En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 13/05/2022 tuvo entrada
en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en
12/05/2022 contra el acuerdo de liquidación relativo al
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), períodos
mensuales abril de 2017 a diciembre de 2020 inclusive, dictado el 12
de abril de 2022 por la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), en
relación con XZ-TW SUCURSAL EN ESPAÑA (NIF:
...).
SEGUNDO.- Con fecha 19 de febrero de 2021, se
iniciaron actuaciones inspectoras frente a la entidad reclamante en
relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA),
ejercicios 2017 a 2020.
Como consecuencia de las actuaciones inspectoras,
con fecha 26 de octubre de 2021, se incoó acta de
disconformidad, A02-...6, cuya propuesta de regularización
fue confirmada mediante acuerdo de liquidación de fecha 12 de
abril de 2022 del que resultaba una cuota a ingresar por importe de
4.973.223,90 euros e intereses de demora por importe de 497.052,59
euros.
Del contenido de dicho acuerdo se deduce que el
obligado tributario constituye un establecimiento permanente de la
sede central sita en otro Estado miembro, al concurrir en él
las condiciones requeridas por los artículos 69.Tres.2º
de la Ley del IVA y 11 del Reglamento de Ejecución (UE) nº
282/2011.
La Inspección, analizando especialmente la
autonomía de la reclamante respecto de la sede central al
asumir el riesgo económico de la actividad realizada en el
territorio de aplicación del impuesto, concluye que, por los
servicios recibidos de la sede central, la sucursal o
establecimiento permanente debe liquidar el IVA devengado mediante
la inversión del sujeto pasivo, deduciéndose las
cuotas de IVA así soportadas por la parte proporcional a la
que tiene derecho, aplicando el porcentaje de prorrata definitivo de
los ejercicios comprobados.
El acuerdo de liquidación es notificado a
la entidad el 13 de abril de 2022.
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
liquidación, la entidad interpuso el 12 de mayo de 2022
reclamación económico-administrativa ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), alegando,
en síntesis, lo siguiente:
- La administración interpreta
erróneamente la doctrina fiscal sentada por el TJUE en su
sentencia FCE Bank, y confunde la existencia de un establecimiento
permanente con la realización de una "actividad
económica independiente".
- El "examen de los distintos elementos que
concurren en la actuación de la sucursal" realizado por
la Inspección es erróneo en todas sus instancias, y no
satisface la carga de la prueba que le corresponde a la
Administración para demostrar la realización de una
"actividad económica independiente" de su casa
central, en el sentido de la Sentencia FCE Bank.
- De los hechos probados en el propio expediente
administrativo y puestos ya de manifiesto ante la Inspección,
resulta evidente que la entidad no realiza en España una
"actividad económica independiente" de la actividad
de su casa central, en el sentido de lo manifestado por el TJUE en
su Sentencia FCE Bank.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustado a Derecho el acuerdo de
liquidación impugnado.
TERCERO.- La cuestión controvertida en el
presente supuesto radica en determinar la sujeción al
Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA, en adelante) de los
servicios prestados a la entidad reclamante por su Casa Central
establecida en PAÍS_1.
De la documentación obrante se desprende
que la reclamante es un establecimiento permanente de su matriz
XZ-TW, SA establecida en PAÍS_1_UE y ha
recibido de ésta y de otro establecimiento permanente no
establecido en el territorio de aplicación del IVA servicios
de apoyo a la gestión e informáticos, sin devengar el
IVA mediante la inversión del sujeto pasivo por entender que
no se produce una prestación de servicios imponible al no
existir una persona jurídica distinta con la casa matriz.
En contra de dicha postura, la Inspección
considera que el establecimiento permanente realiza una actividad
económica independiente de su matriz, al asumir riesgos
económicos derivados de su actividad, y, por tanto, debe ser
considerado sujeto pasivo de IVA por inversión del sujeto
pasivo por los servicios de gestión e informáticos
recibidos, sin perjuicio de su deducción en los porcentajes
de prorrata declarados, con arreglo a lo dispuesto en los artículos
4, 11, 69, 75, 84 y 90 de la Ley de IVA, y con base en la
jurisprudencia del TJUE, resolución del TEAC y consultas de
la Dirección General de Tributos.
Con respecto a la cuestión planteada en el
expediente, en relación con la no sujeción al IVA de
las operaciones regularizadas, procede señalar lo dispuesto
en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido (Ley del IVA, en lo
sucesivo) con respecto a las reglas de localización del IVA:
"Las prestaciones de
servicios se entenderán realizadas en el territorio de
aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado siguiente de este artículo y en los artículos
70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el
destinatario sea un empresario o profesional que actúe como
tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente
o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual,
siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a
dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia
habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido
el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste."
En este sentido, señala el apartado dos
del propio artículo 69 de la Ley del IVA que, a efectos de la
citada Ley, se entenderá por:
"2.º
Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde
los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o
profesionales.
En particular, tendrán
esta consideración:
a) La sede de dirección,
sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones,
tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas
para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o
escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de
extracción de productos naturales.
c) Las obras de
construcción, instalación o montaje cuya duración
exceda de doce meses.
d) Las explotaciones
agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones
explotadas con carácter de permanencia por un empresario o
profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus
mercancías.
f) Los centros de compras
de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles
explotados en arrendamiento o por cualquier título.".
Por su parte, en relación con la
consideración de sujetos pasivo del IVA, el artículo
84.Uno de la misma Ley del IVA establece:
"Serán sujetos
pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
2.º Los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se
efectúen por personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto."
En el presente caso, no existe controversia
acerca de la consideración de la entidad reclamante como
establecimiento permanente a efectos del IVA. La cuestión
controvertida radica en la consideración de dicha sucursal
como sujeto pasivo independiente de su casa central.
Para el análisis que se realizará
al respecto, en primer lugar, debe destacarse la diferenciación
que existe entre los supuestos en que las entidades (casa central y
sucursal) se consideran independientes, que determinaría la
sujeción de los servicios, y aquellos en que se consideran un
sujeto pasivo único, que determinaría la no sujeción
al IVA de los servicios regularizados.
En relación con lo anterior deben tenerse
en cuenta los criterios señalados por el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo.
La primera sentencia que se pronunció en
relación con esta cuestión, y sobre la que han
pivotado las demás que se han dictado sobre la materia, es la
de 23 de marzo de 2006, recaída en el asunto C-210/04, FCE
Bank.
Respecto a los cargos realizados a la sucursal
localizada en Italia de una entidad financiera con sede en otro
Estado de la Unión Europea, se cuestionó ante el TJUE
si un establecimiento permanente que no constituye una entidad
jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece,
establecido en otro Estado miembro y al que la sociedad presta
ciertos servicios, debe ser considerado sujeto pasivo por razón
de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de
servicios, resultando los mismos, por tanto, sujetos al tributo.
Dispuso al respecto el Tribunal lo siguiente (el subrayado es
nuestro):
"34. A este respecto,
de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se deduce que una
prestación sólo es imponible si existe entre quien
efectúa la prestación y su destinatario una relación
jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones
recíprocas (véanse las sentencias de 3 de marzo de
1994, Tolsma, C 16/93, Rec. p. I 743, apartado 14, y de 21 de marzo
de 2002, Kennemer Golf, C 174/00, Rec. p. I 3293, apartado 39).
