Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 24 de marzo de 2026

CONCEPTO: IAE

NATURALEZA: RECURSO ORDINARIO DE ALZADA

RECURRENTE: XZ SA - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.

Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada en fecha 25 de octubre de 2023 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid por la que se desestima la reclamación presentada frente a la resolución dictada el 16 de enero de 2023 por el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 en el que se propone la variación en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 254.2 "Fabricación de especialidades y otros productos farmacéuticos", en los años 2019 a 2022.

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 30/11/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 29/11/2023 contra la resolución citada en el encabezamiento.

Segundo.- Como consecuencia del procedimiento inspector número … llevado a cabo por los servicios de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1, se formaliza el 27 de octubre de 2022 acta de disconformidad.

Mediante acuerdo de 18 de noviembre de 2022 se ratifica la propuesta contenida en el acta anterior.

Acuerdo frente al cual la interesada interpone recurso de reposición al considerar que se le ha causado indefensión por cuanto que en el citado acuerdo no se da respuesta a las alegaciones presentadas en fecha 11 de noviembre de 2022 contra la propuesta contenida en el acta.

Este recurso de reposición es estimado parcialmente mediante resolución de fecha 29 de noviembre de 2022. Resolución en la que se acuerda retrotraer las actuaciones al momento previo a la ratificación del acta.

Tercero.- Así, el Órgano de Inspección Tributaria extiende una nueva acta en fecha 19 de diciembre de 2022, en la que desestima las alegaciones formuladas y realiza la siguiente propuesta:

"-Epígrafe 254.2 (actividad de fabricación de especialidades farmacéuticas), con los siguientes elementos tributarios: Superficie Total: 55.585,41 m2; Superficie Rectificada: 12.481,23m2 y Superficie Computable: 11857 m2. Potencia instalada: 1.230,17Kw. Cuota Tarifa: 23.192,70 euros".

Cuarto.- Tras la formulación de alegaciones por parte de la interesada, el Ayuntamiento dicta resolución el 17 de enero de 2023 donde se confirma la propuesta contenida en el acta.

Quinto.- Contra lo anterior, presenta reclamación económico-administrativa dirigida el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid, la cual fue registrada con número: 28/02793/2023.

El citado Tribunal Regional desestima las pretensiones de la reclamante mediante su resolución de 25 de octubre de 2023.

Sexto.- Finalmente, interpone el presente recurso de alzada, el cual ha sido registrado en este Tribunal Central con R.G.: 00/03851/2024. En síntesis, realiza las siguientes alegaciones:

Falta de motivación tanto del acuerdo dictado por el Servicio de Inspección Tributaria del Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 como de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo de Madrid.
El elemento tributario superficie está incorrectamente calculado. Las mediciones aportadas durante el procedimiento estaban en metros cúbicos y no en metros cuadrados, de tal manera que no deberían ser tomadas en consideración por el Ayuntamiento. La superficie a computar debería ser la refleja en el informe pericial aportado, el cual la Inspección rechaza sin argumentar el motivo.
El elemento tributario potencia instalada también se haya incorrectamente determinado. Así, no se debería computar la potencia correspondiente a los equipos de acondicionamiento de aire/refrigeración y anticontaminantes (tales como los flujos laminares 1 y 2 y la enfriadora …) por cuanto no están directamente afectos al proceso productivo. Además, tampoco debería tenerse en cuenta la potencia correspondiente al grupo electrógeno por cuanto es un equipo de reserva.
Subsidiariamente, alega que la Inspección cometió un error en la cuantía de la superficie a computar por cuanto no coincide lo señalado por el Catastro con lo finalmente regularizado.

Séptimo.- Este Tribunal Central pone de manifiesto el recurso de alzada presentado al Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 para que alegue lo que estime conveniente. Mediante escrito de fecha 28 de febrero de 2024, el Órgano de Gestión Tributaria del Ayuntamiento manifiesta que:

"Examinado el contenido del recurso interpuesto indicar que por esta Administración se considera que la Resolución que el obligado tributario impugna es conforme a Derecho, no procediendo la presentación de alegaciones, al considerar que las mismas fueron contestadas en el Informe de la Jefa de Servicio de Inspección Tributaria de 12/1/2023 obrante en el expediente”.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si la resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Madrid de 25 de octubre de 2023 se ajusta a Derecho.

Tercero.- Defiende, en primer lugar, que tanto la resolución dictada en vía administrativa como económico-administrativa adolecen de falta de motivación.

A la falta de motivación se refiere el Tribunal Supremo, en su sentencia de 30 de mayo de 2013, señalando que:

"(...) la motivación del acto administrativo tiene por finalidad que el interesado conozca las razones o motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas".

Asimismo el Alto Tribunal en su sentencia de 26 de diciembre de 2012, indica:

"(...) la obligación de motivar los actos administrativos, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, garantizados por el artículo 9.3 de la Constitución española , y que se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al derecho, como le impone el artículo 103 de la Constitución, se traduce en la exigencia de que los mismos contengan una referencia sucinta pero precisa y concreta de los hechos y de los fundamentos de derecho que permitan conocer al administrado la razón fáctica y jurídica de la decisión administrativa, posibilitándole el ejercicio de su derecho de defensa, tanto en la vía administrativa previa como en la ulterior jurisdiccional contencioso administrativa, pero, respetado ese límite infranqueable, la concreta motivación exigible en cada caso dependerá de la potestad administrativa ejercitada, del acto administrativo de que se trate y de las circunstancias concurrentes [véanse, por todas, las sentencias de 5 de octubre de 2012 (casación 4430/10, FJ 10 º) y 24 de marzo de 2011 (casación 2885/06 , FJ 4º)]."

Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54 de la Ley 30/1992 que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones:

1. Desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tiene una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión;

2. En el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

Por tanto, habrá que valorar si concurren las circunstancias anteriores en el presente caso. En relación con el elemento subjetivo, el acuerdo emitido por la Administración permite conocer el motivo de la liquidación que, en síntesis, sería la variación del elemento tributario superficie y el cómputo de la potencia correspondiente a los equipos de acondicionamiento de aire y del grupo electrógeno.

En lo que respecta al elemento objetivo, la falta de motivación implica la anulabilidad, en ningún caso la nulidad, del acto administrativo. No basta con señalar los preceptos en que basa su decisión, sino que es necesario realizar un ejercicio que relacione dichos preceptos con los hechos de manera que el incumplimiento quede especificado y razonado. La motivación implica expresar de los hechos y los fundamentos de derecho. Su finalidad es proteger el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan el acto administrativo.

En el presente caso, dicho deber de motivación ha sido perfectamente cumplido por el Ayuntamiento en la medida en qué pone de manifiesto los criterios que le llevan a practicar la regularización, en concreto, cómo realiza la cuantificación del elemento tributario superficie y por qué no toma en consideración el informe aportado por la interesada. Además, de explicitar porqué considera que se debe tomar en consideración la potencia correspondiente a los equipos de acondicionamiento de aire y al grupo electrógeno.

Dicha valoración también se encuentra en la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid.

En consecuencia, procede la desestimación de las pretensiones de la interesada en este punto.

Cuarto.- Por otro lado, impugna el cálculo del elemento tributario superficie. Destaca que la Inspección realiza el cálculo sobre la base de un documento aportado por ella misma pero que contenía un error dado que mostraba la superficie en metros cúbicos en lugar de en metros cuadrados. En defensa de sus argumentos aporta informe realizado por DDF.

De acuerdo con lo dispuesto en su acuerdo de 16 de enero de 2023, el Ayuntamiento fija la superficie computable atendiendo a los siguientes puntos:

“A este respecto, en primer lugar, hay que indicar que es obvio que la superficie se mide en metros cuadrados y no en metros cúbicos, por lo tanto, está justificada la actuación de la Inspección Tributaria; ya que esta última lo que ha pedido en todo momento, porque así lo exige la ley, es la superficie. Además, hay que indicar que cuando en su escrito de julio de 2022 se refiere a metros cúbicos hace referencia expresamente a esa cuestión, y que si se suman los datos indicados en metros cúbicos en cada una de las salas tampoco coinciden los datos facilitados por el obligado tributario.

No podemos olvidar, que en la comunicación de inicio de actuaciones (4/12/2022) ya se le requirió, entra otra documentación, que aportara “planos de instalación, donde figuren m2 de las distintas superficies y usos de las mismas”, habiéndose reiterado en la rectificación puesta disposición con fecha 15/3/2022. Pero no solo eso, en la propia Diligencia presencial de 13/5/2022 consta expresamente que “la entidad se compromete a aportar planos especificando la superficie y uso de todas las dependencias de la entidad”.

Por otro lado, se aporta por la parte alegante un informe que adolece de múltiples defectos, siendo el principal de ellos que hace referencia a los unos planos que no corresponden a los previamente aportados por la recurrente como se detecta con la comparación en dos zonas:

(…)

Como se puede ver, la parte alegante disminuye la superficie construida declarada en Catastro, sin ningún tipo de justificación, más que la alegación de que la Inspección ha considerado la superficie en metros cúbicos y no cuadrados, y un informe con unas mediaciones realizados con unos planos incompletos.

Como puede verse la superficie facilitada por el obligado tributario con fecha 13 de julio de 2022 se aproxima a la de Catastro. Y teniendo en cuenta el medio de prueba que es los datos constatados en Catastro, se debe utilizar dichas superficies para la determinación del citado elemento.

Por lo tanto, debe desestimarse la alegación.”

A diferencia de lo sostenido por la actora, el Ayuntamiento no rechaza sin más el informe pericial aportado sino que, tras comparar los planos en los que se basa con los previamente aportados por el contribuyente, concluye que no coinciden, punto con el que este Tribunal Central debe manifestar su conformidad.

En cumplimiento de la solicitud formulada por la Inspección, la actora facilita en fecha 13 de julio de 2022 la superficie de sus instalaciones. De acuerdo con esta información, la superficie de la actividad es de 9.726,3 m², la superficie de almacén de 3.584,56 y la superficie de sala descubierto depósito de 44,41 m². Estos datos se aproximan a los contenidos de la Dirección General del Catastro de fecha 2 de marzo de 2022. Posteriormente, en sus alegaciones, la interesada disminuye los metros cuadrados correspondientes a la superficie de la actividad hasta los 3.496,56 m² amparándose en un informe pericial de parte, informe que como ya se ha expuesto se basa en unos planos diferentes a los aportados por la propia recurrente en el procedimiento.

