Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 24 de octubre de 2022

PROCEDIMIENTO: 00-03631-2020; 00-03636-2020; 00-00598-2021; 00-05845-2021

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SA - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ---

DOMICILIO: ...- España

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto la presentes reclamaciones interpuestas contra los siguientes acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTyA) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), a cargo de la entidad XZ SA, dominante del grupo .../85 por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-03631-2020	24/07/2020	28/07/2020
00-03636-2020	24/07/2020	28/07/2020
00-00598-2021	19/01/2021	30/01/2021
00-05845-2021	28/07/2021	31/07/2021

A continuación se exponen los hitos más relevantes del expediente.

SEGUNDO.- Con fecha 04/12/2017 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, mediante comunicación de la notificación de inicio, a cargo de la entidad XZ SA, en su condición de sociedad dominante del grupo .../85 que tributa en régimen de consolidación fiscal, y en su condición de representante del mismo, respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2016. Las actuaciones tuvieron alcance general.

La actividad principal de la interesada, clasificada en el epígrafe del IAE822, es aseguradora de enfermedad y riesgos.

La entidad XZ SA es una sociedad cotizada, siendo la matriz de un conjunto de sociedades dedicadas a las actividades de seguros en sus diferentes ramos, tanto de vida como de no vida, finanzas, inversión mobiliaria y de servicios.

Como resultado de las actuaciones de inspección referidas, se formalizaron, con fecha 11/03/2020, en relación con el IS, las siguientes actas en disconformidad:

Respecto a los ajustes por operaciones vinculadas de los ejercicios 2013 a 2016: A02-...53.
Respecto a los ajustes distintos de los de operaciones vinculadas, de los ejercicios 2013 a 2015: A02-...93.
Respecto a los ajustes distintos de los de operaciones vinculadas, del ejercicio 2016: A02-...11.

TERCERO.- Con fecha 26/06/2020 se dictaron los correspondientes acuerdos de liquidación en relación a las actas señaladas.

En primer lugar, en relación con el acta A02-...53, se dicta el acuerdo rectificando la propuesta de liquidación incluida en el acta respecto del IS de los ejercicio 2013 a 2015 y confirmando la propuesta respecto del IS del ejercicio 2016, correspondiente a los ajustes a practicar por la aplicación del régimen de operaciones vinculadas. En concreto, se regularizan dos tipos de ajustes:

El primero por la prestación de determinados servicios por parte de las entidades del grupo fiscal .../85 a sus establecimientos permanentes en el extranjero, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) (artículo 22 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) para 2015 y 2016).
El segundo sobre la existencia de una cesión de uso de la marca XZ por XZ ESPAÑA a otras entidades del grupo, tanto nacionales como extranjeras, y la valoración a valor de mercado de la misma.

Del citado acuerdo resulta un importe total a ingresar de ... euros (... euros de cuota y ... euros de intereses de demora), que se detalla de la siguiente forma:

	Ejercicio 2013	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015	Ejercicio 2016
Cuota	... euros	... euros	... euros	... euros
Intereses de demora	... euros	... euros	... euros	... euros
Deuda total	... euros	... euros	.... euros	... euros

En segundo lugar, en relación con el acta A02 ...93, que recogió la propuesta de regularización que incluía los ajustes a practicar distintos a los resultantes de la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas, en relación con el IS de los ejercicios 2013 a 2015, se dictó acuerdo cuyo fundamentos, en aquellos respecto de los que la entidad no se muestra conforme, fueron:

La procedencia de la calificación de los Juros PAÍS_1 de capital propio percibidos por distintas entidades del grupo como intereses a efectos del CDI España-PAÍS_1.
La no deducibilidad de la remuneración percibida por una serie de consejeros con funciones ejecutivas de la entidad dominante y dependientes, por no cumplir los requisitos exigidos por la normativa mercantil para ello; en concreto, se señala por la Inspección que no se cumplía, concretamente, el requisito de certeza en la determinación del sistema retributivo en las disposiciones estatutarias.
Que, en virtud de la Norma de registro y valoración nº11 del PGCEA, procedería imputar mayores ingresos por la cesión del uso de la marca por la entidad dominante a distintas filiales del grupo, lo que determina, asimismo, un mayor IVA soportado deducible.
La improcedencia de la dotación practicada, por determinadas entidades del Grupo, por provisiones técnicas (provisión para prestaciones).
Que era incorrecto el cálculo del exceso del limite de la dotación de la reserva de estabilización por determinadas entidades del Grupo; en concreto, la controversia se refiere al límite del 35% regulado en la normativa.
La regularización de la reserva de capitalización aplicada como consecuencia del ajuste que se tiene por procedente respecto de la reserva de estabilización.
Que la compensación de bases imponibles negativas (BINS) de sociedades antes de su integración en el grupo fiscal .../85 (pre-consolidación) resulta incorrecta, pues la misma también se encuentra sujeta a los límites porcentuales del régimen general.
Finalmente, se regulariza la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica, reclculándose la base de la deducción, por existir gastos que no se encuentran comprendidos en las actividades citadas al respecto en la normativa reguladora del beneficio fiscal.

De los anteriores ajustes resultó una deuda por importe total de ... euros (... de cuota y ... de intereses de demora), con el siguiente detalle:

	Ejercicio 2013	Ejercicio 2014	Ejercicio 2015
Cuota	... euros	... euros	... euros
Intereses de demora	... euros	... euros	... euros
Deuda total	... euros	... euros	... euros

CUARTO.- Con fecha 22/12/2020 se dictaron por la Oficina Técnica, en relación al acta A02-...11, dos actos administrativos:

- Por un lado, una liquidación provisional, rectificando la propuesta contenida en el acta de referencia, en relación al IS del 2016. En dicha liquidación, se recogieron los siguientes ajustes, en relación al ejercicio citado, siendo la mayoría sustancialmente idénticos a los que se incluyeron en el acuerdo de liquidación derivado del acta A02...93 referido al IS de ejercicios anteriores (2013 a 2015), que se han referido en el anterior ANTECEDENTE DE HECHO:

Procedería la calificación de los Juros PAÍS_1 de capital propio percibidos por distintas entidades del grupo como intereses a efectos del CDI España-PAÍS_1
En virtud de la Norma de registro y valoración nº11 del PGCEA, procedería imputar mayores ingresos por la cesión del uso de la marca por la entidad dominante a distintas filiales del grupo, lo que determinaría un mayor IVA soportado deducible.
La improcedencia de la dotación practicada por determinadas entidades del grupo por provisiones técnicas (provisión para prestaciones
La regularización de la deducción por investigación y desarrollo e innovación tecnológica a tener en cuenta en el ejercicio, recalculándose de la base de la deducción, por existir gastos que no se encuentran comprendido en las actividades citadas en la normativa reguladora del beneficio fiscal.
También se ajusta, teniendo por no deducible, la pérdida vinculada a la condonación de un préstamo que tenía concedido a su favor un empleado, ya que debía ser calificada como liberalidad.

Del anterior acuerdo de liquidación resulta, para el IS del ejercicio 2016, una deuda a devolver por importe total de ... euros (... de cuota y ... de intereses de demora).

- Por otro lado, se dictó acuerdo por el que se ordenaba completar las actuaciones, conforme el artículo 157.4 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y 188.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), con relación a ese tributo ( IS) y ejercicio (2016) al objeto de verificar la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores con funciones ejecutivas satisfechas por la entidad en dicho ejercicio. En concreto, se señalaba en dicho acuerdo:

"Las retribuciones de los administradores sociales de las entidades del grupo fiscal .../85, del que es entidad dominante XZ SA, satisfechos en el periodo 2016, al objeto de verificar si cumplen los requisitos legales, tanto fiscales como mercantiles, establecidos por la doctrina del TEAC dictada en interpretación de los mismos, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, a efectos de su deducibilidad fiscal."

Concluidas tales actuaciones complementarias, que se reanudaron el día 11/01/2021, se formalizó una nueva acta A02-...66, respecto del tributo y ejercicio (IS del ejercicio 2016), que recogió una propuesta de liquidación basada en un ajuste correspondiente a tener por no deducibles las retribuciones percibidas por los consejeros con funciones ejecutivas en el citado periodo. Finalmente, con fecha 02/07/2021 se dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, por el que se confirmaba la propuesta de liquidación contenida en el acta, resultando una cantidad total a ingresar por importe de ... euros (... de cuota y ... de intereses de demora).

QUINTO.- Disconforme la reclamante con los acuerdos de liquidación citados interpuso, con fecha 24/07/2020, 19/01/2021 y 28/07/2021, ante este TEAC, las siguientes reclamaciones económico-administrativas, tramitadas con los siguientes números:

RG 3631/2020 contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...53, relativo a la regularización de las operaciones vinculadas respecto del IS ejercicio 2013 a 2016.
RG 3636/2020 contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...93, que incluye las regularizaciones distintas de las operaciones vinculadas, respecto del IS de los ejercicios 2013 a 2015.
RG 598/2021 contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...11, relativo a las regularizaciones distintas de las operaciones vinculadas, respecto del IS del ejercicio 2016.
RG 5845/2021 contra el acuerdo de liquidación derivado del acta A02-...66, que incluye el ajuste relativo a la deducibilidad de las retribuciones percibidas por determinados consejeros en el ejercicio 2016.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó los correspondientes escritos de alegaciones, en el plazo concedido para ello. En síntesis, alega lo siguiente:

Respecto a los ajustes practicados en relación con las operaciones vinculadas:

La improcedencia de la liquidación por la aplicación de margen sobre el coste de los servicios prestados por el departamento técnico de XZA y por el departamento de suscripción de XZR a sus establecimientos permanentes.
Improcedencia de la liquidación por el pago de un canon por el uso de la marca XZ a XZ ESPAÑA. En concreto, sobre la inexistencia de una cesión del uso de la marca y de la incorrecta valoración de la misma por parte de la Inspección, a partir de un informe elaborado por la ONFI.

Respecto a los ajustes practicados, distintos de los resultantes de aplicar el régimen de las operaciones vinculadas:

Calificación de los juros sobre capital propio (JSCP) como dividendo de conformidad con el CDI España-PAÍS_1 y no como intereses.
Deducibilidad de las retribuciones percibidas en los ejercicios 2013 a 2016 por los directivos de XZ que forman parte del Consejo de Administración.
La regularización realizada en la sociedad dominada XZ ESPAÑA, en virtud de lo dispuesto en materia de IVA por la NRyV Nº 11 PCEA es improcedente.
La procedencia de la dotación practicada por las entidades XZ ESPAÑA y XZS de determinadas provisiones técnicas (provisiones para prestaciones).
La improcedencia del cálculo del exceso sobre el límite de la dotación de la reserva de estabilización realizado por la Inspección e inexistencia de aplicación a su finalidad por exceso de siniestralidad, en relación a las entidades XZ ESPAÑA y XZS.
El cálculo de la cuantía mínima de la reserva de estabilización pero dotada por la entidad XZR realizada por la Inspección es improcedente.
Disconformidad con el cálculo de la Reserva de Capitalización realizada por la Inspección, en la medida en que no está conforme con la regularización practicada en el cálculo de la reserva de estabilización. lo cual tiene incidencia en la presente cuestión.
Improcedencia de la regularización de las bases imponibles negativas pre-consolidación de determinadas entidades dependientes, aplicadas por la entidad dominad, en la medida en que la compensación de las citadas BIN´s tiene como única limitación el importe de la base imponible positiva de la entidad a la que corresponde la BIN, sin tener en cuenta los límites porcentuales que se aplican al régimen general.
Improcedencia de la regularización practicada por la Inspección respecto de la deducción por Innovación Tecnológica (IT) aplicada por el Grupo XZ, en la medida en que la Inspección no tiene capacidad para cambiar la calificación de los gastos que constituyen la base de la citada deducción.
La condonación por parte de la entidad XZR de un préstamo a favor de un de sus empleados no puede ser calificado, como hace la Inspección, como liberalidad.
Derecho al abono efectivo de los intereses de demora derivados de los importes indebidamente ingresados en concepto del segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, por la inconstitucionalidad del RDL 2/2016
Improcedencia de los ajustes realizados a la base imponible del IS correspondiente al ejercicio 2016, por aplicación del apartado 3º de la Disposición Adicional Decimosexta LIS, en concepto de reversión de deterioros fiscalmente deducibles en los ejercicios 2012 y anteriores, por la inconstitucionalidad del RDL 3/2016.
En relación con las actuaciones complementarias relativas al IS 2016, la improcedencia del acuerdo paa completar las acutaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las caPAÍS_2s de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho de los acuerdos de liquidación impugnados.

CUARTO.- En primer lugar, analizaremos las alegaciones referidas contra los acuerdos dictados, en relación con los ejercicios 2013 a 2016, por aplicación del régimen de las operaciones vinculadas, planteadas en la reclamación con número de referencia RG 3231/2020.

QUINTO.- La primera cuestión que se plantea es la relativa a la calificación y valoración de los servicios prestados por el Departamento Técnico de XZA SA (en adelante, XZA) y Departamento de Suscripción de XZR SA (en adelante XZR) a sus establecimientos permanentes (en adelante EPs).

Según consta en el expediente esas entidades del grupo - XZA y XZR - han prestado, en los ejercicios comprobados, en beneficio de sus EPs en el extranjero, determinados servicios que se pueden agrupar en:

Servicios generales, de carácter administrativo y general (desarrollo informático, legal, auditoria, informática, finanzas, recursos humanos, entre otros). Estos servicios han sido regularizados, como imputaciones indirectas de gastos, conforme el artículo 7.3 de los diferentes Convenios, con la conformidad de la entidad (en el Acta A01-...43).
Servicios propios de la actividad aseguradora desarrollados, por un lado, por el Departamento Técnico de XZA, al que están adscritas aproximadamente 10 personas, encargado de la suscripción de riesgos, la tarificación de los productos la redacción de notas técnicas, entre otras funciones. Y, por otro lado, por el Departamento de Suscripción de XZR, encargado de la estructuración técnica de los productos, tarificación, entre otras funciones. Estas actividades se realizaron bajo demanda de los EPs.

A los efectos de eliminar la doble imposición de las rentas generadas por los EPs situados en el extranjero, las citadas entidades aplicaron el método de exención, regulado en el artículo 22 del TRLIS (artículo 22 LIS para 2015 y 2016) en los ejercicios comprobados.

El coste de tales servicios se facturó a los EPs sin añadir margen alguno sobre el mismo, a excepción de los servicios prestados por XZR en el ejercicio 2013, que no fueron facturados a los citados EPs (se trata de una cuestión que ya fue regularizada en el acta de conformidad señalado anteriormente).

La cuestión objeto de controversia ahora se centra en la valoración de los servicios prestados por el Departamento Técnico de XZA y por el Departamento de Suscripción de XZR a sus EPs.

La Inspección, en el acuerdo de liquidación, concluyó que, en la medida en que los citados servicios debían ser calificados como "operaciones internas" vinculadas, éstos debían ser valorados a precio de mercado. Para ello, aplicando el Método del Margen Neto Operacional, consideró ajustado a mercado aplicar sobre el coste de los servicios prestados un margen del 8,50%.

Sin embargo, la reclamante, disconforme con tal criterio y, con ello, con la regularización practicada, alega que, en contra de la interpretación que la Inspección hace de los comentarios 31,32 y 35,36 y 37 del MCOCDE, la prestación de servicios por parte de los Departamentos citados de las entidades a sus EPs no se encuadra en la calificación de operación interna sino de imputación de gastos. Así, señala que el objeto de los servicios es racionalizar los costes generales de la empresa o aumentar sus ventas de forma general. Además, del análisis de los servicios citados, resalta que éstos no pertenecen al tipo de operaciones que las entidades prestarían a terceros independientes, en el curso normal de su actividad. De hecho, enfatiza que dichas entidades no prestan esos servicios propios, entre otros, la tarificación, a ninguna entidad o particular no vinculado. En definitiva, alega la reclamante que los servicios analizados forman parte de los servicios generales de administración, tratándose de un sistema de tarificación común que prestan dichas entidades a las sociedades del grupo, tanto para la casa central, como para sus filiales y sus EP, y, por tanto, atendiendo al comentario 37, dichos servicios deben tener la consideración de imputación de costes, y valorarse, por tanto, sin margen adicional.

SEXTO.- Normativa aplicable.

Las operaciones objeto de análisis se realizan entre entidades vinculadas, en la medida en que los artículos 16 del TRLIS y 18 de la LIS (para el 2015 y 2016), en su apartado 3.j), otorgan el carácter de vinculadas a una sociedad residente en España y a sus EP situados en el extranjero.

A efectos de valorar las operaciones entre entidades vinculadas, el apartado 1 de los artículos citados establece la obligación de aplicar el principio de libre competencia:

"Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia."

Por su parte, la normativa que permite la eliminación de la doble imposición de las rentas generadas por EPs ubicados en el extranjero es la siguiente; en primer lugar, el artículo 22 TRLIS, aplicable a los ejercicios 2013 y 2014.

"Artículo 22. Exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

1. Estarán exentas las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que la renta del establecimiento permanente proceda de la realización de actividades empresariales en el extranjero, en los términos previstos en el párrafo c) del apartado 1 del artículo 21 de esta ley.

b) Que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, en los términos del artículo anterior, y que no se halle situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

2. El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad, procedentes del mismo.

3. A estos efectos, se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad. En particular, se entenderá que constituyen establecimientos permanentes aquellos a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto del sujeto pasivo o de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 3 del artículo anterior. La opción a que se refiere el párrafo c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento situado fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país."

Para los periodos impositivos 2015 y 2016, la LIS establece lo siguiente:

"Artículo 22. Exención de las rentas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente.

1. Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento, en los términos del apartado 1 del artículo anterior.

No se integrarán en la base imponible las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.

2. Estarán exentas, igualmente, las rentas positivas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente respecto del que se cumpla el requisito de tributación en los términos del artículo anterior.

El importe de las rentas negativas derivadas de la transmisión de un establecimiento permanente o cese de su actividad se minorará en el importe de las rentas positivas netas obtenidas con anterioridad que hayan tenido derecho a la exención prevista en este artículo o a la deducción por doble imposición prevista en el artículo 31 de esta Ley, procedentes del mismo.

3. Se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte.

4. Se considerará que un contribuyente opera mediante establecimientos permanentes distintos en un determinado país, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que realicen actividades claramente diferenciables.

b) Que la gestión de estas se lleve de modo separado.

5. Se considerarán rentas de un establecimiento permanente aquellas que el mismo hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente.

A estos efectos, se tendrán en cuenta las rentas estimadas por operaciones internas con la propia entidad en aquellos supuestos en que así esté establecido en un convenio para evitar la doble imposición internacional que resulte de aplicación.

6. No se aplicará el régimen previsto en este artículo cuando se den, respecto de las rentas obtenidas en el extranjero, las circunstancias previstas en el apartado 8 del artículo anterior. La opción a que se refiere la letra c) de dicho apartado se ejercerá por cada establecimiento permanente fuera del territorio español, incluso en el caso de que existan varios en el territorio de un solo país.

7. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando el establecimiento permanente esté situado en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas."

Por lo que se refiere a la normativa internacional, los Convenios de doble imposición (CDI) suscritos por España con cada uno de los Estados donde están situados los EP, son los que determinan qué se debe entender por EP, y, a su vez, determinan la forma de atribución de los beneficios empresariales a los mismos.

En ellos, al respecto de lo que nos ocupa, se suele reproducir el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCD versiones (2008), (2010) y (2014) (en adelante, MCOCDE), que dice:

"1. A efectos del presente Convenio, la expresión "establecimiento permanente" significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.

2. La expresión "establecimiento permanente" comprende, en especial: a) las sedes de dirección; b) las sucursales; c) las oficinas; d) las fábricas; e) los talleres; y f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.

...

5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (al que le será aplicable el apartado 6) actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.

7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle o sea controlada por una sociedad residente del otro Estado contratante o que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra".

El artículo 7 de los Convenios también suele coincidir con el del artículo 7 MCOCDE (versión 2008), que dice:

"Artículo 7 Beneficios empresariales.

1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.

2. Sin perjuicio de las disposiciones del apartado 3, cuando una empresa de un Estado contratante realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, en cada Estado contratante se atribuirán a dicho establecimiento permanente los beneficios que el mismo hubiera podido obtener de ser una empresa distinta y separada que realizase las mismas o similares actividades, en las mismas o similares condiciones y tratase con total independencia con la empresa de la que es establecimiento permanente.

3. Para la determinación del beneficio del establecimiento permanente se permitirá la deducción de los gastos realizados para los fines del establecimiento permanente, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración realizados para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el establecimiento permanente como en otra parte".

De lo anterior resulta que las operaciones entre una entidad (a la que nos referiremos también como Casa Central, CC) y sus EPs pueden calificarse como operaciones internas (apartado 2 del articulo 7) o bien como imputaciones de gasto (apartado 3 del artículo 7). Tal distinción resulta relevante, pues, aunque ambos tipos de operaciones se valoran a mercado, tradicionalmente se ha establecido una forma diferente de valoración.

El citado artículo 7 debe interpretarse a la luz de los Comentarios de la versión (2008) al MCOCDE, que incorporan las conclusiones del Informe de 2008 "Atribución de Beneficios a los Establecimientos Permanentes" de la OCDE (en adelante IABEP), Parte I "Consideraciones Generales" y Parte IV "Consideraciones específicas para la aplicación del criterio autorizado por la OCDE a los Establecimientos Permanentes de las Entidades Aseguradoras". A su vez, el IABEP remite a las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE (2010), (en adelante "Directrices"), en la medida en que haya de determinarse un precio de transferencia a efectos de valorar las operaciones internas realizadas entre la CC residente en España y los EP ubicados en el extranjero.

Concretamente, los Comentarios 17 y 18 al artículo 7 del MCOCDE se refieren a la atribución de beneficios a los EP, señalando la necesidad de realizar un análisis funcional y factual; y a tales efectos destacan la necesidad de analizar si una determinada relación entre la CC y los EP deben considerarse operación interna -artículo 7.2- o imputación indirecta de gastos -artículo 7.3-.

A continuación, se reproducen estos Comentarios:

"Comentario 17. Para poder determinar la necesidad de proceder al ajuste en virtud del apartado 2, será necesario determinar las utilidades que hubieran podido obtenerse si el establecimiento permanente hubiera sido una empresa distinta y separada que realizase actividades idénticas o similares, en las mismas o análogas condiciones, y tratase con total independencia con el resto de la empresa. En los apartados D-2 y D-3 de la Parte I del "Informe sobre la atribución de beneficios a los establecimientos permanentes" se describe el análisis en dos fases mediante el que realizar tal determinación. Este análisis permite el cálculo de las utilidades imputables a todas las actividades efectuadas a través de un establecimiento permanente, comprendidas las transacciones con empresas independientes, las transacciones con empresas asociadas y las operaciones internas con otras partes de la empresa a la que pertenecen (por ej. la transferencia interna de bienes o de capital, o la prestación interna de servicios -véanse, por ejemplo, los párrafos 31 y 32-) con otras partes de la empresa (siguiendo la segunda fase de las mencionadas anteriormente), conforme a la pauta señalada en el apartado 2.

Comentario 18. La primera fase de este análisis precisa de la identificación de las actividades desarrolladas a través del establecimiento permanente. Esta determinación debe realizarse aplicando un análisis funcional y factual (a cuyos efectos puede recurrirse a las pautas contenidas en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias). Durante la primera fase se identifican las actividades con trascendencia económica realizadas por el establecimiento permanente y las responsabilidades asumidas por este. En la medida en que sea pertinente, en este análisis se considerarán las actividades y responsabilidades que correspondan al establecimiento permanente en el contexto de las actividades y responsabilidades correspondientes al conjunto de la empresa, en especial a aquellas partes de la empresa que realicen operaciones internas con el establecimiento permanente. Durante la segunda fase del análisis se procederá a determinar la contraprestación correspondiente a dichas operaciones internas, aplicando por analogía los principios desarrollados para la aplicación del principio de plena competencia entre empresas asociadas (principios articulados en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias) tomando como referencia las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y a través del resto de la empresa".

A los efectos de establecer la distinción entre qué cargos imputados a los EP podrían responder a operaciones internas realizadas entre la CC y los EP qué cargos se identificarían con imputaciones indirectas de gastos realizados por la CC para los fines de los EP, sería necesario, conforme la normativa antes expuesta, realizar un análisis factual y funcional de las entidades implicadas. Por su parte, los Comentarios 14 a 17 y 19 a 22, referidos al apartado 2 del artículo 7 del MCOCDE y los Comentarios 27 a 40, referidos al apartado 3 de dicho artículo, abundan en esta distinción, sentando las bases para la valoración de las operaciones internas y de las relaciones que no pueden calificarse como tales.

Dichos Comentarios se ven reforzados, además, por los criterios recogidos en el IABEP OCDE (2008); así, en la Parte I, "Consideraciones Generales", de dicho Informe, Párrafos 36 a 41 y 207 a 217, se indican las claves o criterios para verificar la existencia de operaciones internas y su tratamiento con carácter general.

Concretamente el Párrafo 213 dice:

"A este fin será necesario determinar si ha existido una transferencia de riegos, responsabilidades y beneficios con trascendencia económica como resultado de la "operación interna". Para determinar la transferencia de riesgo, responsabilidades y beneficios en las transacciones entre empresas independientes normalmente será necesario analizar los términos contractuales de la transacción. Este análisis seguirá las pautas contenidas en los párrafos 1.28 y 1.29 de las Directrices".

