En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 06/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03/07/2020 contra el acuerdo de resolución parcialmente estimatorio del recurso de reposición dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de fecha 1 de junio de 2020 (notificado el día 5 de junio del citado año) interpuesto contra el acuerdo de liquidación provisional IRNR 2018 de fecha 11 de febrero de 2020.
SEGUNDO.- El reclamante es un piloto de avión que trabaja para la entidad residente XZ-TW. Así, al haber percibido rendimientos del trabajo satisfechos por una entidad residente en España y considerándose residente fiscal en Francia en 2018, autoliquidó los citados rendimientos con la presentación de la autoliquidación IRNR 2018 modelo 210, solicitando una devolución tributaria por importe de ... euros.
TERCERO.- La presentación de la citada autoliquidación motivó que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria iniciara, mediante notificación de propuesta de liquidación provisional, un procedimiento de comprobación limitada que tenía por objeto "comprobar la titularidad del número de cuenta en la que solicita la devolución, y la correcta declaración de los rendimientos del trabajo sujetos a tributación en el IRNR". En dicha propuesta la Administración incrementó los rendimientos íntegros del trabajo y requirió al contribuyente la aportación del certificado de residencia fiscal en Francia. En respuesta a tal propuesta de liquidación, el obligado tributario presentó alegaciones aduciendo que había permanecido en España 280 días en 2018 - alegaciones que motivaron que la Administración notificara un nuevo trámite de alegaciones con una nueva propuesta de liquidación provisional en la que se notificaba que se ampliaba el alcance del procedimiento al estudio de la residencia fiscal del interesado-.
CUARTO.- En ese nuevo trámite de alegaciones el obligado tributario aportó el certificado de residencia fiscal en Francia en el ejercicio 2019, certificado del pago de impuestos en Francia, documentación acreditativa de la compra de una vivienda en Francia y de los estudios de sus hijos en Francia. No obstante, al ser el certificado de residencia fiscal relativo a un año distinto al liquidado, la Administración en la liquidación impugnada IRNR 2018 declaró la improcedencia de la devolución solicitada al no haber acreditado el reclamante su condición de no residente fiscal en España.
QUINTO.- Frente a dicha liquidación provisional IRNR 2018 interpuso el interesado recurso potestativo de reposición; recurso que se estimó parcialmente reconociendo la Administración, ante la aportación de un certificado de residencia fiscal en Francia referido al ejercicio 2018, que el reclamante era residente fiscal en el citado país pero sometiendo íntegramente a tributación por IRNR los rendimientos del trabajo percibidos de la empresa residente XZ-TW, minorando la devolución procedente a ... euros.
SEXTO.- Frente a la resolución parcialmente estimatoria del recurso de reposición, interpone el interesado el presente recurso en única instancia con solicitud de puesta de manifiesto del expediente que se le notificó el 19 de febrero de 2021, habiendo formulado en fecha 11 de marzo de 2021 las alegaciones que seguidamente se analizan.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Sobre la controversia jurídica.
Como hemos adelantado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica gira en torno a la sujeción en España de los rendimientos del trabajo abonados al reclamante por XZ-TW partiendo de que, tras la resolución del recurso de reposición, la Administración Tributaria española ha aceptado que el reclamante, pese a haber permanecido 280 días en España en 2018, fue residente fiscal en el citado ejercicio en Francia al haber aportado un certificado de residencia fiscal válido emitido por las autoridades competentes francesas:
<<DOS. Conforme a las alegaciones efectuadas por el contribuyente y la información existente en poder de la Administración, tras la aportación del certificado de residencia fiscal a efecto del convenio expedido por las autoridades francesas para el año 2018 se estima que el contribuyente tiene residencia fiscal en Francia y obtiene rendimientos del trabajo satisfechos por la sociedad XZ-TW, con CIF ..., cuya sede de dirección efectiva se encuentra en España. Por tanto, los rendimientos obtenidos tributan en España por IRNR, en aplicación del art 13 del TRINRN y de acuerdo con el art 15 del Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y la República Francesa.