La recurrente alude a que la superficie que se refleja en el documento aportado a la Inspección se computó, por error, en metros cúbicos y no en metros cuadrados. De la lectura del documento catalogado en el expediente como “DOCUMENTO_1” se observa que efectivamente la superficie tanto de la producción de planta general como de planta de antibióticos (…) se mide en metros cúbicos. Ahora bien, el resto de la superficie de las instalaciones allí reflejadas se computan en metros cuadrados como por ejemplo la superficie del almacén central de 3.000 m², superficie que no parece haber sido discutida por la interesada.

El hecho de que el resto del documento haga referencia a metros cuadrados unido al hecho de que las medidas coincidan con las consignadas en el Catastro permite inferir que la referencia a metros cúbicos se deba a un mero error más que a una incorrecta medición de la superficie.

En consecuencia, considera este Tribunal Central que no ha quedado justificada la disminución de la superficie pretendida por la recurrente.

Quinto.- Señala la reclamante que el Ayuntamiento haya tomado la totalidad de la superficie consignada en los datos del Catastro

La afirmación vertida por la reclamante de que la utilización por parte de la Inspección de los datos contenidos en el Catastro se realiza, por primera vez, en el segundo acuerdo de liquidación no puede ser compartida por este Tribunal. Así, ya en el acuerdo de 18 de noviembre de 2022 se señala que son considerados medios de prueba la consulta descriptiva y gráfica de datos catastrales de la Dirección General del Catastro de fecha 2 de marzo de 2022:

“FUNDAMENTOS DE DERECHO.

Primero.- El obligado tributario incurre durante el periodo 2019-2022 en el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas regulado en el art. 78 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales), ya que realizó en el domicilio tributario sito en DOMICILIO_ACTIVIDAD_1 la actividad correspondiente a fabricación de especialidades farmacéuticas clasificada en (…), epígrafe 254.2 de las Tarifas.

Son considerados como medios de prueba:

- Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Superficie a computar conforme a Plano y detalle de superficie total aportado con fecha 13 de julio de 2022, y diligencia de fecha 13 de mayo de 2022.

- Consulta Descriptiva y Gráfica de Datos Catastrales de la Dirección General del Catastro de fecha 2 de marzo de 2022.

(…)”.

Ha de tenerse en cuenta la presunción de veracidad de la que gozan los datos contenidos en el Catastro y que se recoge en el artículo 3 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario:

“3. Salvo prueba en contrario y sin perjuicio del Registro de la Propiedad, cuyos pronunciamientos jurídicos prevalecerán, los datos contenidos en el Catastro Inmobiliario se presumen ciertos.”

Por tanto, se trata de una presunción iuris tantum que, en el presente caso, no ha sido desvirtuada con la prueba aportada por la interesada (el informe de DDF).

También señala la recurrente que “no toda la superficie del local que consta en el catastro es computable a la actividad, sino que únicamente es computable la superficie efectiva que se realiza en el local para el ejercicio de la actividad”.

Del expediente se deriva que el Ayuntamiento para la determinación de la cuota no ha computado la totalidad de la superficie sino que distingue entre superficie y superficie computable. En esta última se excluyen los metros correspondientes a determinadas instalaciones que no deben tenerse en cuenta para el cálculo de la cuota, como por ejemplo la “piscina …” o “varias instalaciones deportivas …”.

Por tanto, no se corresponde con la realidad que el Ayuntamiento haya tomado la totalidad de la superficie consignada en los datos del Catastro.

Sexto.- Una vez sentado lo anterior y relacionado con el elemento tributario superficie, la actora realiza una alegación subsidiaria y es que considera que la Inspección ha cometido un error puesto que ha calculado la cuota teniendo en cuenta una superficie de 13.928,41 m² mientras que, de acuerdo con la información del Catastro, esta superficie es de 13.341 m².

En el cuadro contenido en la página 23 del acuerdo de 16 de enero de 2023, se refleja la siguiente superficie:

Actividad: 10.747
Descubierta: 44,41
Almacenes y depósitos: 2.594
Aparcamientos cubiertos: 543.

Esto hace un total de 13.928, 41 m².

En cambio, en el fundamento cuarto de la misma resolución (página 19) se contiene un cuadro donde se refleja la superficie a computar según catastro de 13.385,41 m².

Existe pues una discrepancia de 543 m² (que parece corresponderse con la superficie destinada a aparcamientos cubiertos). En el acuerdo, la Inspección no ha explicado que la regularización se base en más datos que los contenidos en el Catastro, de tal manera que no ha justificado estas diferencias en el cómputo de la superficie.

En consecuencia, y en la medida en que el Ayuntamiento no ha justificado de dónde salen esos m², no pueden ser tenidos en cuenta para practicar la regularización.

Séptimo.- Sentado lo anterior, se analizará la discrepancia existente entre el Ayuntamiento de MUNICIPIO_1 y la recurrente a la hora de computar la potencia nominal de determinados elementos energéticos.