En la Parte IV del IABEP "Consideraciones específicas para la aplicación del criterio autorizado por la OCDE a los Establecimientos Permanentes (EP) de las Entidades Aseguradoras" se analizan las operaciones internas en el ámbito asegurador; concretamente los Párrafos 84/89 que se reproducen a continuación se refieren a esta cuestión.

"Aceptación de las operaciones internas

84. La aceptación (o no) de las operaciones internas entre el EP y el resto de la empresa de la que forma parte comporta diversos aspectos. En primer lugar, un EP no es lo mismo que una filial, y de hecho no está jurídica o económicamente separado del resto de la empresa de la que forma parte. Se entiende lo siguiente:

- todas las partes de la entidad aseguradora tienen la misma calificación crediticia, excepto cuando debido a la reglamentación del país receptor ciertos activos se consignen a una estructura fiduciaria de forma que únicamente puedan utilizarse para cubrir las reclamaciones por siniestro habidas en ese país. Esto significa que las operaciones internas entre el EP y el resto de la empresa de la que forma parte deben valorarse, en términos generales, sobre la base de que comparten la calificación crediticia; y

- no cabe la posibilidad de que el resto de la empresa garantice la calificación crediticia del EP, o que este garantice la del resto de la empresa de la que forma parte.

85. En segundo lugar, las operaciones internas entre un EP y el resto de la empresa de la que forma parte no tienen consecuencias jurídicas para el conjunto de la empresa. Esto implica que es necesario examinar más atentamente las operaciones internas entre un EP y el resto de la empresa de la que forma parte que las operaciones entre dos empresas asociadas. Asimismo, implica un análisis más preciso de la documentación que pueda existir (en la ausencia inevitable, por ejemplo, de contratos jurídicamente vinculantes) y valorar la singularidad del hecho, por lo que los países pueden requerir a los contribuyentes que demuestren fehacientemente la oportunidad de aceptar la operación interna.

86. Esta necesidad de un análisis más minucioso significa que es necesario sobrepasar un cierto umbral antes de aceptar una operación interna como equivalente a una operación que hubieran podido realizar empresas independientes en condiciones de plena competencia. Sólo una vez traspasado ese umbral podrá contabilizarse la operación interna para la atribución de beneficios conforme al artículo 7(2). El análisis funcional y factual determinará si ha ocurrido un hecho real e identificable, y si debe considerarse como operación interna con trascendencia económica entre el EP y otra parte de la empresa.

87. Así, por ejemplo, un registro contable y la documentación justificativa del mismo en el que conste una operación interna en la que se transfieran riesgos, responsabilidades y beneficios de cierta importancia económica, constituye un punto de partida útil a los efectos de la atribución de los beneficios. Se invita a los contribuyentes a preparar esa documentación, ya que puede reducir sustancialmente la posibilidad de controversia sobre la aplicación del criterio autorizado por la OCDE. Las administraciones tributarias concederán crédito a esa documentación a pesar de que carezca de valor jurídico, en tanto que:

- sea coherente con la naturaleza económica de las actividades de la empresa, determinadas mediante el análisis funcional y factual;

- las actuaciones documentadas, relacionadas con la operación interna, vistas en conjunto, no difieran de aquellas que hubieran convenido empresas independientes comparables que muestren un comportamiento racional desde el punto de vista comercial o, en caso de diferir, que la estructura contenida en la documentación aportada por el contribuyente no impida a la administración tributaria determinar en la práctica el precio de transferencia adecuado; y

- la operación interna expuesta en la documentación aportada por el contribuyente no contravenga los principios en los que se basa el criterio autorizado por la OCDE, por ejemplo, pretendiendo transferir riesgos segregados de las funciones.

Véanse los párrafos 1.48 a 1.54 y 1.64 a 1.69 de las Directrices, por analogía. Véase también el apartado C- 1(vi) de esta Parte IV en relación con el reaseguro interno.

88. No obstante, es importante señalar que el criterio autorizado por la OCDE no pretende, en términos generales, aumentar las obligaciones en materia de documentación en relación con las operaciones internas en comparación con la de las operaciones entre empresas asociadas. Es más, como en el caso de la documentación relativa a los precios de transferencia exigible conforme a las Directrices, las obligaciones en materia de documentación no deben traducirse para el contribuyente en costes y cargas desproporcionados en relación con las circunstancias.

89. En tercer lugar, cuando las operaciones internas reúnen los requisitos para ser aceptadas, su precio debe valorarse sobre la base del principio de plena competencia, asumiendo que el EP y el resto de la empresa de la que forma parte son independientes unas de otras, lo que debe hacerse por analogía con las Directrices, siguiendo un análisis funcional y factual."

En esta parte IV también se analizan, con cierto detalle, las funciones y servicios específicos del sector asegurador, entre otrosn los señalados en los párrafos 26 a 47; concretamente, los párrafos 34 a 37 se refieren a la función de Suscripción y a las actividades necesarias para llevar a buen fin la misma: i) Concreción de la política de suscripción, ii) Clasificación y selección de riesgos, iii) Tarificación, iv) Análisis de la conservación del riesgo y v) Aceptación del riesgo asegurado.

El párrafo 35 permite una visión general de esta función, según se puede comprobar:

"35. El objetivo de la suscripción no es la selección de riesgos asegurados que no vayan a generar pérdidas, sino el de evitar una clasificación errónea del riesgo asegurado desde el punto de vista de la tarificación de las pólizas. La definición de las convenciones o prácticas que deben seguir los suscriptores es parte de la gestión de riesgos y debe adecuarse a las competencias técnicas y capacidades del personal de la aseguradora. La política de suscripción puede fijar parámetros generales o precisos para la determinación de la cuantía de riesgo que vaya a asumirse, determinar la naturaleza y envergadura de la actividad de una entidad aseguradora y, dependiendo de los hechos y circunstancias del contribuyente, constituir uno de los factores que más afecten a la rentabilidad de las operaciones de seguros. Los factores que influyen particularmente en la política de suscripción son los siguientes:

(1) la capacidad financiera de la entidad, especialmente su excedente;

(2) el marco regulador relativo a la máxima asunción de riesgo;

(3) la competencia técnica y capacidad del personal;

(4) la posibilidad de reaseguro por terceras partes y su coste; y

(5) los objetivos estratégicos de la entidad aseguradora".

Los Comentarios 31 y 32 al artículo 7 del MCOCDE resultan clarificadores a la hora de determinar cuándo ha de aplicarse o no un margen o utilidad al coste de los servicios:

"31. Al aplicar dichos principios a la determinación práctica de las utilidades del establecimiento permanente, se plantea la cuestión de si determinados costes incurridos por una empresa pueden considerarse realmente como gastos incurridos para los fines del establecimiento permanente, teniendo en cuenta los principios de empresa separada e independiente del apartado 2. Aunque generalmente las empresas independientes buscan en sus relaciones mutuas la realización de utilidades y, al transmitir bienes o suministrar servicios a otras empresas cargarán los precios normales de mercado, existen circunstancias en las que determinados bienes o servicios no podrían adquirirse a una empresa independiente o en las que empresas independientes pueden ponerse de acuerdo para repartir los costes de determinadas actividades realizadas en común para su beneficio mutuo. En tales circunstancias puede ser apropiado tratar los costes incurridos por la empresa como si se tratara de gastos del establecimiento permanente. La dificultad consiste en distinguir entre tales circunstancias y los casos en que los costes incurridos por la empresa no deben considerarse como gastos del establecimiento permanente sino que las transferencias de bienes o servicios entre la sede central y el establecimiento permanente deben computarse con arreglo al principio de empresa separada e independiente a precios que incluyan un elemento de utilidad. Se trata de determinar si la transferencia interna de bienes o servicios, sea temporal o definitiva, pertenece al tipo de operaciones que la empresa, en el curso normal de su actividad, cargaría a terceros al precio normal de mercado, incluyendo en el precio de venta la utilidad apropiada.

32.Por un lado, la respuesta a dicha cuestión será afirmativa si el gasto se origina en realización de una función que tenga por objeto directo la venta de bienes o servicios determinados y la realización de utilidades a través del establecimiento permanente. Por el contrario, la respuesta será negativa si, considerando los hechos y circunstancias de cada caso concreto, el gasto se origina en la ejecución de una función que tenga por objeto racionalizar los costes generales de la empresa o aumentar sus ventas de forma general."

SÉPTIMO.- Aplicación al caso concreto.

En primer lugar, antes de entrar a analizar la cuestión principal objeto de debate, alega la reclamante otras cuestiones de carácter interpretativo, en relación a los Convenios aplicables al caso y a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de julio de 2015. En relación a las mismas, cabe remitirnos a lo dicho por la Inspección en el acuerdo liquidatorio. En primer lugar, respecto a la interpretación de los Convenios y el cambio normativo experimentado por los mismos, cabe remarcar que del análisis de la normativa aplicable se aprecia que las normas internas y bilaterales que regulan las operaciones entre CC y EP no han experimentado variación alguna, en los ejercicios comprobados, ni formal, ni sustancial, como tampoco han sufrido alteración en su contenido los Comentarios incorporados en el Modelo Convenio OCDE (2008), respecto de los Comentarios de las versiones anteriores.

Además, lo anterior se ve corroborado, por las consultas de la DGT de 2002 y 2017, a las que se refiere la propia reclamante, en la medida en que ambas son coincidentes, entre otras cosas, porque los Comentarios al artículo 7 al respecto no se han visto alterados por las sucesivas versiones del MCOCDE.

Por lo tanto, se ha respetado en todo momento la normativa interna y bilateral vigentes.

Por otro lado, la reclamante se remite a la sentencia de la AN de 10 de julio de 2015, lo que ya hizo ante la Inspección. Dicha sentencia resuelve una cuestión totalmente distinta a la que aquí se plantea, pues versa, en concreto, sobre la atribución de capital libre a un EP financiero, cuestión íntimamente relacionada con la asignación de intereses al EP por el uso de capitales ajenos, mientras que, en este caso, lo que se trata es de precisar si determinados servicios prestados por la CC a los EP deben ser calificados como de operación interna o imputación de gastos.

En definitiva, la cuestión que cabe dirimir, atendiendo a lo alegado por la reclamante, es si las prestaciones de servicios de tarificación, propios de la actividad aseguradora, desarrollados por los Departamentos indicados de las entidades a los EPs, se deben calificar, como señala la Inspección, como operaciones internas, o bien como imputaciones de gastos, como alega la reclamante.

Como bien señala la Inspección, la distinción entre una operación interna y una imputación de gastos no está exenta de dificultades, que además se ven amplificadas cuando se trata de actividades de prestación de servicios, como es el caso. Y es que la misma, esa distinción, debe efectuarse a partir del análisis de la normativa citada en los Fundamentos de Derecho anteriores, y atendiendo a las circunstancias y peculiaridades de cada caso en concreto.

En el presente caso, sirva adelantar ya que este TEAC comparte con la Inspección la consideración de que las actividades de tarificación analizadas deben ser diferenciadas, en cuanto a su naturaleza, del resto de servicios prestados por las entidades del grupo a sus EPs, las que pueden referirse como de carácter general o administrativo. Y esto es así porque se trata de funciones propias y específicas del sector asegurador.

Consta en el expediente (diligencia nº 3, fichero "DOCUMENTACIÓN PT 7Z") una descripción detallada de las funciones desarrolladas por el Departamento Técnico y el Departamento de Suscripción de las entidades del grupo a las que nos estamos refiriendo, las cuales, son prestadas en beneficio de los EPs, tal y como reconocen las propias entidades:

""6.6.3.2. Dirección Técnica

La Dirección Técnica cuenta con unas 10 personas organizadas en torno a las cuatro áreas siguientes: tarificación, suscripción, reaseguro y emisión.

Tarificación

Comprende la centralización de información y bases datos de filiales para crear políticas y detectar factores de riesgo. Esta área trabaja "a demanda" de las entidades del Grupo.

Suscripción

Representa el grueso de la carga de trabajo de la Dirección Técnica. Esta área se encarga de la suscripción de los riesgos, la tarificación de los productos y la redacción de las notas técnicas.

Las unidades de la Compañía solicitan a través de la web corporativa al área de suscripción que determine el precio de un producto concreto. Ésta analiza el producto y contesta en el plazo de días. Se solicitan unas 120 cotizaciones cada mes aproximadamente.

Las unidades con más experiencia realizan en ocasiones sus propias cotizaciones. Las unidades de Francia, PAÍS_1, UK, PAÍS_2 tienen área técnica y autonomía significativa.

Los mercados principales para los que se emiten cotizaciones son los sectores de automoción, seguros, sector financiero y turismo (entidades bancarias, tour-operadores, compañías de seguros etc.). En términos generales se sigue la siguiente política para cotizaciones:

a) Para transacciones B2B: se realizan cotizaciones individuales.

b) Para transacciones B2C y "retail" (e.g. concesionarios de vehículos), dado el alto volumen de peticiones, la Dirección Técnica establece unas directrices generales de suscripción (límites, riesgos, descuentos, etc.) y el personal en las DDRR define las tarifas a aplicar encada caso.

Las tarifas diseñadas por la Dirección Técnica pueden ajustarse para adaptarse a los mercados locales. Las unidades de negocio suelen cerrar afirmativamente un 25% de las cotizaciones.

Reaseguro.- Se toman las decisiones sobre el reaseguro o retención Se toman las decisiones sobre el reaseguro o retención de los riesgos suscritos. Si la filial necesita reasegurar algunas operaciones, se ofrece un contrato de reaseguro desde XZR o un tercero. En ese caso, se prepara el contrato y el slip de reaseguro. También se lleva a cabo el control de las liquidaciones derivadas de los reaseguros.

Emisión.- Comprende la redacción de los aspectos técnicos del contrato de póliza y gestionar la trazabilidad para dar seguimiento a la rentabilidad del producto/riesgo (se asigna un código interno). El seguimiento lo suele hacer la Dirección Regional correspondiente".

"1.7. Departamento de Suscripción

El Departamento de Suscripción también realiza ciertas actividades en favor de las sucursales de la Compañía. Tiene asignadas las siguientes funciones y responsabilidades:

1.7.1. Políticas y Normas Internas

Es responsabilidad de ésta área la elaboración y emisión de las políticas y normas internas relativas a la suscripción de contratos. Los límites establecidos para la suscripción de operaciones varían dependiendo del ramo y del personal de cada sucursal. También se desempeñan funciones de control y revisión de operaciones que superan los umbrales de materialidad establecidos.

Dentro del Departamento de Suscripción existe personal especializado en la estructuración técnica (establecimiento de condiciones, precio, etc.) de los productos relacionados con riesgos agrícolas (i.e. los que pueden afectar a explotaciones agrícolas, ganaderas, forestales, etc.) y productos del ramo vida".

Los servicios de tarificación prestados constituyen actividades principales tanto de las CC como de los EP y son servicios imprescindibles para llevar a buen término las actividades de seguro y de reaseguro de asistencia frente a clientes y aseguradores concretos y, en ningún momento, responden a lo que en el ámbito del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea y en el de las Directrices se catalogan como servicios rutinarios o de bajo valor añadido.

Los servicios analizados contribuían, decisiva y esencialmente, a aumentar las ventas del EP, en particular, mediante la suscripción de seguros o cubriendo al asegurado en operaciones de reaseguro. Este aspectoes clave a la hora de distinguir las denominadas "operaciones internas" de la "imputación de gastos", en la medida en que estos últimos no pueden vincularse directamente a una venta concreta del EP, sino que contribuyen a racionalizar los costes general de la empresa y aumentar las ventas con carácter general.

Además, estas funciones se realizan a demanda de los EP y, en caso de no haberse realizado por las entidades reclamantes, los EP tendrían que haber encargado tales servicios a terceros.

A título de ejemplo: el EP para que el cliente/asegurado suscriba una póliza de seguro necesita poner precio a la prima, y esta función de tarificar la prima es la que solicita que haga la entidad CC.

Además, la prestación de estos servicios requiere de personal especializado, tal como actuarios de seguros, entre otros; y en cuanto a los riesgos que se asumen, cualquier decisión incorrecta en este área tiene incidencia considerable en la cuenta de resultados de los EP. En cambio, el desarrollo de servicios de carácter general o administrativo, requiere, para su ejecución, de personal con calificación general y los riesgos que se asumen en su realización tienen menor relevancia.

Cabe señalar que es cierto que, como señala la reclamante, las entidades del grupo no se dedican con exclusividad a tarifar pólizas para terceros independientes, entre otras cuestiones porque esos terceros serían su competencia, pero no es menos cierto que las mismas están capacitadas para realizar esta función pues disponen, como hemos señalado, de personal cualificado para ello (personal del que carecen los EP) y que en el supuesto de que las entidades las ejecutaran a favor de terceros, obviamente, facturarían tales servicios a valor de mercado, esto es incluyendo en el precio de venta un beneficio apropiado, en ningún caso facturarían al coste, como ocurre en el presente caso.

Por último, las consideraciones anteriores se ven reforzadas por el hecho de que, en el caso de XZA, también ha prestado este tipo de servicios a sus filiales residentes en el extranjero, las cuales han sido calificadas como operaciones internas, conforme a la regularización practicada en conformidad por la reclamante, en el acta A01-...43.

Por tanto, este TEAC considera que las operaciones realizadas han tenido por objeto directo la prestación de servicios o ventas por los EP, y la realización de utilidades a través de los mismos, por lo que, de acuerdo con el enfoque autorizado de la OCDE, deducido del IABEP (2008) Parte IV, cabe calificar este tipo de operaciones entre la CC y los EP como operación interna, en los mismos términos que lo hizo la Inspección, desestimando la presente alegación formulada por la reclamante.

OCTAVO.- La segunda cuestión controvertida respecto de los ajustes practicados por la aplicación del régimen de las operaciones vinculadas, se centra en determinar si ha existido una cesión del uso de la marca XZ por parte de la entidad XZ España a otras entidades del grupo. Señala la reclamante al respecto que no ha quedado constatado en el acuerdo de liquidación impugnado la existencia de tal cesión de uso de la marca que deba ser remunerada y que, además, en todo caso, la valoración del canon que se debería de haber satisfecho por entidades del grupo resulta incorrecta, siendo contraria a la normativa por motivos tanto de índole jurídica, económica como meramente valorativa.

De los hechos expuestos en el expediente consta que la entidad XZ ESPAÑA es titular de la marca "XZ", marca que utilizan determinadas sociedades del grupo, tanto nacionales como extranjeras, así como determinados establecimientos permanente en el extranjero, a los efectos de comercializar productos de seguro en los territorios en los que operan.

Según reconoció la reclamante ante la Inspección, a pesar de ello, no existen contratos de cesión de marca y logotipo con las distintas entidades que la utilizaban. Además, en la medida en que nos encontramos ante entidades vinculadas, la reclamante aportó la documentación sobre Precios de Transferencia que había sido solicitada por la Inspección. En ella no se hace mención alguna a que se hubiese satisfecho cantidad alguna a la titular de la marca por el uso de la misma por parte de las diferentes entidades y sucursales del Grupo XZ que, sin embargo, es claro que la utilizaban.

La Inspección, a partir de lo expuesto, ha concluido que existió una cesión del uso de la marca "XZ" a las distintas entidades del grupo, en la medida en que éstas últimas han venido utilizando dicha marca a efectos de comercializar los productos del grupo en otros países, obteniendo, con ello, el correspondiente beneficio. La justificación y determinación del valor de mercado del canon a satisfacer a XZ España por las entidades vinculadas y sucursales de las mismas se contienen en el Informe sobre las valoración de las rentas derivadas de la utilización de la marca XZ, elaborado por la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional (en adelante Informe de la ONIF).

No obstante, como ya se ha señalado, la reclamante niega ante este TEAC que se haya producido dicha cesión del uso de la marca y, con carácter subsidiario, para el caso que se confirme dicha cesión, señala que la valoración realizada al respecto de la valoración de la misma por la ONFI, y compartida por la Inspección, no sería conforme a derecho.

A continuación procederemos a dar contestación a las distintas cuestiones alegadas por la reclamante en relación a la cuestión aquí debatida.

NOVENO.- Primera cuestión: la existencia o no de la cesión del uso de marca.

La primera cuestión que este TEAC debe esclarecer es si, en el caso que nos ocupa, teniendo en cuenta las características propias del sector asegurador, y particularmente las del Grupo aquí examinado, cabe concluir que, como afirmó la Inspección, nos encontramos ante una cesión del uso de la marca "XZ" por parte de XZ ESPAÑA a distintas entidades del grupo y sucursales.

De los hechos que constan en el expediente este TEAC comparte, a priori, la consideración expuesta por la Inspección de que las entidades del grupo y sucursales están haciendo uso de una marca, la marca "XZ", reconocida a nivel internacional, que, como veremos a continuación, les comporta, indudablemente, una serie de beneficios.

La reclamante, en el escrito de alegaciones, recoge una serie de motivos dentro del apartado que denomina "cuestiones de índole económica" con las que trata de argumentar, en resumen, la escasa importancia de la marca en el sector asegurador (considera que existen otras variables de mayor importancia, como el capital humano y la capacidad de ofrecer precios competitivos) y la poca incidencia de la misma en la generación del beneficio del grupo. Aspectos que utiliza para negar la existencia de la cesión del uso de marca entre entidades del grupo.

A continuación, procedemos a contestar los motivos expuestos por la reclamante.

1. En primer lugar, alega la reclamante lo poco habitual que resulta, en el sector seguros, el reconocimiento de intangibles identificables a título de marca. No obstante, tal afirmación ya fue desvirtuada por la Inspección, la cual, en el acuerdo de liquidación, puso de manifiesto que en las cuentas anuales de una empresa relevante en dicho sector (Grupo TW, uno de los principales competidos del Grupo XZ), se informaba de un importe de la marca al cierre del ejercicio 2016 de casi 500 millones de euros. Lo anterior, lleva a pensar a este TEAC que si una empresa de tales dimensiones, con características similares a la reclamante, que opera en el mismo sector que ésta y principal competidor de la misma, es titular de una marca valorada en esos términos, no será tan poco habitual el reconocimiento de tales intangibles y la entidad XZ también lo debería haber reconocido.

Es claro, y así lo entiende este TEAC, que la marca sí es importante en el sector asegurador. En este caso, los productos se comercializan por las distintas entidades del grupo bajo una determinada marca, marca XZ, la cual es de reconocido prestigio en el sector asegurador (según consta en el Informe de la ONFI, la marca XZ ha sido valorada por empresas especializadas como ...; en particular, esta empresa valora la marca "XZ" en ... millones de euros en 2013 y en ... millones de euros en 2015).

2. Otro aspecto determinante en la importancia de la marca, es la inversión en gastos de publicidad, patrocinio y relaciones públicas. Alega la reclamante que tal gasto es modesto y que, además, es asumido por cada una de las entidades del grupo, por lo que la marca "XZ" se habría desarrollado localmente en los respectivos países y exigir un canon por su uso implicaría una duplicidad de gasto para las entidades obligadas a ello.

En primer lugar, del análisis del expediente resulta que XZ España sí incurre en importantes gastos de publicidad, patrocinio y relaciones públicas con el objetivo de mantener la relevancia, diferenciación, estima y conocimiento de su imagen y, con ello, de su marca. En concreto, en el apartado 2.4.2 del Master File del año 2016 se afirma que: "El objetivo que persigue el Departamento de Imagen y Responsabilidad Social Corporativa es ayudar a crear/desarrollar una marca que los clientes puedan asociar con la idea de confianza (principal motor el negocio). Para ello, se ha lanzado recientemente un plan de marca global. Dicho plan tiene un horizonte temporal de 3 a 5 años y tiene por objeto la homogeneización de los contenidos (es decir, un contenido común y global)".

Consta en el expediente que el saldo de la cuenta contable 627 "Publicidad, propaganda y relaciones públicas" ascendió a 19.323.605,76 euros, 23.453.027,12 euros, 41.101.058,14 euros y 45.157.933,43 euros en los ejercicios 2013, 2014, 2015 y 2016, respectivamente.

De los documentos que constan en el expediente se pone de manifiesto, sin duda, que XZ ESPAÑA ha incurrido en importantes gastos publicitarios en eventos y personas con impacto internacional; así como ejemplo, ha incurrido en gastos de patrocinio deportivo en el evento ... y de patrocinio de deportistas como ... Estos gastos en publicidad impactan directamente en su imagen de marca y, con ello, en todos los mercados en los que está presente la compañía, por lo que, sería lógico que la propietaria de la marca recuperase la inversión en la publicidad citada vía canon, al menos, en la parte proporcional de la citada inversión que beneficia a las restantes entidades del grupo.

En el Informe de la ONFI, se pone de manifiesto, a partir del estudio de los documentos aportados por la reclamante que "(...), la puesta en comparación de la inversión publicitaria con las primas recibidas por áreas geográficas pone de manifiesto que España es el territorio que asume el mayor esfuerzo publicitario en términos absolutos y, con carácter general, en términos relativos, además de ser el origen y la sede de dirección efectiva de este grupo multinacional."

En virtud de lo anterior, compartimos con la Inspección el hecho de que no tendría sentido que el grupo invirtiera importantes cantidades de dinero en publicidad si no considerara relevante para cuidar su marca, pues es, sin duda, la marca lo que permite que el consumidor pueda asociar las fortalezas y virtudes del Grupo en el servicio que se ofrece.

3. BENEFICIO DEL GRUPO. No obstante todo lo anterior, la reclamante destaca en las alegaciones formuladas que lo que lleva a los usuarios a contratar un servicio de seguros no es tanto la marca, sino otros factores como el capital humano, el número de oficinas disponible o la adopción de precios competitivos.