TERCERO. Se acuerda estimar parcialmente el presente recurso.
CUARTO. En ejecución de esta resolución procede:
Dictar nuevo acto administrativo de liquidación que se acompaña a la presente resolución del que resulta una cantidad a devolver de ... euros>>.
En síntesis la postura de la Administración es la siguiente: al ser el reclamante un piloto de avión empleado por una empresa española (XZ-TW) prestando sus servicios a bordo de aeronaves que operan en el tráfico internacional, las rentas del trabajo percibidas de la citada entidad española, estarían sujetas a tributación en España ex artículo 15.3 del Modelo de Convenio suscrito entre Francia y España firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995, al ubicarse en España la sede de dirección efectiva de la empresa pagadora (XZ-TW):
Artículo 15 CDI suscrito entre el Reino de España y la República Francesa:
<<TRABAJOS DEPENDIENTES
1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado, si: a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos; y
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.
3. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa>>
Así, el artículo 15.3 CDI permitiría a España gravar las retribuciones del trabajo percibidas por el reclamante al ser remuneraciones percibidas por su trabajo a bordo de aeronaves que realizan tráfico internacional y estar en España la sede de dirección efectiva de la empresa pagadora.
Atribuyendo el Convenio a España potestad de gravamen, la normativa interna también sujeta a tributación los rendimientos del trabajo aquí cuestionados en su artículo 13.1.c.3º) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes:
Artículo 13 TRLIRNR. Rentas obtenidas en territorio español.
<<1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero>>
Así, es claro que son remuneraciones satisfechas por una entidad residente (XZ-TW) por razón de un empleo ejercido a bordo de aeronaves explotadas en el tráfico internacional.
Desprendiéndose, por tanto, de la normativa citada la sujeción en España de los rendimientos del trabajo percibidos en 2018 por el reclamante, este TEAC comparte la fundamentación de la regularización practicada.
Regularización con la que, sin embargo, el obligado tributario discrepa al plantear la posibilidad de que, en aplicación de algunos comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio OCDE, entendamos que aunque su empleador formal es la entidad española (XZ-TW), atendamos al "verdadero empleador" o, dicho de otro modo, al empleador material - posibilidad amparada por los párrafos 8.5 y 8.6 de los comentarios al artículo 15 del modelo de Convenio-:
<<8.5. En algunos casos, los servicios prestados por una persona física a una empresa pueden considerarse como prestados en el marco de un trabajo dependiente a los efectos de los impuestos nacionales, aun cuando los servicios se presten en virtud de un contrato formal para la prestación de servicios entre la empresa que requiere los servicios, de una parte y, por la otra, o bien la persona física por sí misma u otra empresa que haya empleado formalmente a esa persona o con la que haya celebrado otro contrato formal para la prestación de servicios.
8.6 En tales casos, la legislación nacional pertinente puede ignorar el modo en que se caracterizan los servicios en los contratos formales y centrarse en primera instancia en la naturaleza de los servicios prestados por la persona física y su integración en la actividad económica que desarrolle la empresa que adquiere los servicios a los efectos de concluir que existe una relación laboral entre la persona física y esa empresa>>.
Concretamente, el reclamante funda que siendo su empleador formal la filial española del Grupo XZ (XZ-TW), su empleador verdadero es la sociedad dominante del grupo: XZ-LM A.S.A con domicilio fiscal en ..., Noruega.
Diferenciación entre empleador formal y material para cuya realización, como afirma el reclamante, ofrecen también los comentarios al modelo de convenio algunos criterios de distinción - concretamente en los párrafos 8.13 y 8.15-:
<<8.13 La naturaleza de los servicios prestados por la persona física será un factor importante dado que lo lógico es asumir que un empleado presta servicios que se integran en la actividad empresarial que desarrolla su empleador. Por tanto, es importante determinar si los servicios prestados por una persona física constituyen una parte integrante de la actividad de la empresa a la que presta esos servicios. (...).
