En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/08/2020 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 28/07/2020 contra acuerdo de 24-07-2020 (notificado el mismo 24-07-2020) de la Administración de Fermín Caballero de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el que se desestima la solicitud de rectificación presentada por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2018.
SEGUNDO.- El 01-07-2019, se presenta por los obligados tributarios la autoliquidación del IRPF 2018, en modalidad de tributación conjunta, resultando una importe a devolver de 675.727,83 euros. En la citada liquidación se declararon unas retribución dinerarias en concepto de rendimiento de trabajo de 14.279.574,27 euros, sin reducción alguna de todo o parte de los citados rendimientos.
TERCERO.- Con fecha 22-07-2019 se insta rectificación de la autoliquidación del IRPF 2018, al considerar que a una parte de las rentas del trabajo, las percibidas el 22-10-2018 en forma de capital por la entidad XZ como consecuencia del acontecimiento de la contingencia de jubilación (13.664.778,17 euros), procede aplicarse la reducción prevista en la Disposición Transitoria (DT) 11 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
CUARTO.- Con fecha 24-07-2020 la Administración de Fermín Caballero dicta acuerdo desestimando la rectificación solicitada, al considerar que no procede aplicar al importe integro de la prestación de jubilación percibida en forma de capital la reducción prevista en la DT 11 de la LIRPF.
Los hechos puestos de manifiesto en el citado acuerdo y en los que se sustenta la desestimación de la solicitud son, en síntesis, los siguientes:
- El Sr. Axy desarrollaba funciones como alto directivo para TW SA, de acuerdo con el contrato de alta dirección de fecha 14-11-2002.
En la cláusula novena del citado contrato, para el caso de jubilación, se preveía el pago por el TW SA de un complemento de pensión, anual y vitalicio.
-Asimismo, en dicho contrato se previó externalizar los compromisos por pensiones. Y en aplicación de lo anterior, TW contrató el 1 de noviembre de 2002 un seguro colectivo con la entidad XZ (póliza nº ...), de que el reclamante formaba parte del grupo inicial de asegurados.
En el artículo 4 de las "condiciones particulares" del citado contrato se recogía que el pago de las prestaciones, incluida la de jubilación, sólo podía ser satisfecha en forma de renta.
- Con fecha 16-02-2009, a través del SUPLEMENTO Nº 11, se modifica el artículo 4º de las Condiciones Particulares del contrato, añadiendo una nueva forma de percepción de las prestación, de manera que el beneficiario puede optar entre percibir la prestación de jubilación en forma de renta o en forma de capital.
- El 22-11-2018 el obligado tributario, como consecuencia del acontecimiento de la jubilación, percibió de la entidad XZ , la prestación bruta, en forma de capital, de 13.664.778,71 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.- La cuestión principal alegada se centra en si procede o no aplicar a la prestación bruta percibida de la entidad XZ SA el día 12-10-2012, la reducción por irregularidad de la renta prevista en el artículo 32.1 de la LIRPF.
El obligado tributario, como hizo ante la AEAT, defiende la procedencia de la aplicación de reducción, en tanto la modificación de la póliza operada en fecha 16-02-2009 no es una modificación extintitiva, al ser una modificación accesoria, que no altera ninguno de los elementos esenciales del contrato. En este sentido, cita varias sentencias del Tribunal Supremo (TS), para referirse a la necesidad en cada caso concreto de evaluar si estamos ante una modificación extintiva o modificativa.
La AEAT, por su parte, negó la aplicación de la reducción al considerar que no cumple los requisitos, en tanto que el 16-02-2009 se introdujo una importante modificación a efectos tributarios, determinante de la aplicación de la DT 11.2 de la LIRPF, a la que no tenía derecho conforme a la redacción vigente a 19-01-2006.
En este sentido, señala la AEAT que la póliza inicial no contemplaba la percepción de las prestaciones del beneficiario en forma de capital, sino únicamente en forma de renta. Por lo tanto, a la fecha 20 de enero de 2006 no hay expectativa alguna en el sujeto pasivo a obtener la citada reducción cuando ingresara las prestaciones del seguro colectivo, que, en este sentido, deba protegerse, garantizarse o consolidarse.
