Tribunal
Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 20 de enero de 2026
PROCEDIMIENTO: 00-03765-2024-00
CONCEPTO:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACIÓN
ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ
S.A.D. - …
REPRESENTANTE:
… - …
En MADRID, se
ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia
la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE
HECHO
Primero.- En este Tribunal ha tenido entrada
la reclamación 00/03765/2024 interpuesta el 30 de abril de 2024 contra el
acuerdo de liquidación derivado de acta de disconformidad A02-ACTA_1, dictado
por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes (Agencia Estatal de Administración Tributaria), relativo
al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2017 a 2020.
Segundo.- En relación con la entidad XZ
SAD, el 3 de enero de 2022 se inician actuaciones de comprobación e
investigación por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Las actuaciones, de carácter
general, se refieren al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2017 a
2020, entre otros conceptos tributarios.
Como
consecuencia de las actuaciones inspectoras realizadas, el 2 de febrero de 2024
se formaliza acta de disconformidad A02-ACTA_1. El acuerdo de liquidación se
dicta el 21 de marzo de 2024 y del mismo resulta una deuda tributaria de
668.321,61 euros. La regularización se basa en los hechos y fundamentos
jurídicos que a continuación se exponen brevemente.
1. Aumento de
bases imponibles y cuotas devengadas por la cesión de derechos federativos de
jugadores.
En los
ejercicios objeto de comprobación, la entidad realiza cesiones de los derechos
federativos de jugadores a otros clubes de fútbol por un tiempo determinado,
dentro del ámbito temporal de la relación contractual con los jugadores.
Se considera
que las citadas cesiones son realizadas con habitualidad en la actividad
empresarial del obligado tributario y, con carácter general, por parte de los
clubes de fútbol, conforme a la normativa de la FIFA, así como su carácter
oneroso, en la medida en que la cesión se realiza a cambio de una
contraprestación no monetaria, que consiste fundamentalmente en la formación
del jugador para que adquiera experiencia profesional y pueda retornar al club
más maduro o potencialmente incrementar sus derechos objeto de traspaso,
obteniendo una ganancia residual derivada de dichas formación y experiencia.
Por tanto,
las cesiones de derechos federativos de jugadores se califican como
prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11.Dos.4.º de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujetas y no exentas, cuya base
imponible se establece por el coste de la cesión, según lo dispuesto en los
apartados Uno y Cuatro del artículo 79 de la citada ley, determinado por la
amortización en el periodo de cesión del valor por el que el obligado
tributario adquirió al jugador, añadiendo, en su caso, los importes que durante
el periodo de cesión el obligado tributario haya satisfecho al mismo.
2. Minoración
de la deducción de cuotas soportadas en concepto de renting de vehículos cuyo
uso es objeto de cesión a empleados.
La cesión de
uso de vehículos por parte de la entidad a determinados empleados se considera
prestación de servicios gratuita no sujeta al impuesto, por lo que no procede
repercutir cuota de IVA alguna al destinatario de la cesión.
Por otra
parte, dado que los vehículos se destinan a un uso mixto, no resulta deducible
la parte de la cuota destinada al uso privado por parte de los empleados,
determinado por el criterio de disponibilidad, acudiendo a estos efectos a los
porcentajes calculados en la regularización de Retenciones e ingresos a cuenta
de rendimientos del trabajo/profesionales, en función de las horas anuales
fijadas en Convenio colectivo, y que ascienden al 79,73 % para los ejercicios
2017 a 2019 y al 79,78% para el ejercicio 2020.
El acuerdo de
liquidación se notifica a la entidad el 31 de marzo de 2024.
Tercero.- Disconforme con el acuerdo
de liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, el 30 de abril de
2024 la entidad interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Económico-Administrativo Central, en la que formula las siguientes alegaciones:
- Incorrecta
sujeción al IVA de las cesiones temporales gratuitas de derechos federativos
sobre jugadores profesionales.
- Neutralidad
del IVA.
- Incorrecta
determinación de la base imponible. Remuneración no dineraria. IVA no
repercutido.
FUNDAMENTOS DE
DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente
para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por
Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de
inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Este Tribunal debe
pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a
Derecho del acuerdo de liquidación impugnado.
