"1. Copia de las facturas correspondientes a las operaciones incluidas en la solicitud de devolución.

2. Descripción detallada del concepto por el que se emitieron las facturas.

3. Descripción detallada de las actividades realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (TAI) durante el período al que se refiere la solicitud. En concreto, se requiere indicación de las entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas en el TAI en dicho período.

4. Relación de clientes en el territorio de aplicación del Impuesto durante el período al que se refiere la solicitud, identificando nombre y apellidos o razón social y NIF o NVAT de los mismos.

5. Destino dado a los bienes y servicios por cuya adquisición se soportaron las cuotas cuya devolución se solicita, describiendo detalladamente las operaciones en las que han sido utilizados.

6. Certificado expedido por la autoridad competente de su país, donde se acredite la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y se especifique el tipo de actividad que realiza."

"En relación con su solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, se ha resuelto dictar acuerdo de DENEGACIÓN de la devolución por los siguientes motivos:

De acuerdo con lo previsto en el artículo 119.Dos.4.º en relación con el artículo 97.Uno.1.º, ambos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo podrán ejercitar el derecho a la devolución los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considera justificativo del derecho a la devolución la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos establecidos reglamentariamente.

El artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, establece que las facturas deberán contener, entre otros, los siguientes datos: denominación social, número de identificación fiscal y domicilio del expedidor y del destinatario, descripción de la operación y contraprestación, desglosando la base imponible, tipo y cuota de IVA, número y serie de la factura y la fecha de emisión.

En este caso, las facturas correspondientes a todas las operaciones incluidas en la solicitud de devolución no contienen todos los datos citados anteriormente: en las facturas consta un NIF/NVAT del destinatario que no es el que figura en el certificado expedido por la Autoridad fiscal competente que aporta el solicitante.

Debe destacarse que la ausencia en las facturas del NIF/NVAT correcto del destinatario de las mismas constituye un defecto formal que impide verificar correctamente cuál es ese destinatario, debido a que el NIF o el NVAT es el número que, según la Disposición Adicional Sexta de la Ley 58/2003, General Tributaria o los artículos 214 y 216 de la Directiva 2006/112/CE respectivamente, permite identificar de manera inequívoca a una entidad en sus relaciones con trascendencia tributaria. En consecuencia, la ausencia del NIF/NVAT correcto en la factura impide la determinación de forma inequívoca del destinatario de la operación, por lo que sería factible que otra entidad, con semejante razón social e incluso igual domicilio, pudiera estar haciendo uso de la misma factura. Esto es, la ausencia de NIF/NVAT correcto en las facturas es un defecto formal que impide determinar con certeza el cumplimiento de los requisitos materiales para la devolución. Por otra parte, tampoco figura en las facturas citadas un número que identifique de forma inequívoca al destinatario de las mismas."

"El interesado manifiesta su disconformidad con el acuerdo recurrido y alega, en síntesis, lo siguiente:

XZ es una compañía establecida en PAÍS_NO_UE_1, con número de identificación (…) IDENTIFICACIÓN_1. Se trata de una plataforma … que permite a cualquier profesional, … lanzar un canal de suscripción de vídeo con todas las herramientas y la tecnología necesaria.

La plataforma cobra a sus usuarios por las suscripciones a los distintos canales que tienen disponibles, así como a los creadores de contenido por la cesión de uso de la plataforma. Además, los profesionales y/o empresas que suben vídeos a sus canales en la plataforma y gestionan su correspondiente canal emiten facturas a XZ por los servicios prestados, en función de las suscripciones que obtengan a sus canales.

XZ tiene un proveedor en España, que es una compañía establecida en el territorio de aplicación del impuesto (RH, S.L.) que le presta servicios online relativos a los vídeos … que realiza.

En concreto, RH, S.L. elabora fotografías, vídeos y demás contenido … que cuelga en la plataforma XZ, para obtener ingresos por los suscriptores que abonan importes a XZ para visualizar el contenido. Por lo tanto, RH, S.L. emite facturas a XZ por los servicios prestados, en función de las suscripciones que obtenga de su canal. Por su parte, XZ factura a RH, S.L. sus honorarios por la cesión de uso de la plataforma y a los consumidores finales por las suscripciones.