La recurrente también defiende que la potencia de los equipos de acondicionamiento de aire -dedicadas al proceso de climatización- y/o anticontaminantes no debe incluirse en la cuota del IAE por cuanto estos equipos no están directamente afectos al proceso productivo.

El régimen jurídico del elemento tributario "potencia instalada" se contiene en la letra A de la Regla 14.ª1 de la Instrucción para la aplicación del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada, al igual que las tarifas, por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, en cuya virtud (el subrayado es de este Tribunal Central):

“Regla 14.ª Elementos tributarios

1. A efectos de lo previsto en la Regla 1.ª b), se consideran elementos tributarios aquellos módulos indiciarios de la actividad, configurados por las Tarifas, o por la presente Regla, para la determinación de las cuotas. A continuación, se exponen los principales elementos tributarios:

A) Potencia instalada.

Se considera potencia instalada tributable la resultante de la suma de las potencias nominales, según las normas tipificadas, de los elementos energéticos afectos al equipo industrial, de naturaleza eléctrica o mecánica.

No serán, por tanto, computables las potencias de los elementos dedicados a calefacción, iluminación, acondicionamiento de aire, instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios sociales, sanitarios y, en general, todos aquellos que no estén directamente afectos a la producción, incluyendo los destinados a transformación y rectificación de energía eléctrica.

(…)

Los equipos de reserva de las instalaciones fabriles no constituyen elemento tributario cuando se declaren como tales a la Administración Tributaria.”

Tras reproducir la Regla 14 A) del Real Decreto Legislativo 1175/1990, la Audiencia Nacional en su sentencia de 5 de abril de 2011 (número de recurso 486/2009) llega a la siguiente conclusión (el subrayado es de este Tribunal Central):

"Por tanto conforme a esta regla 14 contenida en la Instrucción del IAE lo esencial a la hora de computar la potencia tributable a efectos del IAE es determinar la afección directa del elemento al proceso productivo y por tanto no se puede considerar potencia instalada tributable, la potencia de los elementos que no estén directamente afectos a la producción en este caso la producción de cemento artificial."

En relación con el concepto "afecto a la producción" resulta relevante lo establecido por el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en sentencia de 22 de marzo de 2018, rec. 86/2015, que, en relación con el elemento potencia instalada, señala lo que sigue (el subrayado es de este Tribunal Central):

"Como hemos indicado en la Sentencia núm. 662/ 2011, de 6 de junio la afectación directa es un concepto jurídico indeterminado que obviamente se opone al de no afectación y, en principio, ambos supuestos, por antagónicos, en la práctica resultan fácilmente reconocibles. Por otro lado, la norma exige que la afectación sea directa, lo que permite distinguir dicho concepto indeterminado de la afección indirecta, y es aquí donde en ocasiones resulta más difícil diferenciar un supuesto de otro, cuya frontera puede resultar difusa y difícil de delimitar en ciertos casos. Por último, la relación no exhaustiva de elementos no directamente afectos a la producción que contiene la citada regla 14.ª1 aporta pautas interpretativas."

La Dirección General de Tributos en las consultas V1948-08, de 28 de octubre de 2008 y V0665-10, de 9 de abril de 2010 señala que «La cuestión esencial para determinar si la potencia instalada de un determinado elemento energético afecto al equipo industrial debe ser computada o no como tal elemento tributario, consiste en determinar si aquél está o no directamente afecto a la producción de que se trate, computándose como tal elemento tributario cuando dicha afectación directa se produce, y, por el contrario, no computándose cuando no exista afectación directa a la producción. Será, por tanto, computable como potencia instalada la potencia de naturaleza mecánica o eléctrica correspondiente a cualquier elemento energético que esté directamente afecto al proceso productivo, ya se trate de maquinaria fija o anclada al suelo o de máquinas desplazables.

Por las razones expuestas, en general, no será objeto de cómputo la potencia que corresponda a elementos que:

- no estén afectos al equipo industrial.

- no sean eléctricos o mecánicos.

- no estén directamente afectos a la producción.

Atendiendo a este criterio de la afectación directa del elemento energético al proceso productivo, la regla 14ª.1.A) de la Instrucción excluye a efectos de determinar la potencia instalada a una serie de elementos que, aun interviniendo en la organización empresarial, no participan directamente en el proceso de producción, tal es el caso de los elementos dedicados a calefacción, iluminación, acondicionamiento de aire, instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios sociales, sanitarios y, en general, todos aquellos que no estén directamente afectos a la producción, incluyendo los destinados a transformación y rectificación de energía eléctrica.

Visto lo anterior, y a efectos de determinar la cuantía del elemento tributario "potencia instalada", deben computarse las potencias nominales de todos aquellos elementos afectos a la actividad industrial de fabricación, entendiendo por tales, aquellos elementos que intervengan directamente en el proceso productivo o en algún aspecto del mismo y sean indispensables para que éste se lleve a cabo.

Por el contrario, no deben computarse las potencias nominales de aquellos elementos que no estén afectos a la actividad industrial de fabricación, es decir, de aquellos elementos que no intervengan directamente en el proceso productivo propiamente dicho, ni sean indispensables para que éste se lleve a cabo»."

