte, la distinción que
establece el TEAR entre conocimiento "formal" y
conocimiento "real" del requerimiento presupone la
existencia de dos tipos de notificaciones con efectos diversos, a
saber, una notificación "formal" producida por el
rechazo del obligado tributario a acceder a su dirección
electrónica en el plazo de diez días desde que el
requerimiento se puso en ella a su disposición y una
notificación "material" o "efectiva" que
tendría lugar cuando el interesado conociera realmente que
existe un requerimiento de la Administración dirigido a él.
Esta última obligaría al interesado a contestar para
no incurrir en el presupuesto objetivo de la infracción. La
notificación "formal", sin embargo, sería
para el TEAR totalmente ineficaz puesto que no permite al interesado
conocer el requerimiento que se le formula ni a la Administración
sancionarle. Vemos, sin embargo, por un lado, que el artículo
203 de la LGT no distingue tampoco entre ambos tipos de
notificaciones sino que se limita a exigir que el requerimiento
desatendido haya sido debidamente notificado y, por otro, que las
consecuencias que la normativa sobre notificaciones electrónicas
asocia a esa notificación "formal", esto es, a ese
rechazo del obligado tributario a acceder a su dirección
electrónica en el plazo de diez días desde que el
requerimiento se puso a su disposición, es que se tenga por
efectuada la notificación con todas sus consecuencias, de
manera que no le cabe ya al interesado alegar el desconocimiento del
acto que rechazó recibir, del mismo modo que tampoco le
cabría alegar tal circunstancia a un contribuyente que no
estando obligado a recibir las notificaciones por medios
electrónicos hubiese rechazado la notificación en
papel o, habiéndola recibido efectivamente, manifestara, no
obstante, no haber accedido a su contenido.
Así, en efecto, en cuanto a las
notificaciones electrónicas, la Ley 11/2007, de 22 de junio,
de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios
Públicos, derogada por la Ley 39/2015, introdujo con carácter
novedoso la utilización de medios electrónicos en
materia de notificaciones administrativas. Su artículo 27 ya
reguló las comunicaciones a través de medios
electrónicos entre las Administraciones Públicas y los
ciudadanos, y su artículo 28 la práctica de la
notificación por medios electrónicos.
La Ley 11/2007 incluyó la previsión
de que reglamentariamente las Administraciones Públicas
podían establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas
utilizando sólo medios electrónicos, cuando los
interesados se correspondan con personas jurídicas o
colectivos de personas físicas que por razón de su
capacidad económica o técnica, dedicación
profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso
y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos
(artículo 27.6).
Dispone el artículo 28 de la Ley 11/2007:
"Artículo
28. Práctica de la notificación por medios
electrónicos
1 . Para que la
notificación se practique utilizando algún medio
electrónico se requerirá que el interesado haya
señalado dicho medio como preferente o haya consentido su
utilización, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
27.6. Tanto la indicación de la preferencia en el uso de
medios electrónicos como el consentimiento citados
anteriormente podrán emitirse y recabarse, en todo caso, por
medios electrónicos.
2 . El sistema de
notificación permitirá acreditar la fecha y hora en
que se produzca la puesta a disposición del interesado del
acto objeto de notificación, así como la de acceso a
su contenido, momento a partir del cual la notificación se
entenderá practicada a todos los efectos legales .
3 . Cuando, existiendo
constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez
días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá
que la notificación ha sido rechazada con los efectos
previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de Régimen
Jurídico y del Procedimiento Administrativo Común y
normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del
destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material
del acceso.
4 . Durante la tramitación
del procedimiento el interesado podrá requerir al órgano
correspondiente que las notificaciones sucesivas no se practiquen
por medios electrónicos, utilizándose los demás
medios admitidos en el artículo 59 de la Ley 30 / 1992, de
Régimen Jurídico y del Procedimiento Administrativo
Común, excepto en los casos previstos en el artículo
27.6 de la presente Ley.
5 . Producirá los
efectos propios de la notificación por comparecencia el
acceso electrónico por los interesados al contenido de las
actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede
constancia de dichos acceso."
Y el artículo 59.4 de la Ley 30/1992 al
que remite el apartado tercero del precepto anteriormente transcrito
dispone:
"4. Cuando el
interesado o su representante rechace la notificación
de una actuación administrativa, se hará constar
en el expediente, especificándose las circunstancias del
intento de notificación y se tendrá por efectuado
el trámite siguiéndose el procedimiento."
En el ámbito tributario el artículo
111.2 de la LGT establece que "El rechazo de la notificación
realizado por el interesado o su representante implicará que
se tenga por efectuada la misma".
El 1 de enero de 2011 entró en vigor el
Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, que regula supuestos de
notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por
medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria. Disponen sus artículos
tercero y siguientes:
"Artículo
3. Ámbito de aplicación
1. Las personas y
entidades a que se refiere el artículo siguiente estarán
obligados a recibir por medios electrónicos las
comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia
Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y
procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de
comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los
recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene
atribuida o encomendada, previa recepción de la
comunicación regulada en el artículo 5.
