Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 15 de julio de 2025

CONCEPTO: IAE

NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: TW, S.L. - …

REPRESENTANTE: … - …

En MADRID, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra la resolución dictada el 2 de mayo de 2023 por la Diputación de PROVINCIA_1 que desestima el recurso de reposición presentado frente al Decreto de … de 2023 por el que se aprueba la inclusión de la entidad TW SLU, en la Matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente al municipio de MUNICIPIO_1, ejercicios 2021 y 2022 en el Grupo 033 "Explotación intensiva de ganado porcino de cebo".

ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- El día 07-06-2023 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 01-06-2023 contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición citado en el encabezamiento.

Segundo.- Consta en el expediente que, en fecha 25 de noviembre de 2021 la Inspección de Tributos Locales de la Diputación de PROVINCIA_1 comunicó a la entidad TW SLU (en adelante TW) el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercicios 2021 y 2022, correspondiente a la actividad ganadera desarrollada en el municipio de MUNICIPIO_1.

Tercero.- En fecha 15 de diciembre de 2022, se firmó acta en disconformidad en la que se hacía constar que la entidad no figuraba en la matrícula del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente al término municipal de MUNICIPIO_1 durante los ejercicios 2021 y 2022 y que en el periodo de comprobación, el obligado tributario había desarrollado en el citado municipio, la actividad de explotación intensiva de ganado porcino de cebo como titular o en régimen de integración, en calidad de ganadero integrador. La actividad mencionada está clasificada en el Grupo 033 "Explotación intensiva de ganado porcino de cebo" de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, determinándose la cuota en función del número de cabezas explotadas.

Cuarto.- Se recogía además en el acta que, mediante escritura de segregación de la compañía mercantil "GRUPO TW, SOCIEDAD LIMITADA" (SOCIEDAD SEGREGADA) y constitución de la compañía mercantil "TW, SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL (SOCIEDAD BENEFICIARIA) de fecha … de 2020, se produce la transmisión en bloque por sucesión universal de los elementos titularidad de la Sociedad Segregada que integran la unidad económica consistente en el negocio de explotación porcina y se establece el día 1 de enero de 2020 como fecha a partir de la cual las operaciones de Sociedad Segregada respecto al Patrimonio Segregado se considerarán realizadas a efectos contables por cuenta de Sociedad Beneficiaria.

Quinto.- En consecuencia, se proponía la inclusión de los datos censales del obligado tributario en la Matrícula del Impuesto correspondiente al municipio de MUNICIPIO_1, ejercicios 2021 y 2022 Grupo 033 "Explotación intensiva de ganado porcino de cebo" de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas constando como fecha de inicio de la actividad el 1 de enero de 2021.

Sexto.- En fecha 1 de marzo de 2023 la Inspección de Tributos Locales de la Diputación de PROVINCIA_1 dictó el Decreto número (…) en el que se regularizaba la situación tributaria del obligado en relación con el IAE, en los mismos términos que los contenidos en el acta y se confirmaban las liquidaciones provisionales dictadas correspondientes a los ejercicios 2021 y 2022.

Séptimo.- Disconforme con el Decreto anterior, TW presentó recurso de reposición, que fue desestimado el 2 de mayo de 2023.

Octavo.- Nuevamente disconforme, la entidad presentó el 1 de junio de 2023 reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, que fue registrada con número R.G.: 00/3833/2023.

Alega, exclusivamente, la incorrecta aplicación de la Regla 7ª del Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la adecuación a derecho del recurso de reposición dictado el 2 de mayo de 2023 por la Diputación de PROVINCIA_1 que confirma la inclusión en la Matrícula del IAE de la entidad reclamante.

Tercero.- Con carácter previo al examen del fondo del asunto, conviene analizar si este Tribunal Económico-Administrativo ostenta competencias para conocer de la presente resolución.

El Impuesto sobre Actividades Económicas (en adelante, IAE) se encuentra regulado en los artículos 78 y siguientes del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLRHL), disposición que derogó la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales.