De lo dispuesto por el Tribunal de Justicia se extrae que deberán computarse las potencias nominales de aquellos elementos que estén afectos a la actividad entendiéndose por tales aquellos que intervengan en el proceso productivo o que sean indispensables para que se lleve a cabo.

Finalmente, debe hacerse referencia a la Consulta Vinculante núm. V573/2018 de 28 de febrero de 2018 que se refiere a la industria farmacéutica y que señala (el subrayado y el énfasis es de este Tribunal):

"(…)

La cuestión esencial para determinar si la potencia instalada de un determinado elemento energético afecto al equipo industrial debe ser computada o no como tal elemento tributario, estriba en determinar si aquel está o no directamente afecto a la producción de que se trate, computándose como tal elemento tributario cuando dicha afectación directa se produce y, por el contrario, no computándose como tal elemento tributario cuando no existe afectación a la producción.

(…)

3º) Por lo que se refiere a la maquinaria utilizada en la instalación fabril de la consultante y a efectos de su cómputo por el elemento tributario potencia instalada, dependerá de que dicha maquinaria se halle directamente afecta a la producción de especialidades farmacéuticas del epígrafe 254.2 o que la misma no se halle directamente afecta a dicha producción.

Así, y refiriéndonos a los elementos energéticos contenidos en el escrito de consulta resulta lo siguiente:

Enfriadoras de agua, cuya función es enfriar agua destinada a un radiador que mantiene la temperatura de las salas entre 20º y 22º para el confort de los trabajadores de la fábrica.

En la medida en que tales enfriadoras de agua se destinen exclusivamente al mantenimiento de la temperatura ambiente de las salas y no obedezca a necesidades impuestas para la producción de las especialidades y productos farmacéuticos, tal maquinaria no se computará.

Sistemas de aire acondicionado cuya función es la climatización de las zonas destinadas a la manipulación de productos, obedeciendo a una exigencia de la normativa en materia de salubridad e higiene en el trabajo.

La misma consideración tendrán los sistemas de climatización de las zonas destinadas a la manipulación de productos, si, tal y como se indica en el correspondiente escrito, su instalación obedece a la aplicación de la normativa en materia de salubridad e higiene en el trabajo y no es indispensable en el desarrollo del proceso productivo.

(…)".

Por último, a juicio de este Tribunal debe hacerse referencia a la sentencia de 31 de marzo de 2022, del Tribunal Superior de Castilla-La Mancha, nº107/2022, sobre las unidades de tratamiento de aire y unidades de enfriamiento de agua de un laboratorio farmacéutico que permitan dar cumplimiento a los estándares exigidos para garantizar que el producto elaborado pueda ser dispensado a los consumidores, que señala (el subrayado es de este Tribunal):

“QUINTO.

…Las medidas destinadas a garantizar que el producto elaborado por los laboratorios farmacéuticos pueda ser destinado al consumo en condiciones de seguridad para el consumidor merecen la consideración de elementos imprescindibles y los mismos interrelacionan en la fase de producción, lo que lo diferencia de modo notorio del caso estudiado por la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña no 662/2011, de 6 de junio de 2011, donde se está analizando un supuesto de tratamiento de carne, en el que se llega a manifestar que sería posible verificar la elaboración de carnes frescas sin disponer de instalaciones anticontaminantes, pero en modo alguno se ha justificado que la empresa actora pudiera llegar a elaborar medicamentos que puedan ser dispensados pese a no hacer uso de las exigencias sobre seguridad en la fabricación y precisamente en esa línea la consulta vinculante contenida en su escrito (V573/2018 de 28 febrero de 2018), se refiere a aquellos elementos cuya "instalación obedece a la aplicación de la normativa en materia de salubridad e higiene en el trabajo y no es indispensable en el desarrollo del proceso productivo", circunstancia que por los motivos indicados no entendemos acreditada en este caso, por cuanto la propia parte reconoce que no se está ante elementos vinculados destinados a garantizar el confort de los trabajadores, sino que afecta a la garantía de los propios elementos utilizados en la fabricación.”

En definitiva, según la Consulta Vinculante de la DGT de 28 de febrero de 2018 y la reciente Sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 31 de marzo de 2022, sí se debe computar la potencia de aquellos equipos cuya existencia obedezca a necesidades impuestas por la normativa para la producción y, por ende, no sean destinados “exclusivamente” a mantener la temperatura ambiente de las salas.

Pues bien, en el presente caso no es la normativa en materia de salubridad e higiene en el trabajo la que impone la instalación de los sistemas de climatización o, al menos, con carácter exclusivo, puesto que su instalación obedece, en todo caso, a las Normas de Correcta Fabricación de Medicamentos de Uso Humano y Veterinario, es decir, a necesidades impuestas por la propia normativa para la correcta producción de los productos farmacéuticos.

En estos términos se ha pronunciado este Tribunal económico-administrativo Central en su resolución de 27 de febrero de 2026 (R.G.: 00/02002/2025), a efectos de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la LGT.

Es de acuerdo con este criterio, como efectúa la regularización el Ayuntamiento y que, ya adelantamos, considera correcto este Tribunal Central.

