En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 16 de enero de 2018 la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía dictó Acuerdo de resolución del procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 2011/2012, 2012/2013 y 2013/2014 (el periodo impositivo va del 1 de octubre de cada año al 30 de septiembre del inmediato posterior), incoado en el seno del procedimiento iniciado mediante la presentación de las correspondientes solicitudes de rectificación por la entidad XZ SL.
En el ejercicio 2015 (del .../2015 al .../2016) fue adquirida por la empresa XZ-TW Holding, S.A., NIF..., pasando a tributar dentro de su grupo fiscal.
Los nuevos auditores, en el marco del proceso de auditoría del ejercicio fiscal 2015, han detectado errores contables con respecto a las amortizaciones contables registradas en los ejercicios anteriores, en concreto, la entidad absorbida amortizaba contablemente los activos registrados en su balance de forma acelerada aplicando una vida útil en gran parte de los casos de 5 años en lugar de a 10 como era procedente.
Asimismo, en el ejercicio 2014/2015 (.../2014 al ...9/2015), se decidió registrar contablemente un deterioro por el valor neto de los activos que quedaban aún vivos en el balance debido a la falta de proyectos y, por tanto, las dudas sobre la posibilidad de recuperar su importe.
Adicionalmente cabe señalar que, al ritmo que se fueron registrando las amortizaciones contables de los citados activos, se fueron imputando en la cuenta de Pérdidas y Ganancias los ingresos correspondientes en concepto de subvenciones recibidas por los citados activos.
Ante esto, los auditores han detallado en las Cuentas Anuales correspondientes al período .../2015 al .../2016 el error contable detectado, así como el comparativo correcto de los saldos a cierre del ejercicio anterior tras la regularización realizada.
Una vez subsanado contablemente el error, la entidad reclamante presentó las citadas solicitudes de rectificación de sus autoliquidaciones para dichos periodos, solicitando una cantidad a devolver de 205.913,84 euros, 266.440,66 euros y 82.929,63 euros respectivamente.
SEGUNDO.- La resolución de la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Andalucía desestimó la solicitud presentada por considerar que no estaba acreditado que se tratase de un supuesto de error contable.
A tal efecto consideró que no se trataba de tal sino de un cambio en la estimación contable, ya que no se podía entender que la experiencia en el sector del nuevo socio fuese suficiente para corregir las amortizaciones practicadas por el anterior propietario de la sociedad, como si este no tuviese también experiencia y condición, al no existir más elementos objetivos que avalasen la posible existencia de error.
TERCERO.- Disconforme la interesada con la resolución dictada, interpuso sendos recursos de reposición que fueron resueltos de forma acumulada por la Administración en sentido desestimatorio.
CUARTO.- Disconforme el interesado con la resolución del recurso de reposición interpuso las respectivas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con fecha 20 de agosto de 2018, números 41-05492-2018; 41-05493-2018; 41-05494-2018, que fueron resueltas de forma acumulada en sentido desestimatorio.
QUINTO.- Disconforme el interesado con la resolución del TEAR interpuso con fecha 17 de diciembre de 2020 ante este TEAC el recurso de alzada n.º 3751/21 que aquí nos ocupa, solicitando su anulación y formulando las siguientes alegaciones:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- La entidad reclamante solicita que se reconozca su derecho a la rectificación de las autoliquidaciones presentadas ante el error contable detectado en su contabilidad. Para ello, en contra del criterio esgrimido por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas y el TEAR de Andalucía, defiende que no se ha producido un cambio de criterio de amortización sino un verdadero error contable, aportando los siguientes medios de prueba para su acreditación (ya aportados también en fases anteriores):
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Los informes de auditoría de los ejercicios para los que se solicita la rectificación ponían de manifiesto la existencia de salvedades relativas a la amortización acelerada de los activos.
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Copia de las cuentas anuales del ejercicio fiscal 2015/2016 en el que se recoge el error contable detectado de ejercicios anteriores, siendo avalada la consideración de error por parte del nuevo auditor de la compañía.
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Informe de perito independiente que concluye que no existe evidencia alguna que lleve a concluir que en 2016 se produzca una nueva estimación de la vida útil o un cambio de criterio contable, sino un error producido en periodos anteriores.
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Cuadro comparativo individualizado de la vida útil de cada uno de los activos de la categoría de "Maquinaria", distinguiendo los efectos de aplicación de ambos criterios.
Por lo tanto, la entidad reclamante considera acreditado que se trata de un error contable, sin que ello implique la necesidad de rectificar sus cuentas anuales de ejercicios anteriores en base a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad y la Consulta 3 del BOICAC nº 86/2011, bastando con su corrección en las del ejercicio que se detecta el error como efectivamente se hizo.
