En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto frente al Acuerdo Sancionador referido al IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO RESIDENTES, modelo 210, ejercicio 2021, dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 11-05-2022 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 03-05-2022 contra la resolución del recurso de reposición (Nº de recurso: 2022...6J) formulado contra el acuerdo de imposición de sanción dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210), referencia 2021...6K, ejercicio 0A/2021, con resultado a devolver de 2.789,44 euros.
SEGUNDO.- Con fecha 09-06-2021, el ahora reclamante, considerándose residente fiscal en Alemania, presentó declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, modelo 210 arriba referenciado, fecha de devengo 08-02-2021, declarando la transmisión de un inmueble sito en Madrid, con un resultado a devolver de 2.789,44 euros
La retención del 3% practicada ascendió a 2.789,44 euros.
TERCERO.- Dicha autoliquidación fue presentada de manera extemporánea lo que dio origen a que en fecha 10-11-2021 fuera notificado Acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador como consecuencia de la posibilidad de que el interesado hubiera cometido la infracción tributaria leve del artículo 198.2 de la Ley 58/2003, consistente en no presentar en plazo autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico.
La declaración se presentó el 09-06-2021 habiendo vencido el plazo el 08-06-2021.
CUARTO.- El día 14-01-2022 se dictó el acuerdo de imposición de sanción en el que, confirmando la propuesta de sanción, se imponía una sanción por importe de 100 euros, que tras aplicarse la reducción prevista en el artículo 188 de la LGT, daba lugar a una sanción efectiva de 60 euros.
Dicho acuerdo es notificado al interesado con fecha 16-01-2022.
QUINTO.- Frente al acuerdo anterior el interesado interpuso recurso de reposición, que fue desestimado mediante resolución notificada con fecha 01-04-2022.
SEXTO.- No estando conforme con la resolución anterior, el interesado interpuso, en 03-05-2022, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en la que, en primer lugar, considera la parte reclamante, que de acuerdo a la reiterada doctrina del Tribunal Supremo sobre los plazos señalados por meses, éstos se computan de fecha a fecha, iniciándose el cómputo del plazo al día siguiente de la notificación o publicación del acto, por lo que la referida autoliquidación fue presentada en plazo.
Asimismo, se alega, que se ha demostrado que se ha actuado con la diligencia necesaria para cumplir con las obligaciones tributarias, existiendo una discrepancia razonable en la interpretación de la norma. Por lo tanto, no hay suficiente culpabilidad para considerar que se ha cometido una infracción tributaria. Que, esta cuestión no ha sido abordada en la resolución del acuerdo de sanción, a pesar de haber sido mencionada en las alegaciones, y la Administración no ha proporcionado una respuesta o justificación adecuada, limitándose a afirmar que no hay circunstancias que lo justifiquen y que la interpretación no es razonable, sin ofrecer un razonamiento claro.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- Determinar si el Acuerdo sancionador es conforme a Derecho.
TERCERO.- Como primera cuestión litigiosa, procede analizar si la presentación de la autoliquidación fue realizada dentro del plazo reglamentariamente previsto, como alega el reclamante.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, el reclamante considerándose residente fiscal en Alemania, autoliquidó mediante la presentación del modelo 210 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes en fecha 09-06-2021 la existencia de una pérdida patrimonial, solicitando la devolución a su favor de las retenciones soportadas, consignando como fecha de devengo (fecha de transmisión) el 08-02-2021.
En cuanto al plazo para la presentación de la citada declaración, el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dispone lo siguiente:
"Artículo 5 Orden EHA/3316/2010 Plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: Conforme establece el artículo 14.4 del Reglamento del impuesto, las autoliquidaciones de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles se presentarán, con independencia del resultado de la autoliquidación, en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble. (...)".
De acuerdo al precepto expuesto, el plazo reglamentario previsto para la presentación de la autoliquidación de la renta derivada de transmisiones de bienes inmuebles es de 4 meses tras la transmisión del inmueble. La dicción del precepto ("plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble") tiene que ver con la previsión de que el adquirente que está obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestación acordada, ha de presentar la declaración e ingresar el importe de la retención en el plazo de un mes a partir de la fecha de la transmisión (e4x artículo 14.3 del Reglamento del IRNR, aprobado por RD 1776/2004)
Con relación al cómputo del plazo, la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP), que entró en vigor con carácter general el 02-10-2016, en su artículo 30 establece lo siguiente:
"Artículo 30. Cómputo de plazos.