8.14 Cuando la comparación de la naturaleza de los servicios prestados por la persona física con la actividad ejercida por su empleador formal y por la empresa a la que se presta los servicios revela una relación de trabajo dependiente que difiere de la relación contractual formal, los criterios que siguen pueden ayudar a determinar si este es realmente el caso:
• {C}{C}{C}{C}quién está facultado para dar instrucciones al trabajador en relación con el modo en que debe realizarse el trabajo;
• {C}{C}{C}{C}quién controla el lugar en el que se lleva a cabo el trabajo y es responsable de él;
• {C}{C}{C}{C}el empleador formal factura la remuneración percibida por la persona física directamente a la empresa que percibe los servicios (véase el párrafo 8.15 más adelante);
• {C}{C}{C}{C}quién pone a disposición del trabajador las herramientas y el material necesario;
• {C}{C}{C}{C}quién determina el número de personas para el desarrollo del trabajo y su cualificación;
• {C}{C}{C}{C}quién está facultado para elegir a la persona que ejecutará el trabajo y para poner fin a la relación contractual establecida con el trabajador a ese fin;
• {C}{C}{C}{C}quién está facultado para imponer medidas disciplinarias en relación con el trabajo efectuado por esa persona;
• {C}{C}{C}{C}quién determina los períodos de vacaciones y el horario de trabajo de esa persona.>>
De este modo, con base en tales criterios interpretativos, el reclamante aduce varias cuestiones para fundar la razonabilidad de que se considere como empleador material XZ-LM A.S.A - indicios que pasamos a detallar y analizar seguidamente-:
1) Refacturación por la empresa española de los costes salariales de los trabajadores:
El obligado tributario aduce en las alegaciones lo siguiente:
<<Para justificar que la entidad noruega es la verdadera empleadora del interesado, se aporta, como documento número 1, copia de las últimas cuentas anuales de la entidad española depositadas en el registro mercantil de Málaga, correspondientes al ejercicio 2017.
Como puede observarse en la página 2 de las cuentas anuales (página 7 del documento), se establecen unos acontecimientos importantes ocurridos después del cierre del ejercicio:
"Con fecha 8 de febrero de 2019 la dirección de la sociedad ha comunicado a sus trabajadores la intención de realizar una restructuración consistente en el cierre de 3 de sus 7 bases y el traslado voluntario de un máximo de 242 trabajadores afectados al resto de bases existentes con el fin de mejorar la eficiencia de las operaciones de XZ-LM SAS, cliente único de la Sociedad.
Los Administradores consideran que dicha restructuración no tendrá un impacto patrimonial significativo al estar incluidos sus costes en los refacturables, junto con el margen correspondiente, de acuerdo a los contratos suscritos, a su cliente final, que a su vez es accionista último de la misma.".
Como se desprende de dicho acontecimiento, la empresa española refactura la totalidad de los costes salariales de los trabajadores a la entidad noruega, la cual es su único cliente final y a su vez accionista último de esta.
Adicionalmente, se puede entender que el traslado voluntario de los trabajadores al resto de bases existentes se trata de una decisión tomada por la entidad noruega, por cuanto dicha medida se realiza con el fin de mejorar la eficiencia de las operaciones de dicha entidad noruega, y no de la española.
Por consiguiente, la entidad noruega es quien determina el número de personas para el desarrollo del trabajo y quien controla el lugar en el que se lleva a cabo dicho trabajo>>.
Sobre esta refacturación, este TEAC comparte con el reclamante la aceptación del mismo como indicio al ser, de hecho, uno de los expresamente previstos en el párrafo 8.14 de los comentarios al artículo 15 del Modelo de Convenio ("el empleador formal factura la remuneración percibida por la persona física directamente a la empresa que percibe los servicios (véase el párrafo 8.15 más adelante)").