Sin embargo, afirma que ello no obsta a que la norma contable exija que los errores contables deban ser corregidos de forma retroactiva, lo que implica el derecho del contribuyente a obtener la rectificación de las autoliquidaciones de los periodos anteriores con el correspondiente derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos.
CUARTO.- La pretensión perseguida por XZ SL con el recurso formulado es el reconocimiento de la rectificación de las autoliquidaciones presentadas y, con ello, la obtención de la devolución de los correspondientes ingresos indebidos.
En las instancias previas se ha negado tal posibilidad bajo el razonamiento de que nos encontramos ante un caso de cambio de criterio contable y no de un error, por lo que la entidad centra su argumentación en acreditar la existencia de error contable, considerando que la única consecuencia posible a tal consideración sería lograr tal rectificación.
Sin embargo, para la resolución de este asunto resulta irrelevante determinar si estamos o no ante un error contable, ya que aunque se admitiese por parte de este Tribunal Económico Administrativo Central tal condición, la consecuencia aparejada sería la misma, y es que no procede en ningún caso la rectificación de las autoliquidaciones presentadas con anterioridad.
En estos términos se ha expresado previamente este TEAC en su resolución de 13 de enero de 2016 (RG 6124/13) al examinar un caso análogo, resolviendo que la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe de efectuar en el ejercicio en que se advierten, en el que se realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad. En base a ello, se deniega la solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en aquel caso.
En concreto, la resolución resuelve la cuestión en los siguientes términos (el subrayado y la negrita es nuestro):
<<SEGUNDO.- Respecto de la cuestión de fondo que se suscita en las reclamaciones presentadas, se debe señalar que el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en vigor desde el 12 de marzo de 2004 (en adelante TRLlS), en igual sentido que el mismo precepto de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dispone que:
"En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".
Por su parte, el artículo 19 del mismo texto legal establece lo siguiente:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(...)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. (...)".
Como acertadamente ha señalado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña en sus resoluciones, desde el punto de vista contable hay que tener en cuenta lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, aplicable desde el 1 de enero de 2008, (en adelante PGC), relativa a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, según la cual:
"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.
En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores".
En relación con esta Norma, la Consulta 3ª del ICAC (BOICAC, nº 86/2011), aclara lo siguiente:
"La norma de registro y valoración 22ª, "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" recogida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, señala que los errores contables incurridos en ejercicios anteriores se subsanarán en el ejercicio en que se detecten, contabilizando el ajuste en una partida de reservas por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos que ponga de manifiesto la subsanación del error. Asimismo, la empresa modificará las cifras de la información comparativa e incorporará la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Adicionalmente, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 "Estado de cambios en el patrimonio neto", establece lo siguiente:
"(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(...)"
Por su parte, la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:
"Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas".
En este mismo sentido se pronuncia el PGC en su introducción al señalar:
"Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas."
En definitiva, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio."
TERCERO.- En el presente caso, como se ha visto al estudiar los Antecedentes de Hecho, se debe indicar que las entidades interesadas habían depositado en el Registro Mercantil las Cuentas Anuales aprobadas del ejercicio 2004, que no reflejaban el gasto controvertido y que, dentro del plazo establecido para ello, habían presentado la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de dicho período impositivo sin incluir dicho gasto, actuando en consonancia con las referidas Cuentas Anuales.
Dado que, según manifiestan, se advirtió la existencia de un error en las contabilidades al constatarse que entre los gastos que figuraban en la cuenta de pérdidas y ganancias no se había consignado el importe de la provisión por depreciación de cartera que debería haberse dotado contablemente como consecuencia de la disminución del valor contable de las acciones de la sociedad DOGI, las entidades recurrentes rectificaron la contabilidad correspondiente al ejercicio 2004, incluyendo el gasto en cuestión, depositando en el Registro Mercantil las nuevas Cuentas Anuales así reformuladas. Asimismo, en fecha 23 de julio de 2010, la entidades A............SL, B..................SL y C.................SL solicitaron la rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 presentadas indicando que existía un error en las Cuentas Anuales de 2004.
Las entidades interesadas consideran que una correcta interpretación de la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad permite concluir que dicha norma exime del deber de sustituir las cuentas anuales originarias, correspondientes al ejercicio en que se incurrió en el error, sin que se prohíba la reformulación de las mismas cuando los errores sean de tal magnitud que hagan recomendable esta reformulación para recuperar la imagen fiel que debe reflejar la contabilidad.
Sin embargo, de la lectura de la Norma transcrita y de la Consulta aclaratoria se deduce que la corrección contable de las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas, se debe de efectuar en el ejercicio en que se advierten, en el que se realizará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto de la entidad. Asimismo, en ese caso, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio o el error contable, debiendo incluirse la correspondiente información en la Memoria.