1. Salvo que por Ley o en el Derecho de la Unión Europea se disponga otro cómputo, cuando los plazos se señalen por horas, se entiende que éstas son hábiles. Son hábiles todas las horas del día que formen parte de un día hábil.
Los plazos expresados por horas se contarán de hora en hora y de minuto en minuto desde la hora y minuto en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate y no podrán tener una duración superior a veinticuatro horas, en cuyo caso se expresarán en días.
2. Siempre que por Ley o en el Derecho de la Unión Europea no se exprese otro cómputo, cuando los plazos se señalen por días, se entiende que éstos son hábiles, excluyéndose del cómputo los sábados, los domingos y los declarados festivos.
Cuando los plazos se hayan señalado por días naturales por declararlo así una ley o por el Derecho de la Unión Europea, se hará constar esta circunstancia en las correspondientes notificaciones.
3. Los plazos expresados en días se contarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o la desestimación por silencio administrativo.
4. Si el plazo se fija en meses o años, éstos se computarán a partir del día siguiente a aquel en que tenga lugar la notificación o publicación del acto de que se trate, o desde el siguiente a aquel en que se produzca la estimación o desestimación por silencio administrativo.
El plazo concluirá el mismo día en que se produjo la notificación, publicación o silencio administrativo en el mes o el año de vencimiento. Si en el mes de vencimiento no hubiera día equivalente a aquel en que comienza el cómputo, se entenderá que el plazo expira el último día del mes.
5. Cuando el último día del plazo sea inhábil, se entenderá prorrogado al primer día hábil siguiente.
6. Cuando un día fuese hábil en el municipio o Comunidad Autónoma en que residiese el interesado, e inhábil en la sede del órgano administrativo, o a la inversa, se considerará inhábil en todo caso.
7. La Administración General del Estado y las Administraciones de las Comunidades Autónomas, con sujeción al calendario laboral oficial, fijarán, en su respectivo ámbito, el calendario de días inhábiles a efectos de cómputos de plazos. El calendario aprobado por las Comunidades Autónomas comprenderá los días inhábiles de las Entidades Locales correspondientes a su ámbito territorial, a las que será de aplicación.
Dicho calendario deberá publicarse antes del comienzo de cada año en el diario oficial que corresponda, así como en otros medios de difusión que garanticen su conocimiento generalizado.
8. La declaración de un día como hábil o inhábil a efectos de cómputo de plazos no determina por sí sola el funcionamiento de los centros de trabajo de las Administraciones Públicas, la organización del tiempo de trabajo o el régimen de jornada y horarios de las mismas.".
Este Tribunal ha mantenido como criterio que el plazo de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones vence el mismo día de la notificación o publicación, no el siguiente del mes correspondiente (Resoluciones de 4-11-2009, RG 992/2009, de 23-06-2010, RG 3063/2008 y de 24-05-2011, RG 594/2010, entre otras).
El Tribunal Supremo (TS) confirma que cuando se computan plazos por meses el plazo vence el día cuyo ordinal coincida con el día de la notificación del acto. Entre otras, la sentencia del TS de 02-04-2008 (recurso de casación número 323/2004). El Tribunal Constitucional en la sentencia 209/2013, de 29 de diciembre, considera que dicha forma de computar los plazos es una cuestión de legalidad ordinaria y no puede considerarse que sea manifiestamente irrazonable o arbitraria, incurra en error patente o asuma un criterio hermenéutico contrario a la efectividad del derecho a la tutela judicial.
Aplicado a nuestro caso, el plazo de 4 meses para la presentación de la autoliquidación, en la que se haga constar la transmisión del inmueble, cuenta desde el día siguiente a la fecha de la transmisión del bien inmueble y vence el mismo día ordinal al de la transmisión, del cuarto mes siguiente.
En consecuencia, habiendo transmitido el reclamante en fecha 08-02-2021 el inmueble cuya pérdida patrimonial se autoliquidó mediante la presentación del modelo 210, y no presentar la autoliquidación hasta el 09-06-2021, pese a ser el plazo máximo de presentación de la misma de 4 meses a computar desde la transmisión, es claro que las misma se presentó de forma extemporánea.