Como ha señalado este Tribunal en sus resoluciones 00/00639/2022 y 00/07130/2021, de fecha 22 de marzo de 2022, que constituye doctrina a efectos de lo señalado en el artículo 239 de la Ley General Tributaria, la normativa reguladora del IAE lo configura como un impuesto de gestión compartida donde la competencia para realizar las funciones de gestión censal, tributaria y de inspección se distribuye de la siguiente manera:

a) Gestión censal: compete a la Administración Tributaria del Estado. Ahora bien, cuando se trate de cuotas municipales, esta función puede ser delegada en otras Administraciones locales tales como Ayuntamientos o Diputaciones provinciales (artículo 91.1 TRLRHL).

b) Gestión tributaria: dentro de la misma se hace preciso diferenciar entre cuotas municipales y cuotas nacionales y provinciales.

La liquidación y recaudación de las cuotas municipales compete, en exclusiva a los Ayuntamientos (artículo 91.2 TRLRHL), correspondiendo, sin embargo, la gestión tributaria de las cuotas nacionales y provinciales a la Administración Tributaria del Estado. Todo ello sin perjuicio de las fórmulas de colaboración que puedan establecerse con otras entidades locales (artículo 85.3 TRLRHL).

c) Inspección: esta facultad corresponde a la Administración Tributaria del Estado si bien la misma puede ser delegada en otras entidades tales como los Ayuntamientos y Comunidades Autónomas (artículo 91.3 TRLRHL).

Delimitado el ámbito competencial, procede fijar a qué órganos corresponde conocer de la impugnación de los distintos actos administrativos derivados de la gestión del impuesto.

De lo expuesto anteriormente, tal y como se indica en las resoluciones 00/00639/2022 y 00/07130/2021 anteriormente citadas, pueden extraerse siguientes conclusiones:

a) Reclamaciones contra actos de gestión censal: los Tribunales Económico Administrativos del Estado (Tribunales Económico Administrativos Regionales y Tribunal Económico Administrativo Central) siempre son competentes para conocer de las reclamaciones interpuestas frente a actos dictados en materia de gestión censal, con independencia de que hayan sido dictados por la Administración del Estado o por alguna entidad por delegación de ésta (artículo 91.4 TRLRHL y 15 del Real Decreto 243/1995).

b) Reclamaciones contra actos de gestión tributaria: es preciso diferenciar entre cuotas municipales y cuotas nacionales y provinciales.

Las reclamaciones que se refieran a cuotas nacionales o provinciales serán conocidas por los Tribunales Económico Administrativos del Estado (Regionales y Central), siendo potestativo el recurso de reposición ante el órgano que dicta el acto impugnado.

Frente a ello, los actos de gestión tributaria relativos a cuotas municipales que hayan sido dictados por un Ayuntamiento, no serán impugnables ante los Tribunales Económico Administrativos del Estado, debiendo ser recurridos ante los Tribunales de naturaleza análoga creados en el ámbito local, previa interposición, en el plazo de un mes del recurso de reposición establecido en el artículo 14.2. del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales.

Interesa destacar además que, los órganos económico-administrativos estatales son competentes para conocer de la impugnación de actos relativos a la aplicación de las exenciones imperativas, no así respecto a las que tienen carácter rogado sobre las que los Ayuntamientos tienen competencias para conceder o denegar las mismas.

c) Reclamaciones contra los actos de la inspección del tributo: los tribunales económico administrativos estatales sólo serán competentes para conocer de las reclamaciones interpuestas frente a actos que supongan la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en el censo independientemente de que dichos actos hayan sido dictados por la Administración Tributaria del Estado, de las Comunidades Autónomas o de las Entidades Locales (artículo 91.4 TRLRHL y 18 del Real Decreto 243/1995).

Una vez aclarado el marco competencial tanto en vía gestora como revisora, corresponde analizar la competencia de este Tribunal económico administrativo para entrar a conocer el fondo de la presente reclamación, que versa sobre la determinación de los elementos tributarios que conforman la matrícula de los ejercicios siguientes a aquel en el que se acuerda la inclusión censal de la entidad en el censo del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Aclarado, por tanto, que este Tribunal ostenta competencia para conocer de la presente reclamación, por haber sido interpuesta contra un acto de gestión censal, procede entrar a conocer de las alegaciones presentadas.

