En
Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para
resolver en única instancia la reclamación de
referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 9 de julio de 2019 tuvo entrada en
este Tribunal la presente reclamación
económico-administrativa, interpuesta el 22 de junio de 2019
contra el acuerdo de resolución de recurso de reposición
dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA No
Establecidos (Agencia Estatal de Administración Tributaria),
relativo al acuerdo de denegación de devolución del
Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no
establecidos en el territorio de aplicación del impuesto,
período 01/2018 a 03/2018, con referencia 2018...1H.
SEGUNDO.- La entidad XZ EUROPE,
establecida en ..., presenta el 15 de mayo de 2018 solicitud de
devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación
del impuesto, correspondiente al período 01/2018 a 03/2018,
por importe de 143.329,41 euros.
El 18 de enero de 2019 la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria dicta acuerdo de denegación de
devolución con la siguiente fundamentación:
"Para que los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto puedan ejercitar el derecho a la
devolución del IVA que hayan satisfecho en el mismo a través
del procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, se han de cumplir los
requisitos establecidos en dicho precepto. Entre ellos, lo dispuesto
en el apartado dos.2º del artículo 119, según el
cual, durante el período al que se refiere la solicitud no
tienen que haber realizado en el territorio de aplicación del
impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
IVA distintas de las siguientes:
- aquellas en las que los
sujetos pasivos sean los destinatarios de ellas, según lo
dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley del IVA;.
- servicios de transporte
y sus servicios accesorios exentos del impuesto en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la Ley del IVA.
Del examen de las facturas
aportadas, se comprueba que, en algunas de ellas, figura, como lugar
de entrega de los bienes, ....
Por tanto, el solicitante
ha realizado en el territorio de aplicación del Impuesto,
durante el período al que se refiere la solicitud de
devolución, entregas de bienes con destino a otro Estado
miembro de la Unión Europea (entregas intracomunitarias de
bienes) operaciones asimiladas sujetas y exentas del IVA en virtud
del artículo 9.3º y 25 de la Ley 37/92, del IVA.
En este supuesto, el
sujeto pasivo del impuesto, conforme al artículo 84.Uno de la
Ley del IVA, es el empresario o profesional que realiza la entrega
de bienes, esto es, el solicitante.
Por otra parte, de acuerdo
con el artículo 84 de la Ley 37/92 serán sujetos
pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
2.º Los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se
efectúen por personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto
en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(...).
c) Cuando se trate de
entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por
aplicación de lo previsto en los artículos 21, números
1.º y 2º (que refieren a las exportaciones de bienes) o 25
de esta ley (que se refiere a las entregas intracomunitarias de
bienes).
En tanto en cuanto el
solicitante ha realizado operaciones en las que ostenta la condición
de sujeto pasivo, se produce el incumplimiento del requisito
establecido en el artículo 119.Dos.2º arriba señalado,
no resultando aplicable el procedimiento de devolución del
IVA regulado en dicho precepto.
En consecuencia y de
acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del
Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus
declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y
haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los
sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá
solicitar la devolución de las cuotas del IVA que
eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido
en el artículo 115 de la misma Ley".
TERCERO.- Disconforme con el acuerdo de
denegación de devolución descrito, la entidad
interpone recurso de reposición.
El 18 de marzo de 2019 la Oficina Nacional de
Gestión Tributaria dicta acuerdo de resolución de
recurso de reposición por el que desestima el recurso, con la
siguiente fundamentación:
"SEGUNDO. De acuerdo
con:
El artículo 84 de
la Ley 37/92 serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas
físicas o jurídicas que tengan la condición de
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o
presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los
números siguientes.
2.º Los empresarios o
profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al
Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se
efectúen por personas o entidades no establecidas en el
territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto
en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
(...).
c) Cuando se trate de
entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por
aplicación de lo previsto en los artículos 21, números
1.º y 2º (que refieren a las exportaciones de bienes) o 25
de esta ley (que se refiere a las entregas intracomunitarias de
bienes).