Sin embargo, más allá de tal indicio, no existe prueba suficiente acerca del concepto objeto de refacturación entre XZ-TW y XZ-LM A.S.A, esto es, se desconoce sobre qué base se produce tal refacturación o, dicho de otro modo, si la refacturación se produce por el importe de la remuneración total percibida por los empleados o, si por el contrario, se refactura en conceptos adicionales - diferenciación establecida en el párrafo 8.15 al que se remite el párrafo 8.14 anterior-, desconociéndose cuál es el acuerdo financiero o de otro tipo que han podido suscribir ambas entidades:
<<Cuando una persona física que es formalmente un trabajador asalariado de una empresa presta servicios a otra empresa, los acuerdos financieros concluidos entre ambas empresas serán obviamente pertinentes -más no necesariamente determinantes- a los efectos de concluir si el empleador formal factura directamente la remuneración percibida Por el trabajador a la empresa a la que se prestan los servicios. Por ejemplo, si los honorarios cargados por la empresa que formalmente emplea al trabajador comprenden la remuneración, los beneficios derivados de su condición de empleado y otros costes salariales de esa persona física por los servicios que ha prestado a la otra empresa, sin elemento de beneficio o con un elemento de beneficio calculado como porcentaje de dicha remuneración, beneficios y otros costes salariales, esto sería indicativo de que el empleador formal carga directamente la remuneración de la persona física a la empresa a la que presta el servicio. Sin embargo, no se consideraría así en el caso de que los honorarios cargados por los servicios no tuvieran relación con la remuneración de la persona física o si dicha remuneración fuera únicamente uno de los muchos factores que se tuvieran en cuenta en el importe cobrado por lo que en realidad constituye un contrato para la prestación de servicios (por ej. cuando una consultora factura a su cliente sobre la base de una tarifa por hora en relación con el tiempo empleado por uno de sus trabajadores en la ejecución de un contrato determinado, y esa tarifa tiene en cuenta los distintos costes de la empresa), a reserva de que esto sea conforme con el principio de plena competencia si las dos empresas están asociadas. Sin embargo, es importante destacar que la cuestión de si el empleador formal carga directamente la remuneración de la persona física a la empresa a la que se prestan los servicios es sólo uno de los factores subsidiarios que deben tenerse en cuenta para determinar si un Estado puede considerar adecuadamente que los servicios prestados por esa persona se enmarcan en una relación de trabajo dependiente y no en un contrato de prestación de servicios celebrado entre ambas empresas>>.
El reclamante enfatiza como prueba de su pretensión la circunstancia de la reestructuración consistente en el cierre de 3 de sus 7 bases en España, (circunstancia que ciertamente puede comprobarse en los medios de comunicación, del mismo modo que la reapertura de alguna de ellas tras la pandemia). El mismo pretende que de la circunstancia de que por la entidad noruega se hubiera acordado en 2019 una reestructuración de las bases operativas que tiene en el extranjero se desprende que la entidad noruega es quien determina el número de personas para el desarrollo del trabajo y quien controla el lugar en el que se lleva a cabo dicho trabajo, lo que conclue como determinante de quien es el empledor material.
Ahora bien, a juicio de este TEAC este razonamiento lógico es muy lábil pues la determinación del número de personas que haya en cada base de operativa no implica per se que todos los empleados destacados en las diversas bases existentes en los distintos países sean empleados en el sentido material pretendido, de la entidad matriz escandinava. La decisión del número de bases de operaciones, rutas etc, que lleve a cabo la aerolinea entra dentro de la lógica que sea determinada por la matriz, pues forma parte de las decisiones estratégicas del grupo sobre implantación en el extranjero, pero ello en nada empece a que los trabajadores que en cada una de ellas estén, en la compañía filial correspondiente, estén sometidos a la disciplina laboral que corresponda en España. Volveremos sobre ello mas adelante.
A mayor abundamiento, quiere este TEAC advertir que tampoco la operativa de la entidad en el año 2019 y el aducido traslado de trabajadores puede ser utilizado como indicio en el presente expediente al ser relativo a un año previo (2018).
2) Actividad de la filial española (empleador formal):
Aduce el reclamante:
<<En la página 6 y siguiente de las cuentas anuales (página 15 y 16 del documento), se establece la actividad principal de la empresa española y el grupo societario al que pertenece:
"La actividad principal de la Sociedad consiste en la prestación de servicios de asesoramiento y control de la gestión y planificación en el área de los Recursos Humanos al Grupo XZ en España (...).