Octavo.- En su recurso de alzada, la actora se limita a señalar que no debe tomarse en consideración la potencia de los equipos de acondicionamiento de aire y anticontaminantes toda vez que la Inspección no ha probado que resulten necesarios para que tales productos adquieran determinadas propiedades o cualidades requeridas en su procesamiento de elaboración de productos farmacéuticos. Es decir, se limita a negar lo afirmado por la Inspección pero sin describir la tarea que realizan estos elementos o sin aportar argumento adicional alguno que permita a este Tribunal valorar que los mismos no se hallen afectos al proceso productivo.

El Ayuntamiento, en su resolución de 16 de enero de 2023, hace constar que:

“En primer lugar, procede aclarar que la maquinaria a la que se refiere el interesado se encuentra ubicada en las siguientes salas, tal y como consta en la documentación aportada al expediente con fecha 13 de julio de 2022:

-Los flujos laminares se encuentran ubicadas en: 1) Salas de Planta General: -Sala número … que se corresponde con la preparación de soluciones …; -Sala número … que se corresponde con dosificado de ampollas; -Sala número … que se corresponde con dosificado de jeringas; -Sala número … que se corresponde con pesadas; -Sala número … que se corresponde con almacén de jeringas; 2) Salas Exteriores Generalidades: -Salas de muestreo almacén central, en las que bajo un flujo laminar se muestrean tanto materias primas para control de calidad, como materiales en el proceso de fabricación y envasado.

-El grupo electrógeno se encuentra en las Salas exteriores generalidades.

-Una enfriadora …, se encuentran en las Salas exteriores y se corresponden con producción de agua enfriada para proceso industrial y climatización.

El proceso productivo que realiza el sujeto pasivo consiste en el procesado de diferentes principios activos y sus excipientes para obtener formas farmacéuticas (comprimidos, soluciones, inyectables, cápsulas, sobres monodosis y supositorios) tal y como se dispone en el Proyecto de Planta Industrial para fabricación de especialidades farmacéuticas de fecha … de 199…, suscrito por D. Axy con número de colegiado …, que consta en el expediente n.º (…) de la Licencia de Funcionamiento.

El Proyecto de fecha … de 199…, indica que en la planta se distinguen tres zonas fundamentales: -Planta de Antibióticos (…); -Planta de no antibióticos y oficinas generales.

En la Planta de Antibióticos en el Proyecto se describen las siguientes fases de producción: 1) Granulación; 2) Secado; 3) Molido y tamizado; 4) Mezclado; 5) Compresión; 6) Recubrimiento de Comprimidor; 7) Blister-Empaquetado de Comprimidos; 8) Dosificador-Empaquetado de Soluciones Extemporáneas; 9) Almacén; 10) Control de Calidad.

En la Planta de no Antibióticos en el Proyecto se describen las siguientes fases de producción: 1) Amasdo-Granulado; 2) Secado; 3) Compresión; 4) Dosificado de cápsulas; 5) Mezclado; 6) Emblistado Empaquetado Aluminio/Aluminio; 7) Emblistado Empaquetado PVC/Aluminio; 8) Dosificado sobres-Empaquetadora 9) Recubrimiento de comprimidos; 10) Empaquetado; 11) Supositorios; 12) Soluciones-Suspensiones; 13) Inyectables; 14) Psicótropos; 15) Tratamiento de agua; 16) Laboratorio de Control.

Ante las alegaciones indicadas hay que indicar que la cuestión esencial para determinar si la potencia instalada de un determinado elemento energético afecto al equipo industrial debe ser computada o no como tal elemento tributario, estriba en determinar si aquel está o no directamente afecto a la producción tal y como dispone la Dirección General de Tributos en diversas consultas, entre otras, la número V0573-18 de 28 de febrero de 2018.

En el caso concreto que es objeto de inspección, lo esencial es que dicha maquinaria CSV: (…) se halle directamente afecta a la producción de especialidades farmacéuticas del epígrafe 254.2. En tal sentido la Consulta citada concreta que computará dicha maquinaria, si obedece a las necesidades impuestas para la producción de las especialidades y productos farmacéuticos, o si son indispensables en el desarrollo del proceso productivo o si se realiza en ellas alguna fase del proceso de producción.

Hay que tener en cuenta a estos efectos lo dispuesto en el art. 64.2 del Real Decreto Legislativo 1/2015, de 24 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios, que establece lo siguiente: “Los laboratorios farmacéuticos deberán cumplir las normas de correcta fabricación publicadas por el Ministerio de Sanidad, Servicios Sociales e Igualdad, conforme a las directrices detalladas sobre prácticas de correcta fabricación de medicamentos establecidas en el marco comunitario”.

La Guía de Normas de Correcta Fabricación de Medicamentos de Uso Humano y Veterinario publicada por la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios del Ministerio de Sanidad, con fecha de entrada en vigor de 1 de marzo de 2015, proporciona ayuda para la interpretación de los principios y directrices de la norma de correcta fabricación (NCF) de los medicamentos, tal y como establece la Directiva 2003/94/CE para medicamentos de uso humano y la Directiva 91/412/CEE para medicamentos de uso veterinario.

