Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 18 de diciembre de 2025
PROCEDIMIENTO: 00-03724-2022-00
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR
NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ – N…
REPRESENTANTE: Axy - …
En MADRID , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución del recurso de reposición interpuesto por la interesada frente a la resolución con liquidación provisional dictada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AEAT, concepto Impuesto sobre la Renta de No Residentes (no residentes sin establecimiento permanente), fecha de devengo: 06/11/2020, referencia …91.
Clave de liquidación: A00…86
Número de recurso (Expediente/Referencia): 2021GRC…75V / RGE…2021
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 26 de junio de 2021 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria (ONGT) notificó a la interesada el inicio de un procedimiento de comprobación limitada dirigido a constatar si estaba obligada a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente) correspondiente a la ganancia patrimonial derivada de la incorporación en su patrimonio el día 6 de noviembre de 2020 a título lucrativo (hereditario) de tres inmuebles situados en territorio español.
Examinada por la oficina gestora la falta de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) correspondiente a la fecha de devengo 06/11/2020, dictó liquidación provisional, la cual se notificó a la interesada el día 26 de octubre de 2021.
Con la notificación de la liquidación provisional finalizaba el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso.
La motivación del acuerdo de liquidación dictado fue, en esencia, la siguiente:
<<Acreditada su condición de no residente en el ejercicio de referencia le corresponde tributar como tal por la ganancia patrimonial derivada de la ganancia patrimonial por la incorporación al patrimonio de la entidad, en fecha 06/11/2020, de las partes indivisas siguientes en los inmuebles sitos en:
CALLE_1 nº 6 CALLE_2 21 con REFERENCIA CATASTRAL_1, del que posee 2/3 partes valoradas en 48.000 euros.
CALLE_1 nº 6 (otra identificación registral) CALLE_2 21 con REFERENCIA CATASTRAL_2 del que posee 2/3 partes valoradas en 32.000 euros.
CALLE_3 2 y con REFERENCIA CATASTRAL_3. del que posee el 50% valorado en 230.000 euros Incorporación realizada a título hereditario del contribuyente D. Bks, escritura de D. Cwp de fecha …/2020 protocolo … Al incorporar al patrimonio de la entidad /fundación, ésta transmisión está Sujeta y no exenta del IRNR dado que no ha sido sometida al Impuesto sobre Sucesiones y donaciones (no sujeto por operaciones societarias). Asimismo no consta la inscripción PREVIA y ROGADA al régimen especial de entidades sin fines lucrativos.
La alteración patrimonial (adquisición a título lucrativo) por una entidad está No Sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Dicha alteración en consecuencia tributa en España por Impuesto sobre la Renta de No residentes, devengándose cuando se realice la alteración patrimonial según establecen los artículo 13.1.i) 3º y 4º y el artículo 27 del TR Ley Impuesto sobre la Renta de No residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004. (...)
La entidad, consecuencia de la aceptación de la herencia con fecha 06/11/2020, (fecha de alteración patrimonial) devengó el Impuesto sobre Renta de No residentes. Cuya capacidad de tributación, corresponde al Estado español según los artículos 3, 6 y 13 del Convenio de Doble Imposición con Reino Unido, y en particular su referencia a las definiciones de los artículos 3 y 6 del mismo: (...)
En cuanto a la aplicabilidad de las exenciones previstas para el Impuesto sobre la Renta de No residentes para las entidades que cumplan lo previsto en el art 3 de la Ley 49/2002 de Entidades sin fines lucrativos, debe señalarse que los beneficios fiscales previstos son de carácter rogado y de comunicación previa y obligatoria. Tras el cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios previstos en la Normativa de desarrollo de la Ley 49/2002, en este caso el Real Decreto 1270/2003. La entidad presentó modelo 036 con fecha 17/08/2020 de solicitud de NIF.
Posteriormente, no ha presentado modelo censal solicitando los beneficios fiscales de la Ley 49/2002, y no ha iniciado procedimiento tributario alguno, para el reconocimiento de dichos beneficios fiscales. En consecuencia, no cabe aplicar a las rentas obtenidas los beneficios fiscales que no le serían reconocidos a entidades españolas en el mismo caso de incumplimiento de la reglamentación.>>
SEGUNDO.- Disconforme con este acuerdo de liquidación, la interesada interpuso recurso de reposición contra el mismo el día 24 de noviembre de 2021.