35. Para determinar si
existe una relación jurídica de esta índole
entre una sociedad no residente y una de sus sucursales, a fin de
someter al IVA los servicios prestados, es preciso verificar si FCE
IT desarrolla una actividad económica independiente. Con este
propósito, procede analizar si una sucursal de las
características de FCE IT puede considerarse autónoma
en cuanto entidad bancaria, en particular por ser ella quien asume
el riesgo económico derivado de su actividad.
36. Pues bien, como puso
de relieve el Abogado General en el punto 46 de sus conclusiones, la
sucursal no asume personalmente los riesgos económicos
derivados del ejercicio de la actividad de entidad de crédito,
tales como, por ejemplo, el hecho de que un cliente no devuelva un
préstamo. El banco, como persona jurídica, asume este
riesgo, y ésta es la razón por la que su Estado
miembro de origen supervisa su solidez financiera y su solvencia.
37. En efecto, FCE IT
no dispone, en cuanto sucursal, de un capital de dotación.
Por lo tanto, el riesgo derivado de la actividad económica es
asumido íntegramente por FCE Bank, de lo que se deduce que
FCE IT depende de esta última sociedad y constituye junto con
ella un único sujeto pasivo.
38. No afecta a esta
conclusión el artículo 9, apartado 1, de la Sexta
Directiva. Dicha disposición pretende determinar quién
es el sujeto pasivo en las transacciones de una sucursal con
terceros, y no es por tanto pertinente en un supuesto como el que
aquí se contempla, relativo a las transacciones entre una
sociedad establecida en un Estado miembro y una de sus sucursales
establecida en otro Estado miembro.
(...)
41. Habida cuenta de las
consideraciones expuestas, procede responder a la primera cuestión
que los artículos 2, punto 1, y 9, apartado 1, de la Sexta
Directiva deben interpretarse en el sentido de que un
establecimiento permanente que no constituye una entidad jurídica
distinta de la sociedad a la que pertenece, establecido en otro
Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no
debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que
se le imputen por dichas prestaciones de servicios."
Asimismo, debe traerse a colación la
sentencia de 7 de agosto de 2018, recaída en el asunto
C-16/17, TGE Gas Engineering GmbH - Sucursal em Portugal, relativa a
la posibilidad de denegar el derecho a la deducción a una
sociedad que tiene su sede en otro Estado miembro, cuya sucursal
tiene en el primero de dichos Estados su propio número
fiscal.
Se dispuso en ella, apartado 41, que: "en
lo que respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado
miembro y a su sucursal situada en otro Estado miembro, de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que dichas
entidades constituyen un único y mismo sujeto pasivo del IVA
(véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de marzo de
2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 37; de 16 de julio
de 2009, Comisión/Italia, C-244/08, no publicada,
EU:C:2009:478, apartado 38, y de 12 de septiembre de 2013, Le Crédit
Lyonnais, C-388/11, EU:C:2013:541, apartado 34), salvo que se
acredite que la sucursal realiza una actividad económica
independiente. Con este propósito, procede analizar si tal
sucursal puede considerarse autónoma, en particular por ser
ella quien asume el riesgo económico derivado de su actividad
(sentencia de 23 de marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04,
EU:C:2006:196, apartado 35).".
Y concluye el TJUE que "los artículos
167 y 168 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de
noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto
sobre el valor añadido, en su versión modificada por
la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, y el
principio de neutralidad deben interpretarse en el sentido de que se
oponen a que la Administración tributaria de un Estado
miembro considere que una sociedad que tiene su sede en otro Estado
miembro y la sucursal que tiene en el primer Estado constituyen dos
sujetos pasivos distintos debido a que cada una de dichas entidades
dispone de un número de identificación fiscal y
deniega, por esa razón, a la sucursal el derecho a deducir el
impuesto sobre el valor añadido (IVA) correspondiente a las
notas de adeudo emitidas por una agrupación de interés
económico de la que dicha sociedad, y no la sucursal, es
miembro.".
Por otra parte, hemos de hacer referencia a la
sentencia de 24 de enero de 2019, recaída en el asunto
C-165/17, Morgan Stanley & Co International, en la que se ha
dispuesto lo siguiente (volvemos a subrayar nosotros):
"35 En lo que
respecta a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro y
cuya sucursal está registrada en otro Estado miembro, de la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que la sede
y la sucursal constituyen un único y mismo sujeto pasivo del
IVA, salvo que se acredite que la sucursal realiza una actividad
económica independiente, lo que ocurriría, en
particular, si fuera ella quien asume el riesgo económico
derivado de su actividad (véase, en este sentido, la
sentencia de 7 de agosto de 2018, TGE Gas Engineering, C-16/17,
EU:C:2018:647, apartado 41 y jurisprudencia citada).
36 En el presente asunto,
nada en los autos de los que dispone el Tribunal de Justicia hace
suponer que la sucursal parisina actúe de forma independiente
respecto a la sede situada en Reino Unido, a efectos de la
jurisprudencia citada en el apartado 35 de la presente sentencia.
Por ello, y sin perjuicio de su comprobación por el órgano
jurisdiccional remitente, procede considerar que esta sucursal y su
sede constituyen un único sujeto pasivo a efectos del IVA.
37 En este contexto,
procede recordar que una prestación solo es imponible si
existe entre quien efectúa la prestación y su
destinatario una relación jurídica en cuyo marco se
intercambian prestaciones recíprocas [sentencias de 23 de
marzo de 2006, FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 34, y de
17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA), filial Sverige,
C-7/13, EU:C:2014:2225, apartado 24].
38 Así, es preciso
señalar que, a falta de relación jurídica entre
una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un único
sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas
entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles, a
diferencia de las operaciones gravadas realizadas con terceros."
Por último, la sentencia de 11 de marzo de
2021, recaída en el asunto C-812/19, Danske Bank reitera el
criterio mantenido por el TJUE al señalar:
"20 Cuando se trata
de una prestación entre el establecimiento principal de una
sociedad, situado en un Estado miembro, y una sucursal de esta,
situada en otro Estado miembro, el Tribunal de Justicia ha declarado
que tal prestación solo es imponible si existe entre quien
efectúa la prestación y su destinatario una relación
jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones
recíprocas. A falta de relación jurídica entre
una sucursal y su sede, que constituyen, conjuntamente, un único
sujeto pasivo, las prestaciones recíprocas intercambiadas
entre esas entidades constituyen flujos internos no imponibles, a
diferencia de las operaciones, gravadas, realizadas con terceros
(sentencia de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley & Co
International, C-165/17, EU:C:2019:58, apartados 37 y 38 y
jurisprudencia citada).
21 Para determinar si
existe una relación jurídica de esta índole, es
preciso verificar si la sucursal realiza una actividad económica
independiente. Con este propósito, procede analizar si esta
puede considerarse autónoma, en particular por ser ella quien
asuma el riesgo económico derivado de su actividad (véanse,
en este sentido, las sentencias de 23 de marzo de 2006, FCE Bank,
C-210/04, EU:C:2006:196, apartado 35, y de 24 de enero de 2019,
Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58,
apartado 35 y jurisprudencia citada).
22 Sin embargo, en lo que
respecta a la calificación de la relación jurídica
existente entre el establecimiento principal y la sucursal de una
sociedad, también debe tenerse en cuenta la eventual
pertenencia de estos a un grupo a efectos del IVA constituido en
virtud del artículo 11, párrafo primero, de la
Directiva del IVA."
Puede concluirse que es constante la
jurisprudencia comunitaria al vincular la posible independencia de
los establecimientos permanentes a la posibilidad de que los mismos
asuman el riesgo económico de las operaciones que efectúan,
siendo que en tal caso, y solo en él, podrá
considerarse que son sujetos pasivos que, como tales, han de cumplir
sus obligaciones tributarias. Otros elementos, como pudiera ser la
existencia de diferentes números de identificación
fiscal para casas centrales y sucursales o establecimientos
permanentes, resultan irrelevantes a estos efectos.