Cuarto.- Como se ha señalado en los antecedentes de hecho, las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de Tributos Locales de la Diputación de PROVINCIA_1 finalizaron con la inclusión de la actividad desarrollada por la entidad reclamante en diversas instalaciones del término municipal de MUNICIPIO_1 en el Grupo 033 "Explotación intensiva de ganado porcino de cebo" del Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente, en la Matrícula del mencionado municipio para los ejercicios 2021 y 2022.

El Grupo 033 se incluye dentro de la Agrupación 03 "Explotación de Ganado porcino" que a su vez está incluido en la División 0 de Ganadería independiente de la Sección primera de las Tarifas del Real Decreto Legislativo 1259/1991, y se configura de la siguiente manera:

Grupo 033. Explotación intensiva de ganado porcino de cebo. Cuota de 30 pesetas por cabeza.

Nota común a la agrupación 03: Los animales nacidos en la explotación y hasta la edad de cuatro meses no se computarán en los grupos de esta agrupación, y su rendimiento se considera incluido en el asignado al ganado reproductor.

La inclusión censal de la entidad en la Matrícula del término municipal de MUNICIPIO_1 se proponía en los siguientes términos:

EJERCICIO	GRUPO/EPÍGRAFE	ELEMENTOS TRIBUTARIOS
2021	033	4.566 cabezas
2022	033	2.866 cabezas

La reclamante señala en sus alegaciones que nada tiene que reprochar respecto de la inclusión en la Agrupación 03 "Explotación de Ganado porcino" de la Matrícula del mencionado municipio de la actividad de ganadería que desarrolla, y que su disconformidad se refiere a los elementos tributarios, en concreto, el número de cabezas de ganado consideradas para el cálculo de las cuotas municipales de los ejercicios subsiguientes a aquel en el que se debió haber dado de alta en la Matrícula.

Alega que, pese a que el número de cabezas que se incluyen en la matrícula del Impuesto en el año que se produce el alta o inclusión en el censo es correcta, no ocurre lo mismo con el número de cabezas calculado por la Administración respecto de los ejercicios subsiguientes. Considera que la Administración ha aplicado incorrectamente la Regla 7ª del Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente.

Entiende la reclamante que el apartado 3 de la Regla 7ª supone una especialidad respecto de la regla general para las oscilaciones de elementos tributarios en el IAE prevista en los artículos 6, 10 y 11 del Reglamento 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, remitiendo este último a la Regla 14.2 prevista en el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas y entiende que, conforme a este sistema especial previsto para la actividad ganadera independiente, la oscilación en los elementos tributarios ni debe comunicarse en el plazo de un mes ni está llamada a generar efectos en el ejercicio siguiente, sino que los proyecta a futuro, concretamente a cinco años vista.

Lo anterior le lleva a considerar que el acto impugnado yerra al determinar año a año los elementos tributarios que conforman la matrícula del Impuesto, cuando el legislador ha establecido expresamente para la actividad ganadera independiente que los mismos sean definidos cada cinco años.

Esto se traduce, en el caso concreto, en que la entidad considera correcto el elemento tributario fijado para la Matrícula del ejercicio 2021 - 4.566 cabezas de ganado - pero no el número determinado para la Matrículas de 2022, 2.866 cabezas de ganado.

A su entender, una vez se produce la inclusión en el censo y queda conformada la matrícula del Impuesto, la misma se debe mantener inalterada ope legis hasta el transcurso del plazo de cinco años.

La Diputación por su parte considera que habiéndose comprobado que el sujeto pasivo no figuraba en las matrículas de los ejercicios comprobados, la inspección procede a la inclusión en matrícula de los datos censales tomados a la fecha de devengo del impuesto en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación en los que ha realizado su actividad.