"Artículo
4. Personas y entidades obligadas
1. Estarán
obligados a recibir por medios electrónicos las
comunicaciones y notificaciones administrativas que en el ejercicio
de sus competencias les dirija la Agencia Estatal de Administración
Tributaria las entidades que tengan la forma jurídica de
sociedad anónima (entidades con número de
identificación fiscal -NIF- que empiece por la letra A),
sociedad de responsabilidad limitada (entidades con NIF que
empiece por la letra B), así como las personas jurídicas
y entidades sin personalidad jurídica que carezcan de
nacionalidad española (NIF que empiece por la letra N), los
establecimientos permanentes y sucursales de entidades no residentes
en territorio español (NIF que empiece con la letra W), las
uniones temporales de empresas (entidades cuyo NIF empieza por la
letra U), y las entidades cuyo NIF empiece por la letra V y se
corresponda con uno de los siguientes tipos: Agrupación de
interés económico, Agrupación de interés
económico europea, Fondo de Pensiones, Fondo de capital
riesgo, Fondo de inversiones, Fondo de titulización de
activos, Fondo de regularización del mercado hipotecario,
Fondo de titulización hipotecaria o Fondo de garantía
de inversiones".
"Artículo
5. Comunicación de la inclusión
1. La Agencia Estatal
de Administración Tributaria deberá notificar a los
sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección
electrónica habilitada. Dicha notificación se
efectuará por los medios no electrónicos y en los
lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Adicionalmente,
la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su
sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a
los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios
mediante comparecencia electrónica con los requisitos y
condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto
1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente
la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los
ciudadanos a los servicios públicos".
De los preceptos transcritos del Real Decreto
1363/2010 se colige que la entidad X, S.L., en cuanto sociedad de
responsabilidad limitada, se encontraba obligada a recibir por
medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones -en
este caso los requerimientos de información- que le dirigiera
la AEAT. De la documentación obrante al expediente resulta
igualmente claro que la entidad había sido notificada por
medios no electrónicos, tal como exige el artículo 5.1
del mencionado Real Decreto, de su inclusión en el sistema de
dirección electrónica habilitada el 24 de octubre de
2012, con anterioridad a los requerimientos que le fueron
formulados. Así pues, la falta de acceso por parte de la
entidad a los requerimientos puestos a su disposición en la
dirección electrónica habilitada trajo como
consecuencia, al amparo de lo dispuesto en el artículo 28.3
de la Ley 11/2007, de 22 de junio, arriba reproducido, que se
entendieran rechazadas las notificaciones con los efectos previstos
en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, esto es, teniéndose
por "efectuado el trámite siguiéndose el
procedimiento". De manera que se tendrán por
efectuadas las notificaciones con todas sus consecuencias, es decir,
dando al interesado por conocedor de los requerimientos que ha
rechazado recibir. Ello significa que la desatención del
requerimiento por falta de conocimiento real de su existencia como
consecuencia del no acceso por el interesado a su contenido en la
dirección electrónica habilitada o en la sede
electrónica de la AEAT no lleva aparejada, sin más, la
imposibilidad de sancionar tal conducta, como postula el TEAR,
pudiendo concurrir el elemento subjetivo de la infracción
cuando, como aquí sucede, el no acceso mencionado constituye
la conducta preparatoria de la desatención. Todo ello sin
perjuicio de apreciar, en su caso, alguna de las circunstancias que
exoneran de la responsabilidad por infracción tributaria del
artículo 179 de la LGT.
La finalidad del artículo 203 de la LGT
nos lleva igualmente a la conclusión de que el tipo infractor
del artículo 203 de la LGT no exige una notificación
material o efectiva de la actuación administrativa, bastando
con que dicha notificación se haya producido conforme a
Derecho. Como acertadamente señala el Director recurrente el
criterio del TEAR haría en muchos casos de peor condición
a quienes acceden al contenido de los actos puestos a su disposición
en la dirección electrónica habilitada en el plazo
establecido, teniéndose por notificados a todos los efectos
legales, que a quienes no lo hacen. Los primeros, pese a no haber
eludido la notificación, podrían ser sancionados si no
contestaran al requerimiento de la Administración, en tanto
que la ausencia de contestación nunca podría ser
sancionada en los segundos pese a su conducta elusiva de la
notificación. Si la finalidad del precepto es estimular a que
los contribuyentes faciliten las actuaciones de la Administración
tributaria, so pena de poder ser sancionados en caso contrario, el
criterio del TEAR podría incitar más bien a la actitud
contraria, al invitar a aquellos a un rechazo de las notificaciones
que no lleva aparejado sanción alguna.