Asimismo, y como no podía ser de otra
forma, dichas conclusiones conforman doctrina de este TEAC en los
términos utilizados por el TJUE en las sentencias referidas,
tal y como se refiere en las resoluciones de 17 de septiembre de
2020 (RG 00-01980-2017) y de 20 de abril de 2021 (RG 00-01891-2018),
que indican:
"Según
reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión
Europea (FCE Bank, asunto C-210/04, de 23-03-2006, Morgan Stanley &
Co International, asunto C-165/17, de 24-01-2019, o Danske Bank,
asunto C-812/18, de 11-03-2021, entre otras), una sucursal realiza
una actividad económica independiente si asume el riesgo
económico derivado de su actividad. En caso contrario, la
sede y la sucursal constituyen un único sujeto pasivo del
IVA, por lo que las prestaciones recíprocas intercambiadas
entre ambas son flujos internos no imponibles."
CUARTO.- En relación con lo anterior, es
relevante lo dispuesto por el mismo TJUE en su sentencia de 29 de
septiembre de 2015, asunto C-276/14, Gmina Wroclaw, relativa a la
posible consideración como sujetos pasivos independientes de
determinadas entidades inframunicipales integradas en un organismo
público de rango superior.
Al respecto de la interpretación del
artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE, regulador del
concepto de sujeto pasivo -empresario o profesional-, dispuso el
TJUE, en este caso lo siguiente (el subrayado es nuestro):
"28. Los términos
empleados en esa disposición, en especial el término
«quienes», dan al concepto de «sujeto pasivo»
una definición muy amplia centrada en la independencia en el
ejercicio de una actividad económica, en el sentido, como ha
observado el Abogado General en los puntos 28 y 29 de sus
conclusiones, de que se considera sujetos pasivos del IVA a todas
las personas físicas y jurídicas, tanto públicas
como privadas, incluso entidades carentes de personalidad jurídica,
que se ajusten objetivamente a los criterios enunciados en esa
disposición.
(...)
34. En ese sentido, como
ha expuesto el Abogado General en los puntos 40 y 41 de sus
conclusiones, para apreciar la existencia de ese vínculo de
subordinación se ha de comprobar si la persona considerada
ejerce sus actividades en su nombre, por su propia cuenta y bajo su
plena responsabilidad, y si soporta el riesgo económico
ligado al desarrollo de esas actividades. Para apreciar la
independencia de las actividades consideradas el Tribunal de
Justicia ha tenido en cuenta la falta de toda relación de
subordinación jerárquica a la autoridad pública
de los operadores no integrados en la administración pública,
y el hecho de que actuaban por su propia cuenta y bajo su plena
responsabilidad, organizaban libremente la forma de ejecución
de su trabajo y percibían ellos mismos la retribución
que constituía sus ingresos (véanse, en ese
sentido, las sentencias Comisión/Países Bajos, 235/85,
Rec, EU:C:1987:161, apartado 14; Heerma, C-23/98, Rec, EU:C:2000:46,
apartado 18, y van der Steen, C-355/06, Rec, EU:C:2007:615,
apartados 21 a 25).
(...)
38. También resulta
de esa resolución que esas entidades no soportan el riesgo
económico ligado al ejercicio de esas actividades puesto que
no disponen de patrimonio propio, no generan ingresos propios y no
soportan los costes inherentes a esas actividades, toda vez que los
ingresos percibidos se transfieren al presupuesto del municipio de
Wrocaw y los gastos se imputan directamente a ese presupuesto.
39. Por tanto, según
constató también el Naczelny Sd Administracyjny, en su
formación ampliada, en la situación del asunto
principal un municipio como el de Wrocaw y las entidades integradas
en su presupuesto deben considerarse un solo e idéntico
sujeto pasivo en el sentido del artículo 9, apartado 1, de la
Directiva IVA.
(...)
42. Por todas las
consideraciones precedentes, se ha de responder a la cuestión
prejudicial que el artículo 9, apartado 1, de la Directiva
IVA debe interpretarse en el sentido de que los organismos de
Derecho público, como las entidades integradas en el
presupuesto municipal a las que se refiere el asunto principal, no
pueden ser calificados como sujetos pasivos del IVA dado que no se
ajustan al criterio de independencia previsto en esa disposición."
Como en la propia sentencia se indica, el
criterio que se establece en ella es coincidente con el que ya se
había dispuesto en sentencias previas, como la de 23 de enero
de 2000, asunto C-23/98, Heerma, relativo al arrendamiento de un
inmueble por parte de una persona física a una sociedad civil
de la que era socio.
Es de ver que las autoridades neerlandesas
alegaban precisamente la falta de independencia económica en
el sentido antes descrito cuando el arrendamiento de un bien
corporal se limita a una operación en circuito cerrado, como
la que consiste en que un socio de una sociedad civil neerlandesa
ceda un bien en arrendamiento a dicha sociedad, siendo que el
arrendador, que al mismo tiempo es socio, es corresponsable del
cumplimiento de las obligaciones derivadas del arrendamiento para la
sociedad arrendataria. Dispuso el TJUE lo siguiente:
"17. Procede hacer
constar que el socio que, como el Sr. Heerma en el asunto principal,
cede en arrendamiento un bien inmueble a la sociedad que tiene la
calidad de sujeto pasivo y de la cual forma parte actúa con
carácter independiente en el sentido del artículo 4,
apartado 1, de la Sexta Directiva.
18. En efecto, en cuanto a
la actividad controvertida, entre la sociedad y el socio no existen
lazos de subordinación análogos a los mencionados en
el artículo 4, apartado 4, párrafo primero, de la
Sexta Directiva que excluyan el requisito de independencia por parte
del socio. Por el contrario, éste, al ceder en arrendamiento
un bien corporal a la sociedad, actúa en nombre propio, por
cuenta propia y bajo su propia responsabilidad, aun cuando sea
simultáneamente gerente de la sociedad arrendataria. En
efecto, dicha cesión en arrendamiento no forma parte de la
gestión o la representación de la sociedad.
(...)
22. En consecuencia,
procede responder a la cuestión que el artículo 4,
apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido
de que, cuando una persona tiene por única actividad
económica, a efectos de dicha disposición, el
arrendamiento de un bien corporal a una sociedad, como una sociedad
civil neerlandesa, de la que es socia, debe considerarse que dicho
arrendamiento se realiza con carácter independiente en el
sentido de la misma disposición."
En la misma línea se sitúa la más
reciente sentencia de 12 de octubre de 2016, asunto C-340/15, Nigl y
otros, también relativa a la operativa de varias sociedades
civiles, participadas por los integrantes de un mismo grupo
familiar, siendo que dichas sociedades "se presentan como
tales de manera autónoma ante sus proveedores, ante las
autoridades públicas y, en cierto modo, ante sus clientes, y
cada una de las cuales se ocupa de su propia producción,
usando básicamente medios de producción propios, pero
que comercializan la mayor parte de sus productos bajo una marca
común y por medio de una sociedad de capital cuyas
participaciones poseen los socios de esas sociedades civiles y otros
miembros de la familia en cuestión".