El recurrente, según
su escrito, en el marco de su actividad empresarial, adquiere los
... a la entidad española TW S.A.U. La entrega
de ... se realiza en el territorio de aplicación del impuesto
por lo que, en ningún caso, con motivo de dicha adquisición,
se transportan fuera de España.
Tras la adquisición
de ..., procede a alquilar los mismos ya sea a la entidad española
XZ España, S.A.E, la cual, a su vez,
subalquila ... a sus clientes españoles, ya sea a compañías
del grupo establecidas en otros países de la Unión
Europea que proceden a subalquilar ... a clientes establecidos en su
territorio. En estos casos, XZ EUROPE envía
... a otros países de la Unión Europea para su
alquiler.
Además, añade,
que una vez concluido el servicio de alquiler de ..., puede
reintroducirlos en el territorio de aplicación del IVA
español.
Por este motivo, el
recurrente entiende que no se pueden considerar operaciones
asimiladas a las entregas de bienes en virtud de la letra f del
artículo 9.3º de la Ley del IVA, que establece que
quedan excluidas de tal consideración las trasferencias de un
bien corporal con destino a otro Estado miembro cuando se utilicen
temporalmente en el territorio del Estado miembro de llegada de la
expedición o del transporte de los mismos, en la realización
de prestaciones de servicios.
Para no considerarse, por
tanto, una operación asimilada a las entregas de bienes, el
generador tiene que haberse utilizado temporalmente para la
prestación de servicios en otro Estado miembro, volviendo
después al territorio de aplicación del Impuesto.
Que, en virtud de lo
establecido en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, 'En los procedimientos de aplicación de los
tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo.'.
Que de las facturas y
demás documentación presentada y de las alegaciones
del recurrente, queda probada la adquisición de ...
en el territorio de aplicación del Impuesto y envío de
alguno de los mismos al territorio de otro Estado miembro para
prestar servicios en el mismo, pero no queda suficientemente probado
el retorno de los bienes. Además, señala el propio
recurrente que "puede reintroducirlos en el territorio de
aplicación del IVA español", sin que sea, por
tanto, una operación que se realice en todas las ocasiones.
Por lo tanto, se considera
una entrega de bienes con destino, en este caso, a otro Estado
miembro de la Unión Europea (entregas intracomunitarias de
bienes), operaciones asimiladas sujetas y exentas del IVA en virtud
del artículo 9.3º y 25 de la Ley 37/92, del IVA.
En tanto en cuanto el
solicitante ha realizado operaciones en las que ostenta la condición
de sujeto pasivo, se produce el incumplimiento de los requisitos
establecido en el artículo 119.Dos de la Ley del IVA, para
que los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio
de aplicación del impuesto puedan ejercitar el derecho a la
devolución del IVA que hayan satisfecho en el mismo a través
del procedimiento establecido en dicho artículo, según
el cual, durante el período al que se refiere la solicitud no
tienen que haber realizado en el territorio de aplicación del
impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
IVA distintas de las siguientes:
- aquellas en las que los
sujetos pasivos sean los destinatarios de ellas, según lo
dispuesto en el artículo 84.Uno de la Ley del IVA;.
- servicios de transporte
y sus servicios accesorios exentos del impuesto en virtud de lo
dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de la Ley del IVA.
En consecuencia y de
acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del
Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus
declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y
haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los
sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá
solicitar la devolución de las cuotas del IVA que
eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido
en el artículo 115 de la misma Ley".
CUARTO.- El 22 de junio de 2019 la entidad
interpone reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Central contra el acuerdo
de resolución de recurso de reposición descrito en el
antecedente de hecho anterior.
Formalizado por el Tribunal el trámite de
puesta de manifiesto del expediente administrativo, el 17 de marzo
de 2021 la reclamante formula las siguientes alegaciones:
- La entidad soportó IVA español en
2018 por la adquisición de generadores en el TAI, que utilizó
en la realización de servicios de alquiler temporal a
compañías establecidas en el TAI, operación
sujeta a IVA español con inversión del sujeto pasivo,
y a compañías establecidas en otros países de
la UE, los cuales constituyen operaciones no sujetas a IVA en
España. En relación con ...
enviados para su alquiler en otros países de la Unión
Europea, se cumple con las condiciones para considerar la no
sujeción de este movimiento recogida en el artículo
9.3 f) de la LIVA, en la medida en que, con posterioridad a dicho
alquiler, ... son devueltos
a la entidad.