Tercero.- La primera cuestión a
analizar en la presente resolución, conforme a lo indicado en los antecedentes
de hecho, es la procedencia de incrementar las bases imponibles y cuotas
devengadas por las operaciones de cesión temporal de derechos federativos de
jugadores a otros clubes de fútbol realizadas por la entidad reclamante.
La Inspección
ha valorado la sujeción al impuesto de las citadas cesiones, concluyendo que
son prestaciones de servicios realizadas con habitualidad en la actividad
empresarial, a título oneroso, a las que resulta de aplicación el artículo 11.Dos.4.º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
La primera
alegación de la reclamante se centra en la improcedencia de la sujeción al
impuesto de las referidas cesiones, en la medida en que constituyen
prestaciones de servicios gratuitas que no suponen autoconsumos de servicios,
al estar correlacionadas con la actividad empresarial. Señala que la relación
laboral de la entidad con los jugadores no se ampara en la normativa de la FIFA
sino en el real decreto regulador de la relación laboral de carácter especial
de los deportistas profesionales, así como en el convenio colectivo para la
actividad de fútbol profesional, que prevén la posibilidad de que la cesión sea
remunerada, permitiendo por tanto que no lo sea. Añade que no concurre el
elemento de onerosidad a efectos de la sujeción al impuesto conforme al
artículo 4 de la Ley 37/1992, dado que no existe relación directa entre la
prestación del servicio y la contraprestación, y cita diversas sentencias del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en apoyo de su pretensión, con
especial referencia a la de 10 de noviembre de 2016, asunto C-432/15, Bastová.
Adelantamos
que las alegaciones de la reclamante en cuanto a la no sujeción de las cesiones
controvertidas no pueden ser acogidas. Como se indica en el acuerdo de
liquidación, la regularización analizada es coincidente con la practicada por
la misma Dependencia de Control Tributario y Aduanero respecto de los
ejercicios 2011 a 2016 del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entidad, que
fue confirmada por este Tribunal Central en resolución (…) de 2020 de la
reclamación económico-administrativa …/…/2017; la citada resolución fue a su
vez recurrida por la entidad mediante la interposición de recurso
contencioso-administrativo …/2020 ante la Audiencia Nacional, que dictó
sentencia desestimatoria el … de 2022.
La indicada
sentencia de la Audiencia Nacional fue objeto de recurso de casación …/2022
ante el Tribunal Supremo, que dictó sentencia el … de 2024 por la que estimó en
parte el recurso, y, en lo que interesa en la presente reclamación, confirmó la
sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las cesiones temporales de
derechos federativos de jugadores de futbol. Dispone al respecto en su
fundamento de derecho cuarto:
"CUARTO. Segunda cuestión de interés
casacional.
1. La segunda cuestión de interés
casacional se contrae a determinar si las cesiones o préstamos de jugadores de
fútbol a otro club con carácter temporal y en los que no se fija precio por la
cesión, constituyen prestaciones de servicios realizadas a título oneroso a los
efectos del artículo 4.Uno de la Ley del IVA y, por
consiguiente, quedan sujetas al impuesto.
La Sala de instancia, tras analizar el
concepto de " prestación de servicios a título oneroso" a efectos del
IVA en recientes pronunciamientos de la jurisprudencia comunitaria ( sentencia
de 24 de febrero de 2022, asunto C-605/20, Suzlon
Wind Energy Portugal - Energia Eólica Unipessoal, Lda; de 25 de
noviembre de 2021, asunto C-334/20, Amper Metal Kft;
20 de enero de 2021 -asunto C-288/19; de 16 de septiembre de 2020, asunto
C-528/19, Mitteldeutsche Hartstein- Industrie AG) de
la que extrae la correspondiente doctrina, y con cita de la sentencia de esta
Sala de 26 de octubre de 2021 (recurso 8146/2019) en relación con los criterios
exigidos por la jurisprudencia del TJUE para la calificación de una operación a
título oneroso, declara que:
"En el caso de los préstamos de
jugadores a otro club con carácter temporal, en los que no se fija precio por
la cesión, se da, no obstante, el requisito de existencia de una prestación de
servicios con contraprestación - no por mera liberalidad- realizada por el club
de fútbol en el marco de su actividad empresarial con carácter habitual, cesión
que no precisa de una equivalencia económica cierta con el mayor valor del
jugador tras la formación y experiencia recibida. El rédito de la cesión no tiene
que ser perceptible en términos puramente económicos, como lo demuestra que en
los contratos de cesión se estipula el interés de … en la cesión con el objeto
de que "el jugador mantenga su nivel de preparación tanto técnica como
física", así como el que durante el plazo de cesión se suspende el
contrato laboral con el jugador al subrogarse el club cesonario en los derechos
y obligaciones del cedente, como dispone el Real Decreto 1006/1985; ello al
margen de las cláusulas contractuales sobre condiciones económicas y
obligaciones en las que se fijan supuestos de abono concreto de cantidades si
se dan las condiciones estipuladas".