En relación con esta cuestión, se ha pronunciado este TEAC en la resolución de fecha 25-07-2013 00-02326-2013, a la que se refiere al acuerdo impugnado, que ha sido confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 23-12-2014 (recurso 366-2013).
La citada resolución de este TEAC, referida a la misma póliza (nº ...) aunque a un asegurado diferente, señala en su Fundamento de Derecho Cuarto y siguientes:
"CUARTO.- Hecha la anterior precisión, no elude este Tribunal el debate jurídico planteado por el interesado, debiéndose anticipar que no puede estarse a las pretensiones del reclamante.
Con la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se suprimieron las reducciones a las prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de sistemas de previsión social privados, como el caso que nos ocupa, esto es, el seguro colectivo que instrumenta compromisos de pensiones del empleador con los empleados.
No obstante dicha modificación y con la finalidad de no perjudicar las expectativas de aquellas personas físicas y operadores económicos que hubieran formalizado previamente tales sistemas de previsión social atendiendo a las consecuencias jurídicas entonces aplicables, surge la ya citada Disposición Transitoria Undécima de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece un régimen transitorio para las prestaciones de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones, contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006 (para el caso de planes de pensiones, mutualidades de previsión social y planes de previsión asegurados, tal régimen transitorio lo encontramos en la Disposición Transitoria Duodécima, de la misma norma).
Según contempla la referida Disposición Transitoria Undécima de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo el epígrafe 'Régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de los contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones':
1. "Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha ...".
Sostiene el reclamante que los hechos del caso nos sitúan en la previsión contenida en el apartado 2º de la transcrita disposición transitoria.
Sin discutir los hechos del caso (en tanto no resultan acreditados del expediente), no puede este Tribunal compartir tal pretensión, como ya hiciera el Tribunal de instancia.
La referida Disposición Transitoria, como todo precepto de tal naturaleza, lo que pretende es garantizar o consolidar las expectativas que hubieran surgido, en este caso, en el seno de las personas físicas, acerca del tratamiento fiscal de un determinado negocio jurídico o situación de hecho. Como dice el reclamante, la póliza original suscrita por el empleador con la compañía XZ, no contemplaba la percepción de las prestaciones del beneficiario en forma de capital (única que se podía entonces hacer acreedora a la reducción del 40%), sino únicamente en forma de renta; luego, a la fecha del 20 de 2006 no hay expectativa alguna en el sujeto pasivo a obtener la citada reducción cuando ingresara las prestaciones del seguro colectivo, que, en este sentido, deba protegerse, garantizarse o consolidarse.
En la fecha del 20 de enero de 2006 el beneficiario de aquella póliza no podía percibir la eventual prestación en forma de capital, de ahí que la Disposición Transitoria no debe proteger ninguna expectativa del sujeto pasivo acerca de las consecuencias fiscales de aquel compromiso de pensiones, en caso de percibirse éstas en forma de capital. Tal posibilidad, simplemente no existía.
Según manifiesta el interesado, en fecha 29 de abril de 2009 se produce lo que denomina 'Suplemento de póliza', que posibilita desde aquella fecha el cobro de las prestaciones en forma de capital.
Luego, no ya desde la entrada en vigor de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino desde el 20 de enero de 2006, las prestaciones en forma de capital de los seguros colectivos que instrumenten compromisos de pensiones, no gozan de la reducción del 40 % que persigue el reclamante. Tras una relación laboral que se dice se alargó durante 45 años, después de más de seis años desde que empleado y empleador formalizasen aquella póliza de seguro colectivo nº ... y tras más de tres años de vigencia de un marco jurídico indubitado que niega aquella reducción del 40 % a las prestaciones en forma de capital aquí discutidas, empleado y empleador disponen o convienen, de manera novedosa, dos meses antes de la contingencia asegurada, que las prestaciones no sólo puedan percibirse en forma de renta sino también en forma de capital. La percepción en forma de capital de las prestaciones del seguro es una situación nueva, que surge aquel 29 de abril de 2009, por lo que no puede pretenderse aplicar a ésta el régimen jurídico existente a 31 de diciembre de 2006, ni bajo pretexto de una interesada interpretación de aquella Disposición Transitoria, según la cual el derecho derogado se aplicaría no ya a situaciones pasadas, existentes -pero no materializadas- cuando la norma cambia, sino a situaciones futuras, creadas de propósito, buscando una ultraactividad del régimen fiscal derogado en 2006 que escapa con mucho a la finalidad de la norma transitoria.