Entiende la administración que no procede mantener durante cinco años la situación comprobada en el primer ejercicio, como propone el obligado tributario amparándose en lo dispuesto en la Regla 7ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas correspondientes a la actividad ganadera independiente previsto en el Real Decreto Legislativo 1159/1991, sobre la obligación de comunicar las variaciones cada cinco años, ya que no fue presentada anteriormente ninguna declaración de alta o variación en relación con las actividades gravadas que pudiera marcar el inicio del cómputo.

El informe ampliatorio de la resolución por la que se acuerda la inclusión censal impugnada mediante la presente reclamación económico administrativa concluye en los siguientes términos:

"(...) Tercero.- La Regla 7ª del R.D. Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente, establece en el punto 3 que "las oscilaciones en más o en menos no superiores al 20 por 100 de los elementos tributarios no alterarán la cuantía de las cuotas por las que se venga tributando. Cuando las oscilaciones de referencia fuesen superiores al 20 por 100, las mismas tendrán la consideración de variaciones a efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 91.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, si bien, la obligación de comunicar dichas variaciones procederá sólo cada cinco años, sin perjuicio de las declaraciones de alta o baja que voluntariamente realicen los contribuyentes para cada ejercicio, en su caso".

La referencia al párrafo segundo del artículo 91.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, actualmente debemos entenderla hecha al mismo párrafo del artículo 90.2 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) que dispone que "los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto, y las formalizarán en los plazos y términos reglamentariamente determinados". En el párrafo primero del mismo precepto se establece que "los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusión en la matrícula en los términos del artículo 90.1 de esta ley y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca". Por último, el artículo 91.3 del TRLRHL dispone que "la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos, resultantes de las actuaciones de inspección tributaria o de la formalización de altas y comunicaciones, se considerarán acto administrativo, y conllevarán la modificación del censo. Cualquier modificación de la matrícula que se refiera a datos obrantes en los censos requerirá, inexcusablemente, la previa alteración de estos últimos en el mismo sentido".

El segundo párrafo del artículo 18.1 del R.D. 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del IAE y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, establece que "en el ejercicio de sus funciones, la inspección desarrollará las actuaciones de comprobación e investigación relativas a este impuesto, practicará las liquidaciones tributarias que, en su caso, procedan y notificará la inclusión, exclusión o alteración de los datos contenidos en los censos resultantes de las actuaciones de inspección tributaria, todo ello tanto en relación a cuotas provinciales y nacionales como a cuotas municipales".

Cuarto.- Los tributos periódicos locales, cuyo hecho imponible tiende a prolongarse en el tiempo, se caracterizan porque su gestión se va a realizar a través de los correspondientes padrones, matrículas o registros, en los cuales se van a recoger las distintas declaraciones de alta, variación y baja.

Como dice el artículo 90.1 del TRLRHL "el IAE se gestiona a partir de la matrícula de éste. Dicha matrícula se formará anualmente para cada término y estará constituida por censos comprensivos de las actividades económicas, sujetos pasivos, cuotas mínimas y, en su caso, del recargo provincial".El artículo 2.1 del R.D. 243/1995 dispone que "el Impuesto sobre Actividades Económicas se gestionará a partir de su matrícula. Dicha matrícula se formará anualmente por la Administración tributaria del Estado, o por la entidad que haya asumido por delegación la gestión censal del tributo, y estará constituida por los censos comprensivos de los sujetos pasivos que ejerzan actividades económicas y no estén exentos del impuesto, agrupados en función del tipo de cuota, nacional, provincial o municipal, por la que tributen y clasificados por secciones, divisiones, agrupaciones, grupos y epígrafes. La matrícula de cada ejercicio se cerrará al 31 de diciembre del año anterior e incorporará las altas, variaciones y bajas producidas durante dicho año, para lo cual se incluirán las declaraciones de variaciones y bajas presentadas hasta el 31 de enero y que se refieran a hechos anteriores al 1 de enero".