Sobre la posibilidad de considerarlas como un
único sujeto pasivo de IVA, dispuso el TJUE lo siguiente (el
subrayado vuelve a ser nuestro):
"28. Para apreciar la
independencia del ejercicio de una actividad económica ha de
comprobarse si la persona considerada ejerce sus actividades en su
nombre, por su propia cuenta y bajo su plena responsabilidad, y si
soporta el riesgo económico ligado al desarrollo de esas
actividades (sentencias de 27 de enero de 2000, Heerma, C-23/98,
EU:C:2000:46, apartado 18; de 18 de octubre de 2007, van der Steen,
C-355/06, EU:C:2007:615, apartado 23, y de 29 de septiembre de 2015,
Gmina Wrocaw C-276/14, EU:C:2015:635, apartado 34).
29. Son estas
consideraciones las que deben guiarnos al responder a la primera
cuestión prejudicial.
30. El hecho de que haya
sociedades civiles que, como las controvertidas en el asunto
principal, exploten por separado viñas que les pertenezcan o
tengan (también por separado) arrendadas, que usen casi
únicamente sus propios medios de producción y empleen
a sus propios asalariados y que se presenten como tales de manera
autónoma ante sus proveedores, ante las autoridades públicas
y, en cierto modo, ante sus clientes es prueba de que cada una de
ellas ejerce una actividad en nombre propio, por cuenta propia y
bajo su propia responsabilidad.
31. En ese contexto, la
existencia de cierta cooperación entre dichas sociedades
civiles y una sociedad de capital, en particular por lo que se
refiere a la comercialización de sus productos bajo una marca
común, no basta para poner en entredicho la independencia de
esas sociedades civiles respecto de la sociedad de capital.
32. Ello se debe a que la
puesta en común de parte de las actividades de esas
sociedades civiles, que dejan en manos de otra sociedad distinta, es
fruto de cómo han elegido organizar dichas actividades y no
permite llegar a la conclusión de que las mismas sociedades
civiles no ejerzan sus actividades de manera autónoma o de
que no soporten el riesgo económico ligado a su actividad
económica.
33. Tampoco se evidencia
que el papel decisivo asumido por uno de los socios de una de las
sociedades civiles del asunto principal en la elaboración de
los vinos de las sociedades y en la representación de las
mismas pueda poner en entredicho la independencia que demuestran
esas sociedades en el ejercicio de sus actividades, puesto que cada
una de ellas actúa en nombre propio, por cuenta propia y bajo
su propia responsabilidad.
34. Habida cuenta de los
razonamientos anteriores, procede contestar a la primera cuestión
prejudicial que el artículo 4, apartados 1 y 4, párrafo
primero, de la Sexta Directiva y los artículos 9, apartado 1,
párrafo primero, y 10 de la Directiva del IVA deben
interpretarse en el sentido de que ha de considerarse que varias
sociedades civiles como las controvertidas en el asunto principal,
que se presentan como tales de manera autónoma ante sus
proveedores, ante las autoridades públicas y, en cierto modo,
ante sus clientes, y cada una de las cuales se ocupa de su propia
producción, usando básicamente medios de producción
propios, pero que comercializan la mayor parte de sus productos bajo
una marca común y por medio de una sociedad de capital cuyas
participaciones poseen los socios de esas sociedades civiles y otros
miembros de la familia en cuestión, son empresarios
independientes y sujetos pasivos del IVA."
Es constante la jurisprudencia comunitaria sobre
el particular, la personalidad jurídica, o su ausencia, nada
tiene que ver con la condición de sujeto pasivo -empresario o
profesional en la terminología nacional-, debiendo esta venir
dada por las características de la actividad desplegada. Este
criterio es coherente con la atribución que la Ley interna
hace de la condición de sujeto pasivo a las entidades que,
sin personalidad jurídica propia, desarrollan actividades
empresariales o profesionales como tales, artículo 84.tres de
la Ley del IVA, que no puede sino interpretarse en consonancia con
lo dispuesto por el artículo 35.4 de la LGT.
En estos términos, la actuación por
cuenta propia, o de manera independiente, ha de reformularse,
considerando como tal aquella en la que, por referencia a la entidad
que se pretende empresario o profesional, personalizado o no,
conduce a la determinación de un resultado, siendo dicha
entidad la que, en primera instancia, lo asume, sin perjuicio de que
las pérdidas que, hipotéticamente, se pudieran
producir hayan de ser ulteriormente referidas al patrimonio de
quienes, estos sí, personificados, hayan conformado dicha
entidad. La asunción del riesgo económico de la
actividad, a la que el TJUE condiciona la apreciación del
requisito de independencia en la actuación y, con él,
la calificación como empresario o profesional de quien así
actúe, debe interpretarse, en coherencia con lo expuesto,
como indicativa de una actividad a la que se refieren los ingresos,
gastos y consiguiente resultado de la actividad (obivamente, sin
perjuicio de la necesaria concurrencia de los demás
requisitos que caracterizan una actividad como empresarial o
profesional, básicamente, ordenación de medios e
intervención en el mercado).
En el mismo sentido se ha pronunciado este TEAC
en resolución de 23 de enero de 2020 (RG 00-05047-2016) en la
que, tras referirse a toda la jurisprudencia anteriormente
transcrita, se establecía lo siguiente:+
"De vuelta a la
consideración de los establecimientos permanentes como
sujetos pasivos del tributo, resulta obvio, a la vista de su falta
de personalidad jurídica, que los mismos, como tales, nunca
dispondrán de un patrimonio propio del que pueda disponer y
que responda de las hipotéticas pérdidas que puedan
sufrir en el desarrollo de su actividad. Esta afirmación, sin
embargo, no debe conducir a descartar por completo que los mismos
puedan ser excluidos de la consideración de sujetos pasivos
por la vía de la calificación de su actividad como
independiente.
Hemos de tener en cuenta,
para empezar, que cuando la sentencia de 24 de enero de 2019, asunto
C-165/17, Morgan Stanley & Co International, que es la más
reciente que se pronuncia sobre la cuestión, aborda el tema,
lo concluye con un silogismo, remitiendo al juez nacional la
constatación de si efectivamente existe un capital que
responda de las pérdidas que se pudieran producir (apartados
35 y 36, antes reproducidos).
De igual modo, es de ver
la normativa vigente en determinados sectores y la estrecha
vinculación que se establece en ella entre la operativa de
las entidades y los fondos propios de los que dicha operativa obliga
a dotarse a las entidades respectivas. Es inevitable la cita de las
Directivas 2000/12/CE, refundida por la 2006/48/CE y después
sustituida por la 2013/36/UE, en lo que a entidades de crédito
(también a empresas de inversión esta última)
se refiere, y 2009/138/CE, atinente a entidades aseguradoras.
Esta normativa garantiza,
conforme al principio de libertad de establecimiento, la posibilidad
de que las entidades a las que resulta de aplicación puedan
prestar sus servicios en el conjunto de la Unión Europa,
manteniendo su casa central en solo uno de sus Estados, el de
origen, y pudiendo elegir entre la actuación con o sin
constitución de sucursales -establecimientos permanentes- en
los Estados de acogida. Se atribuye igualmente a las autoridades de
los Estados de origen la función principal en cuanto a la
vigilancia o tutela de las referidas entidades y, entre otros muchos
aspectos, que son ajenos a la cuestión de la que ahora se
conoce, se regulan las obligaciones que incumben a las citadas
entidades en lo que a la dotación de fondos propios se
refiere, dotación de fondos propios que atiende al volumen de
riesgo asumido por ellas. Como no puede ser de otra manera, la parte
de operativa correspondiente a establecimientos permanentes ubicados
en Estados de la Unión Europea distintos al de origen ha de
tenerse en cuenta para la mesura del riesgo y, con él, de los
fondos propios exigidos a las entidades.