Vistas las alegaciones formuladas por la interesada, la ONGT desestimó dicho recurso, reincidiendo en los motivos que determinaron la exacción del impuesto.
Dicho acuerdo de resolución del recurso de reposición se notificó a la interesada el día 4 de abril de 2022.
TERCERO.- Dada la disconformidad de la interesada con este acuerdo de resolución, el día 28 de abril de 2022 interpuso la presente reclamación económico-administrativa contra el mismo, alegando, en síntesis, lo siguiente:
- Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
- Que la interesada no solicitó la aplicación de dicho régimen de beneficios fiscales previstos en la Ley 49/2002 ya que es un trust no reconocido por el derecho español y, consecuentemente, no queda incluido dentro del ámbito de aplicación de dicha Ley.
- Error en la determinación de la base imponible y en la liquidación resultante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Este Tribunal es competente para dictar la presente resolución, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
Segundo.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho del acuerdo impugnado.
Concretamente, las cuestiones controvertidas son: Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; aplicación de dicho régimen de beneficios fiscales previstos en la Ley 49/2002 y determinación de la base imponible.
TERCERO.- Prescripción del derecho a liquidar
Como antecedentes básicos en los que enmarcar la controversia, la liquidación impugnada se dicta para hacer tributar en el IRNR la ganancia patrimonial obtenida por la reclamante por la incorporación a su patrimonio de una parte indivisa en determinados inmuebles. Dicha incorporación se produjo a titulo lucrativo (hereditario) de Don Bks, fallecido el 23/08/2008; habiéndose otorgado la escritura de aceptación y adjudicación de herencia doce años mas tarde, en …/2020.
La interesada en su escrito de alegaciones sostiene que conforme al art. 66 de la LGT, ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación .
Aduce, en síntesis:
<<La Administración desestima las alegaciones presentadas por el contribuyente y confirma la LIQUIDACIÓN PROVISIONAL efectuada, de la que resulta una cuota a pagar de 58.900 Euros en concepto IRNR, motivando la misma esencialmente en que, en virtud de escritura de manifestación, aceptación y adjudicación de herencia autorizada por el Notario D. Cwp de fecha …/2020 protocolo …, la entidad/fundación XZ incorporó inmuebles a título hereditario del causante, Don D. Bks, fallecido en fecha 23/08/2008, constituyendo dicha incorporación una ganancia patrimonial sujeta y no exenta a IRNR. En base a lo anterior, señala la Administración que la entidad, consecuencia de la aceptación de la herencia con fecha …/2020, (fecha de alteración patrimonial) devengó el Impuesto sobre Renta de No residentes, si bien la fecha en que se produce la alteración patrimonial, y consecuente devengo del impuesto, es la de fallecimiento del causante, que según es de ver en la referida escritura de manifestación, aceptación y adjudicación de herencia, y en el certificado de defunción unido a la misma y que obran en el expediente administrativo, se produjo en fecha 23/08/2008. Así resulta de los artículos 440, 657, 661 y 989 del Código Civil, y lo ha señalado reiteradamente la doctrina y jurisprudencia, tanto a efectos de IRPF, como de Impuesto sobre Sucesiones, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Los citados preceptos del Código Civil establecen:
“Artículo 440. La posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a asirse la herencia.
El que válidamente repudia una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento.”.
“Artículo 657. Los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte.”.
“Artículo 661. Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones.”.
“Artículo 989. Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”.