Consideramos que lo expuesto hasta ahora sobre la importancia de la marca, como consecuencia de las inversiones en publicidad, no quiere decir que la evolución favorable del negocio y el beneficio del mismo se deba exclusivamente al uso de la marca. El resto de factores señalados por la reclamante importantes también son variables, relevantes, a tener en cuenta y que, indudablemente, inciden en la mayor o menor demanda de servicios del sector asegurador, en conjunto, y de los servicios del Grupo XZ en particular, pero sin que tal consideración lleve a concluir, como hace la reclamante en su escrito de alegaciones, que la marca es un activo o elemento accesorio o irrelevante a estos efectos.

Por otra parte, como es de esperar y desde un punto de vista cualitativo, la utilización de una marca conocida e implantada en el ámbito internacional, como es la marca "XZ", que permite identificar la compra de un servicio como es la contratación de un seguro, con un grupo de reconocido prestigio y conocido, que propugna la calidad del servicio y la confianza, resulta beneficiosa, desde un punto de vista empresarial, para las entidades del grupo que hacen uso de la misma, lo que les reporta efecto claro en su cuenta de resultados.

Sobre esta cuestión, cabe puntualizar una idea que la reclamante utiliza de forma recurrente en el escrito de alegaciones presentado. La misma considera que si no se produce un crecimiento del número de pólizas y primas no debería afirmarse que el uso de la marca XZ genere un beneficio en las filiales. No obstante, como ya contesta la Inspección, no cabe identificar el incremento del beneficio de la marca con el incremento de las primas, ni que el crecimiento, en determinados países, de las entidades se deba exclusivamente al valor de la marca. Lógicamente, los incrementos y disminuciones de las primas se deben a múltiples factores, incluyendo renta disponible de los habitantes de cada país, normas tributarias, legislaciones de responsabilidad civil, entre otros, no pudiendo compartir con la reclamante la consideración de que la marca no genera beneficio en caso de que se produzca un descenso de las primas en el mercado.

Además, en la medida en que la exigibilidad del canon viene condicionada por el hecho de que la cesión produzca un beneficio en la empresa que utiliza la marca, existe mayor evidencia en cuanto a la utilidad de la marca en los principales mercados en los que opera el grupo y en los que tiene mayor relevancia: España, PAÍS_1, países de América Latina, PAÍS_2, PAÍS_3, PAÍS_4 y PAÍS_5.

Por último, un aspecto que llama la atención a este TEAC es el contraste que existe entre lo que la reclamante exige que haga la Administración y la actitud de la misma en el procedimiento inspector. Por un lado, exige que la Administración realice un análisis pormenorizado de la valoración del beneficio que genera la marca al grupo, pero, por otro lado, existe una total falta de contribución, por parte de la entidad, en la aportación de información concreta sobre la valoración de la marca que pudiera facilitar la tarea que le exige a la Administración. De hecho, dicha información le fue solicitada por la Inspección, a lo que la misma contestó que "no se dispone de estudios, sobre le valor o conocimiento y relevancia de la marca XZ en los ejercicios objeto de inspección":

4. PROPIETARIA DE LA MARCA. Respecto de quién es la propietaria de la marca, ha de destacarse que no es una cuestión objeto de debate, puesto que es claro que la propietaria jurídica de la marca es XZ ESPAÑA. No obstante, a este respecto, la reclamante alega que la propiedad económica de la marca sería compartida entra todas las distintas entidades del grupo, en la medida en que está directamente relacionada con las contribuciones que éstas puedan hacer para el desarrollo del activo intangible. Con ello, lo que pretende justificar la entidad es que no sería procedente establecer, para XZ ESPAÑA, un derecho a percibir rendimientos derivados de un posible canon vinculado al uso de esa marca para cuyo desarrollo contribuyen todas las entidades.

Cabe recordar, en este punto, que el artículo 105 de la LGT señala que la carga de la prueba corresponde a quien pretende hacer valer su derecho. En este caso, la reclamante señala que la propiedad económica de la marca es compartida con las entidades del grupo extranjeras, pero, no obstante, no aporta pruebas que permitan a la Inspección llegar a la misma conclusión. En concreto, sólo se ha aportado un listado de cuantías de gasto por publicidad por países desde 2014, habiendo señalado la reclamante, ante la petición de la Inspección en relación al ejercicio 2013, que no dispone de ese detalle.

Además, de los datos que obran en el expediente, no cabe concluir que cada entidad del grupo realizara la aportación o contribución alegada, ni posibilitan la cuantificación de la misma. A continuación, compartimos las siguientes consideraciones que sobre esta cuestión expuso la ONFI en el informe incorporado en el expediente:

"(...), el análisis de las funciones realizadas por cada entidad del grupo no resulta concluyente como elemento determinante de la participación relativa de cada sociedad en la creación de valor, pero sí que se columbra el ejercicio de una función de coordinación por parte de la sociedad matriz que no debe despreciarse."

De lo anterior resulta que no ha quedado probado que las distintas entidades del grupo, realizasen aportaciones o contribuciones directas que determinasen que, efectivamente, la propiedad económica de la marca debiera ser compartida. Por lo tanto, este TEAC debe considerar, dado los elementos de prueba existentes, que la propiedad tanto jurídica como económica de la marca corresponde a la entidad XZ ESPAÑA.

En definitiva, de los hechos expuestos resulta que determinadas entidades del grupo utilizaban, y utilizan, para la comercialización de sus servicios y productos, una marca, marca "XZ", relevante e implantada internacionalmente, lo que les confiere un prestigio en el mercado que impacta directa e indudablemente en su cifra de ventas, con el consiguiente incremento de su beneficio económico.

De lo anterior resulta patente que sí existió, en los ejercicios comprobados, una cesión de uso de una marca implantada, internacionalmente, valorada por terceros independientes (según el informe de la ONFI, de acuerdo con ..., entre ... y ... millones de euros en los ejercicios objeto de comprobación) y cuidada desde un punto de vista de mantenimiento (gastos de publicidad y promoción relevantes). Por lo tanto, es razonable concluir, como hace la Inspección, que, en una operación de este tipo - la cesión de la Marca "XZ" - realizada en condiciones de plena competencia, se habría efectuado un pago por el uso del intangible a su propietaria, sin perjuicio de que pueda discutir el valor asignado a esa cesión de uso de la citada marca; pero lo que parece evidente, y así lo afirma este TEAC, es que es un activo intangible cuya cesión de uso tiene valor.

En conclusión, este TEAC considera que la entidad propietaria de la marca (XZ ESPAÑA) tenía un activo intangible y cedía su uso, por lo que debería percibir una renta; al hacer tal cesión del uso del activo a entidades del grupo , tanto domiciliadas en España como radicadas en el extranjero, es procedente que se calcule esa renta para XZ ESPAÑA aplicando el régimen de operaciones vinculadas.

DÉCIMO.- Segunda cuestión: Valoración del canon.

Determinada la existencia de una cesión del uso de marca por parte de la entidad propietaria de la marca XZ, XZ ESPAÑA, a determinadas entidades del grupo, esta entidad debería de haber percibido una retribución por la citada cesión, en condiciones de libre competencia, conforme hemos concluido en el FUNDAMENTO DE DERECHO anterior.

Con el fin de determinar el importe de tal renta o retribución, y tal y como ya hemos señalado, la Inspección solicitó la valoración del canon que debería de haber percibido XZ España a la ONFI. Como resultado, ésta emitió un Informe, incorporado al expediente, en el que llegó a las siguientes conclusiones:

"Como resumen de todo lo anterior, se pueden destacar los siguientes puntos clave:

1º. Las marcas son activos valiosos de las empresas en la medida en que son capaces de generar beneficios futuros.

2º. Las marcas son objeto de valoración, tanto en una hipotética transmisión como en la cesión de uso, descansando dicho valor en los flujos de caja o beneficios que originan.

3º. En el párrafo 6.82 de las Directrices de la OCDE (versión 2017) se dispone que cuando un miembro del grupo es el propietario de una marca comercial u otro activo intangible con el nombre del grupo, y el uso de ese nombre confiera un beneficio económico para los miembros del grupo distintos del propietario legal del activo intangible, es razonable concluir que en las operaciones realizadas en condiciones de plena competencia se habría efectuado un pago por ese uso.

4º. La marca XZ es un intangible que ha sido objeto de valoración por empresas especializadas como .... En particular, esta empresa valora la marca "XZ" en ... millones de euros en 2013 y en ... millones de euros en 2015. XZ España, titular jurídica de esta marca, es también la entidad aseguradora del grupo XZ en España en el ramo No Vida.

5º. A la vista de la documentación sobre precios de transferencia del grupo para el ejercicio 2016, las filiales del grupo XZ, con carácter general, operan por cuenta propia emitiendo las correspondientes primas y asumiendo los riesgos y beneficios específicos del negocio asegurador, sin perjuicio de las tareas de coordinación inherentes a todo grupo multinacional, y por lo tanto no pueden calificarse como entidades de riesgo limitado. En el ejercicio de estas funciones, controlan activos y asumen riesgos, entre otros, los derivados de la cesión del derecho de uso de la marca, permitida por la propietaria de intangibles, desprendiéndose también de la documentación de precios de transferencia, que dicha cesión de uso de la marca no es objeto de retribución, ni directa ni indirecta.

6º. Se entiende que el hecho de PAÍS_2r una marca relevante e implantada internacionalmente confiere un beneficio económico a sus usuarios que sin duda estarán en mejores condiciones en la comercialización de sus servicios al amparo de esta marca que en ausencia de ella y, por ello, en las operaciones realizadas en condiciones de plena competencia se habría efectuado un pago por ese uso.

7º. Existen bases de datos que contienen contratos de licencia de cesión de intangibles en los que pueden obtenerse referencias de mercado de la retribución de intangibles. La aplicación a un caso concreto de los cánones derivados de otros contratos realizados por terceros exige que el objeto de valoración y los contratos encontrados sean comparables.

8º. La estimación de la retribución que debería recibir XZ España por la cesión del derecho de uso de la marca se ha realizado en dos etapas, ante la ausencia de comparables de mercado internos del propio grupo XZ.

En primer lugar, se ha procedido a la búsqueda de comparables externos de otros contratos de cesión de marca en el sector asegurador y financiero. Los resultados se muestran en el apartado 6.1. Metodología de Precios Libres Comparables.

El resultado obtenido de este enfoque de mercado no se considera significativo por la escasa comparabilidad de los contratos que se han localizado (cuyos cánones, con carácter general, oscilan entre el 5% y el 10% de las primas o ingresos), circunstancia que ha llevado a este Equipo de Valoración, en una segunda etapa, a estimar el canon a partir de las metodologías analizadas en el apartado 6.2. Otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados.

9º. Desde un punto de vista económico, los beneficios que genera una marca quedan ubicados en el beneficio global obtenido por el negocio en su conjunto, consistiendo la valoración en una delimitación de los beneficios que genera la marca respecto de los que derivan del resto de activos con los que opera el negocio.

10º. Tal como expresa el párrafo 6.153 de las Directrices de la OCDE, para cuantificar un canon pueden utilizarse técnicas de valoración. En particular, aquellas basadas en ingresos o beneficios que permitan poner en relación el valor de un activo y los flujos de caja o los beneficios derivados de su explotación o venta a la finalización de un determinado plazo.

11º. A tal efecto, es necesario realizar estimaciones sobre el valor del activo o la evolución de las magnitudes financieras de la empresa, y, en determinados casos, también acerca de la tasa de descuento adecuada para una inversión alternativa en términos de rentabilidad y riesgo, a partir de los datos observables en el mercado o que se puedan inferir a la vista de situaciones comparables.

12º. Los dos enfoques empleados en este expediente llevan a magnitudes similares del canon de mercado, siendo la media de los resultados obtenidos la siguiente:

EN EUROS	2013	2014	2015	2016
ENFOQUE INGRESOS	0.54%	0,43%	0,54%	0,53%
ENFORQUE BENEFICIOS	0,43%	0,43%	0,48%	0,52%
CANON PROMEDIO	0,49%	0,43%	0,51%	0,53%

A partir de los datos anteriores, se considera que la aplicación de un royalty promedio de 0,43% sobre las primas por la cesión de uso de la marca XZ sería acorde con los datos financieros obrantes y cumpliría con el principio de plena competencia.

13º. En cualquier caso, la retribución a recibir por el propietario de una marca no debiera ser inferior a los gastos de publicidad en los que incurre para mantener el valor del activo, porque lo contrario sería equivalente a considerar que la marca no tiene valor, al no recuperar su propietario la inversión publicitaria realizada en apoyo del intangible.

14º. Por último, es preciso recordar que la exigibilidad del canon viene condicionada por el hecho de que la cesión produzca un beneficio en la empresa que utiliza la marca. Y en este sentido, parece razonable considerar que es en los principales mercados en los que opera el grupo y en los que la marca tiene una mayor relevancia: España, PAÍS_1, países de América Latina, PAÍS_2, PAÍS_3, PAÍS_4 y PAÍS_5, en los que hay una mayor evidencia en cuanto a la utilidad que reporta a los cesionarios el uso de esta marca.

Además, parece razonable considerar que entre partes independientes podría pactarse una suspensión del canon en situaciones iniciales (para desarrollar mercado) o posteriores mantenidas en un periodo temporal razonable (como podría ser de tres años), de pérdidas derivadas de la operativa habitual empresarial, es decir, que no obedecieran a situaciones excepcionales o impropias de la ordenada gestión que debiera exigirse al licenciatario.

Por último, con la información disponible, el canon debería cuantificarse sobre la cifra de primas obtenidas por cada entidad, una vez introducidos los ajustes de consolidación relevantes (áreas "Reaseguro" y "Global Risk"), con el objetivo de evitar que las operaciones internas entre las entidades del grupo en estos segmentos pudiesen desvirtuar el reiterado beneficio financiero y, por lo tanto, el valor económico que aporta el intangible a la empresa cesionaria".

No obstante, la reclamante no acepta la valoración efectuada por la ONFI en el informe señalado, considerando que la misma incumple la normativa de precios de transferencia vigente, recogiendo en el escrito de alegaciones presentado una lista de cuestiones, tanto de índole jurídico, económico y valorativo, que motivan tal afirmación.

A continuación, procederemos a dar contestación a las distintas cuestiones alegadas por la reclamante respecto a la valoración realizada por la ONFI, a efectos de determinación la conformidad a Derecho o no de la misma.

DÉCIMO PRIMERO.- Normativa aplicable.

En primer lugar, cabe hacer referencia a la normativa que regula la valoración de las operaciones vinculadas, en este caso, la cesión del uso de marca a entidades residentes en España y sus sucursales en el extranjero y a entidades residentes en el extranjero del mismo grupo.

Por tanto, respecto del primer grupo de entidades, habrá que acudir a lo dispuesto, a efectos de valoración de la operación, en el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (para los ejercicios 2015 y 2016).

"Artículo 16. Operaciones vinculadas.

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan (...)

2. (...)

3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

(..)"

Por su parte, el art. 18.4 de la LIS, se refiere a los siguientes métodos de valoración:

"4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia."

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 (que llevó a cabo una revisión del artículo 16 del TRLIS) y de la LIS prevén la utilización de las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE para interpretar la normativa interna señaladas sobre precios de transferencia, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en las mismas y en su normativa de desarrollo.

El Capítulo II de las citadas Directrices regula la metodología a utilizar para la determinación de los precios de transferencia; destacamos los siguientes preceptos:

"2.2. La selección de un método de determinación de precios de transferencia aspira en todos los casos a la selección del método más apropiado para las circunstancias concretas analizadas. Para que así sea, el proceso de selección debe ponderar las ventajas e inconvenientes de los métodos aceptados por la OCDE, la corrección del método considerado en vista de la naturaleza de la operación vinculada (determinada mediante un análisis funcional), la disponibilidad de información fiable (en concreto sobre comparables no vinculados) necesaria para aplicar el método seleccionado u otros, y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas (Incluyendo la fiabilidad de los ajustes de comparabilidad necesarios para eliminar las diferencias importantes que existan entre ellas). No existe un único método apropiado para todas las situaciones, y tampoco es necesario demostrar que un método concreto no es adecuado atendiendo a las circunstancias analizadas."

"2.8 La directriz contenida en el párrafo 2.2, respecto a que la selección de un método de determinación de precios de transferencia debe aspirar siempre a optar por el método más apropiado en cada caso, no significa que deban analizarse en profundidad o probarse todos los métodos de determinación de precios de transferencia hasta poder seleccionar el más apropiado ara cada caso. Como práctica correcta, la selección del método más apropiado y de los comparables debe fundamentarse adecuadamente e inscribirse en un proceso de búsqueda normalizado como se propone en el párrafo 3.4."

2.9 Además, los grupos multinacionales conservan la libertad de aplicar métodos no descritos en estas Directrices (denominados en lo sucesivo "otros métodos") para determinar sus precios, siempre que estos satisfagan el principio de plena competencia en los términos descritos en estas Directrices. Sin embargo, estos otros métodos no deben PAÍS_2rse como sustitutivos de los métodos reconocidos por la OCDE cuando estos últimos resulten más apropiados en función de los hechos y circunstancias del caso. Cuando se recurra a los otros métodos, su elección debe estar fundamentada en una explicación de por qué se considera que los métodos reconocidos por la OCDE se consideran menos apropiados o inviables en unas circunstancias concretas, y la razón de por qué se considera que el otro método seleccionado ofrece una solución más satisfactoria. Los contribuyentes deben conservar la información relativa a la determinación de sus precios de transferencia y estar dispuestos a presentarla. Véase el Capítulo V en lo que se refiere a la documentación.

2.16 Al considerar si son comparables unas operaciones vinculadas con otras no vinculadas, debe tenerse en cuenta el efecto que tienen sobre los precios otras funciones más amplias de la empresa y no sólo el grado de comparabilidad del producto (es decir, los factores que determinan la comparabilidad vistos en el Capítulo I). Cuando existen diferencias entre la operación vinculada y la no vinculada o entre las empresas que efectúan tales operaciones, puede ser difícil llegar a unos ajustes lo suficientemente precisos como para eliminar los efectos de esas diferencias sobre el precio. Las dificultades que surgen al intentar realizar estos ajustes precisos no deberían llevar a descartar automáticamente la posibilidad de la aplicación del método del precio libre comparable. Razones prácticas nos conducen a un criterio más flexible que permita la utilización del método del precio libre comparable, complemento si fuese necesario por otros métodos apropiados que deben valorarse según su precisión relativa. Debe hacerse todo lo posible para ajustar los datos de forma que puedan utilizarse convenientemente en el método del precio libre comparable. Como sucede con cualquier otro método, la fiabilidad relativa del método del precio libre comparable está condicionada por el grado de precisión con que puedan realizarse los ajustes para lograr la comparabilidad."

Por otro lado, dedican el Capítulo V a recoger una serie de consideraciones específicas aplicables a los activos intangibles, como ocurre en el presente caso; de ello, cabe destacar los siguientes párrafos:

"6.13. Las indicaciones generales dadas en los Capítulos I, II y III para la aplicación del principio de plena competencia también son válidas para la determinación de precios de transferencia entre empresas asociadas en el acaso de activos intangibles. No obstante, este principio puede parecer particularmente arduo de aplicar en operaciones vinculadas que afecten a activos intangibles, porque tales activos pueden tener un carácter específico que complique la búsqueda de comparables y, en ocasiones, dificulta la determinación del valor en el momento de la operación. En ese mismo sentido, por razones mercantiles plenamente legitimas atendiendo a las relaciones entre ellas, las empresas asociadas pueden estructurar sus operaciones, en ciertos casos, atendiendo a una fórmula que empresas independientes no se plantearían (véanse los párrafos 1.11 y 1.64).

(...)

6.20 Cuando se aplica el principio de plena competencia a operaciones vinculadas en las que intervienen activos intangibles, habrá que tener en cuenta ciertos factores específicos que afectan a la comparabilidad entre las operaciones vinculadas y las no vinculadas. Entre estos factores se incluyen los beneficios que se espera obtener del activo intangible (que pueden determinarse por medio de un valor actualizado neto). Otros factores son: cualquier limitación en el ámbito geográfico en el que pueden ejercerse los derechos; las restricciones en la exportación de bienes por razón de la transferencia de derechos; el carácter exclusivo o no de los derechos transferidos; las inversiones de capital (para construir nuevas plantas o adquirir maquinaria especial), los gastos de inicio de actividad y los trabajos de desarrollo requeridos por el mercado; la posibilidad de ceder la licencia obtenida, la red de distribución del licenciatario, así como si este último tiene derecho a participar en posteriores desarrollos del activo efectuados por el licenciador."

(...)

6.26 Cuando intervienen activos intangibles de gran valor puede ser complicado identificar operaciones comparables entre empresas independientes. Por tanto, será difícil aplicar los métodos tradicionales basados en las operaciones y el método del margen neto operacional, sobre todo cuando las dos partes de la transacción poseen activos intangibles de gran valor o activos únicos, empleados en la operación, que la distinguen de las operaciones de sus competidores potenciales. En estos casos, el método de la distribución del resultado puede ser adecuado, aunque su aplicación puede plantear problemas."

El cuerpo normativo contenido en las Directrices citadas ha sido refrendado y reforzado por la versión de 2017, incorporando nuevas pautas a tener en cuenta en la valoración de activos intangibles.

"6.33 La aplicación de lo dispuesto en los Capítulos I a III para tratar estas cuestiones puede resultar muy difícil por distintas razones. Dependiendo de los hechos del caso concreto relacionado con activos intangibles, los siguientes factores, entre otros, pueden plantear dificultades:

I. Falta de comparabilidad entre las operaciones relacionadas con activos intangibles llevadas a cabo entre empresas asociadas y las que puedan identificarse entre empresas independientes.

II. Falta de comparabilidad entre los activos intangibles en cuestión

III. La propiedad o el uso de distintos activos intangibles por distintas empresas asociadas dentro del grupo multinacional

IV. La dificultad de aislar el efecto de un activo intangible concreto en la renta del grupo multinacional

V. El hecho de que distintos miembros del grupo multinacional puedan realizar actividades relacionadas con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de un activo intangible, con frecuencia en un grado y con un nivel de integración que no se observa entre empresas independientes.

VI. El hecho de que las aportaciones efectuadas por distintos miembros del grupo multinacional al valor del activo intangible se realice en ejercicios distintos de aquellos en los que se obtiene el rendimiento asociado al activo intangible; y

VII. (...)

A pesar de estos retos potenciales, la aplicación del principio de plena competencia y de las disposiciones de los Capítulos I a III en un marco establecido puede permitir, en la mayoría de los casos, una asignación apropiada de los beneficios obtenidos por el grupo multinacional de la explotación de los activos intangibles.

6.34 El marco para analizar las operaciones con activos intangibles entre empresas asociadas requiere seguir los siguientes pasos, acordes con las directrices para identificar las relaciones comerciales o financieras contenidas en la Sección D.1 del Capítulo I:

i)Identificar específicamente los activos intangibles utilizados o transferidos en la operación y los riesgos específicos con relevancia económica asociados al desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los activos intangibles;

ii)Identificar la totalidad de los acuerdos contractuales, prestando especial atención a la determinación de la propiedad legal de los activos intangibles sobre la base de los términos y condiciones de los acuerdos legales, incluidos los registros pertinentes, los acuerdos de licencia y otros contratos oportunos, así como otros indicadores de la propiedad legal y los derechos y obligaciones contractuales, incluyendo los riesgos asumidos contractualmente en las relaciones entre las empresas asociadas.

iii)Identificar las partes que desempeñan las funciones )en particular las funciones importantes descritas en el apartado 6.56), utilizan activos y gestionan riesgos relacionados con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los activos intangibles mediante el análisis funcional y, en concreto qué partes controlan las funciones subcontratadas y los riesgos con relevancia económica específicos del control.

iv)Confirmar la coherencia entre las condiciones de los acuerdos contractuales pertinentes y el proceder de las partes, y determinar si la parte que asume los riesgos con relevancia económica según el paso 4(i) del párrafo 1.60, controla los riesgos y tienen capacidad financiera para asumir los riesgos relacionado con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los activos intangibles.

v)Definir las operaciones vinculadas efectivas relacionadas con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los activos intangibles, atendiendo a la propiedad legal de los mismo, las restantes relaciones contractuales derivadas de los registros y contratos pertinentes, y al proceder de las partes, incluyendo sus aportaciones relevantes de funciones, activos y riesgos, teniendo en cuenta el marco para el análisis y asignación de riesgos desarrollado en la Sección D.1.2.1 del Capítulo I.

vi)Cuando sea posible, determinar unos precios de plena competencia para esas operaciones que sean coherentes con la aportación de cada parte a las funciones desempeñadas, activos utilizados y riesgos asumidos, a menos que sean de aplicación las directrices de la Sección D.2 del Capítulo I.

En la Sección B2 del citado Capítulo se analiza la aplicación del principio de plena competencia a las situaciones que afectan a activos intangibles y se centra en las funciones, activos y riesgos relacionados con los activos intangibles. (párrafos 6.47 a 6.72).

A continuación, citamos otros párrafos que consideramos trascendentes en relación con el caso que nos ocupa:

"6.137. Cuando el análisis de comparabilidad identifica información fiable relativa a operaciones no vinculadas comparables, la determinación del precio de plena competencia de la transferencia de activos intangibles o de derechos sobre ellos puede apoyarse en dichos comparables tras realizar los ajustes de comparabilidad que resulten oportunos y fiables.