- Incorrecta interpretación del artículo
9.3 f) por la Administración tributaria. Teniendo en cuenta
que la normativa no establece un plazo máximo de utilización
temporal, y que, en relación con la condición de
temporalidad en otros aspectos del tributo, la Ley y la
interpretación de la DGT permiten un período de
incluso varios años, no puede denegarse la aplicación
de la no sujeción del citado artículo 9.3 f) de la
LIVA por el hecho de que, a fecha del procedimiento de comprobación,
aún no hubieran finalizado los contratos de arrendamiento
temporal y no hubieran retornado ...
al TAI.
- Incompatibilidad de la posición de la
Administración tributaria con el principio de neutralidad del
IVA.
- Carga de la prueba. Además de exigir un
requisito que no está legalmente establecido en la Ley para
la correcta aplicación del artículo 9.3.f) de la LIVA,
la Administración pretende trasladar la totalidad de la carga
de la prueba sobre la entidad aludiendo al artículo 105 de la
Ley General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para
resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas
en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse
respecto a lo siguiente:
Conformidad a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.- El artículo 119 de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula el
régimen especial de devoluciones a empresarios o
profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, y dispone:
"Uno. Los empresarios
o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación
del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias,
Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las
cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan
soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto
en este artículo y con arreglo a los plazos y al
procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
(...).
Dos. Los empresarios o
profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este
artículo deberán reunir las siguientes condiciones
durante el período al que se refiera su solicitud:
(...).
2.° No haber realizado
en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de
bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las
que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y
prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del
Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los
números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del
artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte
y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en
virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de
esta Ley.
(...)".
En cuanto al desarrollo reglamentario de estos
preceptos, se encuentra en el artículo 31 del Real Decreto
1624/1992, que aprueba el reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
La primera cuestión que se desprende de la
norma expuesta es que los empresarios o profesionales no
establecidos, podrán ejercitar el derecho a la devolución
del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es decir, que se trata
de un derecho ejercitable por el interesado y como tal le
corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos
exigidos para su aplicación.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley
58/2003, General Tributaria, en los procedimientos de aplicación
de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por
el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el
sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de
la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor".
En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios
han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de
manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte
más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa
rige el principio de "interés" en la prueba, según
el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta
o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la
que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración,
salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún
tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
Es decir, de lo anterior se desprende que será
la interesada quien en aras a la obtención de la devolución
solicitada deberá probar ante la Administración
tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos
exigidos en los artículos 119 y 31 de la Ley 37/1992. Para
ello se aplicarán los criterios contenidos en el artículo
106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual: "en
los procedimientos tributarios serán de aplicación las
normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen
en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de
Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa."
De igual modo, ha de tener la solicitante derecho
a la deducción, y consiguiente devolución, de las
cuotas soportadas en el territorio de aplicación del
impuesto, como se infiere de la propia norma y ha establecido
igualmente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en
sentencia de 13 de julio de 2000, Société Monte Dei
Paschi Di Siena, asunto C-136/99.
CUARTO.- Como se expone en los antecedentes de
hecho segundo y tercero de la presente resolución, la Oficina
Nacional de Gestión Tributaria deniega la devolución
solicitada por la entidad por considerar que realiza operaciones
asimiladas a entregas de bienes sujetas y exentas del impuesto
conforme a los artículos 9.3.º y 25.Uno de la Ley
37/1992, lo que supone el incumplimiento de lo dispuesto en el
artículo 119.Dos.2.º de la Ley 37/1992.