Frente a ello, alega la recurrente que la
conclusiones alcanzadas en la sentencia de instancia sobre esta cuestión son
" incorrectas" toda vez que desconoce e inaplica la normativa laboral
- artículo 11 del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula
la relación laboral de carácter especial de los deportistas profesionales, y
artículo 16 del Convenio Colectivo para la actividad del Futbol Profesional
suscrito entre la LFP y la Asociación de Futbolistas Españoles (Convenio AFE)-
y la jurisprudencia del TJUE relacionada con la existencia de onerosidad a
efectos del IVA.
2. La Sala comparte el criterio de la
sentencia de instancia en este punto.
En efecto, ya se ha expuesto que el art. 4.Uno de la LIVA dispone:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las
entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial
del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter
habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o
profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados,
miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
La cuestión que se suscita es si las
cesiones o préstamos de jugadores en las que no se ha convenido un precio en
dinero que deba satisfacer la cesionaria a la cedente son realizadas a título
oneroso.
Partiendo de la doctrina jurisprudencial
del TJUE sobre el concepto de " prestación de servicios a título
oneroso" a efectos del IVA, que recoge la sentencia impugnada, cuyo
contenido se comparte, se desprende que la expresión a " título oneroso"
supone la existencia de una contraprestación entre las partes, a diferencia del
negocio gratuito en que tal contraprestación no existe, y que, conforme a la
doctrina jurisprudencial comunitaria, el valor de la contraprestación pueda
expresarse en dinero, lo que no significa, tal y como expone la Sala de
instancia, que necesariamente tenga que ser un precio en dinero.
Asimismo, la sentencia de esta Sala de 26
de octubre de 2021 (rec. cas. 8146/2019), en relación
con los criterios exigidos por la jurisprudencia del TJUE para la calificación
de una operación a título oneroso, ha declarado:
"[...] A este respecto, el Tribunal
de Justicia ha declarado que la calificación de "operación a título
oneroso" tan solo exige que exista una relación directa entre la entrega
de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente
recibida por el sujeto pasivo.
Tal relación directa queda acreditada
cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación
jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución
percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo
del servicio prestado al destinatario ( sentencias del
Tribunal de Justicia de 3 de julio de 2019,"UniCredit Leasing" EAD, C
242/18, apartado 69; y de 10 de enero de 2019, A, C 410/17, EU:C:2019:12,
apartado 31).
A nuestro juicio, de esta jurisprudencia
se deduce que lo que resulta imprescindible es la constatación de las
contraprestaciones recíprocas, toda vez que el carácter incierto de su
existencia, en particular, de una retribución u onerosidad, rompe el vínculo
directo entre el servicio prestado al destinatario y la retribución que
eventualmente se perciba ( sentencias del Tribunal de Justicia de 10 de
noviembre de 2016, Odvolací finanèní
editelství, C-432/15, apartado 29; y de 27 de
septiembre de 2001, Cibo Participations, C -6/00,
EU:C:2001:495, apartado 43)".
Pues bien, en el caso que se examina y
atendiendo a las concretas circunstancias concurrentes, se comprueba que las
cesiones de derechos federativos de jugadores de futbol con carácter temporal,
en los que no se fija precio cierto por la cesión, reúnen todos los requisitos
para ser consideradas prestaciones de servicios realizadas a título oneroso, a
los efectos del artículo 4.Uno de la Ley del IVA, pues
existe una relación " directa" entre el servicio prestado y la
contraprestación recibida. En efecto, el servicio prestado es la cesión de los
derechos federativos ( art. 11 de la LIVA). La
contraprestación recibida por la cedente no es otra que la que identifica la
sentencia impugnada y reitera el Abogado del Estado, a saber:
- Conseguir que un jugador que sigue
conservando la relación laboral " mantenga su nivel de preparación tanto
técnica como física", pues se espera que participe en las competiciones
más activamente de lo que lo haría en el club cedente; con expectativa, por
tanto, de incrementar sus competencias profesionales y su valor.