6.138. Sin embargo, el análisis de comparabilidad (incluido el análisis funcional) relativo a las operaciones que conlleven la transferencia de activos intangibles o de derechos sobre activos intangibles revelará frecuentemente que no existen operaciones no vinculadas cuya comparabilidad sea fiable para determinar el precio y otras condiciones de plena competencia. Esto puede ocurrir si los activos intangibles considerados tienen características únicas, o si revisten una importancia tal que únicamente se transfieren entre empresas asociadas. También puede ocurrir por la no disponibilidad de datos sobre operaciones potencialmente comparables o por otras caPAÍS_2s. Con independencia de la carencia de comparables fiables, normalmente es posible determinar el precio de plena competencia y otras condiciones de una operación vinculada.

...;

6.153 En aquellas situaciones en las que no puedan identificarse operaciones no vinculadas que resulten comparables fiables de la transferencia de uno o más activos intangibles, también es posible recurrir a las técnicas de valoración para calcular el precio de libre competencia de los activos intangibles transferidos entre empresas asociadas. En concreto, la aplicación de técnicas de valoración basadas en la renta y más concretamente las técnicas de valoración basadas en el cálculo del valor actualizado de los flujos de caja o corrientes de ingresos futuros previstos derivados de la explotación del activo intangible objeto de valoración, pueden resultar especialmente útiles si se aplican correctamente. Dependiendo de los hechos y circunstancias, tanto los contribuyentes como las administraciones tributarias pueden utilizar las técnicas de valoración en el marco de uno de los cinco métodos de determinación de precios de transferencia de la OCDE descritos en el capítulo II, o como herramienta útil para determinar los precios de plena competencia.

6.156. No es intención de estas Directrices exponer un resumen exhaustivo de las técnicas de valoración utilizadas por los especialistas en esta materia. Tampoco es su intención refrendar ni rechazar uno o más estándares de valoración utilizados por los profesionales contables o tasadores, ni catalogar o avalar específicamente una o más técnicas de valoración concretos como especialmente apropiadas para su uso en el contexto de un análisis de precios de transferencia. Sin embargo, cuando las técnicas de valoración se aplican teniendo debidamente en cuenta estas Directrices, los hechos concretos del caso, las prácticas y principios de valoración reconocidos y analizando debidamente la validez de las hipótesis que subyacen en la valoración y la coherencia de esas hipótesis con el principio de plena competencia, estas técnicas pueden ser herramientas útiles para los análisis de precios de transferencia en los que no se pueda contar con operaciones no vinculadas que resulten comparables fiables. No obstante, véanse los párrafos 6.142 y 6.143 en los que se argumenta sobre la fiabilidad y la aplicación de las técnicas de valoración basadas en los costes de desarrollo de los activos intangibles.

6.157. Las técnicas de valoración que calculan el valor actualizado de los flujos de caja que se prevé obtener en el futuro de la explotación del activo o activos transferidos pueden resultar especialmente útiles cuando se aplican correctamente. Estas técnicas de valoración tienen muchas variantes. En términos generales, consisten en calcular el valor de un activo intangible a partir del valor estimado de los flujos de caja que dicho activo intangible pueda generar durante el tiempo que está previsto le quede de vida útil. Este valor se puede estimar calculando el valor actualizado de los flujos de caja previstos17. Según este enfoque, la valoración requiere, entre otras cosas, definir de forma realista y fiable las previsiones financieras, las tasas de crecimiento, las de descuento, los periodos de vita útil de los activos intangibles y las consecuencias fiscales de la operación. También exige, cuando sea apropiado, tener en cuenta los valores finales. Dependiendo de los hechos y circunstancias de cada caso, el cálculo del valor actualizado de los flujos de caja previstos respecto de la explotación del activo intangible deben evaluarse desde las perspectivas de ambas partes de la operación para llegar al precio de plena competencia. Este precio de plena competencia se situará en algún punto del rango de los valores actuales calculados desde el punto de vista del transmitente y del adquirente. Los ejemplos 27 a 29 del anexo al Capítulo VI ilustran los contenidos de esta sección.

...;

6.162. En las siguientes secciones se identifican algunas cuestiones delicadas que deben tenerse en cuenta al evaluar ciertas hipótesis importantes que subyacen a los cálculos efectuados en un modelo de valoración basado en los flujos de caja actualizados. Estas cuestiones son importantes para determinar si una técnica de valoración concreta se ha aplicado de forma fiable. Independientemente de las distintas cuestiones delicadas antes mencionadas y que se detallan en los siguientes párrafos, dependiendo de las circunstancias, la aplicación de esta técnica de valoración, bien en el marco de uno de los cinco métodos de determinación de precios de transferencia de la OCDE, o como herramienta útil, puede resultar más fiable que la aplicación de cualquier otro método de determinación de precios de transferencia, especialmente cuando no existan operaciones no vinculadas que resulten comparables fiables."

Del análisis del marco jurídico aplicable resulta que el ejercicio de valorar una marca es un trabajo complejo que admite variedad de métodos a disposición tanto del contribuyente como de la Administración.

A continuación, una vez limitado el marco jurídico al que debemos remitirnos, daremos respuesta a las cuestiones alegadas por la reclamante, esencialmente, las relativas a aspectos jurídicos y valorativos, respecto a la valoración del canon realizada por la ONFI.

Como ya hemos adelantado, las reclamante centra el grueso de sus alegaciones en defender que la valoración de la cesión del uso de la marca realizada por la ONFI, a solicitud de la Inspección, no es conforme a la normativa sobre precios de transferencia, porque no respeta la valoración contemplada en los artículos 16 del TRLIS y 18 de la LIS, ni el procedimiento contemplado en las Directrices de la OCDE.

DÉCIMO SEGUNDO.- Contestación a las cuestiones planteadas.

Primera - Metodología empleada.

Pues bien, la primera cuestión que cabe solventar es la relativa a la metodología empleada por la ONFI para la tasación. Sobre esta cuestión, la reclamante alega que dicho organismo descartó, de manera arbitraria, la aplicación al caso de los métodos tradicionales, con base a premisas incorrectas no siguiendo la jerarquía de métodos preceptiva para los ejercicios 2013 y 2014 y sin argumentar adecuadamente, para los ejercicios 2015 y 2016, su elección.

A la vista del Informe elaborado por la ONFI sobre la valoración de las rentas derivadas de la utilización de la marca XZ, incorporado en el expediente, observamos que la misma realizó un primer intento de determinar el valor de canon utilizando el método de Precio Libre Comparable (detallado en el punto 6.1 del Informe):

"En la determinación del precio libre comparable, siguiendo las Directrices de la OCDE en materia de Precios de Transferencia (Capítulo III: análisis de comparabilidad) se indica que para obtener comparables externos se permite el uso de bases de datos comerciales.

De acuerdo con ese criterio, se ha procedido a la búsqueda de comparables de mercado en RoyaltyStat, que es una base de datos de acuerdos de licencia de la SEC (Securities Exchange Commission) y de otras fuentes. Esta primera etapa se desarrolla en este apartado del Informe y en el Anexo al mismo denominado "CUP"28.

Así, se realizaron búsquedas en fecha 25 de julio de 201929 con los siguientes criterios:

En la primera búsqueda, la industria seleccionada fue la aseguradora, al objeto de obtener comparables que se aproximaran lo máximo posible a la actividad de XZ.

Respecto al tipo de contrato, se marcaron los exclusivamente subtipos de "derechos de autor", "marca", "marca comercial", "modificación" y "sublicencia". Adicionalmente, para evitar distorsiones se marcó la exclusión de los subtipos de "patente", "tecnología", "software", "franquicia", "know-how", "servicios" y "compra de activos".

Finalmente, también se excluyeron de la búsqueda los contratos en los que participaran partes vinculadas.

La búsqueda con los criterios anteriores arrojó como resultado únicamente 7 contratos, que pueden consultarse en el archivo Excel "búsqueda 1 seguros".

A partir de este conjunto inicial de contratos potencialmente comparables, se llevó a cabo un proceso de revisión manual, en el que se considera que todos han de ser rechazados. Los motivos de rechazo son los siguientes:

-Los contratos L15838 y L12427 se rechazan por ser contratos con base del royalty expresado en unidades monetarias.

-El contrato L10707 se rechaza por documentar la cesión de uso de personajes de dibujos animados en la promoción de seguros de mascotas.

-El contrato L10734 se rechaza por tratarse de una modificación del anterior contrato L10707.

-El contrato L19543 documenta el acuerdo entre una Asociación de Médicos de ... y una empresa de seguros para utilizar el nombre de la primera en la comercialización de pólizas de responsabilidad profesional en el estado de .... Conlleva otra serie de compromisos entre las partes. En la medida en que parece que los usuarios son médicos (la póliza parece cubrir la responsabilidad profesional, y no se trata de un seguro médico) del mismo estado de la Asociación, el royalty parece asemejarse a un descuento en las pólizas que se canaliza a través de la Asociación, no pareciendo por tanto un contrato comparable.

-El contrato L18225 también se descarta por razón de su objeto, ya que lo que se cede es el uso de una marca de armas de fuego, siendo el licenciador una empresa de seguridad privada. Por último, el contrato L6599 sería cuestionable por estar dentro del marco de un acuerdo de joint venture.

Ante la falta de comparables válidos resultantes de la anterior búsqueda circunscrita al sector asegurador, específico del caso que se analiza, se procedió a realizar una segunda búsqueda de comparables ampliando el ámbito sectorial que permitiera obtener una muestra más amplia de contratos. Así, esta vez se ha seleccionado como filtro la industria de servicios financieros.

Los parámetros de esta nueva búsqueda efectuada en RoyaltyStat fueron los mismos que los seleccionados para la primera búsqueda.

En primer lugar, respecto al tipo de contrato, se marcaron los exclusivamente subtipos de "derechos de autor", "marca", "marca comercial", "modificación" y "sublicencia".

De nuevo y para evitar distorsiones, se marcó la exclusión de los subtipos de "patente", "tecnología", "software", "franquicia", "know-how", "servicios" y "compra de activos".

Finalmente, también se excluyeron de la búsqueda los contratos en los que participaran partes vinculadas.

Como se observa en el Excel adjunto "Búsqueda 2 financial", utilizando estos parámetros la muestra de contratos obtenida asciende a 14 resultados.

Sin embargo, habiéndose realizado una revisión manual, cabe concluir que ninguno de los contratos resultantes de la búsqueda se considera válido como comparable. En esta ocasión, los motivos son los siguientes:

-Los contratos L35061, L30855, L25110 y L16368 son rechazados porque la base del royalty es la media de los activos que se negocian diariamente (o el agregado de éstos). Todos ellos se refieren a marcas relacionadas con agencias de calificación crediticia o de sistemas de selección de inversiones, excepto el contrato L35061, relativo al uso de la marca de una fundación por parte de un fondo.

-Los contratos L16545 y L12234 tampoco se consideran válidos a efectos de comparabilidad debido a que el royalty está expresado en unidades monetarias en relación con los préstamos distribuidos por el licenciatario. Del mismo modo, se rechazan los contratos L16343 y L10209 por tratarse de royalties monetarios en relación con las cuentas, tarjetas y demás productos financieros comercializados por el licenciatario.

-El contrato L6630 se rechaza por razón de su objeto, ya que se refiere a una licencia de uso de marca y dominio web de una agencia inmobiliaria de viviendas de lujo.

-También rechazaríamos los contratos L4810 y L33227 ya que únicamente se refieren a copyright. El primero versa sobre la propiedad intelectual para producir y comercializar seminarios financieros, mientras que el segundo atañe al derecho de imagen de un deportista para promocionar determinados productos educativos.

-Por su parte, el contrato L21140 es rechazado porque dentro de sus formas de retribución incluye el pago mediante acciones.

-Por último, el contrato L16665 es una sublicencia para PAÍS_2r la marca de un método de selección de inversiones ("CAN SLIM Select") para operar, publicitar y comercializar un fondo de inversiones. El tipo de royalty es variable y existen límites anuales basados en los activos del fondo y los cargos por ventas.

El último contrato, L316, queda referido a una licencia de uso de marca, nombre comercial, copyright y logo de "coolsavings.com", web de códigos promocionales con descuentos comerciales, para vender tarjetas de crédito. La base del royalty son las compras que hagan los usuarios con las tarjetas de crédito (Royalty 0,10%).

Ante la inexistencia de contratos comparables no resulta factible aplicar el método del precio libre comparable ni tampoco se consideran aplicables al caso que nos ocupa los otros métodos "tradicionales" de precios de transferencia (coste incrementado, precio de reventa, margen neto operacional ni distribución del resultado), por lo que es necesario estimar el valor del canon utilizando los métodos alternativos de determinación del valor de mercado."

Del análisis elaborado por la ONFI resultó que no existían ni comparables interno ni externos válidos y disponibles, lo que llevó a la misma a concluir la no procedencia de la aplicación del método del Precio Libre Comparable nio del resto de métodos tradicionales, al no haber sido posible aproximar un valor fiable del canon de mercado. En virtud de lo anterior, motivó la procedencia de aplicar métodos alternativos, siempre que se cumpliese el principio de plena competencia:

"Para estimar el canon de mercado, el primer aspecto que debe estudiarse es la existencia de un comparable interno o de contratos comparables de cesión de uso de marca. Y ya adelantamos que la ausencia de comparables internos y de externos válidos nos ha llevado a recurrir a la utilización de otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados. A este respecto, debe resaltarse que esta situación es frecuente a la hora de valorar operaciones relacionadas con intangibles, habiéndose hecho eco expresamente las Directrices de esta situación (en particular, en los párrafos 6.138, 6.153, 6.156, 6.157 y 6.162, que se transcriben en el apartado 6.2 de este Informe).

En este punto, es oportuno recordar que la valoración de marcas, lejos de ser una ciencia exacta, queda enmarcada bajo la existencia de múltiples metodologías, que originan la existencia de magnitudes dispares. No obstante, existe un amplio consenso en atribuir al valor de los intangibles, y entre ellos a las marcas, buena parte de la valoración de los negocios. Del mismo modo, y aunque sea evidente, ha de resaltarse que los activos tienen valor en la medida en que son capaces de generar flujos de caja, calculándose precisamente su valor a partir de dichos flujos.

De ahí la dificultad de la valoración de intangibles, no siendo una excepción las marcas, dado que es necesario delimitar o aislar los flujos que se deben atribuir a la marca, de forma diferenciada de los que se atribuyen a otros activos (tangibles o intangibles).

Uno de los métodos generalmente aceptados de valoración de marcas es el conocido como Método de Ahorro de Cánones ("Royalty Relief Method", en la terminología inglesa). Se fundamenta en que la propiedad de una marca evita a su propietario el pago de los cánones en los que habría incurrido en caso de tener que licenciarla. Atribuyendo un canon de mercado (habitualmente sobre ventas) se llega a una corriente de flujos de efectivo atribuibles a la marca que, minorados en los costes asociados al mantenimiento del valor de la misma, llevan a unos Ahorros de Royalties antes de impuestos. Sobre estas magnitudes se detraen los impuestos, y los Ahorros de royalties después de impuestos proyectados durante la vida útil estimada para la marca deben actualizarse a una tasa adecuada considerando el riesgo específico del activo.

Otro enfoque que cabría tener en cuenta es el Método del Exceso de Beneficios ("Excess Earnings Method"), que consistiría en identificar el valor de la marca a partir de la asignación a la misma de una parte de los beneficios totales obtenidos por la unidad económica en la que se integra el intangible. El uso de una metodología inspirada en este enfoque implicaría asumir un determinado rendimiento para el activo que está siendo valorado, o asignar a la propietaria de la marca una parte del beneficio obtenido por el grupo a partir de una clave de reparto.

El presente Informe no tiene por objeto valorar la marca XZ sino el porcentaje del canon por la cesión del derecho de uso del intangible. Además, es preciso señalar que la marca XZ ha sido valorada por empresas especializadas como .... En particular, esta empresa valora la marca "XZ" en ... millones de euros en 2013 y en ... millones de euros en 2015."

En el apartado 6.2 del Informe se detalla la aplicación concreta para el grupo XZ de las metodologías de cuantificación del canon más adecuadas en base a la información disponible. En dicho apartado se describen los gastos en publicidad en que incurre la entidad, gastos directamente relacionados con el mantenimiento de la marca y los ingresos obtenidos por las entidades que PAÍS_2n la marca analizada.

Finalmente, en el apartado 6.2.3 se realiza el cálculo de canon, señalando que la estimación de la rentabilidad derivada del uso de la marca podría realizarse siguiendo los siguientes enfoques: enfoque de ingresos (Método de Ahorro de Royalties, que se encuadra en la metodología de ingresos que se apoya en la técnica de descuento de flujos convirtiendo unos flujos futuros estimados en base a unas hipótesis en un valor actual aplicando una tasa de descuento apropiada al riesgo del activo que se valora.) y enfoque de beneficios (el canon se obtendría a partir del beneficio del negocio asegurador que proporcionalmente trae caPAÍS_2 de la explotación de la marca [Valor razonable de la Marca/Valor razonable de la empresa; una suerte de rentabilidad económica o tasa de contribución del activo "Marca" al beneficio operativo). A continuación citamos el cálculo realizado por la ONFI:

"En la diligencia nº 25 el Equipo de Inspección ha solicitado la siguiente información:

"3.9.4.- Se aportará el valor que considera el Grupo XZ que tiene la marca "XZ" en los ejercicios objeto de comprobación inspectora, así como los estudios que pudiera tener sobre el conocimiento y relevancia de la marca en los distintos mercados en los que opera.

3.9.5.- Se solicitan los Planes de Negocio (a nivel mundial) que consideraba el grupo a cierre del ejercicio 2013, con las previsiones de ventas/Ingresos y gastos relacionados con la marca, y para los siguientes años, así como el valor que en dicha fecha consideraba el grupo de su coste medio ponderado de capital (diferenciando retribución de coste de fondos propios y ajenos), tasa impositiva y crecimiento a perpetuidad, todo ello en términos de negocio global."

En diligencia nº 27 el contribuyente manifiesta que "no se dispone de estudios sobre el valor o conocimiento y relevancia de la marca XZ en los ejercicios objeto de inspección".

Con fecha 8 de noviembre de 2019, se recordó al contribuyente que no había sido aportada la información solicitada en Diligencia nº 25 sobre el valor de la marca XZ, el citado plan de negocios y el resto de variables económicas de gestión sobre las que se había solicitado su posicionamiento, reiterando el contribuyente que no dispone de la citada información

En este contexto, este Equipo de Valoraciones opina que la estimación de la rentabilidad derivada del uso de la marca se podría realizar siguiendo los enfoques que se detallan a continuación, una vez descartados los métodos tradicionales y, en particular, el precio libre comparable, por no haber sido posible aproximar un valor fiable del canon de mercado de acuerdo con este último método.

a) Enfoque de los ingresos.

Con esta denominación nos referimos al enfoque que consistiría en inferir un canon implícito a partir de la valoración de la marca por medio de un enfoque basado en el denominado Método de Ahorro de Royalties aplicado sobre una renta perpetua (considerando que la vida útil de la marca es indefinida, premisa ésta habitual en marcas relevantes y consolidadas).

El denominado Método de Ahorro de Royalties es habitualmente utilizado en la práctica para fijar el valor de estos intangibles. Este método identifica el valor de la marca con el valor actual de los cánones o royalties que el titular de la misma se ahorra por no tener que licenciarla. Dentro de los enfoques de valoración generalmente aceptados (de costes, de mercado y de ingresos), el Método del Ahorro de Royalties se encuadra en la metodología de ingresos que se apoya en la técnica de descuento de flujos convirtiendo unos flujos futuros estimados en base a unas hipótesis en un valor actual aplicando una tasa de descuento apropiada al riesgo del activo que se valora.

Este enfoque se sostiene en la siguiente equivalencia financiera:

Valor de la marca XZ = [Flujo de caja normalizado/(Tasa de descuento - g) ] x TAB

Donde, Valor de la marca XZ es la valoración obtenida por ... ponderada en la ratio de las primas obtenidas por las empresas que operan con la marca XZ, según los importes facilitados por el contribuyente, y el total primas del grupo XZ de acuerdo con la información incluida en las cuentas anuales consolidadas.

El Flujo de caja normalizado, es el importe de las primas de las entidades que operan con la marca XZ53 x Tasa de royalty x (1- t).

-Tasa de royalty: magnitud a calcular para llegar al citado valor de marca.

- t: Tasa impositiva.

-g: Tasa de crecimiento a perpetuidad.

- TAB54 (Tax Amortization Benefit). Se acepta, con carácter general, que los activos intangibles valorados mediante descuento de flujos aumentan su valor en la medida en que son susceptibles de ser amortizados fiscalmente por el adquirente, circunstancia que se ha introducido en los modelos de valoración mediante la determinación del factor TAB que representa el valor actual de los ahorros fiscales derivados de la deducibilidad fiscal de la amortización del activo intangible. No obstante, la aplicación de dicho ajuste no es automática ya que depende de la posibilidad de amortizar fiscalmente el activo intangible. La cuantificación del factor TAB está en función del tipo de gravamen, de la tasa de descuento y del plazo y de los métodos de amortización.

A partir de este enfoque, el canon implícito55 resulta de resolver la siguiente ecuación:

(...)

Y el valor de mercado del canon se obtendría de las siguientes magnitudes:

(...)

b) Enfoque del beneficio.

En aplicación de este enfoque, el canon se obtendría a partir del beneficio del negocio asegurador que proporcionalmente trae caPAÍS_2 de la explotación de la marca [Valor razonable de la Marca/Valor razonable de la empresa (conjunto de activos operativos)]; una suerte de rentabilidad económica o tasa de contribución del activo "Marca" al beneficio operativo.

La parte de ese beneficio que corresponde atribuir a la marca se determinaría aplicando la ratio: Primas de las empresas que operan con la marca/Total primas cuentas consolidadas. La finalidad que se persigue ponderando con esta ratio el valor atribuido a la marca XZ es evitar que el importe del canon en términos absolutos incluya el beneficio al que han contribuido las empresas que no explotan la marca XZ.

En aplicación de este método, el canon57 por el derecho de uso de la marca que las empresas del grupo deben pagar a la titular del intangible se calcularía con arreglo a la siguiente metodología:

- Se parte del valor atribuido a la marca XZ por ....

- Este importe se pondera en la ratio de las primas obtenidas por las empresas que operan con la marca XZ, según los importes facilitados por el contribuyente, y el total primas del grupo XZ de acuerdo con la información incluida en las cuentas anuales consolidadas.

- Este resultado se compara con el valor de mercado de los activos operativos del grupo XZ resultante de la suma del valor de su patrimonio neto y el valor de la posición financiera neta (deuda menos tesorería).58

- Por último, el canon se obtiene de aplicar ese porcentaje a la ratio del resultado del negocio asegurador del grupo XZ frente a terceros entre las primas totales del grupo XZ frente a terceros, obtenidos ambos de las cuentas consolidadas.

La metodología expuesta se puede formular como sigue:

En aplicación de este enfoque, el royalty total sería el siguiente:

(...)

Conclusión

A la vista de estos datos, se aprecia que los dos enfoques llevan a magnitudes similares del canon de mercado, siendo la media de los resultados obtenidos la siguiente:

EN EUROS	2013	2014	2015	2016
ENFOQUE INGRESOS	0.54%	0,43%	0.54%	0,43%
ENFOQUE BENEFICIOS	0,43%	0,43%	0,48%	0,52%
CANON PROMEDIO	0,49%	0,43%	0,51%	0,53%

A partir de los datos anteriores, se considera que la aplicación de un royalty promedio de 0,43% sobre las primas por la cesión de uso de la marca XZ sería acorde con los datos financieros obrantes en el expediente y cumpliría con el principio de plena competencia.

No obstante, como se ha expuesto en el apartado 3 de este Informe, para determinar el importe del pago que se debe cobrar por la cesión del derecho de uso de la marca es importante tener en cuenta, entre otros factores, el beneficio financiero que supone para el usuario la utilización del intangible.

Y en este sentido, tal y como se describió anteriormente, la marca XZ no presenta la misma notoriedad en todos los mercados, siendo principalmente en España, PAÍS_1 y América Latina donde tiene mayores cuotas de mercado. En el Master File, por su parte, se agrupan, tras España, los mercados de PAÍS_2, PAÍS_3, PAÍS_4, PAÍS_1 y PAÍS_5, con un nivel de conocimiento de la marca XZ variado. Todos ellos son mercados importantes en cuanto a presencia reflejada en volumen de primas y con un conocimiento de marca.

En consonancia con este hecho parece razonable considerar que es en estos mercados en los que hay una mayor evidencia en cuanto a la utilidad que reporta a los cesionarios el uso de esta marca.

Por otra parte, el beneficio financiero que proporciona la marca XZ a las entidades cesionarias se puede medir de manera indirecta a partir de la rentabilidad que producen las operaciones de la explotación sobre el volumen de primas, en la medida en que en dicha rentabilidad se encontrará ubicado el rendimiento procedente del uso de la marca.

Desde esta perspectiva, el contribuyente ha aportado un detalle por entidades (en algunos casos, subgrupos), con sus principales magnitudes financieras (primas, ingresos del negocio asegurador, gastos del negocio asegurador y resultado del negocio asegurador, por citar las más relevantes). Dicha información no se ha presentado con una óptica consolidada de detalle más allá de reflejar a nivel de segmento los ajustes de consolidación. En cualquier caso, de la citada información se aprecian situaciones diversas tanto por segmentos como geográficas en lo que a resultados y márgenes de explotación se refiere. Junto a situaciones de beneficios mantenidos también se aprecian determinados casos de pérdidas, algunas de ellas recurrentes en los ejercicios de los que se ha dispuesto de información.