La sociedad está integrada en el Grupo XZ cuya sociedad dominante es XZ-LM, A.S.A., con domicilio social en Fornebu, Noruega (...)
Durante los ejercicios 2017 y 2016, como consecuencia fundamental de la naturaleza de la actividad que la Sociedad desarrolla para el Grupo XZ, la totalidad de la facturación se ha producido con Empresas del Grupo. Este aspecto revela la existencia de un alto grado de dependencia en sus operaciones con dicho Grupo. En este sentido, conviene indicar que la Sociedad Dominante ha manifestado por escrito que prestará el apoyo operativo que sea necesario para que la Sociedad pueda continuar con normalidad sus operaciones en el futuro".
De ello, se puede sustraer que la entidad española únicamente se responsabiliza de la gestión y planificación de los recursos humanos (trabajadores) en función de la necesidad e intereses de la entidad noruega en territorio español.
Dicha información también se encuentra en la página 2 (página 32 del documento) del Informe de Auditoría de Cuentas Anuales emitido por ..., auditor independiente.
Por consiguiente, la entidad española no realiza prestaciones de servicios que puedan entenderse como la operatividad de los vuelos de la compañía, por cuanto dicha tarea recae sobre la entidad noruega dominante, quien, en definitiva, está facultado para dar instrucciones a los pilotos>>.
Sobre este extremo, este TEAC ha comprobado que, ciertamente, las cuentas anuales del ejercicio 2017 aportadas hacen referencia al desempeño por XZ-TW de esas tareas de asesoramiento y control de los recursos humanos del grupo XZ en nuestro país.
Sin embargo, la descripción que hace el reclamante es de todo punto insuficiente. Asi, se refiere a la "actividad principal de la sociedad" lo cual, evidencia, que existen otras actividades distintas de la mera gestión de recursos humanos desempeñadas igualmente por la filial española XZ-LM A.S.A-.
Por ultimo, debe precisarse que aunque se aceptara la tesis del reclamante, las cuentas anuales al referirse al año 2017, no pueden sin más extrapolarse al año 2018.
3) Medios materiales para el desempeño efectivo de la labor de piloto
Finalmente aduce el reclamante que la sociedad española no dispone en su activo de aeronaves y, por ende, que no puede ponerlas a su disposición para que desempeñe efectivamente su labor de piloto:
<<En la páginas 8 y 9 de las cuentas anuales (páginas 17 y 18 del documento), podemos comprobar que no se encuentran aeronaves entre los activos de la entidad española, por cuanto dichos activos pertenecen a la entidad noruega.
Por consiguiente, queda claro que la entidad española no es quien pone a disposición del trabajador las herramientas y el material necesario, por cuanto no dispone, entre sus activos, de aeronaves para ser pilotadas por los pilotos.
Finalmente, si acudimos a los ingresos y gastos de la compañía, en la página 15 de las cuentas anuales (página 24 del documento), podremos certificar que la entidad española concentra sus ingresos en la prestación de servicios de gestión de personal, así como administración y otros, por lo que no obtiene ingresos por las operaciones de vuelos realizados por los pilotos.
Queda claro, pues, que la entidad española se dedica exclusivamente a la gestión y planificación de los recursos humanos que necesita el grupo XZ en territorio español, sin realizar operaciones de vuelos>>
De nuevo, cabe que este TEAC realice la misma afirmación en torno a las cuentas aportadas porque, si bien es cierto que las mismas dejan constancia de que ni en 2016 ni en 2017, XZ-TW tuvo contabilizado en su activo aeronave alguna (de hecho, todo el activo contabilizado es activo corriente), se desconoce si dicha situación se mantuvo en 2018.