-Durante el plazo de cesión se suspende el
contrato laboral con el jugador, al subrogarse el cesionario en los derechos y
obligaciones del club cedente, conforme dispone el Real Decreto 1006/1985.
Por tanto, el club cedente se libera
temporalmente de las obligaciones salariales y de Seguridad Social,
perfectamente cuantificadas, cuyo cumplimiento asume la entidad cesionaria.
-Dependiendo de las cláusulas estipuladas
en cada contrato de cesión, el club cedente puede obtener un "abono"
de cantidades si se dan las condiciones estipuladas.
En último término, debe recordarse que la
contraprestación recibida es consecuencia directa de la cesión de derechos
federativos del jugador.
3. A lo expuesto no se opone la normativa
laboral aducida por la recurrente. En efecto, tanto el art. 11, Cuatro, del
Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación
laboral de carácter especial de los deportistas profesionales, como el art. 16
del Convenio AFE, tienen como finalidad regular el derecho del jugador a una
participación, que se cuantifica en el "15 por 100 bruto de la cantidad
estipulada" -Real Decreto 1006/1985-, o, en el "quince por cien (15%)
del precio pactado" -Convenio AFE. Ello comporta que, en caso de que se
haya fijado un precio en la cesión de derechos federativos del jugador, el
deportista tendrá derecho a una participación en ese precio, lo que no implica
que no pueda haber otras cesiones en las que no se estipule un precio, sino una
" contraprestación" no dineraria. Pues bien, estas cesiones
temporales no dinerarias son también negocios onerosos sometidos al impuesto.
Tampoco las sentencias del TJUE que cita
la recurrente [en esencia, las SSTJUE de 16 de octubre de 1997 (Julius
Fillibeck GmbH & Co.KG, asunto C- 258/9) y 10 de noviembre de 2016 (caso
Bastová, asunto C-432-/15) ("Sentencia Bastová")],
pueden conducirnos a respaldar su pretensión, pues las diferencias que
presentan con el caso que ahora se enjuicia resultan relevantes, bastando con
destacar que en el caso Bastová el organizador de la
carrera hípica no asume la prestación de ningún servicio, mientras que en la
cesión temporal de derechos federativos del jugador el cesionario, como ya se
ha expuesto, sí presta servicios y asume costes salariales.
4. En definitiva, cabe concluir que,
atendiendo a las concretas circunstancias del caso examinado, en las cesiones
temporales de jugadores en las que no se conviene un precio en dinero que deba
satisfacer la cesionaria a la cedente, se da el carácter de onerosidad exigido
para que las mismas sean operaciones sujetas a IVA de acuerdo con el artículo 4.Uno LIVA".
Debe ser
confirmada, de acuerdo con lo expuesto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor
Añadido de las cesiones temporales de derechos federativos de jugadores de
futbol realizadas por la entidad.
Cuarto.- Alega
seguidamente la reclamante que la regularización supone la vulneración del
principio de neutralidad, al exigirle cuotas no repercutidas sin la deducción
del IVA que debería haber soportado por la prestación de servicios realizada
por los clubes cesionarios consistente en la formación del jugador, es decir,
existirían prestaciones de servicios recíprocas sujetas al impuesto,
entroncando en este punto con el principio de regularización íntegra de la
situación tributaria de la entidad.
La alegación
no puede ser acogida; la entidad parece pretender que se admita la deducción de
cuotas soportadas por la adquisición de prestaciones de servicios de formación
de jugadores. Al respecto, entiende este Tribunal que la existencia de una
contraprestación no monetaria de las cesiones de derechos federativos no
implica que dicha contraprestación constituya necesariamente a su vez una
prestación de servicios sujeta al impuesto. Debemos tener en cuenta que en toda
operación sujeta al impuesto va a existir una entrega o prestación y una
contraprestación, sin que sea posible deducir que dicha contraprestación, si no
es monetaria, siempre va a constituir a su vez una entrega o prestación sujeta
al impuesto.