En este sentido encontramos reiterada doctrina de la Dirección General de Tributos, entre otras, en su consulta V0741-21, de 29/03/2021, que aborda la cuestión de la determinación, a efectos de IRPF, del valor de adquisición de un bien adquirido parte por herencia y parte por disolución de la comunidad conyugal, señala: “la fecha de adquisición del porcentaje de usufructo sobre la vivienda recibido por herencia, será la de su adquisición por herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante. …”
En el mismo sentido, la consulta V0248-21, de fecha 12/02/2021, referida al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, que señala que: “.…A este respecto, se le informa que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).…”
Por su parte, en la consulta V0229-19, de fecha 04/02/2019, vuelve a abordar los efectos de la aceptación de herencia a efectos de IRPF, ISyD e IP, reiterando que la aceptación de la herencia “…tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante. Es decir, que en el momento en que el llamado a suceder acepta la herencia y se convierte por ello en heredero , se considera que adquirió los bienes hereditarios en el momento en que falleció el causante de la sucesión…”
“…En el supuesto analizado (aceptación y repudiación de herencia), las normas sobre titularidad jurídica se han expuesto en el epígrafe anterior. El precepto principal a estos efectos es el artículo 989 del Código Civil, ya transcrito, que dispone que los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte del causante. Conforme a este precepto, cuando el llamado a suceder acepta la herencia y se convierte en heredero, su adquisición hereditaria se considera producida, sin solución de continuidad, en el momento del fallecimiento del causante. En consecuencia, es el heredero quien deberá declarar, en su autoliquidación del Impuesto sobre el Patrimonio, los bienes heredados ya procedan de la repudiación o no en todos los ejercicios en los que se haya devengado el impuesto, desde el fallecimiento del causante…”
A tenor de lo señalado, y conforme al art. 66 de la LGT, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ha prescrito.
(...)
En cuanto a la afirmación de que la fecha del devengo corresponde con la fecha de incorporación de los bienes al patrimonio de la entidad jurídica, que exige la tradición y modo de las escrituras públicas (aunque señalando posteriormente la Administración que no pueden alegarse normas civiles, lo cual es una incongruencia) y adicionalmente incorporación contable y reflejo en las cuentas anuales, no se sostiene, y no sólo por lo señalado respecto a la remisión al IS y del no reconocimiento del TRUST en nuestro país, sino que, además, XZ no lleva contabilidad ni presenta cuentas anuales, al no estar sujeta a dichas obligaciones.
En cuanto a la teoría del título y modo, siendo este último la escritura, tal y como esgrime la Administración para defender su resolución, pero señalando a su vez que no pueden alegarse teorías civiles al rebatir las alegaciones de esta parte, tiene su ámbito de aplicación a las trasmisiones intervivos, pero no en las trasmisiones mortis causa. La sucesión mortis causa supone sustitución o cambio en la titularidad de un patrimonio como consecuencia de la muerte de una persona. Ello responde a la necesidad de dar continuidad en la totalidad de las relaciones jurídicas tanto activas como pasivas de una persona (causante) a su fallecimiento, y por ello, tal y como ha reiterado la jurisprudencia y doctrina, la aceptación de la herencia tiene efectos “ex tunc”, esto es, que en el momento en que el llamado a suceder acepta la herencia se considera que adquirió los bienes hereditarios en el momento en que falleció el causante de la sucesión, y no en el momento que otorga escritura, tal y como sostiene la Administración en su Resolución.>>
Para un adecuado análisis de la cuestión, en primer lugar, resulta pertinente encuadrar normativamente el supuesto ante el que nos encontramos.
Toda vez que la interesada es una entidad no residente en territorio español que carece de un establecimiento permanente en el mismo y que no realiza una actividad económica en dicho territorio, la misma se encuentra sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes de acuerdo con lo dispuesto en el Capítulo IV del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR).
En este sentido, debe traerse a colación lo dispuesto en el artículo 15.1 del TRLIRNR, según el cual:
"Artículo 15. Formas de sujeción y operaciones vinculadas.
1. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtención, de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo III.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas y en los términos previstos en el capítulo IV."
Dicho esto, es preciso citar a continuación el artículo 27 del TRLIRNR, ya que es este precepto el encargado de regular el devengo de aquellas rentas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente. Así, dispone este artículo:
"Artículo 27. Devengo.
1. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
2. Las rentas presuntas a que se refiere el artículo 12.2 se devengarán cuando resultaran exigibles o, en su defecto, el 31 de diciembre de cada año.
3. En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento."
Pues bien, no siendo discutida la naturaleza de la renta obtenida por la interesada (se trata de una ganancia patrimonial que no deriva de una transmisión previa), vemos que el precepto citado sitúa el devengo de la renta en el momento en el se produce la alteración patrimonial, esto es, cuando se incorporan entran los bienes a formar parte del patrimonio de la interesada (es decir, con su adquisición).
En coherencia con ello se regula la obligación de declarar y los plazos.
El artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según el cual:
"Artículo 5. Plazo de presentación de las autoliquidaciones del Impuesto por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente.
El plazo de presentación y, en su caso, de ingreso, en función del tipo de renta declarada, será:
a) Rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles: Conforme establece el artículo 14.4 del Reglamento del impuesto, las autoliquidaciones de rentas derivadas de transmisiones de bienes inmuebles se presentarán, con independencia del resultado de la autoliquidación, en el plazo de tres meses una vez transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de la transmisión del bien inmueble.
b) Rentas imputadas de los bienes inmuebles situados en territorio español a que se refiere el artículo 24.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo: el plazo de presentación e ingreso será el año natural siguiente a la fecha de devengo.
c) Resto de rentas:
1.º Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior. En el caso de agrupación anual, los veinte primeros días naturales del mes de enero del año siguiente al de devengo.
2.º Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
3.º Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención. Este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior. Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación."
Analizado el precepto reproducido ut supra, se observa que la ganancia patrimonial derivada de la adquisición mortis causa de los inmuebles se situaría dentro del supuesto contemplado en el número 1º de la letra c) de dicho artículo, siendo de aplicación en este supuesto el plazo previsto en tal apartado.
Así, en el caso que nos ocupa, serian los veinte primeros días naturales de enero de 2021, al haberse producido la adquisición el 6/11/2020.
Expuesto lo anterior, conviene realizar una breve aproximación a la regulación de la prescripción del derecho que asiste a la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
A este respecto, deben reproducirse los artículos 66.a) y 67.1 de la LGT, que establecen lo siguiente:
"Artículo 66. Plazos de prescripción.
Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación."
"Artículo 67. Cómputo de los plazos de prescripción.
1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:
En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación.
En los tributos de cobro periódico por recibo, cuando para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación no sea necesaria la presentación de declaración o autoliquidación, el plazo de prescripción comenzará el día de devengo del tributo. (...)"
Poniendo en relación este ultimo precepto con lo previsto en el artículo 5 de la Orden EHA/3316/2010, el plazo de prescripción de la Administración comienza a contarse desde el final del transcurso de los primeros veinte días naturales de enero de 2021, pues es a partir de tal momento y no antes cuando puede comenzar su tarea de comprobación y en su caso regularización del cumplimiento de la obligación tributaria de declarar que compete al contribuyente.
En este marco ha de añadirse un elemento más que puede alumbrar la solución al problema que se os suscita. Se trata de la diferencia en que, tratándose del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se expresa la Ley 29/1987 en el articulo 24.1: “En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante”
En congruencia con dicha previsión, el articulo 67.1.a) del Reglamento de dicho Impuesto (RD 1629/1991) regula los plazos de presentación, señalando:
“a)Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte …el de seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento”.
Esta diferencia es relevante para comprender un dato más que ha de tenerse en cuenta en todo este planteamiento. Y es lo que el articulo 989 del Código Civil manifiesta: “Los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.”
Ciertamente esta retroacción de efectos despliega su eficacia en diversos aspectos, como por ejemplo, la valoración del bien adquirido o la fecha a la que ha de examinarse la aplicabilidad de beneficios fiscales, entre otros.
Ahora bien a los efectos que nos ocupan, es importante reiterar la diferencia entre las regulaciones que acabamos de exponer del IRNR y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISyD)
En el Impuesto ISyD el plazo para declarar las adquisiciones por causa de muerte es de seis meses y se computa desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento, mientras que en el IRNR no se fija desde eses día concreto sino desde el devengo, anudado a “cuando tenga lugar la alteración patrimonial”.
Ello se comprende bien a la luz de la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2011 (Rec. núm.: 2124/2006), recaída al hilo de la aplicación de un beneficio fiscal en el ámbito del ISyD:
"CUARTO.- 1. En las adquisiciones por causa de muerte el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devenga el día del fallecimiento del causante . En las transmisiones a título sucesorio se entiende realizado el hecho imponible en el momento en el que fallece la persona del transmitente, con independencia del momento en que se realice la efectiva transmisión de los bienes. La fecha de la aceptación de la herencia no es en absoluto relevante a efectos del devengo del Impuesto sobre Sucesiones.