En este sentido, parece razonable considerar que entre partes independientes podría pactarse una suspensión del canon en situaciones iniciales (para desarrollar mercado) o posteriores mantenidas en un periodo temporal razonable (como podría ser de tres años), de pérdidas derivadas de la operativa habitual empresarial, es decir, que no obedecieran a situaciones excepcionales o impropias de la ordenada gestión que debiera exigirse al licenciatario.

Así, una posible aproximación conservadora, en beneficio de la posición del contribuyente, y sin perjuicio de la carga de la prueba que en este punto le corresponde a éste, podría excluir de la exigencia de canon a aquellas entidades en dicha situación de pérdidas de la actividad.

Por último, con la información disponible, en nuestra opinión el canon debería cuantificarse sobre la cifra de primas obtenidas por cada entidad, una vez introducidos los ajustes de consolidación relevantes (áreas "Reaseguro" y "Global Risk"), con el objetivo de evitar que las operaciones internas entre las entidades del grupo en estos segmentos pudiesen desvirtuar el reiterado beneficio financiero y, por lo tanto, el valor económico que aporta el intangible a la empresa cesionaria."

De lo expuesto hasta ahora y del análisis del Informe de la ONFI, ha de anticiparse que este TEAC no puede acoger los razonamientos de la entidad que se oponen al mismo, porque, tal como se acaba de transcribir, la Inspección ha justificado el porqué no cabía aplicar sin más uno de los métodos específicamente señalados en el artículo 16 TRLIS y, más concretamente, el del precio libre comparable. En síntesis, de una parte, porque no existe un mercado y operaciones habituales que puedan utilizarse como comparables.

Por tanto, si bien el método elegido por la Inspección para efectuar la valoración no es uno de los específicamente señalados en el artículo 16.4 del TRLIS, resulta indudable que el fin perseguido es el mismo: determinar el valor de mercado de las operaciones analizadas, a la vista de toda la información recabada, siendo lo hecho apto a tal fin.

Además, en contra de lo alegado por la reclamante, el párrafo 2.9 de las Directrices de la OCDE prevé la posibilidad de que se utilicen para determinar el valor de mercado de las operaciones vinculadas "otros métodos" siempre que sean respetuosos con el principio de libre competencia. Así lo viene reconociendo también este TEAC en distintas resoluciones (RG 617/2019 y RG 608/2012)

Por su parte, el párrafo 2.8 de las Directrices de la OCDE señala:

"2.8 La directriz contenida en el párrafo 2.2, respecto a que la selección de un método de determinación de precios de transferencia debe aspirar siempre a optar por el método más apropiado en cada caso, no significa que deban analizarse en profundidad o probarse todos los métodos de determinación de precios de transferencia hasta poder seleccionar el más apropiado para cada caso. Como práctica correcta, la selección del método más apropiado y de los comparables debe fundamentarse adecuadamente e inscribirse en un proceso de búsqueda normalizado como se propone en el párrafo 3.4"

Tal y como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ejercida por la Administración tributaria la facultad que le confiere el artículo 16 del TRLIS, lo que debe comprobarse y exigirse, ante todo, es que dicha valoración se realice mediante la utilización de un método adecuado y debidamente justificado. Así, en Sentencia de 6 de febrero de 2009, en recurso de casación 5856/2002, el Tribunal Supremo analiza el mecanismo seguido por la Inspección para determinar el correspondiente precio de transferencia. Y afirma que "la impugnación de dicha valoración se debería centrar, en todo caso, en la improcedencia o inexactitud de los precios tomados por la Inspección para fijar el importe de dichas operaciones, así como la determinación de los costos en los que procede a incrementar el precio de mercado, con el fin de ajustar mas objetivamente ese precio de mercado...".

En el mismo sentido, el Alto Tribunal afirmó, en sentencia dictada en recurso de casación 7117/2004, que:

"Por su parte, el art. 169 del RIS aclara los distintos métodos indiciarios que la Administración puede utilizar para llevar a cabo la valoración, distinguiendo la aplicación de unos y otros métodos según cual sea el supuesto de hecho al que va a resultar de aplicación.

(...)

Por su parte, en el apartado segundo se relacionan otros métodos, terminando con una cláusula de cierre en la que se admite "cualquier otro método basado en presunciones fundadas, siempre que entre el hecho demostrado y el que se deduzca exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano". El precepto transcrito enumera unos posibles métodos indiciarios de aplicación, pero sin que en ningún caso se trate de una lista cerrada de métodos a utilizar. La Administración puede aplicar no solo la combinación de varios de los métodos enunciado, con independencia de si se relacionan en el primero o en el segundo de los apartados, pero además, puede utilizar cualquier otro método con el que se consigan los mismos resultados.

Teniendo en consideración lo expuesto y puesto que lo que la parte recurrente cuestiona es la idoneidad del precio determinado por la Inspección, esta Sala entiende que, puesto que aquella utilizo como método más acertado el aplicar el margen con el que la recurrente vendía los productos químicos a sus clientes habituales,(...)"

En el caso analizado, la ONFI realiza un primer intento por estimar el canon que debería recibir XZ España (apartado 6.1 del Informe). Para ello, lleva a cabo una búsqueda de comparables externos de otros contratos de cesión de marca del sector asegurador y financiero, no obstante, dicho examen de comparabilidad muestra como resultados: contratos poco comparables, con elevados royalties, en general, que no sería lógico aplicar en el contexto de los beneficios que genera el grupo. Tampoco obtuvo comparables internos válidos a tal fin, pues no se identificaron cesiones del uso de marca entre las entidades del grupo.

Por tanto, la ausencia de comparables adecuados que permitieran determinar un valor de mercado adecuado, llevó a la Inspección a determinar la improcedencia del método del precio libre comparable y, asimismo, por las mismas razones, el resto de métodos tradicionales de precios de transferencia.

Bajo estas circunstancias, en las que las metodologías tradicionales no podían aplicarse, lógicamente había que intentar realizar una aproximación al precio de libre competencia, porque lo contrario llevaría a incumplir el mandato fundamental del artículo 16 del TRLIS: valorar la operación vinculada a su valor de mercado. Y es que, en definitiva, el precio de libre competencia debe ser estimado de la forma más fiable posible a la luz de los hechos y circunstancias del caso, entre los que se incluye la disponibilidad de información y la factibilidad del análisis. Para ello, la ONFI, en este caso, acudió, correctamente, a dos métodos empleados tradicionalmente en la valoración de marcas: uno por el "enfoque de ingresos", basado en el Método de Ahorro de Royalties y otro con un "enfoque de beneficios", basado en el beneficio que el uso de la marca aporta al negocio. Ambos enfoques llevan a magnitudes similares del canon de mercado, tal y como consta en el Informe elaborado por la ONFI y ha quedado transcrito en la presente resolución.

Por todo lo expuesto, este TEAC debe desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante sobre esta cuestión, en la medida en que consideramos que la ONFI motivó adecuada y suficientemente el por qué no procedía, en este caso, la aplicación de los métodos tradicionales, en concreto del precio libre comparable, y procedió a aplicar, para valorar la operación vinculada, otros métodos que consideró, en base a la información disponible, más adecuados para determinar el precio al que debía ser retribuido el uso de la marca XZ por entidades vinculadas.

Segunda- Análisis de comparabilidad.

A continuación, otra cuestión planteada por la reclamante es la relativa al análisis de comparabilidad que exigen las Directrices de la OCDE, para que la valoración del intangible resulte conforme a las mismas. En concreto, alega la entidad que la ONFI no recoge un proceso separado, previo y preceptivo de comparabilidad (incluyendo el análisis funcional) requerido en materia de precios de transferencia.

Señala, además, que tampoco se incluye el análisis funcional DEMPE exigido por las Directrices de la OCDE de 2017, no se alanzan las relaciones entre la titular jurídica de la marca XZ y el resto de entidades del grupo, tampoco la contribución de dichas entidades al desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación del activo.

Lo primero que llama la atención a este TEAC es el hecho de que la reclamante exige a la Administración la realización un estudio pormenorizado del conjunto de aspectos identificados (funciones, características, relaciones entre entidades, aportación de cada una de las mismas en relación con la marca, entre otras), cuando, a lo largo de todo el procedimiento de inspección, es destacable la falta de contribución por parte de la reclamante para aportar la información requerida relativa a la operación vinculada analizada (información que tampoco pone a disposición de este TEAC, en la presente instancia), aún cuando la misma está obligada a aportarla a la Administración.

Sobre esta cuestión, alega la reclamante que en los ejercicios comprobados no estaba obligada a aportar la información relativa a las operaciones vinculadas (Masterfile).

En relación con la obligación de información, el apartado 2 del artículo 16 del TRLIS establece que "Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente".

En el mismo sentido, el apartado 3 del artículo 18 de la LIS (para el 2015 y 2016) dispone que:

"Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente."

Dicha documentación exigible está recogida en los artículos 18 a 20 del RIS, en la redacción dada a los mismos por el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre y los artículos 13 a 16 del RIS, en la redacción dada por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio (para los ejercicios 2015 y 2016).

En concreto, el artículo 18.1 del RIS, en la redacción dada por el Real Decreto 1793/2008 establecía que "A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determinación del valor de mercado de las operaciones entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requerimiento de la Administración tributaria, la documentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administración tributaria a partir de la finalización del plazo voluntario de declaración o liquidación. Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o información adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.".

A continuación, los artículos 19 y 20 del citado RIS, distinguían las obligaciones de aportación de documentación relativa al grupo al que pertenece el obligado tributario y la específica del mismo. Por lo tanto, la normativa en vigor en el primer ejercicio comprobado ya imponía una obligación autónoma de documentar la información relativa al grupo, de manera independiente a la exigida de manera específica para el obligado tributario.

"Artículo 19. Obligación de documentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario.

1. La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.

b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen operaciones vinculadas en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vinculadas entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, incluyendo los cambios respecto del período impositivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servicios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos celebrados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

(...)

Artículo 20. Obligación de documentación del obligado tributario.

1. La documentación específica del obligado tributario deberá comprender:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obligado tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su naturaleza, características e importe.

Asimismo, cuando se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los términos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.

c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en concepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus operaciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

(...)"

Asimismo, la Disposición transitoria tercera del citado Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, dispone que las obligaciones de documentación establecidas en la sección 3.ª y en la sección 6.ª del capítulo V del Título I del RIS serán exigibles a partir de los tres meses siguientes a la entrada en vigor del mismo, entrada en vigor que se produjo el día 19 de noviembre de 2008. Por ello, las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas son exigibles a partir del 19 de febrero de 2009. Por su parte, la Disposición adicional séptima de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, dispone que "Las obligaciones de documentación a que se refiere el apartado 2 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según la redacción dada por esta Ley, serán exigibles a partir de los 3 meses siguientes a la entrada en vigor de la norma que las desarrolle. Hasta dicha fecha resultarán de aplicación las disposiciones vigentes a la entrada en vigor de esta Ley en materia de documentación de las operaciones vinculadas y régimen sancionador, y no serán constitutivas de infracción tributaria las valoraciones efectuadas por los contribuyentes cuando apliquen correctamente alguno de los métodos de valoración previstos en el apartado 4 del artículo 16 del citado texto refundido según la redacción dada por esta Ley.".

De lo anterior resulta que durante los ejercicios comprobados la reclamante sí tenía la obligación de disponer de documentación sobre operaciones vinculadas tanto del grupo como específica de la propia entidad. En el caso analizado, la Inspección solicitó de forma reiterada la aportación de dicha información / documentación en el curso de las actuaciones desarrolladas.

No obstante, resulta del expediente que la reclamante no había elaborado la documentación exigida según los artículos antes citados. O, cuanto menos, no la puso a disposición de la Inspección. En concreto, en el Informe de la ONFI se resalta que, en el caso que nos ocupa, la reclamante no aportó información sobre los siguientes puntos:

La relación de la titularidad de las patentes, marcas, nombres comerciales y demás activos intangibles en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.
La descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las operaciones realizadas.
La descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que incluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

Tampoco ha aportado la reclamante, en ningún momento, el detalle informativo que podría ser considerado con ese análisis diferenciado que reclama. No obstante todo lo anterior, la ONFI, a diferencia de lo que alega la reclamante, sí realiza un adecuado análisis de comparabilidad, identificando los distintos aspectos requeridos por la norma y que analizamos, a continuación.

El apartado 4 del Informe de la ONFI hace referencia a la características de la marca, esto es, el activo objeto de las operaciones vinculadas analizadas, al señalar que:

"Es de sobra conocida la relevancia que, desde un punto de vista económico, se concede en el mundo actual a los activos intangibles, como recursos sin apariencia física controlados por las empresas, susceptibles de generar beneficios económicos futuros y por lo tanto de ser valorados. En ocasiones, estos activos intangibles constituyen los mayores generadores de valor de las entidades.

Por lo que se refiere específicamente al concepto "marca", nuestra legislación la define como (artículo 4 de la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas):

"1. Se entiende por marca todo signo susceptible de representación gráfica que sirva para distinguir en el mercado los productos o servicios de una empresa de los de otras.

2. Tales signos podrán, en particular, ser:

a) Las palabras o combinaciones de palabras, incluidas las que sirven para identificar a las personas.

b) Las imágenes, figuras, símbolos y dibujos.

c) Las letras, las cifras y sus combinaciones.

d) Las formas tridimensionales entre las que se incluyen los envoltorios, los envases y la forma del producto o de su presentación.

e) Los sonoros.

f) Cualquier combinación de los signos que, con carácter enunciativo, se mencionan en los apartados anteriores."

Siguiendo la definición del Marketing Science Institute (1998) la marca es "la ventaja competitiva fuerte, sostenible y diferenciada respecto a los competidores que se traduce en un mayor volumen o un mayor margen de la empresa respecto a la situación que tendría sin la marca".

Algunos autores establecen la relación que existe entre la marca y el consumidor en los ámbitos de relevancia, diferenciación, estima y conocimiento. Se dice que la marca posee estima cuando el consumidor la aprecia y respeta; la familiaridad/conocimiento consiste en que el consumidor conozca la marca; la diferenciación y relevancia hacen referencia, respectivamente, al grado en que se distingue del resto y la medida de su importancia. Estos factores deben de concurrir para que una marca tenga valor.

En definitiva, las marcas o signos que distinguen los productos son activos (intangibles) en sí mismos, diferenciados de los productos (bienes o servicios) que se comercializan con aquéllos, presentando valor cuando la percepción que generen en el consumidor incida en la demanda del producto; es decir, cuando ésta se vería afectada de forma notable si el mismo producto se vendiera sin el amparo de las características que permiten al usuario distinguirlo de otros productos del mismo tipo.

En este punto, es oportuno traer a colación la protección jurídica que brinda la Ley 17/2001, de 7 de diciembre de Marcas, a los titulares de éstas, cuantificando incluso la indemnización mínima que ha de paliar el daño económico sufrido por el titular de una marca que haya sido violada. Según el artículo 43 apartado 5 de esta ley: "el titular de la marca cuya violación hubiera sido declarada judicialmente tendrá, en todo caso y sin necesidad de prueba alguna, derecho a percibir en concepto de indemnización de daños y perjuicios el 1 por ciento de la cifra de negocios realizada por el infractor con los productos o servicios ilícitamente marcados. El titular de la marca podrá exigir, además, una indemnización mayor si prueba que la violación de su marca le ocasionó daños o perjuicios superiores, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores.""

En el apartado 2º del Informe, se realiza un análisis sobre la titularidad de la marca, los acuerdos de cesión del derecho de uso y otros aspectos de política de precios de transferencia del grupo:

"En la diligencia nº 10, extendida a la sociedad XZ, S.A, se solicitó: "Relación entidades no residentes, filiales y sucursales, pertenecientes al Grupo mercantil XZ que, en el ejercicio de su actividad económica, actúan bajo la marca "XZ". En la diligencia nº 11, extendida a XZ, S.A, se aportó el fichero denominado "ENTIDADES DENOMINACIÓN SOCIAL XZ 2016 XLSX".

La relación de entidades por jurisdicción fiscal se recoge en el Anexo I a esta diligencia y en el Anexo II se incluye el "Arreglo de Madrid relativo al Registro Internacional de Marcas" y "Protocolo concerniente al Arreglo de Madrid relativo al Registro Internacional de Marcas", en el cual se relacionan a 4 de diciembre de 2018 los estados u organizaciones que están incluidas en el mismo.

En relación con todo lo anterior, el Equipo de Inspección solicitó4 al contribuyente que confirmase que todas las entidades relacionadas en el citado Anexo I, en el ejercicio de su actividad económica (aseguradora o cuya actividad principal suponga la prolongación del negocio asegurador), actúan bajo la marca "XZ", y que aportase la certificación de la oficina de marcas de aquellos estados en donde opere una sociedad del GRUPO XZ relacionadas en el Anexo I que acredite la titularidad de la marca "XZ" en dicho estado, siempre que el mismo no esté incluido en la lista del "Protocolo concerniente al Arreglo de Madrid".

En respuesta a esta petición, la sociedad aportó5 un documento pdf denominado "3 1 1 Productos marca XZ" que contiene la relación de entidades que incluyen XZ en su denominación o razón social, a qué jurisdicción pertenecen y si tienen productos marca XZ (si/no), pero manifiesta que "Considerando el retraso que supone la expedición de dicha certificación, se acuerda entregar el mencionado documento '3.1.1. Productos Marca XZ'".

Por último, en relación con la marca "XZ" el Equipo de Inspección solicitó6, entre otras, la siguiente información:

"- Documentación de precios de transferencia.

- Contratos de cesión de marca y logotipo (...;)"

En contestación a esta última solicitud, el contribuyente entregó7 un extracto8 del Master File del Grupo de 2016 en inglés, denominado Functions performed, risks assumed and assets used by Group entities (Funciones desempeñadas, riesgos asumidos y activos utilizados por las entidades del Grupo), que se resume a continuación. Como más adelante se describe, el contribuyente manifiesta no tener la Documentación de precios de transferencia del grupo de los ejercicios anteriores a 2016, lo que supone una limitación informativa muy relevante.

Respecto a las actividades, se describen las siguientes áreas: (i) Unidades de seguro y reaseguro (ii) Unidad de QR [suscripción de riesgos de compañías multinacionales (aviación y espacio, marítimo y energía)] (iii) Unidad de Asistencia, Servicios y Riesgos Especiales.

Adicionalmente a estas actividades básicas, las entidades del Grupo reciben determinados servicios de apoyo en el desarrollo de sus actividades:

- Las entidades de seguro directo y XZR y QR reciben servicios de IT9 proporcionados por XZF y XZT.

- Las sucursales de XZR y QR reciben servicios de gestión de la sede central.

- XZI se encarga de prestar servicios de gestión discrecional e individualizada de la cartera de valores, efectivo y otros instrumentos financieros puestos a disposición por las distintas entidades del Grupo

En particular, la referencia a la MARCA se realiza en el apartado 2.4.2 del Master File bajo la rúbrica "Activos intangibles desarrollados por el Grupo", en los términos que se reproducen a continuación:

"Marca

La marca "XZ" es desarrollada en cada mercado por cada una de las entidades aseguradoras presentes en el mismo bajo la visión global del Grupo, únicamente con fines de homogeneidad y estratégicos, tal y como se describe a continuación.

El objetivo que persigue el Departamento de Imagen y Responsabilidad Social Corporativa es ayudar a crear/desarrollar una marca que los clientes puedan asociar con la idea de confianza (principal motor del negocio). Para ello, se ha lanzado recientemente un plan de marca global. Dicho plan tiene un horizonte temporal de 3 a 5 años y tiene por objeto la homogeneización de los contenidos (es decir, un contenido común y global).

En el pasado, las filiales gozaban de una gran autonomía en términos de marketing y publicidad. Cada país eligió la agencia de publicidad que quería contratar, siguiendo las directrices generales establecidas por la empresa matriz. La sociedad matriz no ha llevado a cabo un trabajo exhaustivo de supervisión y control de las actividades en este ámbito.

El desarrollo de la imagen corporativa de XZ se articula fundamentalmente a través de dos pilares: la publicidad y el patrocinio.

La situación inicial es la de una organización en la que coexisten varias marcas en cada segmento (vida, automóvil, etc.), pero la casuística es variada. En este sentido, se deben distinguir tres grupos:

1. España: mercado en el que la marca XZ tiene una gran visibilidad, conocimiento y reconocimiento.

2. PAÍS_2, PAÍS_3, PAÍS_4, PAÍS_1, PAÍS_5: son mercados en los que varía el nivel de conocimiento de la marca XZ, algunos de los cuales (especialmente en PAÍS_2) coexisten hasta hace poco con otras marcas de las empresas que se adquirieron en su momento.

3. En el resto del mundo el conocimiento de la marca XZ es más limitado.

"WR" es la marca utilizada por las filiales de XZA que venden productos de viaje y seguros online. Para el mercado español de seguros online, la marca utilizada es "LM".

CCI S.p.A. y LMV AG (antes CCV AG) fueron adquiridas por el Grupo en 2015 y venden sus productos bajo las marcas CC y LM, respectivamente."

Respecto a la cesión de marca, el contribuyente10 manifiesta que no existen contratos de cesión de marca y logotipo.

A la vista del carácter parcial de esta información, el Equipo de Inspección solicitó de nuevo el envío del Master File completo.

El 21 de noviembre de 2019 el contribuyente aporta el documento XZ GROUP MASTER FILE. Transfer Pricing Documentation 2016, con los logos de Deloitte y XZ en la primera página, pero sin firma, ni fecha (el documento tiene 41 páginas). Además, el contribuyente, que no ha aportado la documentación del grupo relativa a los años 2013, 2014 y 2015, manifiesta que el ejercicio 2016 es el primero en que la sociedad está obligada a su elaboración.

(...)

Respecto al reaseguro se manifiesta que XZR negocia los mejores términos y condiciones posibles con terceros reaseguradores del mercado y ofrece las mismas condiciones a las entidades del Grupo que buscan reaseguros. En las operaciones de reaseguro en las que participan varios reaseguradores, la negociación se lleva a cabo con el reasegurador líder.

XZR, XZQR y XZA proporcionan ciertos servicios de soporte a sus respectivos establecimientos permanentes. XZA también los proporciona a sus subsidiarias. La política que se sigue es identificar y asignar los costes de estos servicios sin añadir ningún margen.

Por otro lado, se informa que las reclamaciones que se originan de las carteras de seguros de asistencia en viaje y carretera reasegurados por XZA son gestionadas por compañías locales de servicios del grupo. La estructura de la remuneración por estos servicios varía en función del país, pero generalmente consiste en uno de los siguientes acuerdos: i) El reembolso de todos los gastos generados por la reclamación más una tarifa fija, ii) Un porcentaje de las primas; o iii) Una tarifa fija por cada póliza, asegurado o vehículo.

Respecto a los servicios de IT, las empresas que proporcionan estos servicios a otras entidades del grupo determinan el precio a partir de los costes internos incurridos más un margen del 3%. Cuando el servicio se adquiere a un tercero se factura sin margen a la sociedad del grupo.

A la vista de esta información, se desprende que las filiales del grupo XZ no son entidades de bajo riesgo, sino que operan en las diferentes jurisdicciones asumiendo por cuenta propia los riesgos y beneficios derivados de la ordenación de los factores de producción y de los procesos sustantivos que ejecutan.

Formando parte de los citados factores de producción no cabe duda que se identifica la marca XZ, un intangible con un valor evidente en el mercado asegurador español, como más adelante se pondrá de relieve, implantada internacionalmente y con una notoriedad relevante en buena parte de los mercados en los que opera, siendo destacable los ámbitos de España, PAÍS_1 y América Latina como posteriormente se advertirá.

En particular, en la documentación aportada no se contempla una política de precios de transferencia consistente en analizar la operativa funcional de las filiales, tendente a garantizarles una rentabilidad, si no que por el contrario se citan una serie de operaciones vinculadas, fundamentalmente de prestación de servicios, en las que se describe someramente el criterio seguido en la fijación de los precios de cada tipo de operación.

En consecuencia, el resultado obtenido por las sociedades filiales deriva de minorar sus ingresos en los gastos en los que incurren, incluidos los procedentes de operaciones intragrupo. Esta asunción de los riesgos y beneficios específicos del negocio asegurador, sin perjuicio de las tareas de coordinación inherentes a todo grupo multinacional, hace que no puedan calificarse como entidades de riesgo limitado. En el ejercicio de estas funciones, controlan activos y asumen beneficios y riesgos, entre otros, los derivados de la cesión del derecho de uso de la marca, desprendiéndose también de la documentación de precios de transferencia que dicha cesión de uso de la marca no es objeto de retribución, ni directa ni indirecta.

Y en la medida en que dicha marca tiene valor y su uso genera un beneficio en sus usuarios (aspecto que se desarrollará en los apartados 3 y 4), la propietaria de la marca es merecedora de percibir una retribución de las otras empresas del grupo que PAÍS_2n el citado activo, en los términos que se analizan a continuación."

En el apartado 3, se incluye un análisis jurídico sobre las implicaciones fiscales de la cesión del derecho de uso de la marca, en el que se analizan cuestiones como la identificación del intangible que es objeto de la cesión, estudio de las funciones, activos y riesgos relacionados con su explotación (análisis DEMPE al que hacen referencia las Directrices de 2017):

"El primer paso en el análisis de una transacción entre partes vinculadas relacionada con un intangible es identificar el activo sobre el que versa la operación vinculada, aspecto que en nuestro caso no ofrece ninguna duda porque se trata del uso de una marca comercial, la marca XZ.

Además, también es indudable que el propietario del activo debe recibir una retribución por las funciones realizadas, activos aportados y riesgos asumidos en relación con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección o explotación del intangible, y no por el mero hecho de ser el titular jurídico.