RH, S.L. fue objeto de una comprobación limitada por parte de la Agencia Tributaria en relación con el IVA correspondiente al ejercicio 2021. La AEAT determinó que los servicios prestados por RH, S.L. a XZ se consideraban realizados en el territorio de aplicación del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 69. Uno 1º y 70. Dos. 4º de la Ley del IVA y, por lo tanto, RH, S.L. debería haber repercutido IVA a XZ en sus facturas. Por este motivo, RH, S.L. procedió a la rectificación de las facturas en el ejercicio 2022 por los servicios realizados en 2021, repercutiendo e ingresando el IVA correspondiente, que a su vez XZ soportó en dicho ejercicio tras la rectificación de las facturas.

Por último, con la finalidad de que la Administración pueda verificar más fácilmente quien es el destinatario de las operaciones incluidas en la solicitud de devolución, RH, S.L. ha procedido a rectificar las facturas correspondientes a las operaciones incluidas en la solicitud de devolución, modificando exclusivamente los datos identificativos del destinatario de las facturas, XZ.

En relación con los razonamientos y pruebas aportadas por el solicitante hay que tener en cuenta lo siguiente:

El artículo 119. bis. Uno de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

"Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

- El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

- Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto".

En este caso, el solicitante es una entidad establecida en PAÍS_NO_UE_1. Consultados los datos y antecedentes que constan en esta Oficina, se comprueba que en PAÍS_NO_UE_1 no existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

Por otra parte, las operaciones incluidas en la solicitud de devolución no se refieren a suministro de plantillas, moldes y equipos, ni a servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional.

Por lo tanto, con independencia de que las nuevas facturas aportadas cumplan o no los requisitos formales establecidos en la normativa vigente, no es posible acceder a la devolución de las cuotas de IVA soportado.

De acuerdo con los razonamientos expuestos, procede DESESTIMAR el presente recurso de reposición, confirmando la decisión impugnada en todos sus extremos."

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, cuando concurran las condiciones y limitaciones previstas en el artículo 119 de esta Ley sin más especialidades que las que se indican a continuación y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente:

1.º Los solicitantes deberán nombrar con carácter previo un representante que sea residente en el territorio de aplicación del impuesto que habrá de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responderá solidariamente con aquellos en los casos de devolución improcedente. La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.

2.º Dichos solicitantes deberán estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución de la persona titular de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda.

3.º Por excepción a lo previsto en el número anterior, cualquier empresario y profesional no establecido a que se refiere este artículo, podrá obtener la devolución de las cuotas del impuesto soportadas respecto de las importaciones de bienes y las adquisiciones de bienes y servicios relativas a:

- El suministro de plantillas, moldes y equipos adquiridos o importados en el territorio de aplicación del impuesto por el empresario o profesional no establecido, para su puesta a disposición a un empresario o profesional establecido en dicho territorio para ser utilizados en la fabricación de bienes que sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad con destino al empresario o profesional no establecido, siempre que al término de la fabricación de los bienes sean expedidos con destino al empresario o profesional no establecido o destruidos.

- Los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto. (...)."

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos

(...)".

"1. La devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.

2. La devolución del IVA a favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE.

Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.

3. La Directiva 86/560/CEE no se aplicará a:

a) importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente;

b) importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)".

"No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

"Los Estados miembros podrán supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables en el ámbito de los impuestos sobre el volumen de negocios."

"(...) el artículo 2, apartado 2, de la Decimotercera Directiva, en la medida en que establece que los Estados miembros pueden supeditar la devolución contemplada en el apartado 1 del mismo artículo a la concesión por parte de los Estados terceros de beneficios comparables, no impone a los Estados miembros ninguna obligación, sino que se limita a reconocerles una mera facultad (...)."(apartado 17).

“Dos. En caso de que el Reino de España sea el Estado miembro de consumo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 119.Dos.2.º de esta Ley, los empresarios o profesionales no establecidos en la Comunidad que se acojan a este régimen especial tendrán derecho a la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportadas en la adquisición o importación de bienes y servicios que deban entenderse realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que dichos bienes y servicios se destinen a la prestación de los servicios a los que se refiere este régimen especial. El procedimiento para el ejercicio de este derecho será el previsto en el artículo 119 bis de esta Ley.

A estos efectos no se exigirá que esté reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto. Los empresarios o profesionales que se acojan a lo dispuesto en este artículo no estarán obligados a nombrar representante ante la Administración tributaria a estos efectos.

En el caso de empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla el procedimiento para el ejercicio del derecho a la devolución de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido a que se refiere este apartado será el previsto en el artículo 119 de esta Ley.”