Considera este Tribunal, como así ha manifestado en su reciente resolución de 2 de junio de 2015 (R.G.: 3851/12), que cuando la Norma 22ª habla de "aplicación retroactiva" en los casos de cambio de criterio contable (o de error contable), se está refiriendo a que en el ajuste realizado se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores. En todo caso el ajuste se ha de realizar en el ejercicio en que se produce dicho cambio de criterio (o se advierte el error). Tanto bajo la vigencia del Plan General contable de 1990 como bajo la vigencia del actual de 2007, en casos como el presente, el apunte que recoge el error contable padecido se debe realizar en el ejercicio en que éste se advierte, bien utilizando las cuentas de reflejo extraanual previstas al efecto, (679) "Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores" y (779) "Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores", en el caso de ser aplicable el Plan Contable de 1990, bien llevando los efectos acumulados del error padecido al patrimonio neto, en el caso de ser aplicable el Plan Contable de 2007. En cualquier caso surte efectos a partir del ejercicio en que se efectúa su anotación.
Por consiguiente, de acuerdo con la normativa existente en materia contable, las entidades recurrentes deberían haber imputado contablemente el error en el ejercicio en que lo advirtieron, esto es, en 2010.
CUARTO.- Por lo que se refiere a la norma fiscal, se debe indicar que ésta exige el cumplimiento de los principios de imputación contable y de devengo. En el presente supuesto, el devengo del gasto se produjo en el ejercicio 2004, mientras que la imputación contable debería haberse producido en la fecha en que se advirtió el error, en 2010. Por esta razón, se deberá acudir a la regla especial del artículo 19.3 del TRLIS para gastos registrados en ejercicios posteriores al de su devengo, y verificar el cumplimiento de los requisitos previstos en dicha norma, sin que proceda, en consecuencia, admitir la deducibilidad del gasto en el ejercicio 2004, al no haberse producido la imputación contable en dicho ejercicio.
Señalan en este punto las entidades interesadas que, independientemente del registro contable del gasto en el ejercicio 2010, la deducción fiscal en el ejercicio 2004 es obligatoria conforme a lo dispuesto en el citado artículo 19.3 por ser la deducción en 2010 determinante de menor tributación, invocando en este sentido la Consulta de la Dirección General de Tributos de 2 de noviembre de 2005 (0273-05). Frente a ello, como acertadamente ha señalado el Tribunal Regional de Cataluña, no se puede admitir esta postura, dado que no ha quedado acreditado el presupuesto de la menor tributación debida a la existencia de bases imponibles negativas que alargan su plazo para ser compensadas. Y ello, según indica el Tribunal de instancia, "porque en el ejercicio 2004 la base imponible positiva del Impuesto sobre Sociedades regularizada al grupo en el Acuerdo de liquidación n° A23 71763642 de 3 de diciembre de 2010, dictado en el seno del procedimiento inspector a que nos referimos en el expositivo, es de 17.071.334,74 euros. Por tanto no nos hallamos ante el supuesto de la existencia de dos ejercicios con generación de bases imponibles negativas y alargamiento del plazo de compensación mediante el diferimiento de la deducción de gastos -que es el supuesto de que parte la Consulta citada-, sino de un ejercicio 2004 en que existe base imponible positiva y una efectiva tributación, por lo cual es evidente que la deducción del gasto en ejercicios posteriores, si se cumplieran el resto de requisitos, no daría lugar en el presente caso a la menor tributación que la reclamante erróneamente aprecia. En definitiva, tratándose de un gasto no registrado en el momento de presentar la autoliquidación de referencia y no siendo de aplicación la excepción prevista en el arto 19.3 in fine TRLlS, no procede la deducción del mismo en 2004, confirmándose el acto impugnado y la improcedencia de rectificar la autoliquidación presentada."