Así pues, si en el período impositivo en el que se produce el inicio de la actividad el IAE se gestiona a partir de la correspondiente declaración, en los sucesivos periodos impositivos posteriores al del inicio de la actividad el IAE se gestiona a partir de la información contenida en la matrícula que se cierra a 31 de diciembre del año anterior e incorpora las altas, variaciones y bajas producidas durante dicho año, para lo cual se incluyen las declaraciones de variaciones y bajas presentadas hasta el 31 de enero y que se refieran a hechos anteriores al 1 de enero del año correspondiente.

En el caso que nos ocupa, se ha comprobado que el sujeto pasivo no figura en las matrículas de cada ejercicio, por lo que la inspección procede a la INCLUSIÓN en matrícula de los datos censales tomados a la fecha de devengo del impuesto -el primer día de cada período impositivo, que aquí coincide con el año natural salvo los casos en los que se produce el inicio de la actividad dentro del periodo de comprobación- en cada uno de los ejercicios objeto de comprobación en los que ha realizado su actividad.

(...;)".

Se trata, en definitiva, de determinar si procede mantener durante cinco años la situación comprobada en el primer ejercicio, como propone el obligado tributario amparándose en lo dispuesto en la Regla 7ª del Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, por el que se aprueban las tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente, sobre la obligación de comunicar las variaciones cada cinco años, o si, como defiende la administración esta última no resulta de aplicación ya que no fue presentada anteriormente ninguna declaración de alta o variación en relación con las actividades gravadas que pudiera marcar el inicio del cómputo.

La aludida Regla 7ª que regula el régimen de las cuotas, dispone lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

" 1. Las cuotas correspondientes a las actividades de ganadería independiente contenidas en las tarifas son todas ellas cuotas mínimas municipales, siéndoles de aplicación lo dispuesto en la regla 10 de la Instrucción contenida en el anexo II del Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre.

2. El elemento tributario constituido por el número de cabezas se entenderá referido a las que la explotación mantenga simultáneamente a lo largo de un año, con exclusión del número de cabezas que sucesivamente sean objeto de la explotación en razón de los ciclos productivos que tengan lugar dentro de ese período.

3. Las oscilaciones en más o en menos no superiores al 20 por 100 de los elementos tributarios no alterarán la cuantía de las cuotas por las que se venga tributando. Cuando las oscilaciones de referencia fuesen superiores al 20 por 100, las mismas tendrán la consideración de variaciones a efectos de lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 91.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, si bien, la obligación de comunicar dichas variaciones procederá sólo cada cinco años, sin perjuicio de las declaraciones de alta o baja que voluntariamente realicen los contribuyentes para cada ejercicio, en su caso.

4. ...;

(...;)".

En este punto es preciso señalar que la referencia al párrafo segundo del artículo 91.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, actualmente debemos entenderla realizada al mismo párrafo del artículo 90.2 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) que dispone que "los sujetos pasivos estarán obligados a comunicar las variaciones de orden físico, económico o jurídico que se produzcan en el ejercicio de las actividades gravadas y que tengan trascendencia a efectos de este impuesto, y las formalizarán en los plazos y términos reglamentariamente determinados". En el párrafo primero del mismo precepto se establece que "los sujetos pasivos estarán obligados a presentar las correspondientes declaraciones censales de alta manifestando todos los elementos necesarios para su inclusión en la matrícula en los términos del artículo 90.1 de esta ley y dentro del plazo que reglamentariamente se establezca".

Las tarifas del IAE establecen las cuotas mínimas y el contenido de las actividades gravadas. Con carácter general, las cuotas mínimas se determinan a través de elementos fijos de conformidad con el articulo 85.1 del TRLRHL. Que los elementos tributarios deban establecerse a través de elementos fijos persigue evitar variaciones en la cuota que afectarían a la esencia de estabilidad que se requiere a los elementos tributarios, por ello sólo incidirán en la cuota las oscilaciones superiores al 20 % de los elementos tributarios. No afectando a la misma las oscilaciones, en más o en menos, inferiores a este 20%.

Dichos elementos tributarios se determinan en el momento del devengo del impuesto, esto es, el día en que se inicie el ejercicio de la actividad y serán los tenidos en cuenta para la cuantificación del impuesto, conforme se establece en el artículo 89.2 del TRLRHL tanto en ese ejercicio como en los posteriores.