Existen unos fondos
propios, cuya supervisión corresponde a las autoridades del
Estado de origen, pero que dependen muy directamente del volumen de
operaciones -riesgos- en que se incurre por la entidad en su
conjunto, incluyendo, como no puede ser de otra manera, al total de
sus establecimientos permanentes situados en otros Estados y que, en
atención a la normativa sustantiva referida ut supra, ha de
considerarse a disposición de dichos establecimientos
permanentes.
Nótese que, de no
garantizarse esta disponibilidad de los fondos propios para las
sucursales o establecimientos localizados en Estados distintos al de
origen, las funciones de garantía y solvencia que, para el
conjunto del mercado interior, pretenden asegurar las directivas que
se han mencionado, decaerían, por lo que, sin menoscabo de
las libertades fundamentales que en todo momento se garantizan por
las mismas, se obliga igualmente por ellas a la disposición
de unos fondos propios con los que atender las contingencias que, de
nuevo por referencia al conjunto de la actividad, se puedan
presentar."
En la precitada resolución, el TEAC
conocía de un supuesto de hecho en el que una sucursal,
dedicada a la actividad aseguradora y establecida en un Estado
miembro distinto al de su casa central, continuaba con la actividad
de una filial previa. La cuestión controvertida radicaba en
la sujeción al IVA de las imputaciones de gastos a la
sucursal desde la casa central y la consideración de sujeto
pasivo de aquella.
El criterio fijado por este Tribunal en aquel
supuesto fue el siguiente:
"Una sucursal que
continúa con la actividad de una filial previa y que realiza
operaciones de seguro se puede considerar como sujeto pasivo,
resultando las imputaciones de gastos realizadas desde su casa
central sujetas a IVA en tanto que prestaciones de servicios.
Así resulta de la
existencia de unos fondos propios atribuibles a la entidad. No
teniendo la reclamante personalidad jurídica en el TAI, la
atribución a la misma de un equivalente a los fondos propios
ha de realizarse mediante la referencia a ella de unos fondos que, a
su disposición, respondan de los riesgos inherentes al
desarrollo de la actividad. En estos términos, de la
normativa sustantiva, reguladora del ejercicio de la actividad
aseguradora, resulta la necesaria disposición de unos fondos
que aseguren la solvencia de las entidades. Estos fondos están
determinados por el volumen de actividad de las entidades,
considerando, en buena lógica, la actividad que se despliega
por cada una de ellas en los territorios en los que operan, entre
otros, en España.
(...)."
El precitado criterio ha sido confirmado por la
Audiencia Nacional en sentencia de 16 de junio de 2021 (Nº de
Recurso 395/2020), en la que, tras analizar la jurisprudencia
comunitaria contenida en las sentencias del TJUE de 23 de marzo de
2006, FCE Banck, de 17 de septiembre de 2014, Skandia America (USA),
de 29 de septiembre de 2015, Gmina Wroclaw, de 12 de octubre de
2016, Nigl y otros, de 24 de enero de 2019, Morgan Stanley y de 18
de noviembre de 2020, Kaplan, se establece:
"De la jurisprudencia
europea que se acaba de extractar resulta claro que lo determinante
no es que la aquí recurrente sea una sucursal de la entidad
principal radicada en Irlanda y de la que aquella recibe
prestaciones de servicios, sino si desarrolla una actividad
independiente de ésta, atendiendo, especialmente, a la
responsabilidad y al riesgo económico que asume, aunque cabe
advertir que, en concreto, la asunción del riesgo, aún
siendo un factor relevante, no es el único que ha de tenerse
en cuenta, pudiendo considerarse, además, otros que incidan
en la apreciación.
Es decir, lo que ahora hay
que constatar es que, habida cuenta de una primera presunción
de que el establecimiento principal y la sucursal constituyen un
único sujeto pasivo, si la Administración tributaria
ha acreditado que la actora actúa de forma independiente,
asumiendo los riesgos derivados de las operaciones que realiza, ya
que, en este caso, se estaría ante sujetos pasivos
diferentes, lo que sitúa la controversia más allá
del plano meramente teórico para afectar a aspectos con unos
presupuestos netamente fácticos, lo que excusa de cualquier
planteamiento de una cuestión prejudicial de interpretación.
Y en este punto la Sala
comparte las razones que se han ofrecido por la demandada para
entender que, atendiendo a las concretas circunstancias del supuesto
que se analiza, la demandante realiza una actividad económica
independiente de la del establecimiento central, asumiendo el riesgo
económico derivado, siempre con referencia a las
liquidaciones de referencia.
(...)."
QUINTO.- Sentado lo anterior, extrapolando los
criterios expuestos en el fundamento de derecho precedente al caso
que nos ocupa, a efectos de la independencia, debe analizarse si la
sucursal, la entidad reclamante, actúa de forma autónoma
con respecto a la casa central, en particular por ser ella quien
asume el riesgo económico derivado de su actividad.
Así, con respecto a los elementos que
obran en el expediente y que sostienen la independencia, debe
hacerse referencia al contenido del acuerdo de liquidación en
el que se indica lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Se ha indicado al
examinar la jurisprudencia y doctrina sobre la existencia de
establecimiento permanente que para que se pueda considerar sujeto
pasivo es necesario que el establecimiento permanente sea
independiente de su sede central o casa matriz, entendiéndose
esta independencia cuando el establecimiento permanente tenga
autonomía respecto de la sede central, esto es, realice con
independencia la actividad económica, asumiendo los riesgos
económicos por dicha actividad.
Del análisis de la
documentación expuesta hasta ahora se concluye precisamente
en dicha independencia o autonomía en relación con la
sucursal en España, asumiendo el riesgo económico de
la actividad. Como se ha expuesto, no se plantea controversia alguna
en relación con dos de los elementos esenciales que debe
contarse para declarar la existencia de establecimiento permanente:
la continuidad o permanencia y la existencia de estructura fija
compuesta de medios técnicos y personales en el ámbito
territorial del impuesto. Es sobre la capacidad para prestar los
servicios o actividad económica, de modo autónomo o
independiente respecto de la sede central, asumiendo el riesgo
económico de la actividad, donde se plantea el conflicto.
Cabe destacar en primer
lugar la capacidad autónoma de la sucursal a la hora de
decidir las prestaciones de servicios que realiza con autonomía
de la sede central; esto es, dichas decisiones no son adoptadas por
la sede central, sino por la sucursal española, lo que denota
autonomía en la gestión de la actividad, suficiente
para estimar que la actividad se presta con los medios que constan
en el territorio de aplicación del impuesto. Bastaría
esta consideración para estimar sin más la existencia
del establecimiento permanente. Y esta autonomía es
reconocida de manera constante por la sucursal en la documentación
aportada en el procedimiento inspector, a la que se ha hecho
referencia en los puntos anteriores de este fundamento de derecho.
En la documentación
referida a los precios de transferencias, señala la sucursal
que su actividad consiste en la realización en territorio
español de las operaciones y servicios propios de la
actividad bancaria, bastando como ejemplos de cuanto se acaba de
indicar, sin ánimo de exhaustividad, que, como la sucursal
reconoce:
*.- Realiza las funciones
de distribución y venta de determinados productos financieros
diseñados por la casa matriz y el desarrollo de esta función
implica a su vez la necesidad de búsqueda e identificación
de los posibles clientes, así como la correspondiente
negociación de las condiciones contractuales y posterior
ejecución del acuerdo alcanzado, estableciendo una relación
directa con el cliente, por lo que en última instancia tiene
una mayor capacidad de poder atender las necesidades concretas de
éste.