"El sujeto pasivo no establecido en la Comunidad que se acoja al presente régimen especial no podrá deducir ninguna cantidad de IVA con arreglo al artículo 168 de la presente Directiva. No obstante lo dispuesto en el artículo 1, punto 1, de la Directiva 86/560/CEE, dicho sujeto pasivo se beneficiará de la devolución con arreglo a lo dispuesto en dicha Directiva. El artículo 2, apartados 2 y 3, y el artículo 4, apartado 2, de la Directiva 86/560/CEE no serán de aplicación para la devolución relacionada con los servicios cubiertos por el presente régimen especial."

"45 En el presente asunto, de la resolución de remisión se desprende que, tras haber presentado una solicitud de devolución del IVA, Slovenské Energetické Strojárne recibió de la autoridad tributaria de primer grado una solicitud de información adicional, en el sentido del artículo 20 de la Directiva 2008/9, pero que no facilitó esa información. La referida sociedad únicamente facilitó la información solicitada en el marco de un recurso administrativo, correspondiente al recurso a que se refiere el artículo 23, apartado 2, de dicha Directiva, presentado ante la autoridad tributaria de segundo grado. Sin embargo, esa información no fue tenida en cuenta, ya que, con arreglo al artículo 124, apartado 3, de la Ley de Administración Tributaria, el solicitante de dicha devolución no puede, en su recurso, aportar nuevas pruebas de lasque tuviera conocimiento antes de la adopción de la resolución de primer grado.

46 De ello se deduce que el litigio principal no versa sobre el incumplimiento de requisitos formales que impiden aportar la prueba de que se han cumplido los requisitos materiales del derecho a la devolución del IVA, sino sobre la fecha en la que debe aportarse esa prueba.

47 A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal tiene por efecto impedir sistemáticamente la devolución del IVA a sujetos pasivos que, pese a haber respondido tardíamente a una solicitud de información adicional, cumplen todos los requisitos materiales para obtener esa devolución. Pues bien, como se ha recordado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, por una parte, el derecho a la devolución del IVA constituye un principio fundamental del sistema común del IVA y, en principio, no puede limitarse y, por otra parte, el principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción o la devolución del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales.

48 En segundo lugar, el Tribunal de Justicia, tras constatar que el plazo de un mes previsto en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2008/9 para facilitar información adicional no es un plazo de caducidad, ha declarado que, cuando se deniega una solicitud de devolución en su totalidad o en parte, el sujeto pasivo que no ha facilitado la información adicional en ese plazo tiene derecho a recurrir esa resolución denegatoria con arreglo al artículo 23, apartado 2, párrafo primero, de esa Directiva y a subsanar, en el marco de tal recurso, su solicitud de devolución presentando información adicional que permita acreditar la existencia de su derecho a la devolución del IVA (véase, en este sentido, la sentencia de 2 de mayo de 2019, Sea Chefs Cruise Services, C133/18, EU:C:2019:354, apartado 48).

49 Como señaló el Abogado General, en esencia, en el punto 53 de sus conclusiones, este criterio jurisprudencial es aplicable independientemente de que el recurso sea un recurso administrativo, como el controvertido en el litigio principal, o de que se trate de un recurso judicial.

50 En tercer lugar, una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal es contraria a las exigencias derivadas del derecho a una buena administración, derecho que refleja un principio general del Derecho de la Unión, que son aplicables en el marco de un procedimiento de inspección tributaria. Dicho principio de buena administración exige, en efecto, que una autoridad administrativa como la autoridad tributaria de que se trata en el litigio principal proceda, en el marco de las obligaciones de comprobación que le incumben, a un examen diligente e imparcial de todos los aspectos pertinentes, de modo que se asegure de que dispone, al adoptar su decisión, de los datos más completos y fiables posibles para ello (sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, apartado 48 y jurisprudencia citada).

51 Pues bien, el hecho de que la Administración tributaria no pueda tener en cuenta, debido al tenor del artículo 124, apartado 3, de la Ley de Administración Tributaria, ninguna respuesta tardía a una solicitud de información adicional, lo que conduce a una denegación sistemática de esas respuestas tardías, lleva necesariamente a esa Administración a infringir este principio, puesto que adopta resoluciones sabiendo que posiblemente están basadas en elementos incompletos, incluso erróneos. Además, ello tiene como efecto que dicha Administración vulnere de forma desproporcionada el principio de neutralidad del IVA, al dejar a cargo del sujeto pasivo el IVA a cuya devolución tiene derecho, cuando el sistema común del IVA tiene por objeto liberar completamente al empresario de la carga del IVA devengado o pagado en el marco de todas sus actividades económicas (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2021, CHEP Equipment Pooling, C-396/20, EU:C:2021:867, apartado 55).