Valga en este momento reiterar la resolución de la Dirección General de Tributos nº V1870/2010, de 25 de agosto, que sustenta el fallo del Tribunal de instancia. La referida resolución recoge que:
"Según se pone de manifiesto en el escrito de consulta, la póliza de seguro contratada en 1998 establece un sistema de prestación definida que ofrece, para las contingencias de supervivencia vinculadas a la jubilación, una pensión temporal de los 62 a los 65 años de edad y una pensión vitalicia a partir de los 65 años.
El 28 de diciembre de 2006 se modificó la póliza y se incorporó la posibilidad de cobrar en forma de capital la parte de pensión temporal diferida prevista desde los 62 a los 65 años.
El tomador considera que la póliza no refleja lo establecido en el compromiso por pensiones vigente a 20 de enero de 2006 y se plantea adaptar la póliza, a efectos de adecuarla al compromiso laboral, y recoger que las prestaciones puedan percibirse en forma de capital. Ahora bien, de la documentación aportada relativa al compromiso por pensiones vigente a 20 de enero de 2006 no se extrae tal conclusión.
Por su parte, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula el régimen transitorio aplicable a las prestaciones de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones. En particular, el apartado 2 establece: (...)
De acuerdo con lo anterior, este régimen transitorio sólo ampara a los "seguros contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006", por lo que a estos efectos debe tenerse en cuenta la póliza vigente a 19 de enero de 2006, incluyendo las modificaciones contractuales hechas hasta dicha fecha. Sin embargo, a las modificaciones posteriores a 19 de enero de 2006 no les ampara el régimen transitorio.
En consecuencia, si en las condiciones particulares de la póliza vigente a 20 de enero de 2006 el cobro de la prestación es en forma de renta (tal y como se señala en el expositivo IV del escrito), a las prestaciones que en su caso se percibieran en forma de capital no les resultaría aplicable el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006" (el subrayado se incorpora en la presente resolución).
QUINTO.- Discute el interesado acerca de la magnitud o importancia de la que se dice modificación de la póliza de seguros operada el 29 de abril de 2009, calificándola de accesoria, por no alterar los elementos personales, materiales y formales del contrato de seguro.
Desde una perspectiva fiscal, que es la que nos debe ocupar, aquella alteración o modificación del contrato de seguro no es que no sea accesoria, sino que resulta esencial, determinante del régimen fiscal de las correspondientes prestaciones. Si en los contratos de seguro debemos destacar un elemento, por encima de los demás, determinante o decisivo del tratamiento fiscal de las correspondientes prestaciones en el ámbito del IRPF, ese es la forma en la que se percibe la prestación, ya sea renta ya sea capital.
No procede en este marco entrar a examinar el alcance de aquella modificación de la póliza de seguros desde la perspectiva del Derecho privado, sino desde la perspectiva fiscal, y, desde ésta, tal modificación resulta, insistimos, decisiva, determinante o generadora del régimen fiscal, por lo que dicha modificación, posterior al 20 de enero de 2006, no puede quedar amparada por la citada Disposición Transitoria; no puede, en absoluto, ser tratada como una decisión contractual adoptada teniendo en cuenta un determinado trato fiscal, la reducción del 40 %, que deba quedar blindado de futuros cambios legislativos de la norma fiscal, ya que, sencillamente, la circunstancia que haría nacer el derecho a dicha reducción llega después de que dicha forma de reducción haya desaparecido del ordenamiento fiscal.
SEXTO.- Finaliza el interesado sus alegatos invocando la "verdadera razón de ser de la reducción del 40%", señalándose que "la tributación a la escala progresiva del IRPF de este rendimiento del trabajo, sin ninguna atenuación, desconoce la verdadera naturaleza del rendimiento como generado a lo largo de tantos años. Nuestra normativa fiscal siempre ha querido atenuar la progresividad, permitiendo reducir los rendimientos del trabajo generados a lo largo de muchos años. A ese objetivo responde la reducción del 40 % aquí discutida. Y es notorio que concurren en este caso, sobradamente, todos los elementos económico-fiscales que justifican la citada reducción".