Por otra parte ha de observarse que las pautas que con carácter general proporcionan los referidos epígrafes ---ha de acompasarse y modalizarse en función de las características de las diversas actividades y tipos de empresas; asi, por ejemplo en el peculiar sector del transporte aéreo podría señalarse que es frecuente que los grupos centralicen en la matriz o una determinada filial la adquisición de las aeronaves, por razones de rentabilidad, abanderamiento, centralización de mantenimiento u otras muchas; sin perjuicio de las asignaciones que se hagan de areonaves a cada una de las bases operativas que tengan distribuidas por el mundo. Por ello, en este concreto ámbito no cabe extraer sin mas la conclusión pretendida por la reclamante de que el hecho de que la compañía española del grupo no tenga la propiedad de las aeronaves implica que la misma es la empleadora meramente formal de sus empleados. De nuevo, alcanzar esta conclusión como determinante requeriría disponer de mucha mas información que la obrante en el expediente, por lo que no se puede razonablemente concluir en que de la aplicación de los factores o indicios apuntados en los referidos epígrafes se deduce el carácter meramente formal del empleador español.
En cualquier caso, y precisados así los tres indicios probatorios aportados por el interesado, quiere este TEAC realizar una valoración conjunta de todos ellos ya que, aunque los aceptáramos y, por ende, concluyeramos que XZ-TW no pone a disposición de sus pilotos las aeronaves, que refactura los costes salariales a la matriz noruega y que se dedica exclusivamente a la gestión de recursos humanos , lo anterior no alteraría que este TEAC conciba que XZ-TW es tanto el empleador formal de D. Axy como el empleador "verdadero" o material.
Todo ello porque, asumiendo las funciones de XZ-TW en el campo de la gestión y asesoramiento de los recursos humanos como el propio reclamante pretende, se aprecia una incoherencia en la postura del reclamante que, asumiendo la gestión de recursos humanos como la actividad exclusiva de la filial española (pese a que en las cuentas anuales habla de "principal"), sin embargo, acaba concluyendo que es la empresa noruega quien "controla el lugar en el que se lleva a cabo el trabajo (determina el número de trabajadores y bases); quien pone a disposición del trabajador las herramientas y el material necesario (aporta las aeronaves con las que operar los vuelos); quien está facultado para dar instrucciones al trabajador (determina las operaciones de vuelos); así como queda acreditado que el empleador formal factura la remuneración percibida por el interesado a la empresa noruega".
Así, no solo nos parece poco coherente aducir que pese a que XZ-TW realiza solamente la gestión de recursos humanos, alegue el reclamante que la misma no controla, sin embargo, su lugar de trabajo ni le da instrucciones para su desempeño - cabiendo que este TEAC se pregunte qué ha de entenderse por "asesoramiento y control de la gestión y planificación en el área de los Recursos Humanos" cuando ni si quiera englobaría tareas tan básicas en el área de recursos humanos como las dos aquí citadas-.
De este modo, el reclamante en sus alegaciones pretende fundar que las tareas de XZ-TW se limitan, en síntesis, a contratar formalmente a los pilotos -realizando todas las tareas adicionales la matriz noruega-. Y ello, tampoco parece muy coherente cuando el INCN declarado es muy superior a los gastos de personal contabilizados por la misma entidad mercantil, evidenciando también que no hay una simple refacturación de los gastos de personal como el reclamante aduce-.
Si, como hemos visto, la entidad local española es quien lleva la gestión y planificación de los recursos humanos, es razonable que en virtud de los contratos laborales celebrados por la entidad española del grupo respecto de las tripulaciones y demás personal aquí radicadas dependan laboralmente de ellas; sin perjuicio de que el grupo quiera tener centralizado en la matriz o alguna de las otras filiales las directrices técnicas, instrucción, etc de los pilotos, tripulaciones de cabina, etc . Asi pues, la decisión del numero de bases de operaciones, rutas etc, que lleve a cabo la aerolinea entra dentro de la lógica que sea determinada por la matriz, pues forma parte de las decisiones estratégicas del grupo sobre implantación en el extranjero, pero ello en nada empece a que los trabajadores que en cada una de ellas estén, en la compañía filial correspondiente, estén sometidos a la disciplina laboral que corresponda en España.