CUARTO.- Con relación al acuerdo de imposición de sanción, la conducta del reclamante, consistente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido la deuda tributaria resultante de la correcta autoliquidación, tal y como ha quedado acreditado por la Administración tributaria en el expediente sancionador, encuentra su calificación en la Ley 58/2003.
En concreto, la conducta infractora se encuentra tipificada en el artículo 198 de la LTG, que pasamos a transcribir:
"Artículo 198. Infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones.
1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
La infracción prevista en este apartado será leve.
La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros.
Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que hubiera debido incluirse en la declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de 20.000 euros.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, si las autoliquidaciones o declaraciones se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, la sanción y los límites mínimo y máximo serán la mitad de los previstos en el apartado anterior.
Si se hubieran presentado en plazo autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos y posteriormente se presentara fuera de plazo sin requerimiento previo una autoliquidación o declaración complementaria o sustitutiva de las anteriores, no se producirá la infracción a que se refiere el artículo 194 ó 199 de esta ley en relación con las autoliquidaciones o declaraciones presentadas en plazo y se impondrá la sanción que resulte de la aplicación de este apartado respecto de lo declarado fuera de plazo. (...)"
La sanción impuesta y aquí recurrida corresponde a la infracción de No presentar en plazo la declaración por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (No Residentes sin Establecimiento Permanente), modelo 210, correspondiente al ejercicio 2021, fecha de devengo 08-02-2021.
Ello se halla perfectamente descrito y definido en el acuerdo impugnado, en el que se describen las circunstancias concretas de la infracción y se indica expresamente lo siguiente:
<<No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado plazo la declaración con solicitud de devolución del siguiente concepto impositivo:
Modelo 210 IRNR. NO RESIDENTES SIN E.P. ORDINARIA correspondiente al ejercicio 2021 y número de justificante ...62.
La declaración se presentó el 09-06-2021 habiendo vencido el plazo el 08-06-2021.>>
Asimismo, el Acuerdo identifica adecuadamente la normativa que exige la presentación de la declaración, señalándose al respecto lo siguiente:
<<En cuanto a sus alegaciones Indicarle en referencia a la declaración anterior, referida a la transmisión de un inmueble por parte de un contribuyente no residente, nos remitimos a la Ley de Impuesto de renta de no residente, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes artículo 24 y siguientes y a la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes según se establece en el artículo 5.a) referente a los plazos de presentación: 'El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: Conforme establece el artículo 14.4 del Reglamento del impuesto, las autoliquidaciones de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles se presentarán, con independencia del resultado de la autoliquidación, en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.'.
En éste caso, en el modelo 210 se indica cómo fecha de devengo, y por tanto fecha de transmisión el 08-02-2021, por tanto, el mes desde la fecha de transmisión, tal cómo indica en su escrito se cumple el 08-03-2021.
Así, el plazo de los tres meses se cumple el 08-06-2021.>>
En suma, la normativa vigente exige la presentación de la declaración correspondiente al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210), en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.
Así, al haberse presentado la autoliquidación sin requerimiento previo, la sanción se calificó de leve en el acuerdo sancionador -sanción que ascendió a un importe de 100 euros (60 euros con la aplicación de la reducción del 40% por ingreso en período voluntario y conformidad con la sanción).
No cabe duda, pues, de que en el presente caso concurre el elemento objetivo de la infracción establecido en la Ley y ha sido asi adecuadamente justificado en el Acuerdo impugnado.
QUINTO.- Sin embargo, es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados. (...)."
Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por el reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.
La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma.
Respecto a la motivación de este elemento subjetivo en el acuerdo sancionador, este TEAC ha perfilado, siguiendo a la jurisprudencia, la obligación de motivación de las sanciones en el sentido de que no puede el órgano gestor tributario fundar la existencia de infracción tributaria en la mera referencia al resultado de la regularización practicada (como es la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria) porque el mero resultado no constituye per se infracción tributaria, no siendo posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. (Res. de 23/01/2014, RG. 2318/2011).
En esa misma línea, la Resolución en unificación de criterio de 18-02-2016 (RG. 7036/2015) se pronuncia sobre la improcedencia de la utilización de la fórmula generalizada "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad". E igualmente, en Resolución de 21-05-2015 (RG 1564/2012) se ha sostenido la insuficiencia de la descripción de los hechos como motivación de la culpabilidad.