No obstante, en los ejercicios posteriores, el primer día de cada año natural debe calcularse el elemento tributario y si existen oscilaciones, en más o en menos, superiores al 20 por 100, se considerará que existe variación.

Con carácter general, de acuerdo con el artículo 90.2 del TRLRHL, esa variación deberá ser declarada a la Administración Tributaria que sobre la nueva cuantificación calculará el importe de la cuota de IAE a pagar a partir de ese momento.

Sin embargo, en el caso de las actividades de ganadería independiente, no existe esa obligación de comunicación al comienzo de cada ejercicio sino que por aplicación de la referida Regla 7ª3 de la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondientes a la actividad ganadera independiente, procederá solo cada cinco años.

De conformidad con lo anterior este Tribunal considera que los elementos tributarios determinantes de la existencia o no de oscilación en los mismos superior o inferior al 20%, serán los existentes al comienzo y al final de los cinco años, sin que los incrementos o disminuciones que concurran en ese periodo deban tomarse en consideración.

En estos términos y a efectos de lo dispuesto en el artículo 239.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución 00/03832/2023 de esta misma Sala.

En este mismo sentido ya se pronunció la Subdirección General de Tributos Locales, a la sazón dependiente de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales (integrada posteriormente en la Dirección General de Tributos) en la consulta número 1776, de 24 de julio de 1996, en la que consultada por la interpretación del contenido del punto 3 de la Regla 7ª del Real Decreto 1259/1991, señalaba lo siguiente:

DECLARACIONES DE VARIACIÓN COMO CONSECUENCIA DE OSCILACIONES EN LOS ELEMENTOS TRIBUTARIOS, EN EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD GANADERA INDEPENDIENTE.

CUESTIÓN PLANTEADA:

La Diputación provincial consultante desea saber la interpretación que debe darse al contenido de la Regla 7ª.3 de la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a la actividad ganadera independiente, aprobada, junto a las Tarifas del mismo, por el Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto.

CONTESTACIÓN:

La Regla 7ª.3 de la instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, correspondiente a la actividad ganadera independiente, aprobada por Real Decreto Legislativo 1259/1991, de 2 de agosto, establece que las "oscilaciones en más o menos no superiores al 20 por 100 de los elementos tributarios no alteraran la cuantía de las cuotas por las que venga tributando. Cuando las oscilaciones de referencia fuesen superiores al 20 por 100, las mismas tendrán la consideración de variaciones a efectos de los dispuesto en el párrafo segundo del artículo 91.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, si bien la obligación de comunicar dichas variaciones procederá solo cada cinco años, sin perjuicio de las declaraciones de alta o baja que voluntariamente realicen los contribuyentes para cada ejercicio, en su caso".

Con carácter previo al análisis de la mencionada Regla, conviene recordar que, conforme se establece en la Base Primera del artículo 86.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, Las Tarifas del Impuesto fijaran las cuotas mínimas y delimitaran el contenido de las actividades gravadas. Tipificándolas, con carácter general, mediante elementos fijos que deberán concurrir en el momento del devengo del Impuesto.

En el mencionado precepto ya se hace referencia a los elementos tributarios que deben tenerse en consideración a la hora de su cuantificación, estableciendo al efecto que serán los que concurran en el momento del devengo del Impuesto, es decir, el primer día de cada año natural, o el día en que se inicie el ejercicio de la actividad, conforme se establece en el artículo 90.2 de la Ley 39/1988.

Por otra parte, y dado el mandato legal de que, con carácter general los elementos tributarios deberán tipificarse mediante elementos fijos, el apartado 3 de la Regla de la Instrucción anteriormente indicada con el fin de evitar continuas variaciones en la cuota que desvirtuarían el carácter de fijeza o continuidad que se quiere dar a los elementos tributarios, dispone que solo tienen incidencia en la cuota las oscilaciones superiores al 20 por 100 de los elementos tributarios. Por tanto, las oscilaciones, en más o en menos, inferiores a este porcentaje no alteran el importe de la cuota.