Las guías sobre la aplicación de este principio al caso particular de la cesión de una marca comercial u otro activo intangible con el nombre del grupo, se incluyen en los párrafos 6.81 a 6.85 que se han reproducido. De su lectura se arroja como conclusión que el titular de la marca debe recibir una retribución por el uso que de ese nombre hacen otras empresas del grupo siempre y cuando la cesión confiera un beneficio financiero al cesionario, porque en tal caso es razonable concluir que en las operaciones realizadas en condiciones de plena competencia se habría efectuado un pago por ese uso.

En concreto, de acuerdo con el párrafo 6.83 de las Directrices de la OCDE, para determinar el importe del pago en ese intercambio de valor es importante cuantificar los siguientes aspectos:

- El beneficio financiero que supone para el usuario la utilización del nombre,

- Los costes y beneficios que conllevarían otras alternativas, y

- Las aportaciones relativas al valor del nombre que hagan el propietario legal y la entidad que lo utiliza, en forma de funciones desempeñadas, activos utilizados y riesgos asumidos.

Además, se precisa que también conviene prestar una especial atención a las funciones desempeñadas, los activos PAÍS_2dos y los riesgos asumidos por el usuario del nombre al crear o incrementar el valor del nombre en su jurisdicción. Y que deberán tenerse en cuenta los factores que desempeñarían un papel importante en el marco de una concesión de licencia de ese nombre a una empresa independiente en circunstancias comparables aplicando los principios contenidos en los Capítulos I a III.

En el caso que nos ocupa, es indiscutible que la propietaria de la marca cede el uso del intangible a otras empresas del grupo. Y desde una perspectiva económica racional también es evidente que si el cesionario obtiene a través del importe cobrado por la prestación de un servicio la retribución de todos los conceptos incluidos en el mismo (entre los que se encuentra la marca), dicho cesionario deberá satisfacer una retribución por la cesión del derecho de uso de la marca, acorde con su valor de mercado.

El beneficio financiero que proporciona la marca XZ a las entidades cesionarias se pondrá de manifiesto en la medida que la percepción del intangible por parte de los clientes incida en la demanda del producto; este aspecto es evidente que guarda relación con los ingresos (primas) que reciben las cesionarias por los servicios comercializados al amparo de la marca. Por ello, en la mayoría de contratos entre partes no vinculadas sobre cesión de uso de marcas y otros intangibles comerciales es habitual establecer como base de cálculo del correspondiente canon la cifra de ventas o prestación de servicios. Dicho beneficio se debería también materializar dentro de los márgenes de explotación de los cesionarios, analizados desde un horizonte temporal adecuado y, en este sentido, debe analizarse con especial cuidado la situación en la que una empresa licenciataria se encuentra en una situación de pérdidas recurrentes.

Para determinar el importe que debe recibir el propietario de la marca es necesario conocer las aportaciones relativas al valor del nombre que hagan el propietario legal y la entidad que lo utiliza, en forma de funciones desempeñadas, activos utilizados y riesgos asumidos.

En el Master File del grupo se afirma que la marca "XZ" es desarrollada en cada mercado por cada una de las entidades aseguradoras presentes en el mismo bajo la visión global del Grupo, únicamente con fines de homogeneidad y estratégicos. También se señala que hasta el año 2016 no se ha profundizado en la homogeneización de contenidos por medio de un plan de marca global. En este sentido, en la documentación sobre precios de transferencia se declara que en el pasado las filiales gozaban de una gran autonomía en términos de marketing y publicidad. Que cada país eligió la agencia de publicidad que quería contratar, siguiendo las directrices generales establecidas por la empresa matriz. Y que la sociedad matriz no ha llevado a cabo un trabajo exhaustivo de supervisión y control de las actividades en este ámbito.

Con esta información, el análisis de las funciones realizadas por cada entidad del grupo no resulta concluyente como elemento determinante de la participación relativa de cada sociedad en la creación de valor, pero sí que se columbra el ejercicio de una función de coordinación por parte de la sociedad matriz que no debe despreciarse.

En este contexto, un aspecto determinante para cuantificar el grado de contribución de la sociedad propietaria de la marca es el importe de los activos aportados al mantenimiento de valor del intangible, aspecto que en el caso de intangibles como las marcas está fuertemente correlacionado con la inversión en publicidad.

En este sentido, el grupo informa en el Master File que el desarrollo de la imagen corporativa de XZ se articula fundamentalmente a través de dos pilares: la publicidad y el patrocinio.

No obstante, para poder apreciar esta circunstancia es lógico considerar que la participación relativa no puede determinarse en función de la aportación que todas las empresas del grupo realizan en la actualidad, desconociendo el hecho de que la marca XZ es un intangible valioso cuya creación de valor solo puede ser analizada correctamente atendiendo a la evolución histórica del grupo, a la que posteriormente nos referiremos.

Sin perjuicio de lo anterior, la puesta en comparación de la inversión publicitaria con las primas recibidas por áreas geográfica pone de manifiesto que España es el territorio que asume el mayor esfuerzo publicitario en términos absolutos y, con carácter general, en términos relativos, además de ser el origen y la sede de dirección efectiva de este grupo multinacional.

Como se ha indicado, la correcta identificación del miembro o miembros del grupo que asuman los riesgos relacionados con el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de activos intangibles, también es un elemento importante de la determinación del precio de las operaciones vinculadas.

En el caso particular de una marca, el principal riesgo es el reputacional. Esto es, el peligro de que la imagen de la compañía o de sus productos se vea perjudicada por un determinado comportamiento atribuible al grupo. La gestión de este riesgo puede resultar compleja por la multitud de factores en juego, pero es obvio que la planificación, dirección y coordinación de la sociedad propietaria del activo en este ámbito resulta esencial, no solo en el caso de XZ, sino también en cualquier grupo multinacional.

Sobre la base de estos argumentos, la sociedad propietaria de la marca debería exigir una contraprestación a las entidades y sucursales del grupo que usen el intangible, tanto si están domiciliadas en España como si están radicadas en el extranjero.

No obstante, es necesario advertir que este razonamiento se sostiene en el hecho de que se entiende que el uso del activo confiere un beneficio financiero para los miembros del grupo distintos del propietario legal del activo intangible, situación especialmente evidente en los mercados en los que la marca goza de presencia y notoriedad, siendo razonable concluir que en las operaciones realizadas en condiciones de plena competencia se habría efectuado un pago por ese uso."

Además, en contra de lo alegado por la reclamante, en la cuantificación del canon no parece haberse prescindido de la perspectiva del cesionario, pues en las conclusiones alcanzadas en el Informe analizado se indica lo siguiente:

"14º. Por último, es preciso recordar que la exigibilidad del canon viene condicionada por el hecho de que la cesión produzca un beneficio en la empresa que utiliza la marca. Y en este sentido, parece razonable considerar que es en los principales mercados en los que opera el grupo y en los que la marca tiene una mayor relevancia: España, PAÍS_1, países de América Latina, PAÍS_2, PAÍS_3, PAÍS_4 y PAÍS_5, en los que hay una mayor evidencia en cuanto a la utilidad que reporta a los cesionarios el uso de esta marca.

De lo anterior resulta que, en la determinación del royalty, se ha considerado la situación del cesionario, en la medida en que el canon sólo se ha exigido en el Acta respecto a las entidades que operan en los territorios en los que la marca tiene mayor relevancia, además se incluyen escenarios de pérdidas mantenidas o de inicio de actividad para desarrollar mercado.

Señala la reclamante que tampoco se han analizado correctamente los términos contractuales de los que se derivan las operaciones. Este aspecto resulta sorprendente a este TEAC en la medida en que es la propia entidad reclamante la que incumple las obligaciones de información respecto de las operaciones vinculadas, sin aportar contrato sobre la cesión del uso de la marca.

En el apartado 5 del Informe, se recoge un análisis de las circunstancias económicas del sector asegurador y de la relevancia del grupo XZ en el mercado.

"Las características más relevantes del entorno económico mundial en el año 2013 fueron la suave recuperación económica de la mayor parte de las economías desarrolladas, así como la ralentización del crecimiento de las economías emergentes, que sin embargo continuaron creciendo a un ritmo más elevado que las desarrolladas.

En este entorno, el volumen de primas del mercado asegurador mundial se incrementó un 1,4% en términos reales en el año 2013, habiendo sufrido una desaceleración respecto al año anterior, en el que el crecimiento fue del 2,5%. La desaceleración se produjo por el estancamiento registrado en los mercados avanzados, que solo crecieron un 0,3% frente al 7,4% de los emergentes.

En 2014 y 2015 la economía mundial creció un 3,1%. Su evolución se caracterizó por un crecimiento moderado de las economías avanzadas y una intensidad creciente en el desenvolvimiento de las emergentes. En particular, en el año 2015 las primeras crecieron en conjunto un 1,9%, con PAÍS_2 por encima de la media (2,4%) y el área euro por debajo (1,6%); mientras que las emergentes lo hicieron un 4%, afectadas por la desaceleración de China y la entrada en recesión de PAÍS_1 y Rusia.

El volumen total de primas del mercado asegurador creció un 3,8% en términos reales en 2015, hasta alcanzar los 4,6 billones de dólares, registrando una ligera aceleración del crecimiento respecto al 2014. Al igual que en 2014, el crecimiento se produjo tanto en mercados avanzados como en los emergentes. Su comportamiento sin embargo fue diferente: los primeros mostraron una desaceleración para situar su tasa de crecimiento en un 2,5 % mientras que los segundos alcanzaron un crecimiento del 9,8%. El crecimiento de la industria aseguradora global se registró tanto en el negocio de Vida (4,0%) como en el de No Vida (3,6%). En ambos segmentos, el impulso más importante vino de PAÍS_2 y Japón en los mercados avanzados y de China en los emergentes.

En 2016 se confirmó el punto de inflexión que marcó la aún incipiente aceleración del momento económico global. El mundo creció en el entorno del 3,1%, levemente más que el año anterior, aunque con una composición marcada por la heterogeneidad. En este contexto las economías desarrolladas crecieron un 1,9% mientras que las emergentes lo hicieron a un ritmo de 4,6%.

Las estimaciones del crecimiento del mercado asegurador a nivel mundial disponibles en esa fecha lo situaban en el 2,9% en 2016, en términos nominales alcanzando el valor de 4,7 billones de USD. Se preveía que el volumen mundial de primas continuara su crecimiento tanto en términos nominales como reales en los próximos años, impulsado por un fuerte crecimiento en los países emergentes. El volumen global de primas del segmento de No Vida, que representa en torno al 43% de las primas totales, se habría incrementado en 2016 un 3,7%, en términos reales, con un crecimiento de los mercados emergentes en torno al 9,6% impulsado sobre todo por Asia emergente y, en particular, por China. Por su parte, el crecimiento del seguro de Vida, que representa alrededor del 57% de las primas totales, se encontraba en torno al 2,5% en términos reales a nivel mundial. El incremento fue ligeramente inferior al crecimiento de las primas de No Vida, pese al fuerte crecimiento de las primas de los seguros de ahorro en los mercados emergentes y, particularmente, en Asia.

XZ, S.A y su Grupo

La marca XZ nació en España en ... y atendiendo a la información que se facilita en la página web corporativa de la entidad, los principales hitos del negocio hasta la fecha han sido los siguientes:

-En ... se inicia la actividad en el seguro de automóviles.

- En ... se crea el grupo asegurador.

- En ... se crea XZR.

- En ... se alcanza el liderazgo del mercado asegurador en España.

- En ... se inicia la expansión en Latinoamérica.

- En ... se crea XZA.

- En ... se alcanza la posición de primera compañía en Latinoamérica en el ramo de No vida.

- En ... se produce la adquisición de FFG (PAÍS_3).

- En ... se adquiere GGR (PAÍS_2).

- En ... nace XZQR.

- En ... se adquiere CC (PAÍS_6 y PAÍS_7).

- En ... se toma el control de HH (PAÍS_8).

En la actualidad, y en los ejercicios objeto de comprobación, el grupo XZ está presente en los cinco continentes, es la aseguradora de referencia en el mercado español, la tercera aseguradora en América Latina y uno de los 10 mayores grupos aseguradores europeos por volumen de primas.

XZ España, sociedad titular de la marca XZ, es la entidad aseguradora del grupo XZ en España en el ramo de No vida.

De la información contenida en los informes de gestión que acompañan a las cuentas anuales, se deduce la siguiente información sobre la evolución del negocio del grupo XZ en el mercado asegurador, para cada uno de los años sujetos a comprobación.

El Grupo XZ mantiene redes propias de distribución con oficinas en los países en los que desarrolla su actividad, que compatibiliza con la utilización de otros canales de distribución. Además, cuenta con la colaboración de Mediadores, profesionales de la distribución de seguros que, con diferentes posiciones (Delegados, Agentes y Corredores) desempeñan un papel relevante en la comercialización de operaciones y atención a los asegurados.

La capacidad de distribución del Grupo a través de sus redes propias se completa con acuerdos de distribución suscritos con diferentes entidades, especialmente los de bancaseguros.

Destacan los acuerdos de bancaseguros (..., entre otros). A título de ejemplo, durante el año 2014, XZ distribuyó sus productos a través de 9.484 oficinas de bancaseguros (de las que 3.861 se sitúan en España, 5.493 en PAÍS_1 y 130 en PAÍS_9).

Asimismo, XZ tiene un total de 2.364 acuerdos de distribución, entre los que destacan los que mantiene con entidades financieras (200), concesionarios de automóviles (2.043), y centros comerciales y empresas de servicios (89).

Áreas geográficas

(...)

La marca XZ y posición en el sector asegurador

Al cierre del ejercicio 2013 XZ tenía una sólida posición de liderazgo en el Seguro Español, con una cuota de mercado que alcanza el 15,32% en el negocio de No Vida y el 9,60 % en el negocio de Vida, según datos de las cuentas anuales.

En el ámbito internacional, al cierre de 2013, XZ ocupaba el sexto puesto en el ranking de seguro de no Vida de Europa, y primera posición en este segmento en América Latina, con una cuota de mercado del orden del 6,8 %, región en la que es el tercer grupo asegurador mundial.

Asimismo, la reaseguradora profesional del Grupo (XZR), que desarrolla su actividad en todo el mundo, se encuentra entre las 20 primeras entidades del ranking del reaseguro mundial.

Al final del ejercicio 2014, XZ lideraba el mercado español en la actividad de seguros, con una cuota de mercado del 15,15 % en el negocio de No Vida y el 10,64 % en el negocio de Vida. Además, era la décima aseguradora en Europa, y estaba implantada en todos los países de América Latina -región en la que era el segundo grupo asegurador y el líder en Seguros No Vida, con una cuota de mercado del 7,1 por 100. Asimismo, la reaseguradora del Grupo (XZR) se encontraba entre las 15 primeras entidades en el ranking del reaseguro mundial y en la actividad de Asistencia, XZ era la tercera compañía mundial del sector.

(...)"

Por último, respecto a este último factor, los factores específicos que afectan a la comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas, cabe recordar que las propias Directrices de la OCDE asumen que en ocasiones el trabajo a realizar se puede ver limitado por la falta de comparabilidad de la operación o la incertidumbre de las estimaciones, especialmente en el caso de la valoración de activos intangibles. Y eso es lo que ocurre en el presente caso.

En el apartado 6 del informe, como ya hemos analizado, la ONFI, realiza un intento de búsqueda de comparables externos, en la medida en que no existen comparables internos del grupo, llegando a la conclusión de que no se pueden identificar en el mercado analizado. En consecuencia, procede a estimar el canon que debería recibir XZ España, mediante la aplicación de otras metodologías que permitiesen una aproximación al precio de libre competencia, basadas en el valor actual de los ingresos que generaba el activo y en la contribución relativa de la marca al beneficio del grupo (apartado 6.2).

En virtud de lo expuesto, cabe concluir que, en contra de lo alegado por la reclamante, la ONFI, en el Informe realizado, lleva a cabo un análisis de comparabilidad, con los distintos factores exigidos por las Directrices de la OCDE y siguiendo el procedimiento contemplado por las mismas, por lo que no cabe admitir lo alegado al respecto por la entidad.

Tercera - Otras cuestiones relativas a la comparabilidad. La existencia de comparables.

Siguiendo con las cuestiones relativas a la comparabilidad, la reclamante propone dos búsquedas de comparables externos con el objetivo de ampliar y verificar los análisis Precio Libre comparable incorporados en el informe de la ONFI (búsqueda en la entidad ... y otra en la base de datos privada, ...).

No obstante, conforme señala la Inspección en el acuerdo de liquidación impugnado, los contratos señalados por la reclamante como comparables, se realizan entre entidades vinculadas por lo que no pueden tomarse en consideración como un indicador de lo que dos empresas acordarían en condiciones de libre competencia.

Además, propone, a efectos de determinar la existencia de comparables internos, tener en cuenta las características del canal banca-seguros y sostiene que en dicho canal se pone de manifiesto la existencia de contratos entre entidades financieras y la entidad en los que no se exige contraprestación alguna por el uso de la marca. No obstante, de la descripción dada respecto del canal banca-seguros parece inferirse que se trata de una relación de agencia, en la que lo habitual es que se acuerde un pago por la distribución de productos bajo una determinada marca, y no la cesión del derecho de uso de la misma.

Por otro lado, la reclamante señala que no procede la referencia hecha por la Inspección a una resolución del TEAC, al tratarse de un comparable secreto. Detallamos a continuación la referencia a la que hace alusión la reclamante:

"No obstante, y como mera referencia, debe hacerse mención de un antecedente administrativo de pago por parte de un contribuyente español de cánones por utilización de marca en el sector asegurador. Dichos cánones que se fijaban en un 0,5% de las primas netas de reaseguro desde 2002, fueron objeto de modificación desde 2006, incrementando el canon del 0,5% al 0,75% sobre la misma base de cálculo. A partir de 2010 dicho canon del 0,75% se aplicó sobre el importe de las primas brutas.

La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (RG 5049/2016, de 7 de junio de 2018), anuló el ajuste realizado por la Inspección para regularizar las diferencias derivadas de los cambios de cuantificación a su juicio no justificadas, porque dichas retribuciones se encontraban incluidas en los rangos alcanzados mediante un estudio de comparabilidad del contribuyente. Pero lo que es relevante, desde la perspectiva del caso que ahora nos ocupa, es que se confirma la obligatoriedad de cobrar una retribución por la cesión del uso de marca en el sector asegurador.

Este antecedente no se encuentra publicado porque todavía no constituye doctrina reiterada del Tribunal."

De lo anterior queda patente que en ningún momento se utiliza esa información como un comparable, sino como una mera referencia de un hecho existente, que en ningún caso ha intervenido en la fijación del canon y, en consecuencia, tampoco puede ser tildada de comparable secreto ni producir indefensión alguna.

Cuarta - Críticas a la valoración.

Por último, la reclamante recoge en su escrito de alegaciones, en las denominadas "cuestiones valorativas", una serie de críticas a la valoración del canon planteada en el informe de la ONFI. En concreto, se critica que se tome como referencia el valor de la marca atribuido por ..., así como un conjunto de cuestiones que determinan que la valoración realizada no sea adecuada.

Así, en primer lugar, respecto del valor obtenido de ..., ha de partirse de que, como ya hemos señalado, la valoración de bienes o derechos no es una ciencia exacta y, por lo tanto, es habitual que, en la práctica, las empresas y profesionales dedicados a realizar valoraciones sostengan diferentes opiniones (como es el caso del dato obtenido por la Inspección de ... y el aportado por la reclamante sobre la base de opiniones de ...y por ...) y o criterios, y que la discrepancia sea más acentuada cuando la valoración no depende de datos observables en el mercado, como sucede especialmente en la valoración de activos intangibles.

Por ese motivo, en el apartado 6º Criterios de valoración delNtx Conceptual de la Contabilidad, del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en relación con el procedimiento a seguir para obtener el valor razonable de un elemento patrimonial, se expresa lo siguiente:

"Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponibles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose PAÍS_2r, si existe, la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar el precio, limitando en todo lo posible el empleo de consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables."

La utilización de estos métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados en la determinación del valor de mercado se recoge también en términos muy similares en el vigente Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por Real Decreto 634/2015 (artículo 16.2). Pues bien, en este punto es preciso recordar que el Método del Ahorro de Royalties es la metodología más utilizada en la práctica para valorar marcas, y que no es menos usual que los profesionales y las empresas dedicadas a esta tarea utilicen las valoraciones de una entidad de referencia al respecto, como ..., como un referente ampliamente aceptado en el mercado. Lo anterior no significa que no puedan existir otras opiniones de valor distintas.

Efectivamente, todo proceso de valoración conlleva el empleo de juicio profesional y el empleo de hipótesis en ocasiones subjetivas. No existe, por así decirlo, un valor único e incuestionable para estos activos, las marcas. Es una realidad que, para una misma marca, existen posicionamientos diferentes entre valoradores prestigiosos. Pero dicha dificultad no ha sido óbice para que la fiscalidad internacional no haya renunciado a la aplicación de principio de libre concurrencia en las operaciones en las que participan intangibles.

En segundo lugar, la reclamante recoge una serie de motivos por los que considera que la valoración realizada por la ONFI no es adecuada. Motivos ya expuestos ante la Inspección, en el procedimiento de inspección. En primer lugar, porque los cálculos se han aplicado sobre una renta perpetua, cuando la normativa contable prevé una vida útil definida para los activos intangibles. El Plan General Contable aprobado por Real Decreto 1514/2007, en la NRV 5ª2 señalaba que: "Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa"

No obstante, cabe tener en cuenta que, aunque como bien señala la reclamante, el artículo 39.4 del Código de Comercio, en redacción dada por la Ley 22/2015 establece que "Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida", este se trata de un criterio contable esta norma tiene trascendencia a efectos de la elaboración de las cuentas anuales.

Lógicamente, la realidad económica subyacente no ha cambiado, los activos pueden tener una vida definida o indefinida. Y a estos efectos, el Informe de la ONFI señala que considerar que la vida útil de la marca es indefinida es una premisa habitual en marcas relevantes y consolidadas -pág.54-. Cuestión distinta es que, a efectos contables, se establezca una norma de registro que delimite el proceder a estos efectos.

En cualquier caso, debe apuntarse que el royalty implícito que habría resultado de haber considerado una vida útil limitada para la marca habría sido incluso superior al obtenido bajo la hipótesis de vida indefinida.

En segundo lugar, señala que la tasa de inflación elegida al objeto no sería adecuada, pues sería mejor contrastar la misma con la tasa real del grupo. Respecto a esta cuestión compartimos lo expuesto por la Inspección, en la medida en que la entidad propone la realización de un ejercicio de comparación que no desarrolla, ni esclarece. Por tanto, en este caso, la ONFI, realizó la valoración a partir de estimación basadas en la mejor información que disponía en dicho momento.

Por otro lado, la entidad alega que la tasa de descuento utilizada no es correcta, pues no tiene en cuenta el coste de capital a nivel de Grupo. Además, señala que la ONFI contradice el enfoque propuesto por ..., que consiste en utilizar el coste medio de capital (WACC) como tada de descuento efectivo para obtener los ingresos de la marca. Respecto a esta cuestión, cabe remitirnos a la contestación dada a esta misma cuestión por la Inspección, que citamos (y que compartimos):

"De acuerdo con las notas metodológicas incluidas en los documentos incorporados al expediente (... Best Spanish Brand 2013 e ... Best Spanish Brand 2015), ... utiliza el coste medio del capital (WACC) para determinar el Beneficio Económico a partir del cual se obtienen las ganancias que se pueden atribuir a la marca, pero para obtener el valor de la marca utiliza una tasa de descuento propia para cada marca.

Las precisiones incluidas por el contribuyente sobre el procedimiento seguido por ... advierten con claridad que el WACC se utiliza con esa exclusiva finalidad.

(...)

Para valorar la marca hay que considerar el nivel de riesgo específico de dicho activo y no el del negocio en su conjunto. Como ya se indicó en el informe de valoración, es comúnmente aceptado que los activos intangibles tienen un riesgo mayor que el negocio y por ello, se suelen asociar tasas de descuento superiores al coste medio ponderado del capital (WACC).

Así, cabe citar el contenido de la Directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia (Julio de 2017) que contienen un mayor desarrollo de esta materia, en línea con las prácticas valorativas de general aceptación:

"6.171. No existe una única medida de una tasa de descuento que sea adecuada a efectos de precios de transferencia en todos los casos. Ni los contribuyentes ni las administraciones tributarias deben asumir que una tasa de descuento que se basa en el enfoque del coste promedio ponderado del capital (CMPC) o en cualquier otra medida deba ser utilizada sistemáticamente en los análisis de precios de transferencia donde la determinación de tasas de descuento adecuadas sea importante. En su lugar, deberían examinarse las condiciones y riesgos concretos asociados con los hechos de cada caso y los flujos de efectivo específicos para determinar la tasa de descuento adecuada.

6.172. En la determinación y evaluación de las tasas de descuento hay que reconocer que, en algunos casos, en concreto los asociados con la valoración de intangibles todavía en desarrollo, los intangibles pueden ser algunos de los componentes de mayor riesgo de la actividad de un contribuyente. También hay que admitir que algunas actividades conllevan, por naturaleza, más riesgos que otras y que algunas corrientes de flujos de efectivo son, por naturaleza, más volátiles que otras. Por ejemplo, la probabilidad de que se incurra en un nivel proyectado de gasto en investigación y desarrollo puede ser mayor que la probabilidad de que se genere un nivel proyectado de ingresos en última instancia. Las tasas de descuento deberían reflejar el nivel de riesgo de la actividad en su globalidad y la volatilidad prevista de los distintos flujos de efectivo proyectados en las circunstancias de cada caso en concreto."