52 Por último, en cuarto lugar, cabe señalar que el artículo 26, párrafo segundo, de la Directiva 2008/9, que se refiere expresamente al supuesto de que un sujeto pasivo no facilite en los plazos establecidos la información adicional que se le ha solicitado, corrobora también la interpretación según la cual el Estado miembro de devolución no puede negarse sistemáticamente a tener en cuenta las respuestas tardías a las solicitudes de información adicional.

53 En estas circunstancias, procede declarar que una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal vulnera el principio fundamental de neutralidad del IVA y, en particular, al otorgar un efecto de caducidad al plazo de un mes establecido en el artículo 20, apartado 2, de la Directiva 2008/9, el principio de efectividad.

54 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 23, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2008/9, en relación con los principios de neutralidad del IVA y de efectividad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual se prohíbe a un sujeto pasivo que haya presentado una solicitud de devolución del IVA aportar, en la fase de recurso ante una autoridad tributaria de segundo grado, información adicional, en el sentido del artículo 20 de dicha Directiva, que haya sido solicitada por la autoridad tributaria de primer grado y que dicho sujeto pasivo no haya facilitado a esta última autoridad en el plazo de un mes previsto en el artículo 20, apartado 2, de la referida Directiva, plazo que no constituye un plazo de caducidad."

"1.- Cabe la presentación por parte del obligado tributario en vía de revisión de pruebas relevantes para acreditar su pretensión que no aportó pese a haber sido requerido para ello ante los órganos de la Administración tributaria en el procedimiento de aplicación de los tributos, aún cuando la falta de aportación de dichas pruebas le fuera imputable a él, salvo que la actitud del interesado haya de reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente. De este modo:

a) Cuando no se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos deberán valorar las pruebas presentadas de forma extemporánea.

b) Cuando se acredite que la conducta del obligado tributario ha sido abusiva o maliciosa los órganos de la AEAT (en el recurso de reposición, en su caso) y los Tribunales Económico-Administrativos no tomarán en consideración las pruebas presentadas de forma extemporánea.

2.- No mediando abuso procesal y procediendo, por ende, la valoración de las nuevas pruebas por el órgano de revisión, pueden producirse las situaciones siguientes:

- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario sin necesidad de mayor comprobación, se estimará, sin más, dicha pretensión.

- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas y sin necesidad de mayor comprobación no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario, se desestimará, sin más, esta última.

- Cuando de la valoración de las pruebas aportadas no resulte acreditada de modo completo la pretensión del obligado tributario por ser necesarias ulteriores comprobaciones, se desestimará, sin más, dicha pretensión, al no ser de competencia del órgano revisor la realización de aquéllas."

"Según la Directiva, el NIF del destinatario debe constar en las facturas cuando se dé un supuesto de inversión del sujeto pasivo, o cuando se trate de una entrega intracomunitaria de bienes exenta del Impuesto, no obstante faculta a los Estados Miembros para exigir a los sujetos pasivos de IVA establecidos en ellos que indiquen el NIF del destinatario en supuestos distintos.

Así lo hace la normativa española, y el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 establece la obligatoriedad de consignar en las facturas el NIF del destinatario:

1.º En las entregas intracomunitarias de bienes exentas de IVA.

2.º En los supuestos de inversión del sujeto pasivo.

3.º Cuando se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio.

En consecuencia, la consignación en factura del NIF del destinatario sólo será preceptiva en los supuestos referidos por el artículo 6.1.d) del Reglamento de facturación, en particular, cuando se trate de operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición se considere establecido en el mismo.

Los artículos 226 y 227 de la Directiva, se remite al número de identificación fiscal citado en el artículo 214, según el cual:

"1. Los Estados miembros adoptarán las medidas necesarias para que las personas siguientes sean identificadas con un número individual:

a) todos aquellos sujetos pasivos, a excepción de los previstos en el apartado 2 del artículo 9.º, que efectúen en su territorio respectivo entregas de bienes o prestaciones de servicios que les confieran derecho a deducción y que no sean entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario, de conformidad con los artículos 194 a 197 y con el artículo 199;

b) los sujetos pasivos o las personas jurídicas que no sean sujetos pasivos que efectúen adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al IVA de conformidad con la letra b) del apartado 1 del artículo 2.º o que hayan ejercitado la opción prevista en el apartado 3 del artículo 3.º de someter al IVA sus adquisiciones intracomunitarias;

c) los sujetos pasivos que efectúen en su territorio respectivo adquisiciones intracomunitarias de bienes para la realización, fuera de ese territorio, de operaciones comprendidas en las actividades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 9.º.

d) los sujetos pasivos que reciban en el interior de su territorio respectivo servicios respecto de los cuales sean deudores del IVA con arreglo al artículo 196;

e) los sujetos pasivos establecidos en su territorio respectivo que presten servicios en el territorio de otro Estado miembro en el cual el deudor del IVA sea exclusivamente el destinatario del servicio según lo dispuesto en el artículo 196.