De nuevo ha de enfatizarse en las peculiaridades del sector, de las características y organización de la operativa de vuelo, que muchas veces no implica solo a las filiales de un grupo sino incluso a alianzas entre ellos, que determina como están operadas las rutas y presupone una gran diversidad de actividades necesarias para que se pueda ejecutar un vuelo, implicando a veces a empresas aliadas en un área local/regional, etc. De lo que se desprende que no se puede pretender vincular la relación laboral de los empleados con ello pues llevaría a conclusiones tan descabelladas e ilógicas como la de que los empleados lo fuesen de una operadora ajena.
Ha de observarse que no se han aportado acuerdos entre las compañías del grupo ni tampoco contratos con el personal, ni información de quién le seleccionó como piloto del grupo XZ (realizando entrevistas, analizando su perfil profesional), quién está facultado para despedirle, imponerle medidas disciplinarias o determinar su horario de trabajo y sus períodos de vacaciones. En suma, no ha aportado documentación que permita comprobar los criterios o indicios que el epígrafe 8.14 de los Comentarios recoge y antes referíamos, que permitan acreditar lo que el reclamante afirma, pese a que sobre él recaía la carga de la prueba ex artículo 105 LGT.
En este sentido resulta ilustrativo destacar la noticia publicada en Diario de ...-2018 (dirección de internet: https:·..), relativa a la estructura societaria de XZ en España, del que se desprende una organización que no se ajusta a lo descrito por el reclamante. Ello no tiene mas valor pero tampoco menos, que el de evidenciar que para considerar acreditados los extremos en que el reclamante funda su pretensión debería contarse con mucha mas información que la aportada.
Dic asi en el enlace referido:
"Asi es la estructura societaria de XZ en España
XZ-LM, que inició sus operaciones en España en 2004, opera en el mercado nacional a través de siete sociedades.
Dos de ellas son las operadoras y tienen su sede social en Madrid. Por un lado está XZ-HJ, que tiene nacionalidad irlandesa y bajo cuya licencia está toda la flota de corto radio de la aerolínea en España. Y, por otro, XZ-LM. De bandera noruega, es la matriz del grupo y cotiza en la Bolsa de ciudad_1. Bajo su paraguas están los tres aviones de largo radio que operan en Barcelona y con ella se operarán los vuelos de Madrid a EEUU, aunque las tripulaciones serán norteamericanas. Además, la escandinava suma otras cinco sociedades en España.
XZ-GH Shared Service Center aglutina el personal administrativo en Barcelona y Málaga, y tiene su sede en la ciudad catalana. JK se dedica a la prestación de servicios de asistencia en tierra en los aeropuertos de Alicante, Barcelona, Gran Canaria, Málaga y Mallorca -cinco de las siete bases operativas que tiene en España-. Y GRs se orienta a las labores de mantenimiento. Éstas dos últimas tienen su sede social en Madrid.
Para contratar a las tripulaciones, hay otras dos empresas: XZ-TW y XZ-CD. La primera concentra los contratos laborales del personal de corto radio, mientras que la segunda, inicialmente, iba a aglutinar los de las tripulaciones de largo radio.
Finalmente, todos las contrataciones recaerán en XZ-TW, que fue la primera sociedad de la aerolínea en España. La adquirió -ya existía- en 2014. Hasta entonces, operaba con empresas de trabajo temporal.
En 2016, último ejercicio disponible, XZ-TW facturó ... de euros, un 124,7% más, en su mayor parte por servicios de gestión de personal y actividades en el exterior. El resultado de explotación pasó de ...euros a ... en un año. El resultado neto fue de ... (... euros en 2015), que destinó a reservas voluntarias. "La evolución futura de los negocios está en estrecha relación con el crecimiento del grupo", explicaba en la memoria. JK, que también deposita sus cuentas, facturó ... en 2016, frente a los ... euros del año anterior. Las ganancias se multiplicaron por más de 16, hasta ... euros."