En el
presente caso, con independencia de que exista o no una prestación de servicios
de formación, lo cierto es que la entidad no ha aportado facturas en las que se
documenten dichas operaciones y se repercutan las correspondientes cuotas a
efectos de su deducción, por lo que su pretensión no puede ser admitida.
Quinto.- Asimismo, y con carácter
subsidiario, alega la entidad reclamante que la base imponible de las cesiones
de derechos federativos ha sido calculada incorrectamente. Señala que el
artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 exige acudir al
valor de mercado de las operaciones, y no a las reglas del autoconsumo de
servicios, y que la base de la cesión es la determinada por las partes, no
vinculadas, de cero euros.
A efectos de
decidir sobre la cuestión planteada, acudimos a la regulación de las reglas
especiales de determinación de la base imponible en entregas de bienes y
prestaciones de servicios, contenidas en el artículo 79 de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido (redacción dada por Ley 28/2014):
"Uno. En las operaciones cuya
contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el
importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la
base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas
previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación
consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado
de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la
parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de
la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por
aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.
(...)
Tres. En los supuestos de autoconsumo y de
transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de
esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la
base imponible:
(...)
Cuatro. En los casos de autoconsumo de
servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los
servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
(...)".
Pretende la
reclamante que resulta de aplicación la redacción original del apartado Uno del
anterior precepto, en los siguientes términos:
"Uno. En las operaciones cuya
contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la
que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación
consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado
de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la
contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho
resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el
párrafo anterior".
No obstante,
la Ley 28/2014 modificó el citado apartado, en vigor a partir del 1 de enero de
2015, dando lugar a la redacción transcrita en primer lugar, aplicable a los
periodos objeto de comprobación. Por tanto, la alegación no puede ser acogida.
Por otra
parte, la Inspección aplica correctamente el artículo 79 en la determinación de
la base imponible, consistente en el coste de la cesión, según lo dispuesto en
los apartados Uno y Cuatro, integrado por la amortización en el periodo de
cesión del valor por el que el obligado tributario adquirió al jugador,
añadiendo, en su caso, los importes que durante el periodo de cesión el
obligado tributario haya satisfecho al mismo.
Sexto.- Finalmente, la reclamante
alega que debe considerarse que el IVA está incluido en las cantidades
regularizadas conforme al criterio establecido en la consulta V2922-23 de la
Dirección General de Tributos, toda vez que no puede recuperarlo por el transcurso
de un año desde el devengo, plazo previsto en el artículo 88.Cuatro
de la Ley 37/1992.
El citado
precepto dispone (redacción dada por Ley 17/2012):
"Cuatro. Se perderá el derecho a la
repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo".
Por otra
parte, el artículo 89 de la Ley del Impuesto regula la rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas, y establece:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán
efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el
importe de las mismas se hubiese determinado
incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el
artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el
momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las
cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo
anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento
en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se
produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior
será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se
hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante
lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las
cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1.º Cuando la rectificación no esté
motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un
aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no
actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal
de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en
que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el
siguiente.
2.º Cuando sea la Administración
Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes
liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las
declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos,
que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber
sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una
operación que formaba parte de un fraude.
(...)".
La aplicación
de los anteriores preceptos al caso planteado supone que, respecto de las
operaciones de cesión de derechos federativos objeto de regularización, habría
transcurrido el plazo de un año desde el devengo para proceder a la
repercusión; asimismo, no consta a este Tribunal, ni se indica en el acuerdo de
liquidación, que la entidad hubiera expedido facturas por las operaciones de
cesión de derechos federativos, por lo que se excluiría la posibilidad de
rectificación de cuotas en el plazo de cuatro años desde el devengo.
Es decir, de
lo expuesto resulta que la entidad no puede recuperar del destinatario de las
operaciones el impuesto exigido por la Administración tributaria.
Este Tribunal
Central ha establecido reiteradamente, siguiendo la doctrina señalada por el
Tribunal Supremo, que la base imponible está constituida por la totalidad de la
contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o
vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes,
del destinatario de la prestación o de un tercero, y el IVA no debe estar
incluido en la base imponible; ahora bien, cuando un contrato se ha celebrado
sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA,
como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el
supuesto de que no se permita al vendedor recuperar del adquirente el impuesto
posteriormente exigido por la Administración tributaria, que el IVA recaería
sobre dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto
sobre el consumo que debe soportar el consumidor final. Tal enfoque infringe la
regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un
importe superior al percibido por el sujeto pasivo. Por tanto, cuando las
partes han establecido el precio de un bien o un servicio sin ninguna mención
del IVA y el vendedor de dicho bien o el prestador del servicio es el deudor
del IVA devengado por la operación gravada, dicho impuesto debe considerarse ya
incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de
recuperar el IVA reclamado por la Administración tributaria, todo ello con
fundamento en la sentencia del TJUE de 7 de noviembre de 2013 (asuntos
acumulados C-249/12 y C-250/12, Tulica y Plavosin).