*.- En relación con
activos financieros lleva a cabo la negociación de los
términos contractuales, recibiendo apoyo de la casa matriz,
pero siendo la sucursal quien toma las decisiones, reconociéndose
finalmente respecto de las operaciones que en caso de estar dentro
la operación concreta de la capacidad delegada de la
Sucursal, la misma se aprueba en España.
*.- La sucursal asume
funciones relacionadas con la decisión de extender, renovar o
refinanciar un determinado activo financiero, así como las
condiciones en las que esto se realiza. También decide si por
el contrario prefiere transferirlo, realizando las correspondientes
actividades comerciales frente a los potenciales compradores,
definiendo el precio del activo susceptible de ser transferido, etc.
*.- En relación con
los riesgos de crédito corresponde a los departamentos legal
y de créditos de la sucursal el seguimiento y recuperación
de cualquier activo moroso existente, que actúa una vez que
un Comité de Dudosos local propone como morosas aquellas
transacciones que por falta de pago han excedido los límites
admitidos por el Banco de España y por la casa matriz, o
dudosas si la situación financiera de la compañía
hace recomendable un seguimiento detallado y periódico y de
evaluar y modificar si es necesario el nivel de provisiones de las
mismas.
*.- La Sucursal gestiona
el riesgo de liquidez a través de la toma de fondos a medio
plazo dentro de los límites establecidos por casa matriz con
el objeto de equilibrar sus activos y pasivos y queda sometida solo
a la supervisión de la casa matriz.
Se ha señalado
previamente que uno de los elementos a tener en cuenta es la
asunción del riesgo económico como uno más,
junto a cuanto se acaba de señalar, como definidor de la
autonomía o independencia de la sucursal respecto de la sede
central. Se ha descrito también que la actividad más
importante realizada por la sucursal generadora de los más
importantes riesgos económicos asumidos por esta es la
actividad bancaria tradicional, esto es, recibir fondos, en este
caso fundamentalmente de partes vinculadas, y prestarla a terceros.
En relación a esta
importante actividad habrá que preguntarse quién corre
con el riesgo económico de esta actividad. De los datos
detallados en los apartados anteriores ha quedado perfectamente
claro que el obligado tributario es el propietario económico
de los activos, frente a lo señalado por la sucursal en
su escrito de alegaciones, anotados por tanto en sus libros, y está
contabilizando el riesgo de crédito de los activos
financieros a coste amortizado llevándolo a la cuenta de
pérdidas y ganancias, y por tanto soportando la sucursal
el riesgo económico de esta actividad.
Hay que recordar también
que dentro de los riesgos que esta actividad típica bancaria
puede soportar, el riesgo de crédito es el más
importante a los que se expone y que como ha quedado demostrado los
asume la sucursal.
Pero además no es
una conclusión a la que llegue la Inspección por
análisis de la información, sino que además es
el propio obligado tributario quien en la documentación de
precios de transferencia lo afirma.
Cuando analiza las
funciones que realiza la sucursal, y de acuerdo con el Informe de
Atribución de Beneficios de la OCDE, en el análisis de
las funciones Kert así lo admite, al indicar:
"De acuerdo con el
Informe de Atribución de Beneficio a los EP, se
identifican como funciones asociadas a la asunción de riesgos
o funciones KERT (por sus siglas en inglés "key
entrepreneurial risk taking") aquellas que implican la toma
activa de decisiones en la aceptación y/o gestión
(y en consecuencia transferencia) de riesgos individuales o carteras
de riesgos.
En relación a la
actividad bancaria tradicional, el informe identifica como
funciones KERT la creación y posterior gestión del
activo financiero. La entidad que asume dichas funciones suele
ostentar la titularidad económica del activo, y suele
soportar los beneficios o las pérdidas que éste
genera.
El Informe, con carácter
general, considera:
(i) en la creación
de un activo financiero como KERT a la función de ventas y
trading;
(ii) mientras que en el
ámbito de gestión del activo financiero se considera
KERT a la gestión de los riesgos generados como consecuencia
de la creación del activo.
Como se desprende de los
párrafos anteriores, estas funciones son principalmente
asumidas por la Sucursal, si bien existe cierto nivel de
supervisión por parte de las entidades del Grupo, XZ-TW
Londres y XZ-TW SA principalmente.
(..)
En las actividades
bancarias tradicionales, el riesgo de crédito es generalmente
el riesgo más importante asumido como resultado de la
creación de un activo financiero.
En relación a la
operación vinculada bajo análisis, este riesgo de
crédito es asumido por la entidad acreedora, esto es XZ-TW
Sucursal en España, en caso de encontrarse con
incumplimiento de la devolución del principal o de los
intereses a ser satisfechos por la entidad deudora."
Como ya se ha avanzado,
los activos financieros a coste amortizado están
contabilizados en la sucursal siendo por tanto la propietaria
económica de esos activos y como se ha visto, como tal, asume
el riesgo económico de los mismos. Las provisiones
contabilizadas por la Sucursal tienen por objeto hacer frente al
impago de principal e intereses de estos préstamos. (...).
Aparte de ese riesgo de
crédito también se soporta otros riesgos por esta
actividad como el riesgo de liquidez o el riesgo de tipo de
cambio, este último casi inexistente al no tener
exposiciones distintas del euro. No obstante, ambos riesgos son
gestionados también por la sucursal y soportados por ella.
Por ejemplo, el riesgo de liquidez es gestionado con préstamos
con entidades vinculadas y por tanto su coste es soportado en la
sucursal, mediante el pago de los intereses. En este sentido,
recordar que en el ejercicio 2020 se soporta por la sucursal un
coste significativo por un importe de 1.260.000 euros por costes de
ruptura al dejar de mantener un crédito, descritos en los
hechos.
Queda acreditado, por
tanto, que el obligado tributario asume el riego económico de
su actividad, siendo claras las funciones que realiza el
establecimiento permanente en el desarrollo de su actividad con
autonomía o independencia de la sede central en la toma de
decisiones, los activos que destina a esa actividad y los riesgos
que asume según información de las memorias,
documentación de precios de transferencia y del modelo 200
del Impuesto sobre Sociedades. El hecho de que determinadas
funciones sean asumidas por la sede central, o compartidas con esta,
o que tenga algún tipo de supervisión sobre la
actividad de la sucursal en el sentido que se ha expuesto al
describir las actividades realizadas por la sucursal, no desvirtúa
la consideración del concepto de independencia que se viene
analizando desde la perspectiva de la asunción de riesgos.
El obligado tributario en
su escrito de 14 de septiembre de 2021 presentado ante la Inspección
actuaria y en el posterior escrito de alegaciones, ha intentado
explicar la actividad de la sucursal desde la perspectiva de su
falta de independencia de su sede central o casa matriz, al asumir
esta última determinadas funciones necesarias para el
desarrollo de la actividad de la sucursal, pero en ningún
caso ha analizado la independencia económica entendida desde
la perspectiva de la asunción de riesgos que efectivamente
asume la sucursal por su actividad, al margen de que, como se ha
expuesto, la propia sucursal reconoce su autonomía en la toma
de decisiones que afectan a la actividad bancaria.