Conforme al citado precepto, para que los
empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de
aplicación del impuesto puedan solicitar la devolución
del impuesto que hayan soportado en territorio español, sólo
pueden haber realizado, durante el período al que se refiere
la solicitud, entregas de bienes y prestaciones de servicios en las
que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de las
mismas, es decir, se produzca la inversión del sujeto pasivo,
o bien, servicios de transporte y accesorios al transporte en los
que concurran las condiciones para aplicar las exenciones en
exportaciones, zonas francas, depósitos francos, regímenes
aduaneros y fiscales, o aquellos cuya contraprestación esté
incluida en la base imponible de las importaciones.
Cuando un empresario o profesional no establecido
en el territorio de aplicación del Impuesto realiza entregas
intracomunitarias de bienes exentas conforme al artículo 25
de la Ley del Impuesto, no le resulta aplicable el régimen de
devoluciones regulado en el artículo 119, al haber realizado
operaciones, aunque exentas, distintas de las previstas en dicho
precepto. Según resulta de los artículos 4, 8, 25, 68
y 84 de la citada ley, al realizar entregas de bienes que son
expedidos o transportados desde el territorio de aplicación
del impuesto con destino a otro Estado miembro conforme a lo
dispuesto en el artículo 25, se produce el hecho imponible
entrega de bienes, es decir, una operación localizada en el
territorio de aplicación del impuesto, sujeta al mismo aunque
exenta, correspondiendo la condición de sujeto pasivo al
empresario o profesional que realiza la entrega de bienes, aunque no
esté establecido en dicho territorio pues no es un supuesto
de inversión del sujeto pasivo.
En sus alegaciones, la reclamante manifiesta que
en el período objeto de solicitud de devolución
adquiere generadores en el territorio de aplicación del
impuesto, soportando como consecuencia cuotas cuya devolución
solicita; ... son
arrendados bien a una entidad del grupo establecida en dicho
territorio, que a su vez los subarrienda a terceros, bien a
entidades del grupo establecidas en otros Estados miembros,
considerando el arrendamiento como no sujeto en el territorio de
aplicación del impuesto. En el caso de arrendamiento a
entidades establecidas en otros Estados miembros, la reclamante
envía ... a los
correspondientes Estados, envíos que excluye del concepto de
transferencia de bienes en aplicación de lo dispuesto en el
artículo 9.3.ºf) de la Ley 37/1992.
El artículo 9 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, regula las operaciones
asimiladas a la entregas de bienes, disponiendo en su apartado 3.º:
"Se considerarán
operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título
oneroso:
(...).
3.º La transferencia
por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a
otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquella en
este último.
Quedarán excluidas
de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes
que se utilicen para la realización de las siguientes
operaciones:
(...).
f) La utilización
temporal de dichos bienes, en el territorio del Estado miembro de
llegada de la expedición o del transporte de los mismos, en
la realización de prestaciones de servicios efectuadas por el
sujeto pasivo establecido en España".
El precepto transcrito constituye la
transposición del artículo 17 de la Directiva
2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que
establece:
"1. Se asimilará
a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, la
transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con
destino a otro Estado miembro.
Se considerará
«transferencia con destino a otro Estado miembro»,
cualquier expedición o transporte de un bien mueble corporal
efectuado por el sujeto pasivo o por su cuenta, fuera del territorio
del Estado miembro en el que se hallan los bienes, pero en la
Comunidad, para las necesidades de su empresa.
2. No se considerará
transferencia con destino a otro Estado miembro, la expedición
o el transporte de un bien para la realización de una de las
operaciones siguientes:
(...).
g) la utilización
temporal de este bien, en el territorio del Estado miembro de
llegada de la expedición o del transporte, en la realización
de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo
establecido en el Estado miembro de partida de la expedición
o del transporte del bien;
(...).
3. En caso de que deje de
cumplirse alguna de las condiciones a las que está supeditado
el beneficio de las disposiciones del apartado 2, el bien de que se
trate se considerará transferido con destino a otro Estado
miembro. En tal caso, la transferencia se producirá en el
momento en que esta condición deje de cumplirse".