Por último, y por lo que se refiere a la alegación de la parte actora relativa a que la decisión administrativa impugnada conduce a un resultado ilógico por el tratamiento posterior de los ajustes por deterioro, que siendo extracontables no entrarían en el ámbito de aplicación del artículo 19.3 del TRLlS y por tanto impedirían la deducción del gasto en el ejercicio 2010, se debe indicar, con el Tribunal de instancia, que dicha argumentación tampoco puede estimarse en cuanto no se corresponde con la normativa y doctrina de aplicación. Así, según la resolución ahora impugnada, y que compartimos, "Debemos partir de que la interesada y la otra entidad dependiente objeto de inspección a que nos referimos en el expositivo ostentaban en DOGI una participación superior al 20% (es conocido el porcentaje de participación conjunto del 27,93% pero desconocemos el porcentaje concreto del total de entidades del grupo) por lo cual como mínimo se trataba de una inversión en el patrimonio de una entidad asociada en el sentido del arto 47.3 del Código de Comercio en redacción otorgada por la Ley 16/2007 de 4 de julio. El artículo 12.3 TRLlS en redacción introducida por el art. 1.1 de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre y efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008, según establece la disposición final 5.a) de dicha norma, dispone respecto del deterioro de las participaciones que: " ... será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil... ". El criterio de que los gastos fiscales por deterioro de tal tipo de participación en empresas del grupo, multigrupo o asociadas (NRV 9.2.5 PGC) previstos en el art. 12.3 TRLlS en redacción aplicable a los ejercicios iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2008 son ajustes extracontables y por tanto independientes de su registro contable, evidentemente no es de aplicación al tratamiento de los errores contables por gastos de tal tipo correspondientes a ejercicios anteriores a dicha fecha (vid. CVDGT V0757-13 de 12 de marzo de 2013 y V0873-13 de 19 de marzo de 2013), por lo cual el caso enjuiciado en la presente resolución no tendría en 2010 el tratamiento propio de los ajustes extracontables sino el de los gastos contables diferidos, por lo cual le sería de aplicación el art. 19.3 TRLlS, sin perjuicio de que, frente a lo alegado, la gestora no ha reconocido la corrección o no de los cálculos efectuados, pues la causa de la denegación ha sido que no existía un gasto contabilizado en 2004, sin entrar en la cuestión concreta de la cuantía del mismo."
De todo lo expuesto se concluye que no procedía estimar las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 presentadas por las entidades A..................SL, B............SL y C.............SL , pues la rectificación del error debe realizarse contablemente en el ejercicio en que el error fue advertido, desestimándose así las pretensiones de las entidades interesadas.>>
La única diferencia entre el caso objeto de esta reclamación y el transcrito es que en éste último, al detectarse en 2010 el error cometido, se reformularon las cuentas anuales del periodo 2004. En el caso objeto del presente recurso, no se reformulan en el ejercicio 2016 las cuentas anuales de ejercicios anteriores, actuando XZ SL de forma correcta, tal y como resulta del análisis de la Norma de Registro y Valoración 22ª PGC expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de la resolución anterior.
Sin embargo, estamos en ambos casos ante un error contable corregido en periodos posteriores que debe surtir efectos en la contabilidad del ejercicio en que se detecta y subsana tal error, tal y como reconoce la propia entidad reclamante.
El reconocimiento de que tal rectificación tendrá efectos retroactivos se refiere a que en el ajuste realizado en dicho periodo posterior se han de tener en cuenta los efectos acumulados de las variaciones de los activos y pasivos derivados de ejercicios anteriores; no que los efectos del ajuste se hayan de retrotraer a ejercicios anteriores, por lo que en ningún caso procederá la rectificación de las autoliquidaciones de ejercicios precedentes por la existencia del error contable.
Este razonamiento, recogido en la resolución previamente transcrita y plenamente aplicable al caso que nos ocupa, ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en sentencia de 25 de octubre de 2021 (recurso de casación nº 6820/2019), que confirma la resolución de 13-01-2016 (RG 6124/13) fijando la siguiente jurisprudencia aplicable a la imputación temporal a efectos fiscales de los errores contables (el subrayado es nuestro):
<<a) que el periodo impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales llevada a cabo, con rectificación de las ya depositadas, en su día, en relación con un ejercicio anterior, con posterior inscripción en el Registro Mercantil, ha de ser el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por así exigirlo las normas contables de aplicación, en particular la norma 22ª de valoración del Plan General de Contabilidad aplicable al caso.
b) A tal efecto, no obsta que el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades(equivalente al artículo 10.3 de la Ley 43/1995, aplicable al caso), establezca que la base imponible del tributo referido se calcula a partir de la contabilidad mercantil aprobada por el sujeto pasivo, toda vez que la propia configuración de la base imponible incorpora los principios, criterios y normas contables.
c) Esto es, en el caso debatido, no procede rectificar la autoliquidación del impuesto correspondiente a 2004 por el hecho de que la reformulación promovida, en circunstancias imprecisas, en 2010, se refiera a dicho periodo.>>
Por lo tanto, con independencia de que los cambios operados en 2016 respecto al criterio de amortización aplicado en ejercicios anteriores se deban a un error contable - como mantiene la entidad reclamante- o a un cambio de criterio -como afirma tanto la Unidad de Gestión de Grandes Empresas y el TEAR-, no procede en ningún caso la pretendida rectificación de las autoliquidaciones presentadas originariamente, debiendo por ello rechazarse las pretensiones formuladas en el escrito de alegaciones.