De forma más específica el Technical Information Paper 3: The Valuation of Intangible Assets (INTERNATIONAL VALUATION STANDARS COUNCIL), indica que (traducción libre):

"8.2 Si el activo intangible en cuestión es el principal activo de la empresa, es práctica común estimar la tasa de descuento de un activo intangible por referencia al coste medio ponderado del capital (WACC) aplicable a esa empresa. Sin embargo, la tasa de WACC puede no ser apropiada si el activo intangible en cuestión tiene un perfil de riesgo distinto del resto de los activos y pasivos utilizados en la empresa o si existe otra evidencia que indique una tasa de descuento alternativa.

8.3 Debido a las limitaciones para obtener una tasa de descuento apropiada a partir de los datos del mercado, el Modelo de Precios de los Activos de Capital se utiliza comúnmente para valorar los activos intangibles."

En este sentido hay que señalar que el Modelo de Precios de los Activos de Capital (Capital Asset Pricing Model -CAPM- en terminología inglesa) es el más utilizado para determinar el coste de los recursos propios (Ke) que es el criterio utilizado en el Informe de la ONFI.

Una vez defendida la improcedencia del uso del WACC en el supuesto que estamos analizando decae la pretensión del contribuyente en el sentido de volver a calcular el royalty basado en el WACC de la industria del seguro incluido en el escrito de alegaciones.

En todo caso es preciso recordar que las tasas de descuento que se informan en las cuentas anuales consolidadas del Grupo XZ para los ejercicios 2013 a 2016 37 muestran valores superiores a los que aporta el contribuyente."

La entidad alega, a continuación, la improcedencia de la metodología del enfoque de beneficios, pues, por un lado, señala que la cuantía del canon estaría correlacionada con la estructura de costes de la misma, y no con el valor de la marca, que es lo que se está evaluando.

No obstante, como ya señala la Inspección, no cabe duda de que los beneficios resultan de minorar los ingresos de la entidad con los costes incurridos, en los que se ubica la retribución de todos los factores productivos, más allá de la recuperación de los costes contables que determinan el beneficio. Dicha retribución vendrá determinada por los márgenes que el negocio sea capaz de generar, de forma que si el negocio es muy rentable, las marcas asociadas al mismo tendrán una mayor retribución que otras asociadas a márgenes más reducidos.

Por último, alega la reclamante que habría que tener en cuenta el plazo de recuperación (payback) del valor de la marca, siendo muy relevante analizar en cuantos años se estima recuperar su valor y contrastarlo con la vida útil del intangible. Si ese plazo es menor que la vida útil, se estaría pagando por la marca un valor superior al aportado por ..., lo que carecería de sentido.

Sobre esta cuestión, llama la atención el hecho de que la reclamante propone o exige a la Administración la realización de cálculos y comprobaciones que ella misma ha obviado y respecto de las que no aporta ningún tipo de información.

En este caso, la Inspección en el acuerdo de liquidación procedió a realizar el cálculo propuesto por la entidad, con el siguiente resultado:

"Siguiendo estrictamente la alegación planteada por el contribuyente, de acuerdo con la información incluida en la pág.86 y siguientes del Acta de disconformidad A02 / ...53, el canon que ingresaría XZ España del resto de las Entidades No Residentes sería el siguiente importe:

2013	2014	2015	2016
...	...	...	...

Por su parte, el valor de la Marca XZ considerado por la Inspección en cada uno de esos ejercicios es el siguiente:

2013	2014	2015	2016
...	...	...	...

El promedio de ambos importes sería de ... euros y ... euros, respectivamente, y el plazo de recuperación al que alude el contribuyente de 21,1 años, un plazo muy superior a los 10 años establecido de manera convencional en el Código de Comercio como vida útil de los inmovilizados intangibles para los que no puede estimarse ese parámetro de manera fiable, e incluso superior a la vida útil de 15 años a partir de lo que se indica en la publicación "Her Majesty´s Revenues and Customs, Corporate Intangibles Research and Development manual", sección CIRD30540, en la que se afirma que la vida útil (cabe entender que en ausencia de una inversión de mantenimiento), no debería exceder de más de 20 años para cualquier intangible.

No obstante, en nuestra opinión, en su caso, esta comparación debería realizarse considerando el total royalties (no solo los procedentes de entidades no residentes), pero también deberían minorarse los importes de la publicidad de impacto internacional que no son sufragados por el resto de entidades del grupo. Incluso sin incluir estos últimos, el plazo que requeriría recuperar el valor atribuido con los royalties totales ascendería a 13,95 años (el promedio de royalties asciende a ... euros y el de marca a ... euros)."

En definitiva, cabe desestima lo alegado por la reclamante respecto la valoración efectuada por la ONFI, y consideramos que la misma es conforme a Derecho.

Conclusión

En consecuencia, este TEAC ha podido constatar la existencia de un procedimiento de valoración en el que se exponen, de forma razonada y fundamentada, todos los pasos seguidos por la Inspección en orden a la determinación del canon como retribución que debería de haber percibido la entidad por la cesión del uso de la marca XZ a las distintas entidades vinculadas.

Las alegaciones presentadas ante este TEAC no han desvirtuado ni la correcta utilización por parte de la Inspección del procedimiento del art. 16 TRLIS, ni la elección de los concretos métodos de valoración, ni han acreditado la existencia de errores o inconsistencias sustanciales en su efectiva aplicación. Por lo que tampoco desvirtúan la fiabilidad de los resultados obtenidos dentro del marco de discrecionalidad, que no arbitrariedad, que resulta inherente a este tipo de procedimientos.

DÉCIMO TERCERO.- A continuación, daremos contestación a las alegaciones formuladas contra los ajustes practicados por la Inspección, distintos de los relacionados con las operaciones vinculadas, en el marco de las reclamaciones tramitadas con números RG 3636/2021, RG 598/2021 y RG 5845/2021.

Con caracter previo, procede atender a una cuestión de índole procedimental planteada por la reclamante en el marco de la reclamacion tramitada con el RG 5845/2021 contra el acuerdo liquidatorio A23 ...66, respecto de las actuaciones referidas específicamente al IS del ejercicio 2016. En concreto, la entidad alega la improcedencia del acuerdo para completar las actuaciones inspectoras del IS del grupo fiscal, respecto del ejercicio señalado.

Según consta en el expediente, la inspección desarrolló actuaciones en el marco de las cuales se estaba comprobando, entre otras cuestiones, la relativa a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores de la entidad dominante y de las entidades dependientes; pues bien, en base a dichas comprobaciones, se incoó el acta A02, núm. ...93 relativa al IS 2013, 2014 y 2015 en la que se incluyó una propuesta de regularización que, en este punto, fijaba la no deducibilidad de las retribuciones de los administradores satisfechas en 2013 y 2014. La propuesta consistía, más concretamente, en no admitir la deducibilidad fiscal de la totalidad de las retribuciones de los consejeros ejecutivos satisfechas durante los citados periodos por no ajustarse a los requisitos establecidos por la normativa fiscal y mercantil, y a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que la interpreta para su deducibilidad fiscal. La Oficina Técnica confirmó el Acta instruida y señaló lo siguiente:

"A partir de 2015, analizados los nuevos Estatutos de las sociedades aprobados en 2015, antes transcritos, esta Oficina Técnica ha apreciado que los mismos no cumplen con las exigencias mercantiles, de conformidad con los criterios asentados por el Tribunal Supremo en sentencia de 26 de febrero de 2018, (rec. 3574/2017), que analiza los requisitos previstos en la nueva redacción de los artículos 217 a 219 y 249 del TRLSC y que establece que para que las retribuciones de los Consejeros con funciones ejecutivas se ajusten a la legalidad mercantil, no basta con la existencia de la delegación aprobada por el Consejo de Administración y el contrato, requisitos ambos regulados en el art. 249 TRLSC, sino que, además, es necesario el cumplimiento de los requisitos exigibles, para los retribuciones de los restantes Consejeros, en sus artículos 217 a 219, es decir, los Estatutos deben establecer el carácter retribuido del cargo y el sistema retributivo dentro de los previstos en el artículo 217, y debe aprobarse por la Junta General el importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los Administradores."

Por ello, con esa misma fecha en que se dictó también acuerdo de liquidación provisional respecto al IS del periodo 2016, se ordenó completar el expediente con relación a dicho periodo al objeto de verificar la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores con funciones ejecutivas satisfechas en ese año. En concreto, en dicho acuerdo de completar actuaciones se ordenó lo siguiente:

«...;

QUINTO. Por todo lo anterior, de acuerdo con lo previsto en el artículo 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 188.4 del reglamento de aplicación de los tributos, SE ACUERDA ordenar completar el expediente mediante la realización de actuaciones complementarias en relación con:

- Las retribuciones de los administradores sociales de las entidades del grupo fiscal .../85, del que es entidad dominante XZ, S.A, satisfechos en el periodo 2016, al objeto de verificar si cumplen los requisitos legales, tanto fiscales como mercantiles, establecidos por la doctrina del TEAC dictada en interpretación de los mismos, así como la jurisprudencia del Tribunal Supremo, a efectos de su deducibilidad fiscal.

Si, como consecuencia de las actuaciones complementarias, se considera necesario formalizar una nueva acta, ésta tomará en consideración todas las liquidaciones provisionales previas del Impuesto sobre Sociedades del periodo 2016, tanto las liquidaciones resultantes del A01, núm. ...76, del A01 ...43 y del A02, núm. ...53, como la liquidación resultante del A02, núm. ...11, dictada con carácter provisional por esta Oficina Técnica, en el día de hoy, por la parte de la regularización no afectada por los ajustes respecto de los que se ordena completar actuaciones mediante el presente acuerdo.

Si, por el contrario, se considera que no procede regularización alguna, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas, dictándose la liquidación que proceda una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización y en la que se tendrá en cuenta, igualmente, las liquidaciones resultantes de las dos A01 y de las dos A02, arriba mencionadas.

Contra este acuerdo no cabe interponer recurso o reclamación por tratarse de un acto de mero trámite, sin perjuicio del recurso o reclamación que proceda contra el acto de liquidación que finalmente se dicte.

Lo que se comunica para su conocimiento y efectos.

...;»

Alega la reclamante que la Inspección no estaba habilitada, una vez finalizado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras (como ocurría en el presente caso), para acordar la ampliación de tales actuaciones en relación con el mismo ejercicio y concepto tributario sobre el que ya existía una liquidación provisional (la derivada del acta A02-...11). Más aún cuando la cuestión que justificaría la ampliación de actuaciones ya había sido comprobada previamente por la Inspección, habiendo aportado la reclamante toda la documentación al respecto. Considera la reclamante que el acuerdo de ampliación de actuaciones solo tiene cabida en dos circunstancias: i) cuando sea necesario realizar actuaciones complementarias y ii) para completar el expediente. No obstante, ninguno de estos requisitos previos se cumple en el caso que nos ocupa.

En primer lugar, en cuanto al exceso de duración de las actuaciones, el art. 150.6 LGT señala al respecto que:

"El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.

La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.

c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."

De lo anterior resulta que, a los efectos que aquí nos interesa, como consecuencia del incumplimiento del plazo máximo de duración, no se interrumpiría la prescripción por ninguna actuación realizada desde el inicio, pero el procedimiento ha de continuar, en todo cado, hasta que se dicte un acto que ponga fin al mismo. El único limite para dictar ese acto de liquidación es el plazo de 4 años de prescripción (que en el caso del IS 2016, finaliza el 25/06/2021).

A continuación, en cuanto al desarrollo de actuaciones complementarias el art. 157.4 LGT señala que:

"Antes de dictar el acto de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente."

Por su parte, el art. 188.4 del RGAT dispone:

"El órgano competente para liquidar podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos. Dicho acuerdo se notificará al obligado tributario y se procederá de la siguiente forma:

a) Si como consecuencia de las actuaciones complementarias se considera necesario modificar la propuesta de liquidación se dejará sin efecto el acta incoada y se formalizará una nueva acta que sustituirá a todos los efectos a la anterior y se tramitará según corresponda.

b) Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de las alegaciones que estime oportunas. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado."

De ambos preceptos resulta que, en ningún caso, se limita la facultad del inspector Jefe para ordenar completar actuaciones respecto a una obligación incluida en el ámbito del procedimiento, aunque respecto de esa obligación y en ese mismo procedimiento se haya dictado, o se haya podido dictar, una liquidación previa, que siempre tendrá el carácter de provisional en ese caso. Por ello, en el acuerdo para completar actuaciones se han de concretar los hechos que determinan la adopción del mismo, los fundamentos de derecho que justifican la actuación del Inspector jefe, y el resto de los requisitos formales, siendo así notificado al sujeto pasivo al que se refieren las actuaciones.

Por otro lado, en contra de lo alegado por la entidad, en las actuaciones complementarias o adicionales desarrolladas, por los hechos y argumentos expuestos, sí fue necesario recabar nueva información y documentación por parte de la Inspección. Así, consta en la comunicación de reanudación de actuaciones, notificada el 11/01/2021, incorporada en el expediente. De hecho, la propia entidad, en contestación al requerimiento efectuado por la Inspección, aportó documentación requerida, así como otra documentación no requerida pero que consideró oportuno aportar, junto con un escrito de manifestaciones que fueron valoradas por la inspección en la nueva acta incoada.

Alega también la reclamante que la actuación de la Inspección resultaría contraria a lo dispuesto en el artículo 148 LGT, en la medida en que no cabe volver a regularizar el objeto de un procedimiento previo que hubiese terminado con la correspondiente liquidación. Así, señala que, ante un único procedimiento, debería existir un único Acta y un solo acuerdo de liquidación (en este caso, para el IS 2016). Así, señala el citado precepto que:

"Artículo 148. Alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección.

(...)

3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del apartado 4 del artículo 101 de esta ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias"

No obstante, el citado artículo, relativo al alcance de las actuaciones, lo que limita es una nueva comprobación mediante un nuevo procedimiento que se refiera o verse sobre los mismos hechos. Pero, en el presente caso, se ha tratado siempre del mismo procedimiento, iniciado el 4/12/2107, siendo el acta incoada el 11/03/2020 (A02-...11) una una mera propuesta del instructor sobre las cuestiones a regularizar la cual, en ningún caso, tal y como hemos visto y queda recogido el na normativa aplicable, limita las facultades del inspector-Jefe para rectificar dicha propuesta por razones de hecho o de derecho que él pueda apreciar en el ejercicio de su competencia para liquidar, o en base a la estimación de las alegaciones al acta que formule el obligado. Igualmente, como ya hemos señalado, está plenamente facultado por la ley, ex-artículo 157.4 de la LGT, para ordenar completar actuaciones, circunstancia que es la que ha ocurrido en el presente caso.

El hecho de que en la propuesta inicial del instructor A02 ...11, de 11/03/2020, no se incluyera una propuesta con relación a la retribución de los administradores sociales de las entidades en el periodo 2016, no significa que el inspector-Jefe esté vinculado a esa propuesta si aprecia que procede realizar tal regularización en base, tanto a la normativa fiscal y mercantil aplicable a ese periodo de 2016.

Además, en contra de lo alegado por la reclamante, cabe recordar que este TEAC viene reconociendo la posibilidad de desagregar los elementos de la obligación que determinan el alcance de las actuaciones, así como la posibilidad de incoar distintas actas y acuerdos de liquidación en el marco de un único procedimiento, de conformidad con lo dispuesto tanto en el art. 176.3 RGAT como en el 190.4 del mismo.

"Artículo 176. Actas de inspección.

(...)

3. En relación con cada obligación tributaria podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados"

"Artículo 190. Clases de liquidaciones derivadas de las actas de inspección.

(...)

4. De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional, además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes:

b) Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación tributaria."

Por último, respecto del cambio normativo, alega la reclamante que la aprobación de la LIS constituía argumento suficiente e ineludible para no regularizar los gastos contabilizados en los ejercicios 2015 y 2016. Por ello, resulta inasumible que se ampliara, sin más motivación, las actuaciones inspectoras respecto del ejercicio 2016.

No obstante, este TEAC no puede compartir lo expuesto, pues, tras la aprobación de la LIS, respecto de la retribución de los administradores, es criterio ya publicado, constituyendo doctrina vinculante para toda la Administración Tributaria, de acuerdo con la LGT, que la deducibilidad fiscal de tales gastos sigue estando vinculada al cumplimiento de los requisitos fijados por la normativa mercantil para que las citadas retribuciones sean consideradas conformes a derecho, no siendo suficiente, a los efectos de tal deducibilidad fiscal, que en la nueva ley se hayan excluido expresamente del concepto de liberalidad, porque sigue siendo necesario, a juicio de este TEAC, para admitir tal consideración de partidas deducibles en el IS, que se cumpla con la normativa mercantil que regula la cuestión, tal y como veremos posteriormente.

En virtud de lo expuesto, este TEAC considera que no se han producido los vicios denunciados por la reclamante pues, como ya hemos señalado, la inspección tiene la facultad de desagregar parte de los elementos de la obligación tributaria objeto de las actuaciones de comprobación, y, con ello, dictar liquidación provisional continuando el procedimiento respecto de algunos elementos de la obligación tributaria, sin perjuicio de que deba cumplir las obligaciones formales y procedimentales que las normas vigentes le imponen. Y esto es lo que ha sucedido en el presente caso, ya que, en el acuerdo de liquidación dictado 22/12/2020 que incluía determinados elementos del IS de 2016 no se incluyó lo relativo a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas en ese ejercicio 2016 a determinados consejeros, dictándose acuerdo por el que se ordenaba completar las actuaciones respecto a esta cuestión. No se aprecia, en definitiva, ninguna irregularidad, habiendo actuado la inspección conforme el procedimiento legalmente establecido.

Además, cabe destacar que, según reiterada jurisprudencia, las eventuales irregularidades en la tramitación de los expedientes administrativos únicamente provocarán la anulación de los acuerdos impugnados cuando dicha irregularidad haya generado indefensión al interesado (STS de 6 de mayo de 1987). Y en este caso no se aprecia indefensión pues se le ha notificado el acuerdo que ordena completar el expediente y el acuerdo de liquidación constando en ambos los motivos por los que se ordena completar el expediente y dictándose liquidación provisional en la que no se incluyen las consecuencias derivadas de la orden de ampliación.

DÉCIMO CUARTO.- La PRIMERA CUESTIÓN planteada en cuanto al fondo de las regularizaciones practicadas, no vinculada con los ajustes referidos a las operaciones vinculadas que ya hemos analizado, se refiere a a la calificación de los juros de capital propio (JSCP) de conformidad con el CDI España-PAÍS_1.

Conforme a los hechos que constan en el expediente, las entidades XZN, SA; XZR, S.A. y XZAN, S.A., obtuvieron, en los ejercicios 2015 y 2016, una serie de ingresos vinculados al cobro de JSCP procedentes de distintas entidades del grupo situadas en PAÍS_1. Al entender que tales importes tenían la consideración de dividendos, las entidades practicaron, por ellos, la exención prevista en el artículo 23.3 del Convenio de Doble Imposición (CDI) suscrito entre España y PAÍS_1 y en el art. 21 LIS , practicando, por ello, a efectos fiscales, los correspondientes ajustes negativos en el resultado contable de los ejercicios señalados.

Admite la inspección que, hasta 2014, conforme con la doctrina del Tribunal Supremo, sentencias de 16/03/16 (rec 1030/2014) y de 15/12/16 (rec 3949/2015), los juros tienen la naturaleza jurídica de dividendos (siguiendo lo que señala el Alto Tribunal, ha de atenderse a que no remuneran préstamos, a que no se calculan sobre el principal de un crédito, a que proceden de la existencia de beneficios y a que el título que da derecho es el de socio, siendo, además, relevante, que las sociedades con pérdidas no pueden deducir cantidad por juros y sí pueden en concepto de intereses). La Inspección no discute que esa jurisprudencia afirma, igualmente, que la legislación fiscal PAÍS_1 admite la deducibilidad de los juros, pero sin equipararlos al régimen fiscal de los intereses. Y, por tanto, que los juros han de entenderse como una distribución de beneficios en concepto de dividendos, entrando en el ámbito de aplicación del artículo 21 del TRLIS. Sin embargo, señala también la Inspección que, desde 2015, con la entrada en vigor de la LIS, el artículo 21 ha incluido y ha establecido una "clausula anti juros", puesto que dispone que no se aplicará la exención respecto de dividendos cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora. Y, además, se destaca también en el acuerdo liquidatorio que el artículo 32 del mismo texto legal, referido a la "deducción para evitar la doble imposición económica internacional: dividendos", dispone que cuando en la BI se computen dividendos pagados por una entidad no residente, se deducirá el impuesto efectivamente pagado por esta última.

Finalmente, en el acuerdo liquidatorio se hace mención la inspección a las consultas de la Dirección General de Tributos V2960-16 y V2962-16 de 27/06/16, en las que el citado Centro Directivo tiene en cuenta la STS de 16/03/16, llegando a conclusiones que, sin embargo, permiten sostener que, para los ejercicios en que es aplicable la LIS, 2015 y 2016 de los comprobados - la jurisprudencia del TS se refiere a la LIS - no eran procedentes los ajustes extracontables negativos realizados por XZN, XZR y XZA en concepto de exención por doble imposición de dividendos

La reclamante, por el contrario, defiende la calificación de los juros, a efectos tanto del CDI suscrito entre PAÍS_1 y España como de la normativa interna, como dividendos, a partir de la jurisprudencia fijada por el Tribunal Supremo. Y es que la calificación como dividendo a efectos del CDI, llevaría a la aplicación automática de la exención contemplada en el art. 23.3 del CDI, que determina la exención de estos JSCP en España.

La cuestión que cabe dirimir es, por tanto, si cabe calificar a efectos del CDI España-PAÍS_1 los JSCP como dividendos o intereses.

Este TEAC debe hacer referencia, en primer lugar, a la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, citada tanto por la Inspección como por la reclamante. Así en primer lugar, en Sentencia dictada en rec. de casación .../2014 (.../2016), en la que el Alto Tribunal concluyó lo siguiente (lo subrayado es nuestro):

"En primer lugar la denominación "juros [o intereses] sobre el capital propio" es contradictoria. Terminología que, posiblemente, encuentre su explicación en la finalidad fiscal de la norma PAÍS_1 que los crea (Ley Federal nº 9.249, de 26 de diciembre de 1959): fomentar la capitalización de las empresas PAÍS_1 otorgando un tratamiento fiscal similar a las vías de financiación de las sociedades, ya sea la de la ampliación de capital o por la de préstamos. Y, así, otorga una ventaja fiscal a dicha capitalización, concediendo una reducción de impuestos a pagar hasta un límite establecido en proporción a los fondos propios de las sociedades PAÍS_1.

En todo caso, lo decisivo es determinar su naturaleza jurídica, desde la perspectiva del artículo 21 del TRLIS.

Y, a estos efectos, los JSCP equivalen a una distribución de beneficios, sin que puedan considerarse intereses, en la medida en que no remuneran cantidades en préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito. Por el contrario, proceden de la existencia de beneficios de la filial PAÍS_1 y el título que da derecho a su percepción es la participación de socio en el capital social mediante la tenencia de acciones. Además, la deducibilidad fiscal de los JSCP está sujeta a unos condicionamientos que no rigen para los intereses: existencia de resultados del ejercicio o reservas acumuladas suficientes. De esta manera las sociedades con pérdidas o con resultados negativos no pueden deducir cantidades en concepto de JSCP y sí, en cambio, las cantidades en concepto de intereses. Dicho en otros términos, la legislación fiscal PAÍS_1 admite la deducibilidad de los JSCP, pero no equipara el régimen fiscal de éstos al de los intereses.

Por consiguiente, resulta acertado el criterio de la Sala de instancia cuando entiende que, como distribución de beneficios, resultan incluibles en el concepto de dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el mencionado artículo 21 del RDLeg. 4/2004 (TRLIS).

(...)

Las rentas percibidas en concepto de JSCP han estado sometidas efectivamente a imposición en PAÍS_1 en sede de las filiales PAÍS_1 en los ejercicios en que se obtuvieron los beneficios distribuidos, o, en todo caso, se cumple con el requisito -de naturaleza subjetiva- en cuanto al gravamen de las participadas exigido por el artículo 21 del TRLIS, siendo de aplicación la presunción establecida en el apartado 1.b) de dicho precepto.

En efecto, de acuerdo con dicha norma, para los supuestos en los que, como en el caso de PAÍS_1, haya convenio para evitar la doble imposición, debe presumirse que se ha producido el gravamen por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades."

En la sentencia dictada en rec. de casación .../2015 (.../2016), el Alto Tribunal confirmó la sentencia dictada por la Audiencia Nacional en la que ésta última concluía que:

La naturaleza jurídica de los juros es la de dividendo.
Según el CDI PAÍS_1-España los juros deben ser calificados como dividendos del art. 10.4 del CDI y no como intereses del art. 11,
Lo juros son subsumibles en la exención del art. 21 LIS.

El Tribunal Supremo dispuso, en la sentencia señalada, lo siguiente:

"El motivo aducido en su recurso por el Abogado del Estado - formulado en análogos términos al articulado contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de febrero de 2014 relativa también a la naturaleza de los juros sobre capital propio PAÍS_1, que fue desestimado por la sentencia de esta Sala de 16 de marzo de 2016 ( casación 113072014),- no puede YYY compartido por la razones que entonces dimos y que ahora debemos reiterar en aras del principio de la unidad de doctrina (...)