La jurisprudencia del
TJUE, objeto de positivización legislativa al trasladarse al
artículo 11 del Reglamento de Ejecución (UE) nº
282/2011, requiere de la concurrencia para declarar la existencia de
un establecimiento permanente de los elementos de permanencia y de
estructura mínima de medios técnicos y humanos, lo que
no se discute en esta regularización. Ahora bien, añade
también esta jurisprudencia una circunstancia que resulta
esencial, y que fue puesta de manifiesto desde las primeras
sentencias referidas a la delimitación de la noción de
establecimiento permanente, como es el carácter de la
actividad realizada en el Estado miembro distinto de aquel donde se
encuentra el sujeto pasivo o sede central. Nos referimos a que el
establecimiento permanente, en nuestro caso la sucursal, no realice
exclusivamente meros servicios auxiliares de la sede central, lo que
en nuestro caso ha quedado acreditado de manera contundente, como se
ha expuesto a lo largo de este acuerdo, pues la sucursal española
presta servicios que exceden con mucho a los meramente auxiliares,
en tanto negocia, contrata, etc, y, en definitiva, lleva a cabo una
actividad bancaria general a través de los medios técnicos
y humanos con los que cuenta en el territorio de aplicación
del impuesto español.
Como se ha razonado, la
jurisprudencia del TJUE y la doctrina del TEAC han fijado el
criterio que la independencia a los efectos que nos ocupa, además
de la autonomía en la toma de decisiones, debe analizarse
desde la posibilidad de la asunción de riesgos por las
operaciones o actividad realizada desde la sucursal. Ha quedado
acreditado y corroborado por el propio obligado tributario en lo
dicho en la documentación de precios de transferencia. Así
por ejemplo el riesgo de crédito, el más importante al
que se enfrenta la actividad del obligado tributario, es asumido por
la sucursal. Las provisiones de crédito que son dotadas por
la sucursal y están en su Balance, tienen por objeto hacer
frente a la posibilidad de impagos tanto de principal como de
intereses de los clientes de la sucursal. Préstamos y
provisiones que están anotados en los libros de contabilidad
de la sucursal.
A cuanto se acaba de
señalar, debe añadirse el análisis de si la
sucursal dispone además de fondos para hacer frente al riesgo
que su actividad en conjunto pudiera generar. En una entidad del
tipo Sociedad Anónima o Sociedad Limitada, por ejemplo, el
capital estaría destinado a este fin, sin embargo, en un
establecimiento permanente no existe la obligación legal de
esa dotación, ni en el caso de un establecimiento permanente
de una entidad financiera.
En este sentido, el TEAC
en la resolución 00/05047/2016, a la que anteriormente se ha
aludido, señala que incluso en el caso que no exista esta
obligación de dotación por ser un establecimiento
permanente de una entidad financiera cuya matriz está situada
en otro Estado miembro del espacio económico europeo, estando
este fondo dotado y registrado nominalmente en el Balance de la
Matriz, se ha de entender que la casa central le afecta de forma
indirecta un cierto capital propio al establecimiento permanente que
debe ser suficiente para respaldar sus operaciones debiendo estar
relacionado con los activos, las funciones y los riesgos asumidos
por la sucursal, permitiéndole actuar como si fuese una
entidad separada e independiente.
También cabe
recordar que la dotación de capital exigida a la sede central
o casa matriz tiene en consideración los activos y riesgos
del establecimiento permanente y que ha de considerarse a
disposición del mismo. (...).
Por lo que queda claro que
aun en el caso de que no disponga de capital propio si hay que
considerarlo como tal ya que está dotado en la sede central o
casa matriz a disposición de los riesgos del establecimiento
permanente y que por el hecho de no disponer de él en
Balance, no es motivo suficiente para no poder considerar al
establecimiento permanente como sujeto pasivo de IVA por los
servicios recibidos de la sede central.
Pero en este caso se da
además la circunstancia que el obligado tributario si ha
considerado necesario tener un capital, unos fondos propios que
cumplen con este fin. Y lo ha hecho en base al Informe de Atribución
de Beneficios de la OCDE. En las memorias se indica:
"A finales del
ejercicio 2017, Casa matriz decidió dotar a las sucursales de
XZ-TW fondos propios para llegar a un CTE1 ratio del 9,25% con el
fin de evitar problemas regulatorios y fiscales en los distintos
países. Siguiendo este criterio y de acuerdo con el cálculo
realizado por XZ-TW CIUDAD_1, la Surcursal tenía un déficit
de 15.000 miles de euros en sus recursos propios para llegar al
TIER1 del 9,25% y procedió a dotar a la Sucursal en España
de dicho importe. (...).
La Circular 3/2008, de 22
de mayo, del Banco de España establece, en su norma primera,
que el cumplimiento de recursos propios no será de aplicación
a las sucursales en España de entidades de crédito
autorizadas en países de la Unión Europea. Dado que la
sede central de la Casa Matriz de la Sucursal se encuentra radicada
en PAÍS_1_UE no existen requerimientos individuales de
recursos propios para la Sucursal"
(...)
Se concluye, por tanto,
que el obligado tributario dispone además de un fondo de
recursos propios para hacer frente a los riesgos económicos
de su actividad. Aun cuando en el escrito de 14 de septiembre de
2021 y en el escrito de alegaciones, señala el obligado
tributario que su creación se debe a motivos puramente
fiscales, como consecuencia de la regularización efectuada
por la Inspección en 2014 por falta de la existencia de un
capital libre, y que su dotación no constituye un indicio
suficiente para considerar la independencia económica o
financiera de la Sucursal, se debe afirmar que esto es un elemento
más, no único, a tener en cuenta en el análisis
de la asunción de riesgos por parte de la sucursal y que
además se debe tener en cuenta la interpretación que
hace el TEAC en relación a la existencia del capital propio
de la Matriz a disposición de la sucursal.
Continuando con el
análisis de si la sucursal soporta el riesgo económico
de su actividad se va concretar el mismo respecto de una inversión
en instrumentos de patrimonio que tiene en su Activo. Son las
estructuras tax lease que se han descrito en los antecedentes de
hecho de este acuerdo de liquidación.
La entidad en su libertad
de inversión ha decidido canalizar parte de sus fondos en
inversiones en estructuras tax- lease y como toda inversión
no carente de riesgos. Como se ha dicho también en los
antecedentes de hecho el obligado tributario ha incluido en el
Impuesto de Sociedades las imputaciones de las bases imponibles
negativas que le han correspondido por estas inversiones. Está
claro que, si el obligado tributario incluye en su declaración
tributaria las imputaciones que le corresponden por las AIE, por ser
el titular económico de las inversiones, se debe concluir en
correspondencia que corre con los beneficios y pérdidas
asociadas a esta inversión y por tanto con el riesgo
económico de la misma.
(...)
Por último, se va a
analizar también el Fondo Único de Resolución.
Un fondo al que se debe aportar fondos para gestionar crisis de
entidades financieras en la Unión Europea. Las cantidades a
aportar son exigidas a la sede central o casa matriz en PAÍS_1
_UE por la totalidad de las entidades del grupo, incluida por tanto
la sucursal en España. Recordemos lo que de esto se dice en
el informe de precios de transferencia:
"El importe que debe
abonar XZ-TW CIUDAD_1 como parte de su contribución al FUR se
calcula sobre la base del balance de dicha entidad (es decir, la
sede social de CIUDAD_1 y todas las sucursales extranjeras,
incluidas las situadas fuera de la zona euro) respecto al de Grupo.
Por su parte, la
aportación de cada sucursal corresponderá a la
proporción que represente el pasivo ajustado de cada una de
ellas respecto del pasivo ajustado agregado de XZ-TW CIUDAD_1 tras
descontar las operaciones intragrupo.
Durante el ejercicio 2019
XZ-TW CIUDAD_1 ha repercutido a XZ-TW, Sucursal en España
1.084.355 euros por este concepto.