Este Tribunal Central ya ha tenido la ocasión,
como señala el Director recurrente, de examinar si la falta
de notificación "material o efectiva" de un
requerimiento de información impide la comisión de la
infracción tipificada en el artículo 203 de la LGT. Se
trata de la resolución de 14 de julio de 2011 (RG 5918/2010)
dictada en un recurso extraordinario de alzada para la unificación
de criterio.
El supuesto de hecho contemplado en dicha
resolución es el de una entidad a la que se notifica
finalmente por comparecencia (art. 112 LGT) un requerimiento,
quedando acreditado en el expediente que de los intentos de
notificación personal del requerimiento, finalmente
desatendido, el obligado tributario fue advertido mediante aviso de
llegada en el buzón o casillero de su domicilio. El órgano
económico-administrativo de instancia (TEAR de Baleares)
consideró no punible la desatención del requerimiento
al entender que no podía considerarse voluntaria dicha
desatención cuando la notificación del requerimiento
se había producido por comparecencia, aunque tras dicha
notificación haya de tenerse por notificado al interesado.
Dice, en efecto, el TEAR de Baleares: "Sentada la
concurrencia del elemento objetivo constitutivo de la infracción
tributaria, es preciso examinar si concurre también el
elemento subjetivo, la culpabilidad, aunque sea en el último
grado de simple negligencia, a cuyo respecto es de señalar,
que, en el caso estudiado, el núcleo de la conducta subjetiva
punible está constituido por la desatención voluntaria
a un requerimiento efectuado por la Administración,
voluntariedad que no puede lícitamente mantenerse cuando la
notificación cuya desatención motiva la reacción
punitiva de la Administración Tributaria se ha producido
mediante la ficción legal de la misma, sin perjuicio de que,
tal como el artículo 112 de la Ley General Tributaria fija,
se haya de tener al interesado como notificado, ya que la
desatención a un requerimiento de forma culpable no es mero
efecto de tener por hecha una notificación".
Pues bien, en la resolución mencionada
razonábamos del modo siguiente:
"QUINTO:
Consecuentemente, habiendo sido notificado finalmente el
requerimiento por comparecencia y quedando acreditado en el
expediente que se examine en cada caso que de los intentos de
notificación del requerimiento, que luego resulta
desatendido, el obligado tributario fue advertido mediante aviso de
llegada depositado en el buzón o casillero domiciliario del
lugar que resulte ser idóneo a efectos de notificaciones,
puede entenderse que tal desatención ha sido voluntaria,
pudiendo concurrir pues el elemento subjetivo de la culpabilidad a
efectos de la imposición de la sanción tipificada en
el artículo 203 de la Ley General Tributaria, y todo ello sin
perjuicio de apreciar, en su caso, alguna de las circunstancias que
exoneran de la responsabilidad por infracción tributaria del
artículo 179 del mismo texto legal. En contra de lo que
parece afirmar el TEAR, la infracción y la consecuente
imposición de sanción no es producto o consecuencia de
que se entienda efectuada la notificación, sino del
incumplimiento voluntario del requerimiento del que se ha tenido, o
al menos se ha podido tener, debida constancia o conocimiento por
parte de su destinatario."
Y fijamos como criterio que la desatención
de los requerimientos notificados de acuerdo con el artículo
112 de la Ley General Tributaria, como consecuencia de la ausencia
del interesado en el domicilio o lugar idóneo a efectos de
notificaciones, puede constituir infracción tributaria cuando
el interesado haya podido conocer la existencia de tal requerimiento
por los avisos de llegada dejados en el buzón o casillero
domiciliario.
Aunque no se trate de supuestos idénticos
existe una gran similitud entre el caso examinado en la resolución
de 14 de julio de 2011 (RG 5918/2010) y el que contemplamos en el
presente recurso. Basta sustituir el buzón o casillero físico
del domicilio del interesado por el buzón electrónico
en la dirección electronica habilitada. En la resolución
citada se puso a disposición del interesado un aviso en el
casillero de su domicilio. En el presente recurso se puso a
disposición del obligado tributario el requerimiento en el
buzón electrónico. En ambos casos el interesado ignora
los avisos y desatiende el requerimiento.
Así las cosas, este Tribunal Central
concluye que habiéndose entendido rechazada la notificación
de un requerimiento de información como consecuencia de no
accederse a su contenido en los términos previstos en la
normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos,
puede concurrir el elemento subjetivo necesario a efectos de imponer
la sanción por la infracción tipificada en el artículo
203 de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de que puedan
apreciarse, en su caso, las circunstancias de exoneración de
responsabilidad a que se refiere el artículo 179 de la misma
norma.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA
AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda
ESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Habiéndose entendido rechazada la
notificación de un requerimiento de información como
consecuencia de no accederse a su contenido en los términos
previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por
medios electrónicos, puede concurrir el elemento subjetivo
necesario a efectos de imponer la sanción por la infracción
tipificada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria,
sin perjuicio de que puedan apreciarse, en su caso, las
circunstancias de exoneración de responsabilidad a que se
refiere el artículo 179 de la misma norma.