Como norma general, y salvo prueba fehaciente en contra, se tomará como fecha del fallecimiento y por tanto de devengo del impuesto la que figure en la correspondiente inscripción de defunción en el Registro Civil.
El Código civil sigue, pues, un sistema de inspiración romanística respecto de la adquisición de los bienes de la herencia, de modo que, aunque la sucesión se abre con el fallecimiento del causante, la adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria no se produce hasta que tiene lugar la aceptación de la herencia por parte del llamado a suceder, sin perjuicio de que todos sus efectos se retrotraigan al momento de la muerte del transmitente Pero a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación.
Deben, pues, diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. El hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones no consiste en el fallecimiento del causante sino en la adquisición de bienes y derechos por medio de título sucesorio, de modo que en caso de que el llamado a suceder no llegara finalmente a adquirir los bienes no podría exigírsele la exacción del impuesto.
En definitiva, el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante, con independencia de que, si se prueba que posteriormente no se pudo heredar o que se renuncia a la herencia en debida forma, pueda devenir improcedente la exigencia del impuesto ( sentencia de este Tribunal de 30 de septiembre de 1987 y 21 de mayo de 1988)"
Así pues, observamos como el Alto Tribunal sitúa el momento de adquisición de los bienes y derechos, cargas y obligaciones que forman parte de la masa hereditaria en el momento de la aceptación de la herencia. Es decir, es en ese momento cuando tienen realmente entrada los bienes en el patrimonio de la interesada, independientemente que los restantes efectos que deriven dicha adquisición se retrotraigan a la fecha de fallecimiento del causante.
Pero reconoce el Tribunal Supremo, precisamente en atención a esa especifica dicción del ISyD que pivota expresamente sobre la fecha del fallecimiento del causante, que a los efectos del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones la adquisición hereditaria se entiende producida por el mero fallecimiento del causante, sin necesidad de aceptación. Y por ello es por lo que, aun sin haberse producido la aceptación, la declaración del ISyD ha de presentarse en los 6 meses siguientes a la fecha de fallecimiento del causante. Y consiguientemente también, desde el fin de ese plazo (o la prórroga concedida, en su caso) la Administración puede actuar, comprobando y regularizando en su caso y corriendo para ella el plazo de prescripción para liquidar.
No existiendo esta específica previsión en el IRNR, en tanto no se produzca la aceptación de la herencia por la interesada y transcurra el plazo para declarar la ganancia, la Administración no está facultada para liquidar y, consiguientemente, conforme se desprende de la lógica de la doctrina de la “actio nata”, no comienza el cómputo del plazo de prescripción para que la Inspección pueda regularizar. De otro modo quedaría a expensas de la contribuyente el cómputo de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar.
En consecuencia no puede considerarse prescrito el derecho de la Administración a liquidar y se desestima el primer motivo de impugnación de la reclamante.
CUARTO.- Aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en el Título II de la Ley 49/2002
En este sentido, señala la interesada en el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC:
<<II. Respecto de la condición de ENL.
Señala la Administración que “la entidad no ha cumplido los requisitos legales y reglamentarios para la solicitud de aplicación del régimen optativo de beneficios fiscales previstos en la Ley 49/2002. Estos no son de aplicación. Sin que dicha exclusión represente discriminación alguna por razón de la condición de entidad No residente, dado que los mismos requisitos son de obligada solicitud para cualquier tipo de entidades que deseen de forma voluntaria y optativa por la aplicabilidad de dicho régimen fiscal”.
Pues bien, XZ no solicitó la aplicación de dicho régimen de beneficios fiscales previstos en la Ley 49/2002 ya que, como se ha señalado, es un TRUST no reconocido por el derecho español y, consecuentemente, no queda incluido dentro del ámbito de aplicación de dicha Ley, tal y como resulta de su art. 2. f) “Las entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo con establecimiento permanente y sean análogas a algunas de las previstas en las letras anteriores.”>>
En primer lugar, cabe señalar que la normativa fiscal aplicable a estas entidades residentes en España que recoge el régimen especial cuya aplicación pretende la reclamante lo encontramos en la Ley 49/2002, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que regula en su Título II el régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, caracterizado, en síntesis, por la exención de una buena parte de sus rentas a condición del cumplimiento de un importante catálogo de requisitos objetivos y subjetivos, y aplicable a las entidades sin fines lucrativos recogidas en el artículo 2 de dicha Ley.