Dejando de lado la Disposición Transitoria Undécima citada, sitúa el interesado ahora el debate en términos de la finalidad perseguida por aquellas reducciones que operan sobre determinados rendimientos irregulares o percibidos en forma de capital, que, como bien dice, pretenden corregir los efectos de la escala impositiva progresiva sobre rentas imputadas en un solo ejercicio, cuando su ciclo de producción o de referencia se prolonga más allá de dos ejercicios fiscales.
De entrada, debe recordarse que la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha venido a suprimir tal reducción para las prestaciones en forma de capital derivadas de contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones, de ahí que no quepa el alegato del interesado desde una perspectiva finalista, de técnica impositiva, por cuanto la voluntad del legislador, expresada en esa norma, es bien distinta.
No obstante ello, si atendemos al debate planteado por el reclamante en este último alegato, la conclusión no puede ser otra que la de calificar tal argumentación jurídica, cuanto menos, de radicalmente equivocada, cuando afirma que "es notorio que concurren en este caso, sobradamente, todos los elementos económico-fiscales que justifican la citada reducción".
Cierto es que la finalidad de esa y otras reducciones que operan sobre rentas 'irregulares' percibidas en forma de capital, no es otra que la de suavizar o corregir el efecto de la escala impositiva progresiva en rentas acumuladas, en tanto se tributa en mayor medida cuando la renta se percibe de una sola vez en lugar de en varios periodos impositivos. Pero la aplicación de una reducción con esa finalidad, en el presente caso, nada tiene que ver con el pretendido fin de "atenuar la progresividad" que sostiene el reclamante.
Estamos en presencia de una renta de importe 20.290.069,44 euros y, no podemos olvidar que el tipo impositivo marginal se alcanza para bases liquidables superiores a 53.407,20 euros (art. 63 y 73 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), por lo que pretendida mayor progresividad de una renta 'acumulada' de 20.290.069,44 euros en un solo ejercicio, respecto de la tributación global de esa misma renta pero fraccionada, es nula o prácticamente nula, de ahí que tal alegato y finalidad se demuestre estéril.
Ya se ha argumentado la improcedencia de aplicar al caso la referida Disposición Transitoria Undécima, por no estar a las previsiones de la misma. Ahora bien, aún prescindiendo de esa importante conclusión, si acudimos a la mera finalidad de técnica impositiva de este tipo de reducciones, en el presente caso se impondría descartar su aplicación, toda vez que no hay progresividad que atenuar cuando hablamos de una renta de 20.290.069,44 euros.
Claro está que aquellas y similares reducciones pretenden atenuar la progresividad que supone la acumulación de rentas en un solo ejercicio, y a tal finalidad responden los diferentes preceptos de las normas que las regulan y posibilitan. Ahora bien, en el presente caso, ante una renta de la cuantía de 20.290.069,44 euros (380 veces mayor que el límite de 53.407,20 euros que determina la aplicación del tipo marginal de la tarifa), la finalidad para la que surgen tales reducciones se evidencia del todo innecesaria o superflua, por lo que la pretendida aplicación de una reducción del 40 %, en el presente caso, no buscaría atenuar progresividad alguna de la tarifa impositiva, sino, lisa y llanamente, conseguir improcedentemente una exención del IRPF del 40 % de la renta obtenida, esto es, conseguir la exención de una renta de 8.116.027,78 euros.
Esta es precisamente una de las razones que han llevado al legislador a limitar el importe de la renta sobre la que se aplican tal tipo de reducciones; véase que la redacción dada por la Ley 39/2010 al artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, establece -para los supuestos allí recogidos-, que la cuantía del rendimiento íntegro "sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros".
En consecuencia, aplicando el criterio de este TEAC anteriormente recogido, al tratarse de situaciones prácticamente idénticas, procede desestimar la alegación del interesado y confirmar la desestimación de la rectificación solicitada, por no ser de aplicación la reducción regulada en la DT 11.2 de la LIRPF.
Asimismo, también procede rechazar lo alegado respecto a las sentencias del TS citadas por el interesado, en tanto que se refieren a supuestos de hechos (prorrogas anuales contratos) distintos a los que se contemplan en el caso que nos ocupa (modificación de la forma de percepción de la prestación).