El Tribunal de Justicia de la Unión
Europea se ha pronunciado en sentencia de 11 de junio de 2020,
asunto C-242/19, CHEP Equipment Pooling NV, sobre la interpretación
del artículo 17, apartado 2, letra g) de la Directiva
2006/112/CE. Con carácter preliminar, recuerda el Tribunal
que, según reiterada jurisprudencia, para la interpretación
de una disposición de Derecho de la Unión hay que
tener en cuenta no solamente el tenor de esta, sino también
su contexto y los objetivos perseguidos por la normativa de la que
forma parte, añadiendo que, dado que el artículo 17.2
de la Directiva recoge una lista exhaustiva de excepciones, debe
interpretarse de modo estricto y a la luz del objetivo perseguido
por el régimen transitorio del IVA aplicable al comercio
intracomunitario instaurado por la Directiva del IVA, que pretende
transmitir el ingreso fiscal al Estado miembro en el que tiene lugar
el consumo final de los bienes entregados. Dispone la citada
sentencia:
"38. A tenor de esta
disposición, no se considera transferencia con destino a otro
Estado miembro la expedición o el transporte de un bien para
la utilización temporal de este, en el territorio del Estado
miembro de llegada de la expedición o del transporte, en la
realización de prestaciones de servicios efectuadas por el
sujeto pasivo establecido en el Estado miembro de partida de la
expedición o del transporte del bien.
39. Del propio tenor de
esta disposición se deduce que su aplicación está
explícitamente sujeta a condiciones acumulativas según
las cuales, por una parte, la utilización, en el Estado
miembro de destino, del bien expedido o transportado para la
realización de prestaciones de servicios por el sujeto pasivo
en cuestión debe ser temporal y, por otra parte, el bien debe
haber sido expedido o transportado desde el Estado miembro en el que
está establecido ese sujeto pasivo.
40. Así pues, en
primer lugar, de esa disposición se desprende que, de
conformidad con los objetivos del régimen transitorio del IVA
aplicable al comercio intracomunitario, únicamente la
transferencia de un bien a otro Estado miembro que se efectúa,
no para el consumo final de dicho bien sino para su utilización
temporal en ese Estado miembro, no debe asimilarse a una entrega
intracomunitaria si se cumplen las demás condiciones (véase,
en este sentido, la sentencia de 6 de marzo de 2014, Dresser-Rand,
C-606/12 y C-607/12, EU:C:2014:125, apartado 30).
41. Sin embargo,
resultaría contrario, tanto al tenor del artículo 17,
apartado 2, letra g), de la Directiva del IVA, como a la exigencia
de una interpretación estricta y a los objetivos del régimen
transitorio del IVA aplicable al comercio intracomunitario, extender
la aplicación de tal disposición a los supuestos de
utilización por un período indefinido o prolongado o
incluso a los supuestos de utilización que lleven a la
destrucción del bien en cuestión.
42. En segundo lugar, cabe
señalar que del propio tenor del artículo 17, apartado
2, letra g), de la Directiva del IVA, según el cual el bien
en cuestión debe haber sido expedido o transportado desde el
Estado miembro en que esté establecido el sujeto pasivo de
que se trate, se desprende que esa disposición no se aplica a
las situaciones en que dicho bien ha sido expedido o transportado
por el sujeto pasivo desde Estados miembros distintos de aquel en
que ese sujeto pasivo está establecido".
No ha sido objeto de controversia en el caso que
analizamos que la entidad, establecida en ...,
ha adquirido generadores en España que seguidamente ha
expedido desde España a otros Estados miembros en el marco de
una actividad de arrendamiento en dichos Estados de destino de los
bienes.
Por tanto, existe, en relación con la
expedición de generadores por parte de la entidad a otros
Estados miembros, una operación asimilada a entrega de bienes
conforme al artículo 9.3.º de la Ley 37/1992.
No obstante, la expedición de generadores
no se considerará operación asimilada a entrega de
bienes si se destinan a su utilización temporal en el Estado
miembro de llegada de la expedición o transporte, en la
realización de prestaciones de servicios efectuadas por el
sujeto pasivo establecido en el Estado miembro de partida de la
expedición o del transporte del bien.