Pero la aplicación de este régimen dista mucho de ser automática, estando sometida a abundantes requisitos, tanto formales como materiales, cuyo incumplimiento impide la aplicación del régimen con total abstracción de la residencia de la entidad de que se trate, requisitos que, sin duda, se justifican dada la magnitud del incentivo fiscal, su carácter subjetivo y la necesidad de controlar su uso adecuado.
Los requisitos formales de acceso al régimen parten del artículo 14 de la citada Ley 49/2002:
"Artículo 14. Aplicación del régimen fiscal especial.
1. Las entidades sin fines lucrativos podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en este Título en el plazo y en la forma que reglamentariamente se establezca.
Ejercitada la opción, la entidad quedará vinculada a este régimen de forma indefinida durante los períodos impositivos siguientes, en tanto se cumplan los requisitos del artículo 3 de esta Ley y mientras no se renuncie a su aplicación en la forma que reglamentariamente se establezca.
2. La aplicación del régimen fiscal especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos y supuestos de hecho relativos al mismo, que deberán ser probados por la entidad.
3. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 3 de esta Ley determinará para la entidad la obligación de ingresar la totalidad de las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento por el Impuesto sobre Sociedades, los tributos locales y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con la normativa reguladora de estos tributos, junto con los intereses de demora que procedan.
La obligación establecida en este apartado se referirá a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se obtuvieron los resultados e ingresos no aplicados correctamente, cuando se trate del requisito establecido en el número 2.º del artículo 3 de esta Ley, y a las cuotas correspondientes al ejercicio en que se produzca el incumplimiento y a los cuatro anteriores, cuando se trate del establecido en el número 6.º del mismo artículo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan."
El desarrollo reglamentario de este precepto lo encontramos en el Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
El artículo 1 regula la opción por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos en los siguientes términos:
"Artículo 1. Opción por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos.
1. Para la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, la entidad deberá comunicar a la Administración tributaria su opción por dicho régimen a través de la correspondiente declaración censal.
2. El régimen fiscal especial se aplicará al periodo impositivo que finalice con posterioridad a la fecha de presentación de la declaración censal en que se contenga la opción y a los sucesivos, en tanto que la entidad no renuncie al régimen.
La renuncia producirá efectos a partir del periodo impositivo que se inicie con posterioridad a su presentación, que deberá efectuarse con al menos un mes de antelación al inicio de aquél mediante la correspondiente declaración censal.
3. En relación con los impuestos que no tienen periodo impositivo, el régimen fiscal especial se aplicará a los hechos imponibles producidos durante los períodos impositivos a que se refiere el primer párrafo del apartado anterior y la renuncia surtirá efectos respecto a los hechos imponibles producidos a partir del inicio del período impositivo a que se refiere el segundo párrafo del citado apartado.
4. La aplicación del régimen especial quedará condicionada, para cada período impositivo, al cumplimiento, durante cada uno de ellos, de las condiciones y requisitos previstos en el artículo 3 de la Ley 49/2002."
Como este TEAC ha manifestado ya en resolución de 25 de noviembre de 2025 (RG. 5083-2022) sin el cumplimiento de estos requisitos formales y en particular ninguna entidad sin fines lucrativos española aplicará el régimen fiscal de la Ley 49/2002, por lo que no hay discriminación alguna si, en ausencia de opción por él, no se le aplica a la entidad británica. Por lo tanto, sin necesidad de analizar si se ha acreditado el exigente catálogo de requisitos materiales que enumera el artículo 3 de la Ley 49/2002, y dado que la entidad reclamante no ha cumplido los requisitos de acceso al régimen que se exigen a las entidades españolas, debe afirmarse que no se ha producido ningún trato discriminatorio al negarse a la reclamante su aplicación.
Dado que la entidad no ha cumplido los requisitos legales y reglamentarios en lo que a la solicitud de aplicación del régimen se refiere, los beneficios fiscales en él recogidos no resultan de aplicación, sin que dicha exclusión represente discriminación alguna por razón de la condición de entidad no residente, dado que los requisitos son preceptivos para cualquier entidad que desee optar por la aplicabilidad de dicho régimen fiscal.