2. Los Estados miembros podrán no proceder a la identificación de determinados sujetos pasivos que efectúen operaciones con carácter ocasional como las previstas en el artículo 12".

Por tanto, cuando los empresarios o profesionales que realicen las operaciones se encuentren establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, y las operaciones se entiendan realizadas en este mismo territorio, tendrán la obligación de hacer constar el NIF del destinatario en las facturas completas que expidan. Otra cuestión es que el destinatario tenga Número de Identificación Fiscal, algo que aquí no se discute puesto que en la factura aportada ante este TEAC se hace constar ya el NIF del destinatario, por lo que es evidente que lo tenía. Lo relevante a los efectos de la presente resolución es la obligación que tenía el expedidor de la factura de hacer constar el NIF del destinatario.

Y así se deriva de la normativa transcrita, el expedidor debía haber hecho constar ese NIF del destinatario, obligación que también viene recogida en el artículo 27 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Según este artículo, los obligados tributarios deben incluir su NIF en todos los documentos de naturaleza o con trascendencia tributaria que expidan en el desarrollo de su actividad (como pueden ser las facturas), así como el NIF del destinatario, de acuerdo con lo dispuesto en este reglamento u otras disposiciones, como es el reglamento de facturación.

La necesidad de hacer constar el NIF del destinatario en las facturas completas que se expidan en el ejercicio de actividades económicas tiene su fundamento en que estas facturas completas van a dar derecho a deducir el IVA soportado que aparezca reflejado en las mismas, y para poder ejercitar este derecho será necesario, entre otras cosas, que el destinatario aparezca perfectamente identificado, siendo este NIF un elemento esencial de la identificación. Así se deriva del artículo 4 del Real Decreto 1496/2003 por el que se regulan las obligaciones en materia de facturación, que al regular los documentos sustitutivos de las facturas, cuándo pueden expedirse y cuál debe ser su contenido, no se exige la identificación del destinatario, y por ello el propio artículo 4.3 dice que estos documentos no tienen la condición de factura a efectos de lo dispuesto en el artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, por lo que no es deducible el IVA en ellos consignado.

La importancia del NIF del destinatario para poder deducir el IVA soportado consignado en las facturas se pone de manifiesto en el actual reglamento de facturación, Real Decreto 1619/2012. En este Real Decreto se exige el NIF del destinatario en las facturas completas en su artículo 6, igual que en el RD 1496/2003; en las facturas simplificadas, que no dan derecho a deducir, no es necesario identificar al destinatario (artículo 7); pero es que además, el artículo 7.Dos permite que estas facturas simplificadas habiliten al destinatario para deducir el IVA en ellas consignado si se exige del expedidor que se haga constar, además de la cuota de IVA expresamente repercutida, el NIF del destinatario y su domicilio. Se confiere así más importancia incluso al NIF que a la denominación del destinatario.

De acuerdo con todo lo expuesto, este TEAC concluye que es obligatorio hacer constar el NIF del destinatario en las facturas, además de en las entregas intracomunitarias exentas y en los supuestos de inversión del sujeto pasivo, cuando se trate de operaciones que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto y el empresario o profesional obligado a la expedición de la factura haya de considerarse establecido en dicho territorio, como ocurre en este caso. Desde luego, si el destinatario pretende deducir el IVA de la factura o ejercer cualquier derecho de naturaleza tributaria con base en esa factura, será necesario que en la misma se le identifique correctamente, en concreto incluyendo su NIF. No obstante, no será necesaria la consignación del NIF si se trata de facturas simplificadas no cualificadas para ejercitar el derecho a la deducción (anteriormente documentos sustitutivos), puesto que estas no dan derecho a deducir. Además, hemos señalado que en los supuestos en que el destinatario se encuentre establecido fuera de la UE, el expedidor cumplirá indicando en la factura respecto del destinatario de la operación su nombre y apellidos o denominación social y su domicilio".