La aplicación
de los anteriores criterios supone que la alegación de la reclamante debe ser
estimada, en el sentido de considerar que el impuesto está incluido en la base
imponible de las operaciones de cesión de derechos federativos objeto de
regularización, debiendo la Administración tributaria proceder a las
correcciones oportunas.
Séptimo.- Por
último, si bien la entidad no formula alegación alguna en relación con el
ajuste consistente en la minoración de la deducción de cuotas soportadas en
concepto de renting de vehículos cuyo uso es objeto de cesión a empleados, este
Tribunal considera oportuno su análisis, atendiendo a lo dispuesto en el
artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regulador de la extensión
de la revisión en vía económico-administrativa, que prevé que las reclamaciones
y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano
competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que
ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que
en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante.
Como se
expone en los antecedentes de hecho, la entidad cede el uso de vehículos a
determinados empleados con carácter gratuito, por lo que la operación se
califica como prestación de servicios no sujeta al impuesto. Asimismo, teniendo
en cuenta que los vehículos se utilizan para fines tanto laborales como
privados, se considera no deducible la parte de la cuota de arrendamiento
destinada al uso privado por parte de los empleados, determinado por el
criterio de disponibilidad, acudiendo a estos efectos a los porcentajes
calculados en la regularización de Retenciones e ingresos a cuenta de
rendimientos del trabajo/profesionales, en función de las horas anuales fijadas
en Convenio colectivo, y que ascienden al 79,73 % para los ejercicios 2017 a
2019 y al 79,78% para el ejercicio 2020.
Es doctrina
de este Tribunal Central, contenida, entre otras en resoluciones de 22 de
febrero de 2022 (00/03161/2019) y de 20 de febrero de 2024 (00/02408/2022), que
para calificar la cesión de vehículos realizada por un empresario o profesional
a favor de sus empleados como una prestación de servicios a título oneroso se
aplican los criterios generales establecidos al efecto por el TJUE. En
consecuencia, sólo se considerarán operaciones a título oneroso si existe una
relación directa entre la prestación del servicio efectuada por el empleador y
la contraprestación recibida a cambio. Además, dicha contraprestación ha de
tener un valor subjetivo, esto es, un valor que pueda expresarse en dinero. Una
entrega de bienes o prestación de servicios del empleador a los empleados no
puede considerarse como una operación a título oneroso por el mero hecho de
que, a los efectos del impuesto sobre la renta, esta operación tenga la
consideración de retribución en especie. Así se deduce de la jurisprudencia del
TJUE (sentencias de 20 de enero de 2021, asunto C-288/19, QM; 18 de julio de
2013, asuntos acumulados C-210/11 y C-211/11, Medicom
y Maison Patrice; 29 de julio de 2010, asunto C-40/09, Astra Zeneca UK; 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95, Julius
Fillibeck).
En el
presente caso no se ha apreciado la onerosidad de la cesión, por lo que nos
encontramos ante prestaciones de servicios gratuitas, no sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido. Al respecto, este Tribunal Central ha establecido
reiteradamente (resoluciones de 28 de enero de 2025, 00/05191/2022, y de 20 de
febrero de 2025, 00/02956/2023), que, conforme a lo previsto en los artículos
95 y 96 de la Ley del IVA, no son deducibles las cuotas de IVA soportado en la
adquisición de vehículos que se ceden a los empleados, gratuitamente, para la
satisfacción de necesidades personales de los mismos. Asimismo, al tratarse de
operaciones que no atribuyen al sujeto pasivo el derecho a efectuar la
deducción del IVA efectivamente soportado, el autoconsumo de servicios
producido por la aplicación parcial de los vehículos a fines ajenos a la
actividad empresarial o profesional, estará no sujeto
de acuerdo con el artículo 7.7º de la Ley del IVA.