De este modo, y contestando a las alegaciones de la interesada, es indiferente la causa por la que no ha solicitado la aplicación del régimen especial previsto en el Título II de la Ley 49/2002, sino que la atención debe centrarse en verificar sencillamente si se han cumplido los requisitos exigidos por la normativa tributaria para la aplicación de dicho régimen.
Así pues, una vez comprobado que no se ha cumplido el requisito de optar oportunamente por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos, debe concluirse que la interesada no puede ahora acogerse al mismo.
Se desestima este segundo motivo.
QUINTO.- Error en la determinación de la base imponible y en la liquidación resultante
A este respecto, sostiene la interesada lo siguiente en el escrito de alegaciones presentado ante este TEAC:
<<TERCERA.- Error en la determinación de la base imponible y en la liquidación resultante.
Por lo que respecta a la determinación de la base imponible, y sin perjuicio de todo lo anteriormente señalado, según es de ver en la escritura de aceptación de herencia y justificantes de los gastos inherentes a dicha adquisición obrantes en el expediente Administrativo, se constata un error por parte de la Administración en la determinación de la base imponible de la ganancia patrimonial y, consecuentemente, de la liquidación resultante, al incluir únicamente el valor de los inmuebles que constan en dicha escritura, y sin tener en cuenta los gastos inherentes a dicha incorporación, ni la deuda bancaria identificada en dicha escritura, y que también se adjudica e incorpora a su patrimonio XZ.
Además de lo anterior, tampoco tiene en cuenta la Administración a la hora de practicar la liquidación la antes referida retención e ingreso por parte del adquirente de los inmuebles la cantidad de nueve mil cuatrocientos cincuenta euros (€ 9.450), y que representa el TRES POR CIENTO del total precio de venta. Dicha suma debe retenerse e ingresarse por el adquirente y deducirse de la cuota tributaria del transmitente conforme establece el artículo 25.2 Ley IRNR y artículo 14 Reglamento IRNR.
Por tanto, de los propios documentos obrantes en el expediente administrativo resulta que se ha producido un error en la determinación de la base imponible, de la cuota tributaria y, consecuentemente, de la liquidación resultante, lo que determina que, a tenor de lo establecido en el art. 224. 3. de la LGT y art. 25. 1. b) RRVA, se pueda proceder a la suspensión de la ejecución del acto que aquí se recurre sin necesidad de prestar garantía, al haberse producido error material o de hecho en la determinación de la deuda conforme se ha acreditado.>>
En relación con esta alegación, resulta oportuno mencionar aquí la contestación dada por la ONGT en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, en el que se determina lo siguiente:
<<El contribuyente pretende que sea en este caso el valor de adquisición minorado en los gastos que supone para él la misma. Dichos gastos han sido, como él mismo señala, incorporados como MAYOR valor de adquisición del inmueble en sus autoliquidaciones, modelos 210 referidas a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión. Ese mismo sentido tendrían que tener en el caso que nos ocupa, o de lo contrario, el contribuyente estaría deduciendo los mismos por duplicado.>>
Expuestas las posiciones de las partes, debe aclararse que dada la remisión que hace el artículo 24.6.2ª del TRLIRNR a las normas previstas en la Sección 4.ª del Capítulo II del Título III y en la Sección 6.ª del Título X salvo el artículo 94.1.a), segundo párrafo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), los gastos inherentes a la adquisición de un bien se adicionarán al valor de adquisición del mismo.
En cualquier caso, la interesada está mezclando operaciones, pues hace referencia a una supuesta transmisión onerosa de los bienes inmuebles adquiridos mortis causa, siendo objeto de estudio en el caso que nos ocupa únicamente tal adquisición y no su posterior venta.
Por tanto, además de la imposibilidad jurídica de que los gastos de adquisición minoren dicho valor (como solicita la interesa), este TEAC no dispone los justificantes oportunos que acrediten la realidad y cuantía del gasto para la eventual minoración del valor de adquisición que pretende la interesada.
Lo mismo sucede con la retención a que se refiere la interesada en el párrafo segundo de la alegación tercera del escrito presentado ante este TEAC y es que no se dispone de ningún documento relativo a la retención ni a la transmisión a la que corresponde la misma.
Por todo lo anterior, deben desestimarse también las pretensiones de la interesada a este respecto.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.