Como señala el TJUE en la sentencia
transcrita, la aplicación de la exclusión está
condicionada, por una parte, a que la utilización, en el
Estado miembro de destino, del bien expedido o transportado para la
realización de prestaciones de servicios por el sujeto pasivo
en cuestión sea temporal (para lo que se podrán tener
en cuenta las condiciones de los contratos de alquiler y las
caracteristicas de los bienes) y, por otra parte, el bien debe haber
sido expedido o transportado desde el Estado miembro en el que está
establecido ese sujeto pasivo.
Respecto de la condición citada en segundo
lugar, la norma española establece expresamente la
utilización temporal de los bienes en el territorio del
Estado miembro de llegada de la expedición en la realización
de prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo
establecido en España. Es decir, la transferencia de
bienes por un sujeto pasivo de un bien de su empresa con destino a
otro Estado miembro para afectarlo a las necesidades de su empresa
en dicho Estado de destino solo puede quedar excluida del concepto
de operación asimilada a entrega de bienes conforme a la
letra f) del artículo 9.3.º si la transferencia del bien
desde España es realizada por un sujeto pasivo establecido en
España.
La operación asimilada a entrega de bienes
conforme al artículo 9.3.º de la Ley 37/1992 (exenta por
el artículo 25.Tres de la citada ley) dará lugar a una
operación asimilada a adquisición intracomunitaria de
bienes sujeta en el Estado miembro de destino conforme a la
legislación del Estado miembro de que se trate, en aplicación
del principio de tributación en destino de las operaciones
intracomunitarias. En caso de que la transferencia del bien se
realice para su utilización temporal en el Estado miembro de
destino por el sujeto pasivo establecido en el Estado miembro de
origen de la expedición, España, la Ley del Impuesto
la excluye del concepto de transferencia de bienes del artículo
9.3.º en aplicación de su letra f), fundamentalmente por
razones técnicas y de ahorro de costes, pues la posterior
transferencia del bien tras su utilización temporal desde el
Estado miembro de destino al territorio de aplicación del
impuesto supondría nuevamente una operación asimilada
a entrega y una operación asimilada a adquisición
intracomunitaria sujeta en dicho territorio (artículo 16 de
la Ley 37/1992).
Cuando el empresario que transfiere el bien desde
el territorio de aplicación del impuesto no está
establecido en dicho territorio, al realizar la transferencia con
destino a otro Estado miembro se produce la operación
asimilada a entrega de bienes, sujeta y exenta del impuesto, y la
consiguiente adquisición intracomunitaria sujeta en destino.
Sin embargo, finalizada la utilización temporal del bien, la
transferencia del mismo con destino al territorio de aplicación
del impuesto supone una operación asimilada a entrega en
origen y una operación asimilada a adquisición
intracomunitaria en el territorio de aplicación del impuesto,
sujeta pero exenta en este caso conforme al artículo
26.Cuatro de la Ley 37/1992, que establece:
"Estarán
exentas del impuesto:
(...).
Cuatro. Las adquisiciones
intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al
adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o
119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del
Impuesto que se hubiese devengado por las mismas".
Por esta causa no es aplicable a un no
establecido en el territorio de aplicación del impuesto la
exclusión del concepto transferencia de bienes según
el artículo 9.3.ºf) de la citada ley.
Conforme a lo expuesto, la expedición de
generadores por parte de la entidad desde España, Estado
miembro en el que no está establecida, con destino a otros
Estados miembros, para su utilización temporal en la
realización de prestaciones de servicios en dichos Estados
miembros, debe considerarse operación asimilada a entrega de
bienes sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la entidad realiza en el territorio de aplicación
del impuesto una operación no comprendida en el artículo
119.Dos.2.º de la Ley 37/1992, lo que supone la exclusión
del procedimiento de devolución para sujetos no establecidos,
debiendo la entidad, a efectos de la recuperación de las
cuotas soportadas en dicho territorio acudir al procedimiento
general de devolución regulado en el artículo 115 de
la Ley del Impuesto. Esta conclusión no es contraria al
principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido,
como alega la reclamante, pues no supone la denegación del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas ni a su
eventual recuperación a través del correspondiente
procedimiento tributario.