El Capítulo 3 de la citada Guía NCF referente a Locales y Equipos, establece que en la Zona de Producción se debe prevenir la contaminación cruzada para todos los productos mediante un diseño y funcionamiento apropiados de las instalaciones de fabricación. A estos efectos las zonas de producción deben ventilarse de forma efectiva, con instalaciones de control del aire (que incluyan temperatura y, en caso necesario, humedad y filtración) adecuadas tanto a los productos manipulados, como a las operaciones realizadas en ellas y para el ambiente exterior. Así mismo y en los casos en que se produzca polvo (por ejemplo, durante las operaciones de muestreo, pesada, mezclado, procesamiento o acondicionamiento de productos secos), deben tomarse medidas específicas para evitar la contaminación cruzada y facilitar la limpieza.

El Capítulo 5 de la Guía referente a la Producción establece que las operaciones de producción tienen que seguir procedimientos claramente definidos, cumpliendo con los principios de las normas de correcta fabricación con el fin de obtener productos de la calidad requerida y ser conformes a las autorizaciones de fabricación y comercialización pertinentes.

Sus Normas generales establecen que los desperfectos en los envases y cualquier otro problema que pueda afectar de manera adversa a la calidad de un material deben investigarse, registrarse y comunicarse al departamento de control de calidad (5.4).

Igualmente establece el citado Capítulo que, en todas las etapas del proceso, los productos y materiales deben protegerse de la contaminación microbiana y de otro tipo (5.10). Cuando se trabaja con materiales y productos secos, deben tomarse precauciones especiales para prevenir la producción y difusión de polvo. (5.11). En la medida de lo posible debe evitarse cualquier desviación de las instrucciones o procedimientos. Si ocurre una desviación, debe aprobarse por escrito por una persona competente, con la participación del departamento de control de calidad en su caso.

En las Medidas Técnicas, establece este Capítulo áreas de producción autónomas que tengan equipos de proceso y sistemas de calefacción, ventilación y tratamiento de aire independiente. Determinándose la eliminación controlada de polvo cerca de la fuente de contaminación, entre otros, a través de una extracción localizada, con uso adecuado de esclusas y cascada de presiones para confinar el potencial contaminante transmitido por el aire dentro de un área especificada; minimizar el riesgo de contaminación causada por recirculación o reentrada de aire sin tratar o insuficientemente tratado. Se detalla en las Medidas Organizativas que solo deben utilizarse materiales de partida que hayan sido liberados por el departamento de control de calidad.

El Capítulo 1 y el Capítulo 6 de la Guía se dedica expresamente al Sistema de Calidad Farmacéutico y al Control de Calidad, respectivamente, considerándola como de importancia fundamental en la producción y control de medicamentos. El Control de Calidad es la parte de las NCF que concierne al muestreo, especificaciones y análisis, así como a los procedimientos de organización, documentación y liberación, que garantizan que todos los controles necesarios y adecuados han sido realmente efectuados, y que los materiales y los productos no se han liberado para su utilización, venta o distribución sin que su calidad no haya sido juzgada como satisfactoria. El control de calidad no se limita a operaciones de laboratorio, sino que debe intervenir en todas las decisiones que puedan afectar a la calidad del producto.

Las Zonas de Control de Calidad deben estar diseñadas de forma adecuada para evitar confusiones y contaminación cruzada, disponiendo de espacio adecuado para el almacenamiento en condiciones apropiadas de las muestras y registros.

En vista de lo expuesto se desprende que procede computar la potencia de las máquinas de flujos laminares y la máquina enfriadora … dedicada al proceso industrial, dado que obedecen a necesidades impuestas para la producción de las especialidades y productos farmacéuticos, y son indispensables para el desarrollo del proceso productivo, que ha sido anteriormente descrito.”

Entiende, por tanto, la Inspección que el filtrado del aire constituye una fase más del proceso productivo lo que tiene como consecuencia que deba computarse la potencia correspondiente a las instalaciones de recirculación y filtrado de aire.

Dicho criterio resulta asimismo coherente con el mantenido por la Audiencia Nacional en sentencia de 31 de enero de 2001, recurso 671/98, cuyas conclusiones resultan de aplicación al presente supuesto aun cuando se refieran a un producto distinto. Señala la citada sentencia lo siguiente:

"QUINTO.- La cuestión de fondo versa acerca de cómo la determinación de la potencia computable está prevista en la Regla 23.3. párrafo primero, de la Instrucción de la Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, aprobada por Real Decreto 791/81, de 27 de marzo, que considera potencia instalada tributable la suma de las potencias nominales, según las normas tipificadas, de los elementos energéticos afectos al equipo industrial, de naturaleza eléctrica o mecánica. Y su párrafo segundo, excepciona de esta definición genérica de potencia computables, las potencias de los elementos dedicados a calefacción, iluminación de edificios, acondicionamiento de aire, instalaciones anticontaminantes, ascensores de personal, servicios sociales, sanitarios y análogos. Se debate en este pleito si la instalación de secado afecta o no a la producción de productos cárnicos. La prueba actora explica en vía administrativa el proceso de fabricación de los productos cárnicos por la acción de microorganismos, y que la curación es el requisito de la calidad artesanal. Esta calidad obtenida por la actividad de los antiguos maestros charcuteros en base a su experiencia y según las condiciones. La instalación de secado proporciona condiciones constantes de temperatura y humedad consigue desarrollar los procesos fermentativos habituales en la maduración o curación de los productos. A efectos fiscales el sistema de secado se encuentra afecto a la producción y debe tenerse en cuenta su potencia para el cálculo de la cuota del Impuesto de Actividades Económicas.