En este sentido, XZ-SA es
la entidad obligada a aportar al FUR su contribución
correspondiente, con base en los importes de balance tanto de la
entidad como de sus sucursales y filiales (e.g. XZ-TW CIUDAD_1).
Por tanto, XZ-TW CIUDAD_1
actúa como recolectora de los diferentes fondos que deben
aportar cada una de sus sucursales respecto del total de la
aportación de esta primera, con base en la proporción
de pasivos ajustados de cada una de las aportantes frente a los
pasivos agregados ajustados de XZ-TW CIUDAD_1, para proceder a
realizar la aportación correspondiente por el balance global
exigido por XZ-SA al FUR.
XZ-TW CIUDAD_1
factura a la Sucursal la parte proporcional que le sea imputable a
esta última sobre el total de la aportación de la
primera con base en la aportación total exigida a XZ-SA
por las autoridades PAÏS_1_UE.
Las condiciones
generales de esta estructura de aportación conjunta vienen
establecidas en un contrato formalizado en el ejercicio 2016 entre
XZ-TW CIUDAD_1 y XZ-TW,
Sucursal en España (Single Resolution ... 2016"). De
igual manera, cada año XZ-TW CIUDAD_1 remite a las sucursales
el documento de cálculo conforme a la aportación
exigida a XZ-TW CIUDAD_1 por parte de XZ-SA."
Se concluye de lo expuesto
que los pasivos generadores de esta contribución están
contabilizados en la sucursal y por tanto a ella se le atribuye la
propiedad económica de los mismos y que, por tanto, se le
exige a la sucursal la parte que le corresponde por sus pasivos. No
se hace cargo de esta aportación la sede central o casa
matriz, que solo formalmente es la que sí los aporta en
PAÍS_1_UE. La exigencia a la sucursal está además
recogida en un contrato formalizado con XZ-TW CIUDAD_1.
Debe entenderse con esto
que de alguna manera la sede central o casa matriz configura la
actividad de la sucursal con una independencia económica en
su gestión y que por tanto debe hacer frente a todos los
gastos/aportaciones que su actividad genera en España, y que
todo esto no puede entenderse de otra forma que como un ejemplo más
que la sucursal corre con el riesgo económico de su actividad
en España.
Se ha indicado
anteriormente, al examinar la jurisprudencia del TJUE, que las
sucursales no soportan el riesgo económico ligado al
ejercicio de sus actividades cuando no disponen de patrimonio propio
no generan ingresos propios y no soportan los costes inherentes a
esas actividades, lo que sucede cuando los ingresos percibidos por
la sucursal se transfieren al presupuesto de la sede central y los
gastos se imputan directamente al presupuesto de la sede central (en
este sentido, sentencia del TJUE de 29 de septiembre de 2015, asunto
C-276/14, Gmina Wroclaw, apartado 38).
Como ha quedado acreditado
la sucursal en España si dispone de patrimonio propio,
genera sus propios ingresos y soporta los costes inherentes a su
actividad, lo que se deduce, entre otra información, del
detalle de la cuenta de pérdidas y ganancias donde queda
recogida la contabilización de los ingresos y gastos por sus
actividades. A esta información se puede añadir
también el coste que soporta por su contribución al
FUR.
(...).".
A la vista de lo expuesto, este TEAC considera,
al igual que lo hizo la Inspección, que la entidad XZ-TW S.A.
establecida en PAÏS_1_UE (casa central) desarrolla su actividad
en España a través de un establecimiento permanente
(la reclamante) que dispone de los activos necesarios para ello. Se
trata de un establecimiento permanente funcionalmente autónomo,
con capacidad para la toma de las decisiones necesarias en el normal
desarrollo de su actividad, dotado de los recursos necesarios,
incluso con un cierto capital propio, y con una política de
riesgos que implica que con carácter general deban ser
asumidos por la sucursal.
Por consiguiente, cabe concluir que la
Administración ha logrado acreditar suficientemente que la
reclamante actúa de manera independiente de su casa central
en los términos expuestos en la presente resolución.
No es óbice a la anterior conclusión la carencia de
autonomía legal o jurídica de la sucursal manifestada
por la reclamante.
SEXTO.- Por último, no cabe acoger aquí
la alegación de la entidad relativa a la no aplicación
al caso de los principios que rigen en materia de imposición
directa y que regulan las operaciones entre casa central y sucursal
ya que, como bien expuso la Inspección en el acuerdo ahora
impugnado, la fundamentación de la regularización
pivota sobre los criterios sentados por el TJUE en el ámbito
del IVA. En concreto, en el acuerdo de liquidación se señala
expresamente que:
"a lo largo de
fundamentación jurídica expuesta por la Inspección
actuaria en sus actuaciones no se ha aludido en modo alguno a la
aplicación de un precepto o regla concreta de la normativa
reguladora de la imposición directa, más concretamente
del Modelo de Convenio de la OCDE, o de los Comentarios al mismo o
el informe de Atribución de Beneficios a los establecimientos
permanentes emitido por la OCDE.
La jurisprudencia a la que
se acaba de aludir impide aplicar sin más la normativa
reguladora de la imposición directa, pero ello no supone que
los hechos, pruebas o indicios en los que fundamenta la Inspección
sus conclusiones sean los mismos para regularizar la situación
del obligado tributario por ambos conceptos, el de imposición
directa y el IVA, porque los hechos y pruebas e indicios son unos y
no cabe alterarlos por mucho que se tengan en cuenta a efectos de
las regularizaciones por imposición directa e indirecta.
Cuestión distinta
es que, para calificar estos hechos, pruebas o indicios, a efectos
de uno u otro tributo, la Inspección deba tener en cuenta la
normativa reguladora de cada uno de los impuestos y por tanto,
fundamente sus conclusiones en los preceptos y principios que
inspiran la normativa de cada uno. Por tanto, no puede impedirse que
se tengan en cuenta unos mismos hechos, datos, pruebas e indicios
para obtener las conclusiones relativas a la imposición
directa y al IVA."
Adicionalmente, debe desestimarse la pretensión
de la entidad de que la reclamante carece de independencia por
cuanto que no dispone de un fondo dotacional real y efectivo.
En este sentido, no se puede afirmar, sin más,
que en la medida en que la sucursal carece de capital con el que
responder de las pérdidas en las que pudiera incurrir, la
misma carece de la condición de sujeto pasivo independiente,
de suerte que los servicios prestados desde su casa central, sita en
PAÍS_1_UE, se ubican extramuros del impuesto a consecuencia
de la no realización del hecho imponible. Como se ha
expuesto, la reclamante sí que tiene a su disposición
unos fondos propios con los que hacer frente a los riesgos o
pérdidas que pudieran presentarse en el desarrollo de su
actividad, tal y como ha señalado la Inspección, que
se refiere, tanto a la dotación de fondos propios efectuada
por la casa matriz a finales del ejercicio 2017, en base al Informe
de Atribución de Beneficios de la OCDE, como a la parte de
los fondos propios de la matriz, que se dota teniendo en
consideración los activos y riesgos del establecimiento
permanente, y que ha de considerarse a disposición del mismo,
conforme a la normativa europea reguladora de las entidades
crediticias.
En consecuencia, ha de concluirse que la entidad
reclamante es un sujeto pasivo independiente y que los servicios a
los que se refiere la controversia se encuentran sujetos al tributo
en el territorio de aplicación del IVA.
Procede, por tanto, desestimar las pretensiones
de la entidad y confirmar el acuerdo de liquidación por
resultar conforme a Derecho.