Puesto que existe recurso de reposición interpuesto contra el acto de imposición de sanción que se ha resuelto por la Administración tributaria, hay que tener en cuenta la doctrina establecida por este Tribunal Central en su resolución de 23-01-2014 (RG 00-02318-2011), en la que indicamos que, en los casos en los que existe un recurso de reposición contra la resolución sancionadora, la ausencia de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador no puede suplirse en vía revisora administrativa (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa). Es sólo y exclusivamente al órgano competente para sancionar, de acuerdo con las normas de atribución de las competencias a los órganos de Gestión o de la Inspección, al que corresponde motivar la imposición de la sanción. Y este deber no puede sino cumplirse en el acuerdo sancionador, sin que pueda suplirse en vía revisora; que es realizada con la debida separación en relación con las actuaciones de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.
Aplicando lo expuesto al caso concreto, este Tribunal, a la vista del acuerdo de imposición de sanción, considera que el mismo no adolece de falta de motivación en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, estimando concurrente una culpabilidad "razonada" y "suficientemente explicada", cuyo juicio, además, este Tribunal comparte.
Así, en el acuerdo de imposición de sanción se recoge, en el apartado relativo a la "Motivación y otras consideraciones":
"La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En el presente caso, hay que tener en cuenta que los plazos de presentación de las declaraciones son suficientemente divulgados, particularmente, en el caso de empresarios y profesionales. En este supuesto, el contribuyente no ha cumplido en plazo con su obligación, sin que existan circunstancias que justifiquen esta inobservancia. La norma tributaria establece de forma expresa y clara la obligación de presentar la declaración omitida.
Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la obligatoriedad y plazos para la presentación de este tipo de declaraciones.
Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria."
A estos efectos, la oficina gestora incorpora al expediente sancionador los hechos puestos de manifiesto en el expediente, de los que se concluye motivada y razonadamente la concurrencia de, al menos, una falta de diligencia que ha producido un resultado contrario a derecho. Este TEAC entiende que no cabe sostener que la Administración realiza afirmaciones meramente genéricas sin conectarlas a la conducta concreta y sin destruir la presunción de inocencia cuando la Administración valora y enjuicia como el recurrente, teniendo en cuenta la multitud de servicios de información y de confección de declaraciones, dejó de presentar en plazo la autoliquidación enjuiciada, sin que existan circunstancias o errores involuntarios que hubieran podido exculpar al recurrente de la obligación de presentar la declaración en plazo.
Esto es, este TEAC aprecia que en el acuerdo sancionador no se alude a un incumplimiento genérico de una obligación tributaria, sino que se señala la razón de ser de la sanción que es no es otra que el retraso en el cumplimiento de una obligación Y este retraso es individualizado y concretado: se identifica la declaración mediante modelo (210), periodo (2021) y número de justificante (...62).
Se indican las circunstancias concretas del caso, ya que se indica la fecha de presentación de la autoliquidación (el 09-06-2021), y la de vencimiento del plazo máximo de presentación de esta (08-06-2021). Debe tenerse en cuenta que, en el presente caso, el sujeto pasivo debe presentar una declaración que va a derivar en una devolución a su favor por euros. Es evidente que es conocedor de la obligación de la presentación de la declaración para obtener la devolución; por ello, cuando menos resulta exigible que dicha declaración se presente dentro de los plazos normativamente establecidos. Estas circunstancias concurrentes son las que se destacan en el acuerdo impugnado que ponen en evidencia la omisión de la diligencia debida.
Asimismo, destaca el acuerdo que no concurren circunstancias o errores involuntarios acreditados que hubieran podido exculpar al recurrente de la obligación de presentar la declaración en plazo.
De este modo, al ser la exigencia de motivación de los actos administrativos y, en particular, de los actos sancionadores, un mandato que trae causa de la necesidad de que el destinatario conozca los motivos por los cuales se le impone la sanción para, así, permitirse el eventual control jurisdiccional de la decisión administrativa (entre otras STS de 17 de marzo de 2008, recurso de casación número 385/2005); este TEAC concluye que en el presente caso el acto de imposición de sanción ha cumplido satisfactoriamente el requisito de motivación, especificando conforme a derecho tanto la conducta típica como el elemento subjetivo, habiendo conocido el interesado ab initio las causas que justificaban la procedencia de la sanción al haber sido estas puestas de manifiesto incluso en la propuesta de sanción por la cual se le iniciaba el procedimiento sancionador.