Ahora bien, cuando la oscilación sea en más o en menos, superior al 20 por 100, se considera que existe variación y, en consecuencia, de acuerdo con lo previsto en el artículo 91.2 de la Ley 39 71988 dicha variación debe ser declarada a la Administración Tributaria en los plazos establecidos en el artículo 5º de Real Decreto Legislativo 1172/1991, de 26 de julio, por el que se dictan normas para la gestión del impuesto, surtiendo efectos, tal y como se señala en este precepto en congruencia con la regulación legal del elemento temporal del tributo antes indicada, a partir del periodo impositivo siguiente, con la particularidad de que la obligación de comunicar dichas variaciones, por aplicación de la referida Regla 7ª.3 de la Instrucción, procederá solo cada cinco años.

Lo anterior significa que los elementos tributarios a tener en cuenta, con objeto de determinar si existe o no una oscilación en los mismos superior al 20 por 100, serán los existentes al comienzo y al final de los cinco años, sin que los incrementos o disminuciones producidos durante ese periodo deban tomarse en consideración."

El carácter vinculante de las consultas emitidas por la Subdirección General de Tributos Locales deriva de la Resolución de 18 de octubre de 1983 de la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, por la que se regula el procedimiento para la contestación vinculante a las consultas formuladas conforme al artículo 107 de la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre.

La aplicación al caso concreto del criterio enunciado en el apartado de derecho anterior supone lo siguiente:

El alta en la matrícula de la entidad TW en el término municipal de MUNICIPIO_1 tiene lugar en el ejercicio 2021, constando como elemento tributario, determinado el día del devengo del impuesto - 1 de enero de 2021- 4.566 cabezas de ganado.

Por tanto, a efectos del calculo de las variaciones, la fecha de referencia es el 1 de enero de 2021, en este caso, fecha de alta en el censo y 4.566 cabezas de ganado, la cifra de referencia para el cálculo de las oscilaciones.

Las oscilaciones del elemento tributario no superiores al 20%, que hubieran podido producirse en los ejercicios siguientes, en este caso 2022, no alteran la cuantía de las cuotas, es decir no tienen incidencia en los datos censales que conforman la matrícula de dicho ejercicio 2022.

Las oscilaciones del elemento tributario superiores al 20%, suponen una variación en la cuantificación del elemento tributario, respecto de la cual no existe obligación de comunicación hasta pasados 5 años de la fecha de referencia, en este caso, la fecha en la que se produjo el alta en la matrícula, es decir, no tienen incidencia en los datos censales que conforman la matrícula del ejercicio 2022.

No escapa a este Tribunal, que en este caso concreto, se produce la circunstancia de que existe una oscilación en menos, que daría lugar al establecimiento de una cuota inferior y, que de haber estado dado de alta la reclamante en la matrícula del ejercicio en que se produjo, podría de forma voluntaria haberla comunicado a la administración a efectos de configurar la matrícula del ejercicio siguiente.

A este respecto, debe hacerse referencia al plazo de comunicación voluntaria de estas variaciones establecido en el artículo 6 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho impuesto, también aplicable al caso de la matrícula de la actividad ganadera.

De acuerdo con el apartado 4 del mencionado artículo las declaraciones de variación se presentarán en el plazo de un mes a contar desde la fecha en la que se produjo la circunstancia que motivó la variación, utilizando los mismos modelos que para las declaraciones de alta o baja (Modelo 840 o el aprobado por las entidades locales con gestión censal delegada) y se presentan los mismos órganos que aquellas.

Los efectos producidos por una declaración de variación no repercuten en el ejercicio en curso, sino en la matrícula del ejercicio siguiente. Este hecho conlleva que las variaciones declaradas no devengan ni modifican cantidad alguna hasta la liquidación correspondiente al siguiente ejercicio.

Siendo que, la administración configuró la matrícula del ejercicio 2022 con un número de cabezas de ganado distinto del determinado en el momento del alta, ejercicio 2021, deben modificarse los datos censales de dicho ejercicio para que conste el mismo número de cabezas de ganado que en el ejercicio 2021, esto es, 4.566.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.