El informe técnico obrante en autos de 4 de diciembre de 1.998, concluye que la climatización de los locales de secado en la empresa no tiene incidencia en la producción de los embutidos, tiene valor de documento privado, y carece de los requisitos procesales necesarios para considerarla de carácter pericial judicial. No obstante, la Sala entiende que la instalación y mantenimiento de aparatos de aire acondicionado en los habitáculos y secaderos de la planta de almacenaje de la empresa actora tiene una finalidad fundamental cual es la óptima conservación antes de su comercialización de los embutidos, según consta en dicho informe.

Así mismo, consideramos que la fabricación de labores de charcutería de nada serviría sin la conservación posterior del producto, debiendo valorarse en sólo el proceso de producción, sino también el de postproducción, que si incide en la calidad final del embutido, precisando una maduración natural garantizada por la utilización industrial de aparatos acondicionadores de aire, que permite un acabado ideal después del secado. La culminación de la elaboración del embutido se produce en el secadero, cuyo acondicionamiento climático es necesario, pues en caso contrario no resultaría rentable su instalación, y esta fase final de elaboración es esencial para conseguir la calidad que exige el mercado para la correcta comercialización del producto. Por todo lo expuesto, debemos confirmar el Acuerdo del TEAC recurrido al estar ajustado a Derecho"

Criterio este que ha sido reiterado por la propia Audiencia Nacional en sentencia de 5 de marzo de 2001, recurso 670/1998, en la que se indica:

"CUARTO: En cuanto al fondo del asunto, la Sala no comparte la tesis de la recurrente, como ya pusimos de manifiesto en la SAN de 30-1-2001 rec. n.º 2293/98 en asunto prácticamente idéntico al presente, a cuya fundamentación nos remitimos, pues aunque efectivamente, la dicción literal de la Regla 14 A) de la Instrucción para la aplicación del Impuesto señala que las potencias de los elementos dedicados al acondicionamiento de aire no serán computables, concluimos con la Abogacía del Estado, que se trata de un elemento afecto a la producción, sin cuyo concurso no podría comercializarse el producto."

Asimismo, este es el criterio mantenido por este Tribunal Económico-Administrativo contenido entre otras en resoluciones 00/03859/2020, de 21 de noviembre de 2022, relativa al cómputo de la potencia correspondiente elementos de climatización o acondicionamiento, y 00/01883/2020, de 15 de diciembre de 2022, relacionada con el cómputo de la potencia de los secadores de embutido, en las que se señala que lo esencial, a la hora de determinar el elemento tributario potencia instalada a efectos del IAE, será observar si el elemento que emplea la potencia en cuestión está afecto al proceso productivo de que se trate, con independencia de que ejerza una de las funciones excluidas por la Regla 14.1.A).

En la medida en que la legislación obliga a que este tipo de industria disponga de lo que se podrían denominar en genérico como instalaciones anticontaminantes o de acondicionamiento de aire para llevar a cabo su proceso productivo en condiciones de seguridad, considera este Tribunal Central que estas instalaciones están afectas al proceso de producción de los productos sanitarios elaborados por interesada, debiendo en consecuencia computarse a efectos de IAE, la potencia correspondiente a los mismos.

En consecuencia, deben desestimarse las alegaciones de la actora en este punto.

Noveno.- Por lo que respecta a la potencia del grupo electrógeno, también defiende que no debe incluirse como potencia computable en la medida en que dicho grupo electrógeno tiene como única función proveer energía eléctrica en caso de fallo de suministro eléctrico y que, por tanto, no está afecto a la actividad.

La operatividad del grupo electrógeno solo tiene lugar en caso de averías por lo que estamos ante un equipo de reserva.

Una vez sentado que es un equipo de reserva, habrá de examinarse cuando procede excluir del cómputo su potencia.

De acuerdo con la precitada Regla 14ª: “Los equipos de reserva de las instalaciones fabriles no constituyen elemento tributario cuando se declaren como tales a la Administración Tributaria.”

La no declaración de los equipos de reserva controvertidos ante la Administración no es una cuestión debatida por la recurrente.

Es doctrina de este Tribunal Central, contenida en su resolución 00/03859/2020 de 21 de noviembre de 2022, que:

“La omisión de la comunicación a la AEAT de la existencia de equipos de reserva no constituye el incumplimiento de un requisito meramente formal por lo que la citada omisión tendrá como consecuencia inmediata que dicha potencia sea considerada a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas.”

Por tanto, al tratarse de un equipo de reserva que no ha sido declarado a la Administración Tributaria procede el cómputo de su potencia para el cálculo del Impuesto y, por consiguiente, han de desestimarse las pretensiones de la actora.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el presente recurso, anulando la resolución impugnada en los términos señalados en la presente resolución.