En consecuencia, de todo lo transcrito se desprende, a juicio de este TEAC, la motivación suficiente sobre la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no es una simple manifestación genérica de su conducta, sino que expresa la necesaria concreción e individualización de la intencionalidad, con descripción de los hechos conectados con la misma.
No hay, por tanto, una sanción automáticamente impuesta, sino la acreditación de unos incumplimientos fiscales a partir de los cuales la parte reclamante ha de acreditar la existencia de circunstancias eximentes.
Como hemos señalado, la jurisprudencia de la que este TEAC se ha hecho eco reiteradamente pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
Pero, sin perjuicio de ello, en el presente caso, como en el resuelto en anterior resolución de este TEAC, de 31 de marzo de 2025 (RG 5788-2021), tratándose de una infracción consistente en el retraso en el cumplimiento de una obligación de presentar una determinada declaración, es evidentemente el obligado a ello el que conoce y puede alegar qué error involuntario, percance, contratiempo o cualquier otra circunstancia haya sido la motivadora del incumplimiento aun habiendo desplegado toda su diligencia. De no poner tales circunstancias en conocimiento del órgano que instruye el procedimiento sancionador, es casi imposible que este pueda hacer una apreciación más allá de lo expuesto en el Acuerdo.
Es por ello que para determinado tipo de sanciones, como la que aquí se recurre, considera este Tribunal que el cumplimiento de esta exigencia de motivación está implícita en la propia descripción de los hechos, unido a que las alegaciones que se esgrimen son únicamente que no cometió ninguna infracción, por lo que en estos casos debe entenderse que el elemento de la culpabilidad se encuentra suficientemente motivado en tanto que la propia descripción de los hechos permite considerar que la falta de diligencia podía considerarse connatural a la propia conducta.
En este sentido es ilustrativo traer a colación que el Tribunal Supremo ha reconocido esta posibilidad, afirmando que "ciertamente existen conductas en las que la falta de diligencia va ínsita en las mismas, basta, a veces, con una mera descripción de lo acaecido...para comprobar que dicha conducta no ha podido desarrollarse más que mediando una falta de diligencia...".
Lo hace en una sentencia de 16 de julio de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 650/2014). En ella concluye respecto al caso concreto que allí se examinaba (una sanción impuesta por acreditar improcedentemente bases imponibles negativas a compensar) que no concurría adecuada motivación. Pero, con ocasión del análisis admite que pueden darse supuestos, conductas, en los que la falta de diligencia va incita en las mismas, en cuyo caso considera que bastaría con la mera descripción de lo acaecido para comprobar que solo mediando falta de diligencia puede entenderse tal comportamiento. Añade el TS que sin embargo en el caso concreto analizado no había descripción de lo sucedido.
En atención a lo que razonábamos en los párrafos anteriores, consideramos que la conducta que aquí nos ocupa encajaría en esa ponderación del Alto Tribunal. Ello requiere atender a las circunstancias del caso concreto y en el presente ha de tenerse en cuenta que el contribuyente no aportó en el procedimiento sancionador ninguna explicación fundada acerca de tal presentación fuera de plazo. De haberse aportado, naturalmente la mera manifestación en el Acuerdo sancionador de haberse presentado la declaración fuera de plazo no sería suficiente sino que sería necesario motivar por qué se considera que las razones alegadas no evitan la concurrencia de la culpabilidad.
En definitiva, en el caso que ahora se examina, confirmado el hecho constitutivo del tipo infractor que se sanciona es por lo que, habida cuenta del carácter puramente formal y elemental del deber incumplido -presentar oportunamente una autoliquidación tributaria- y de la ausencia de alegación justificativa del retraso más que la apelación a que no cometió infracción, aun sin negar ni justificar la no presentación en plazo, debe reputarse acreditada la concurrencia de culpabilidad -siquiera sea en el grado mínimo de simple negligencia- y suficiente la motivación de la misma que consta en el acuerdo sancionador.
En conclusión, ha quedado probado que el interesado es conocedor, por haberle sido así explicitado tanto en la propuesta como en el acuerdo sancionador, de los motivos que justifican la imposición de la sanción, confirmándose la adecuación a derecho de la motivación empleada al estar ésta suficientemente razonada, explicada y particularizada con relación al aquí reclamante.
Se desestima, por tanto, la pretensión del reclamante, confirmando el acuerdo impugnado.