Es evidente que el reclamante conoce y ha de tener documentación, como cualquier trabajador por cuenta ajena, de documentación que evidencie quién le comunica los días de trabajo, los vuelos a realizar, quién le autoriza las vacaciones, los días de permiso, en definitiva, ante quién rinde cuentas de su día a día y de su normal y adecuado desempeño laboral.
Y todos esos indicios, referidos expresamente en el párrafo 8.15 de los Comentarios al Modelo de Convenio ni los ha probado el reclamante ni ha aducido nada en relación a ellos de forma que, habiendo formulado alegaciones el reclamante únicamente en relación a tres de los indicios referidos en el citado párrafo (y sobre los cuales este TEAC ha realizado en los párrafos antecedentes ciertas reservas), no podemos compartir que verdaderamente sea XZ-FG S.A.S. el "empleador verdadero" de D. Axy.
CUARTO.- Sobre el prorrateo de los rendimientos.
El reclamante en las alegaciones presentadas ante este TEAC funda una petición adicional vinculada al reconocimiento de que es XZ-FG S.A.S. el "empleador verdadero" a saber, que se le prorrateen los rendimientos del trabajo percibidos en 2018 por los 280 días que estuvo el citado año en España, siendo los 85 días restantes hasta completar los 365 días naturales del año correspondientes a trabajos prestados íntegramente en el extranjero:
<<Una vez justificado que el verdadero empleador del interesado es la compañía aérea noruega, este estaría sujeto al IRNR, únicamente por aquella parte de su salario que se corresponda con el trabajo que desarrolle en el territorio español, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 13.1.c) del TRLIRNR.
Para cuantificar la parte del salario que se corresponde con el trabajo desarrollado en territorio español, no cabe duda de que el interesado permaneció en España 280 días durante el ejercicio 2018, como así ha estimado conformidad la Administración Tributaria y no ha puesto en duda.
Por consiguiente, se puede afirmar que el interesado prestó trabajos íntegramente en el extranjero durante los 85 días restantes. Es decir, en dichos días no realizó ningún vuelo ni con origen ni destino a territorio español, por lo que cabe entender que, durante dichos días, el interesado no desarrolló el trabajo en el territorio español.
Así pues, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.3º del TRIRNR, los rendimientos íntegros del trabajo sujetos al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) ascienden a ...euros.
(...euros + ...euros + ...euros) / ...= ...euros>>
En relación a este cálculo, este TEAC quiere precisar varias cuestiones. En primer lugar, que no compartimos la tesis del reclamante de que si durante 280 días permaneció en España, el resto de días devengaron "rendimientos obtenidos fuera de España" ya que es indiscutible que el reclamante, como cualquier empleado, no trabaja todos los días del año.
Pero, en cualquier caso, ese prorrateo teniendo en cuenta el artículo 15 del Modelo de Convenio y la normativa interna española (artículo 13.1.c. 3º) solo cabría realizarlo si dentro de las remuneraciones satisfechas por XZ-TW se incluyeran rendimientos por viajes que el obligado tributario no realizó en "tráfico internacional", al fijar la normativa española la sujeción de los rendimientos "satisfechos" por una entidad residente por razón del empleo a bordo de una aeronave en tráfico internacional (en el caso de que otra entidad, por ejemplo, una no residente como XZ-LM S.A.S le hubiera abonado emolumentos no sería en sí mismo un prorrateo). Así, habiendo pagado la entidad residente todos los rendimientos percibidos en 2018 por D. Axy, todos ellos quedan sujetos al IRNR sin prorrateo al cumplirse el requisito de sujeción previsto en el artículo 13.1.c. 3º TRLIRNR y no haberse acreditado que parte de esos rendimientos derivaban de viajes no realizados en tráfico internacional.
A resultas de todo lo anterior, este TEAC desestima las alegaciones presentadas por el reclamante, confirmando que los rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio 2018 de la entidad residente XZ-TW están sujetos al IRNR en los términos descritos en la liquidación contenida en la resolución del recurso de reposición impugnado.