En cuanto a
la deducción de cuotas soportadas en este contexto, ha dispuesto este Tribunal
Central (resoluciones de 27 de septiembre de 2024, 00/09152/2021, y de 18 de
octubre de 2024, 00/06250/2022) que corresponde al obligado tributario que
pretende deducir las cuotas de IVA soportado, acreditar la afectación del
vehículo a la actividad. Probada la afectación, se presume que el grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es el
50% conforme a lo establecido en el artículo 95.Tres.2ª
de la Ley del IVA, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en
la lista tasada que se relaciona al final de la regla 2ª del apartado Tres de
dicho artículo. Además, se concluye que la presunción de afectación del 50% de
los vehículos a la actividad solo puede ser destruida mediante la prueba, por
parte de la Administración, de que el grado efectivo de utilización en la
actividad empresarial o profesional es inferior a dicho porcentaje, y que un
criterio basado en las horas de trabajo según el convenio colectivo no es
prueba suficiente del grado efectivo de utilización, si bien, puede ser
considerado un indicio de la misma. Dispone el
Tribunal Central en el fundamento de derecho sexto de la citada resolución de
27 de septiembre de 2024, a partir de los pronunciamientos del Tribunal Supremo
en sentencias de 29 de enero de 2024, recurso 5226/22, y de 20 de junio de
2018, recurso 1871/2017:
"SEXTO.-
(...)
Teniendo en cuenta los pronunciamientos de
las sentencias transcritas, el análisis de la cuestión controvertida,
consistente en la determinación del grado de afectación a la actividad
empresarial de los vehículos cedidos a efectos de deducción de las cuotas
soportadas con ocasión del renting de dichos vehículos, debe partir de la
presunción de afectación a la actividad empresarial prevista en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992.
Recordamos que el citado precepto
establece una presunción de afectación de vehículos automóviles al desarrollo
de la actividad empresarial o profesional del 50 por 100, procediendo la
regularización de las deducciones practicadas conforme a la misma cuando se
acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de
la actividad es diferente del que se haya aplicado inicialmente, acreditación
que deberá realizarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba
admitido en derecho, de conformidad con las reglas 3.ª y 4.ª del mismo
precepto.
Asimismo, tal acreditación del grado
efectivo de utilización en la actividad empresarial corresponderá a la
Administración, en la medida en que en el desarrollo de actuaciones de
comprobación considere que dicho grado es distinto del aplicado por el obligado
tributario.
En el caso que analizamos, la Inspección
ha determinado un porcentaje de uso profesional a partir de la disponibilidad
de los vehículos fuera de la jornada laboral recogida en el convenio colectivo,
calculado en la comprobación de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos
del trabajo o profesionales.
A juicio de este Tribunal Central, la
presunción de afectación del artículo 95.Tres.2.ª de
la Ley 37/1992 no puede considerarse desvirtuada a partir de un criterio
fundamentado esencialmente en el contenido del convenio colectivo de las
entidades cedentes, insuficiente a efectos de acreditar el grado efectivo de
utilización.
No obstante, la anterior conclusión no
implica la absoluta invalidez de un criterio basado en el convenio colectivo a
efectos de valorar el grado de afectación de los vehículos a la actividad
empresarial, pues entendemos que puede operar como indicio de la utilización
efectiva, si bien no como acreditación de la misma".
Por tanto,
teniendo en cuenta que en el presente caso no se discute la utilización parcial
de los vehículos en la actividad empresarial, se presume que el grado de
utilización en el desarrollo de la actividad empresarial es el 50% conforme a
lo establecido en el artículo 95.Tres.2.ª de la Ley 37/1992, presunción que la
Administración puede en su caso destruir mediante la prueba de un grado
efectivo de utilización inferior, sin que a estos efectos sea suficiente la
determinación del porcentaje de uso profesional a partir de la disponibilidad
de los vehículos fuera de la jornada laboral recogida en el convenio colectivo,
calculado en la comprobación de retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos
del trabajo o profesionales.
Como
consecuencia, la regularización consistente en la minoración de cuotas
soportadas en concepto de renting de vehículos cuyo uso es objeto de cesión a
empleados, debe ser anulada.
Por lo
expuesto,
Este Tribunal
Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la presente reclamación, en
los términos señalados en la presente resolución.