Aún cuando la denominación de "intereses" de los rendimientos que nos ocupan pueda inducir a error en la calificación de su naturaleza jurídica, es lo cierto que de su regulación y operativa resulta, sin lugar a dudas, que tal figura responde a la naturaleza de dividendos y que el tratamiento jurídico de los mismos desde la perspectiva de la regulación nacional ha de ser el propio de tales dividendos.

En definitiva, que los " juros o capital propio " equivalen a una distribución de beneficios, sin que puedan considerarse intereses, en la medida en que no remuneran entidades en préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito. Por el contrario, proceden de la existencia de beneficios de la filial PAÍS_1 y el título que da derecho a su percepción es la participación de socio en el capital social mediante la tenencia de acciones.

(...)

De lo expuesto, resulta claro, y así lo afirma este TEAC, que la jurisprudencia sentada por el TS ha sostenido que procede calificar los JSCP como dividendos, tanto a efectos del CDI PAÍS_1-España, como a efectos de nuestra normativa interna, pues, en las citadas sentencias, el Alto Tribunal hace referencia a que las características y condiciones de pago y distribución de los JSCP por las entidades PAÍS_1, las que le llevan a concluir que son las propias de los dividendos y no de los intereses.

La Inspección no rechaza tal consideración, pero se apoya en uns criterios extraídos de las contestaciones vinculantes dadas por la Dirección General de Tributos a consultas formuladas, V2960-16 y V2962-16 de 27/06/16, en las que el citado Centro Directivo, teniendo en cuenta esa jurisprudencia del Alto Tribunal, la STS de 16/03/16, dice, no obstante (el subrayado es nuestro):

Contestación

El artículo 11 del Convenio entre el Estado Español y la República Federativa del PAÍS_1 para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta, hecho en PAÍS_1ia el 14 de noviembre de 1974 (BOE de 31 de diciembre de 1975), dispone:

"1. Los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los intereses.

(...;)

5. El término "intereses" empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la deuda pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo.

6. (...;)".

Teniendo en cuenta el artículo anterior, la primera cuestión que correspondería dilucidar es si los JSCP pueden quedar encuadrados dentro de la definición de intereses que, a efectos de la aplicación del Convenio, se recoge en el apartado 5 del artículo 11 del Convenio hispano-PAÍS_1 para evitar la doble imposición o si, por el contrario, tienen la condición de dividendos.

Dicho apartado 5 del artículo 11, junto con una enumeración detallada de las distintas categorías de derechos de crédito que tendrían la consideración de intereses, incorpora como cláusula de cierre, que tendrán la consideración de intereses cualesquiera otras rentas que la legislación fiscal del Estado de la fuente asimile a los rendimientos de las cantidades dadas a préstamo.

Por lo tanto, será la normativa fiscal correspondiente al Estado de la fuente la que determine la calificación de las rentas generadas por los JSCP a efectos de la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición.

A estos efectos, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, si bien la normativa contable PAÍS_1 parece considerar que los JSCP derivan de una distribución de beneficios, su legislación fiscal, por el contrario, los asimilaría a rendimientos de cantidades dadas a préstamo. Dicha calificación puede entenderse en base a los siguientes argumentos:

- La normativa fiscal PAÍS_1 permite la deducibilidad de la retribución correspondientes a los JSCP a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto PAÍS_1.

- La retención que PAÍS_1 practica a las distribuciones de JSCP efectuadas a un residente en España es del 15 por ciento.

Ambos elementos permiten considerar que PAÍS_1 considera que la retribución de los JSCP tienen la calificación de intereses. En concreto, el tipo de retención del 15 por ciento es el que se recoge en el apartado 2 del artículo 11; y ello por contraposición a lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10, relativo a los dividendos, en cuyo caso y conforme a la Resolución de 22 de septiembre de 2003 de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores a efectos de la interpretación de determinadas cláusulas del Convenio (BOE de 2 de octubre de 2003), la retención sería del 10 por ciento cuando se trate de dividendos percibidos por residentes en España que tengan una participación de al menos el 25 por ciento del capital de la sociedad PAÍS_1.

En consecuencia, y sobre la base de lo señalado anteriormente, se podría concluir que la remuneración de los JSCP tiene, a los solos efectos de la aplicación del Convenio hispano-PAÍS_1, la consideración de intereses, por lo que, en virtud de los apartados 1 y 2 del artículo 11 de mismo, podrán ser sometidos a gravamen en PAÍS_1 conforme a su normativa interna, pero con el límite del 15 por 100 de su importe bruto, correspondiéndole a España la eliminación de la doble imposición que se pudiera generar de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre Sociedades.

Dicho artículo dispone:

"1. Cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3 y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante.

Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.

Las disposiciones de este párrafo se aplican en España, tanto a los impuestos generales como a los impuestos a cuenta.

2. Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alícuotas del 20 y 25 por 100, respectivamente.

3. (...;)."

En aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 del Convenio, dado que, a efectos del mismo la retribución de los JSCP tienen la calificación de intereses, les corresponderá, en todo caso y con independencia de la calificación que pudieran tener a efectos de la normativa interna española, una deducción del 20 por ciento con ocasión de la eliminación de la doble imposición.

Por otra parte, a efectos de la aplicación de la normativa interna española deberá analizarse la naturaleza jurídica de esta renta, con independencia de la calificación de las rentas obtenidas que pudiera corresponder a efectos del Convenio para evitar la doble imposición.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo número de recurso 1130/2014, de 16 de marzo de 2016, califica la retribución de los JSCP como dividendos, entendiendo que son rendimientos derivados de la participación en el capital social de una entidad.

Por tanto, con independencia de la calificación de las rentas obtenidas como intereses a efectos del Convenio hispano-PAÍS_1, este Centro Directivo comparte la calificación otorgada por el Tribunal Supremo en relación con la normativa interna española, de manera que la remuneración de los JSCP tendrá la naturaleza jurídica de participaciones en beneficios, debiendo analizarse, por tanto, si procederá de aplicación el artículo 21 de la LIS.

El artículo 21.1 de la LIS establece que:

"1. (...;.)

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

(...;.)".

De acuerdo con el precepto transcrito, la remuneración percibida de los JSCP no tendrá derecho a la exención prevista en el artículo 21 de la LIS, por cuanto su distribución genera un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora, debiendo, por tanto, integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por otra parte, dado que, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición, la remuneración de los JSCP tiene la consideración de intereses, a los efectos de la aplicación del artículo 23 del Convenio, procederá practicar una deducción del 20%.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Ese criterio emitido por la Dirección General de Tributos lleva a la Inspección, en este caso, a dictar la regularización, en este punto, en los siguientes términos:

* Considerar a los juros percibidos por las entidades del Grupo XZ como interesesa los solos efectos de la aplicación del CDI hispano-PAÍS_1; así, en aplicación del artículo 23.2 del CDI (Métodos para evitar la doble imposición), al tener los juros la calificación de intereses, con independencia de la calificación que puedan tener a efectos internos españoles, se permite una deducción del 20% para eliminar la doble imposición (cláusula de "tax sparing").

* Considerar a los juros como dividendos a efectos aplicación normativa interna española, si bien, ha de tenerse en cuenta la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21 Ley 27/2014 al tratarse de dividendos cuya distribución genera un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora PAÍS_1, debiendo, por tanto, integrarse en la base imponible del IS de los ejercicios 2015 y 2016 el importe de los juros PAÍS_1 percibidos.

Sirva señalar que este TEAC, a la vista de esas sentencias del Tribunal Supremo que ya se han citado, sentencias de 16 de marzo (rec. cas. nº 1130/2014) y de 15 de diciembre de 2016 (rec. cas. nº 3949/2015), cambió el que venía siendo su criterio, asumiendo que los "juros o capital proprio" equivalen a una distribución de beneficios, sin que se puedan considerar intereses, en la medida en que no remuneran cantidades en préstamos ni se calculan sobre el principal pendiente de un crédito. Así recogimos ese cambio de criterio en nuestra resolución de 12/01/2017, RG 5865/2013 DYCTEA en la que afirmamos que los JSCP proceden de la existencia de beneficios de una filial PAÍS_1 que, dado que el título que da derecho a su percepción era la participación de socio en el capital social mediante la tenencia de acciones, procedería aplicar, sobre ellos, la exención ex artículo 21 TRLIS.

No obstante lo anterior, este TEAC comparte el criterio de la DGT en que se basa la Inspección para dictar el acuerdo liquidatorio que estamos examinando. Y es que, como bien señala el acuerdo, la DGT no se separa un ápice de calificación efectuada por el Tribunal Supremo de los juros PAÍS_1, que lógicamente es un criterio vinculante al emanar del Alto Tribunal. Son, sin duda, dividendos a efectos de la normativa española, pero, lógicamente, como tales, han de recibir el tratamiento fiscal que determine la norma interna sobre este tipo de rentas, sin perjuicio de la obligación que recae sobre España de eliminar la posible doble imposición que recaiga sobre esa renta.

Y, para los ejercicios en cuestión, 2015 y 2016, esa norma interna que regula la tributación de estas rentas (dividendos percibidos en el extranjero) es el artículo 21 de la LIS, que, con carácter general, establece y señala la exención, como lo hacía el artículo 21 TRLIS, pero, a diferencia de éste, ha establecido, como excepción, y, por tanto, la no aplicación de la exención, cuando la distribución de esos dividendos sea gasto deducible en la entidad pagadora.

Compartimos las siguientes afirmaciones que se recogen en el acuerdo liquidatorio:

Se trata de una norma novedosa que, precisamente, en el marco de evitar prácticas abusivas, limita la aplicación de un mecanismo para evitar la doble imposición a supuestos, como el presente, en el que no tiene lugar la misma, en la medida en que, en PAÍS_1, estos juros son deducibles fiscalmente.

Es un hecho constatado y no ha sido discutido que los juros percibidos por las entidades del grupo XZ a las que afecta esta regularización han sido gasto deducible en el país de la fuente, da igual a estos efectos los requisitos o restricciones que haya en el país de la fuente para que se produzca la deducibilidad, lo relevante es que en el presente caso han sido gasto deducible, luego, va de suyo que en España, conforme a la normativa vigente a partir de 2015, no pueden gozar de la exención.

Queda, por tanto, determinar cómo se elimina la doble imposición, porque lo que también es un hecho es que han sido gravados en el país de la fuente a un tipo del 15% y que, a tenor del artículo 21 de la LIS, también deben ser gravados en España por no estar exentos.

Si en el país de la fuente hubiesen sido tratados fiscalmente como dividendos, el tipo impositivo aplicable habría sido el 10% según el convenio hispano-PAÍS_1.

Ahora bien, es un hecho constatado que en el país de la fuente han sido gravados al 15% y es un hecho también que el convenio hispano-PAÍS_1 establece ese tipo impositivo para los "intereses", por tanto, aceptando esa calificación fiscal de la administración tributaria PAÍS_1, esto es, que se trata de intereses y por ello se gravan en el país de la fuente al tipo del 15%, esa sería la deducción máxima aplicable conforme al artículo 31 de la LIS, salvo que el convenio para evitar la doble imposición establezca otra cosa, como de hecho sucede en este caso, dado que en el artículo 23.2 del convenio se establece una deducción del 20% que es la que la inspección ha aplicado en la regularización.

Por tanto, se desestiman las alegaciones y se confirma la regularización propuesta

Por tanto, compartimos con la Inspección el criterio y entendemos que deben desestimarse las alegaciones vertidas al efecto por la entida reclamante.

DÉCIMO QUINTO.- La siguiente CUESTIÓN objeto de controversia se refiere a la (no) deducibilidad de las retribuciones satisfechas, en los ejercicios 2013 a 2016, a los directivos de XZ que formaban parte del Consejo de Administración. La Inspección ha considerado no deducibles las citadas retribuciones dado que no se cumplían los requisitos exigidos por la jurisprudencia aplicable a tales efectos en cuanto a la "reversa estatutaria" y al "grado de certeza" en la fijación del sistema retributivo.

Con carácter previo a entrar a analizar el fondo del asunto, cabe atender a una serie de alegaciones por las que la reclamante trata de defender la deducibilidad del gasto analizado.

1. Se alega, inicialmente, la vulneración de la doctrina de los actos propios que supone esta actuación de la Inspección, en la medida en que se produjeron actuaciones inspectoras previas en relación con diversas entidades del mismo grupo XZ, en las que se planteó la cuestión de la deducibilidad de las remuneraciones de los directivos que a su vez eran consejeros de esas entidades. Enfatiza la entidad reclamante que las citadas actuaciones finalizaron con actas en las que no se hacía referencia expresa al que ahora parece ser el criterio de la Inspección al respecto, lo que supone, según la reclamante, que dichas actuaciones tuvieron un contenido implícito que ha de afectar a la regularización que es ahora objeto de revisión, en tanto que, estando en disposición de regularizar tales rentas, la propia Inspección decidió no hacerlo.

No obstante, conviene señalar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre las circunstancias que deben concurrir para que pueda apreciarse la existencia de un acto propio, que, como tal, vincule a la Administración en sus actuaciones; así, en Sentencia de junio de 2016 (rec. 2218/2015) se señalaba que:

"Así, en sentencia de 15 de abril de 2002, (rec. de casación núm. 77/1997), en esa línea, la Sala expresó que el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 ). Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

En ese sentido, el hecho de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no puede ser causa obstativa a que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces. Además, no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes, sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

(...)

La Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívoco y definitivos.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos:

-) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados.

-) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori.

La protección de la confianza legítima y los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios. En el presente caso, como se ha dicho, la Administración no se pronunció en la liquidación practicada a doña Emilia , ni expresa ni tácitamente, sobre el conjunto de operaciones que darían lugar a la declaración de fraude, que no es, como sostiene la demandante, la aislada compraventa de 204 acciones de KARESPAIN S.L., sino el conjunto negocial realizado con las sociedades vinculadas a que se ha hecho referencia."

Por su parte, en sentencia de 13 de junio de 2018 (rec. 2800/2017) el Alto Tribunal dispuso que:

"Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.

Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración. Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente"

En el mismo sentido se ha pronunciado el Alto Tribunal en otras sentencias, como la citada por la Inspección en el acuerdo de liquidación (STS 22/11/2013, rec. 2008/2013), en la que concluía que la Inspección puede regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por lo hecho anteriormente en el sentido de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos.

Este TEAC también se ha pronunciado sobre esta cuestión; así, en RG 6392/2018 de septiembre de 2020 concluimos que se requería, para admitir la vulneración de la doctrina de los actos propios, una efectiva, clara y previa actuación desarrollada en plenitud por parte de la Administración que suponga una inequívoca manifestación de voluntad acerca de la aplicación de una determinada norma, así como que en la situación actual se ponga de manifiesto la permanencia, en iguales términos, de todos los factores que inciden en la aplicación de un tributo y que determinan el criterio administrativo al respecto.

En el caso que nos ocupa, no existe una manifestación de voluntad clara e inequívoca resultado de un procedimiento inspector anterior en el que se comprobasen las retribuciones de los administradores señalados; más bien al contrario, no existe pronunciamiento alguno al respecto, por lo tanto, no cabe apreciar la vulneración de la doctrina de actos propios alegada por la reclamante.

2. La reclamante trata de defender la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores señalados, al tener tales partidas la condición de gasto contable y, por tanto, fiscal, dado que no existe en la regulación del IS aplicable norma especifica que excluya su deducibilidad. En concreto, en un resumen de la evolución de la normativa aplicable a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores, la reclamante hace referencia a los requisitos de deducibilidad del gasto de la ley 61/1978, eso es, la necesariedad del gasto, y de la ley 43/1995, los requisitos de gasto contable y correlación con los ingresos, enfatizando la no necesidad de entrar a analizar los requisitos contemplados en la normativa mercantil.

No es cuestión debatida el hecho de que la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad ha sido una cuestión controvertida; ejemplo de ello son los constantes y reiterados pronunciamientos judiciales sobre la cuestión.

Respecto de la discusión de los requisitos de la Ley 61/1978 y Ley 43/1995 señalados por la reclamante, los mismos han sido examinados por el Tribunal Supremo y han sido rechazados de forma clara. Así en sentencia de 02/01/2014 (rec.4269/2012) el Alto Tribunal dejó claro que la entrada en vigor de la Ley 43/1995, no comportó modificación alguna en lo referente al régimen fiscal de las retribuciones de los administradores y señaló, respecto del requisito de necesariedad del gasto que:

"...

La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible u escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil"

Por su parte, el Alto Tribunal en su sentencia de 05/02/2015 (rec.2795/2013) señalaba, en cuanto a lo que aquí nos interesa que:

"(...)

A lo expuesto cabe añadir lo declarado por el Alto Tribunal en Sentencia de 28 de diciembre de 2011 , dictada en el recurso de casación núm. 6232 / 2009, entre otras, en la que señala lo siguiente.

"(...)

La especialidad que en este punto el recurso que ahora decidimos plantea es el texto normativo aplicable a esta cuestión, pues en tanto al ejercicio 1995/96 era aplicable la Ley 61/78, a los ejercicios 1996/97 y 1997/98 es la Ley 43/95.

El diferente tratamiento de la problemática planteada por la diferente legislación aplicable ha de rechazarse si se tiene presente que son los estatutos de la entidad recurrente los que exigen la adopción del acuerdo de retribución de los administradores, acuerdo que aquí no se ha producido y que hace procedente la regularización practicada.

Finalmente, la diferencia que la entidad recurrente formula entre el artículo 13 ñ) de la Ley 61/78 y el 10.3 de la Ley 43/95 lo que daría lugar a una distinta solución de la problemática planteada es inexistente, por referirse aquel precepto a las participaciones de los administradores en beneficios, en tanto que el artículo 10.3 regula la conformación de la base imponible."

3. También alega la reclamante que, en el informe de la DGT de 12 de marzo de 2009, ésta concluyó que la retribución de los administradores sería fiscalmente deducible, según el TRLIS, cuando se establezca en los estatutos de la entidad el carácter remunerado del cargo, aun cuando no se cumpliesen, de forma escrupulosa, con todos los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.

No obstante, lo anterior, este TEAC ya se ha pronunciado sobre esta cuestión, en concreto, en resolución RG 9996/15 - DYCTEA, en la que señalamos que:

"Sin embargo, frente a la referida posición de la DGT, el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (recurso de casación para la unificación de doctrina número 4269/2012 interpuesto por una sociedad anónima) contradice expresamente lo manifestado por la DGT, señalando que tanto con la Ley 43/1995 como con el TRLIS sigue siendo exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil (Setencia que en los años en que tuvo lugar la regularacion de los ejercicios 2004 a 2007 aun no se había dictado), siendo necesario en consecuencia una adecuada concrección del sistema retribución, razón por la cual la Inspección regularizó la retribución de los Administradores del ejercicio 2008, y no lo pudo hacer en los ejercicios anteriores.

Y no debe perderse de vista que la jurisprudencia del Tribunal Supremo tiene carácter obligatorio y debe primar sobre los criterios sentados por los órganos administrativos. En este sentido el artículo 1.6 del Código Civil (en adelante, CC):

6. La jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho.

La interpretación de este precepto es aclarada por el propio Tribunal Supremo, que en el fundamento de derecho quinto de su sentencia de 25 de enero de 1988 afirmó:

...para que la doctrina del Tribunal Supremo pueda estimarse jurisprudencia deben concurrir los siguientes requisitos: a) que sea doctrina reiterada al menos en dos sentencias; b) que se establezca al aplicar o interpretar la Ley, la Costumbre o los Principios Generales del Derecho; c) que tal doctrina haya sido utilizada como razón básica para adoptar la decisión contenida en las sentencias; d) que exista identidad entre los casos concretos o, al menos, una extraordinaria similitud o analogía

Todas estas circunstancias se dan en el caso que nos ocupa.

El artículo 1.6 CC también obliga a la Inspección que, por tanto, se encuentra aparentemente compelido a atender a los criterios divergentes de dos órganos distintos, uno judicial (el Tribunal Supremo) y otro administrativo (la DGT). Esta encrucijada solo puede solventarse dando primacía a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, última instancia jurisdiccional de nuestro Estado de Derecho y generador de jurisprudencia vinculante que, evidentemente, prima sobre la doctrina administrativa."

Por lo tanto, a efectos de determinar la deducibilidad de los administradores de una entidad, cabe atender a su legalidad, esto es, cabe estar al cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa mercantil para reconocer la deducibilidad del gasto por retribución de los administradores.

4. Por otro lado, existe una continua referencia por la reclamante a lo largo del escrito de alegaciones a la sentencia del TS de 8 de febrero de 2021, en virtud de la cual, se debe reconocer la deducibilidad de las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad. No obstante, analizada dicha sentencia, la misma resuelve la siguiente cuestión: "determinar si, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen o no la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica y con qué alcance y límites". Por lo tanto, la cuestión que se plantea, y sobre la que se pronuncia el Tribunal Supremo, es la deducibilidad de los intereses de demora, por tratarse de gastos correlacionados con los ingresos. Cuestión que no puede ser extrapolada a este caso, en la medida en que aquí nos econtramos con el estudio del tratamiento fiscal de otra partida de gasto, las retribuciones de administradores, sin que, en este caso, se cuestiona la correlación de esa partida de gasto con los ingresos de la sociedad, siendo la clave, al respecto, el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa mercantil para determinar, si en su caso, deben tratarse como liberalidad o gasto contrario al ordenamiento jurídico, gastos no deducibles conforme el artículo 14 TRLIS y 15 LIS.

DÉCIMO SEXTO.- Una vez contestadas las alegaciones anteriores, cabe entrar a resolver el fondo del asunto en lo que nos ocupa, esto es, determinar la deducibilidad de las retribuciones de los administradores. Para ello, cabe comenzar por concretar si resulta, o no, aplicable al caso la denominada "Teoría del vinculo" y, en caso de que así sea, si se cumplen, para las retribuciones satisfechas, los requisitos exigidos por la normativa mercantil para admitir su tratamiento como gasto fiscalmente deducible.

1. Resumen de los hechos.

En primer lugar cabe hacer un resumen de los hechos que constan en el expediente, respecto a las funciones desarrolladas por los consejeros con funciones ejecutivas cuyas retribuciones ha sido cuestionadas:

D. Btz:

Relación mercantil: presidente del Consejo de Administración de XZ SA. (según consta e la documentación aportada a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y en el Registro Mercantil).

Relación laboral: en 2013 y 2014 ocupaba el puesto de presidente de XZ, asumiendo la máxima responsabilidad ejecutiva del Grupo. Según consta de la documentación aportada por la entidad:

"- Comunicación de XZM de 1 de enero de 2.005, en el que se indica, en la cláusula primera, que el Sr. Btz mantiene una relación laboral especial de alta dirección con XZM, desde la fecha indicada.

- En el expositivo III del contrato de 4 de mayo de 2015, celebrado entre el Sr. Btz y XZ SA, se dice que, el Sr. Btz fue nombrado Presidente Ejecutivo del Consejo de Administración de XZ, con fecha 10/3/2012.

- En el expositivo III del contrato celebrado entre el Sr. Btz y XZ SA, el 1 de julio de 2016, como Consejero Ejecutivo, se dice que el Sr. Btz fue nombrado Presidente del Consejo de Administración de XZ S.A., el 10/3/2012, además de desempeñar el cargo de Presidente del Grupo XZ, dependiente del Consejo de Administración de XZ S.A."

D. Axy: (XZ ESPAÑA)

Relación mercantil: Presidente del Consejo de Administración (según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones).

Relación laboral: Presidente de la sociedad. Se aportaron a la Inspección, los siguientes contratos:

"- Contrato de fecha 4 de mayo de 2015, que regula las condiciones del Sr. Axy como Consejero Ejecutivo de la entidad y miembro del Consejo de Administración, Vicepresidente Cuarto de XZ y CEO Territorial de IBERIA, en dependencia del Presidente de XZ

Contrato de fecha 1 de julio de 2016, que regula las condiciones del Sr, Axy como Consejero Ejecutivo, miembro del Consejo de Administración de XZ, S.A. y Vicepresidente 30 de XZ, S.A y Presidente del Consejo de Administración y de la Comisión Directiva de XZA , Servicios y Riesgos Especiales en dependencia del Presidente de XZ".

En la entidad XZV, ostenta los siguientes cargos:

Relación mercantil: Vocal del Consejo de Administración. Firma las Cuentas Anuales de la sociedad, en calidad de Presidente del Consejo de Administración, de los ejercicios 2013, 2014 y 2015.

Relación laboral: Consejero Delegado (2005-2010) y Vicepresidente de la sociedad (en los ejercicios comprobados). Han siro aportados los siguientes contratos:

"- Contrato de fecha 1 de enero de 2005 (y anexo n o 1), que regula las condiciones del Sr. Axy con motivo de su nombramiento como Consejero Delegado de XZV.

- Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2013, a la Carta-Contrato de fecha 1 de enero de 2005 (y anexo) modificada parcialmente por documentos de fecha 14 de enero de 2005,31 de octubre de 2009 y 31 de noviembre de 2010, que regula las condiciones del Sr. Axy como Vicepresidente Cuarto de XZ,S.A., Vicepresidente Primero de XZN y XZE, Presidente de la División de seguros de España y PAÍS_5 y Presidente de XZV y XZZ, bajo la dependencia del Presidente de XZ.

- Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2014, a la Carta-Contrato de fecha 1 de enero de 2005, modificada parcialmente por documentos de fecha 14 de enero de 2005, 31 de octubre de 2009 y 31 de noviembre de 2010, que regula las condiciones del Sr. Axy como Vicepresidente Cuarto de XZ y Máximo Responsable Ejecutivo Territorial y Regional de XZW bajo la dependencia del Presidente de XZ y de YXZ.

- Contrato de fecha 4 de mayo de 2015 (y anexo) que regula la relación del Sr. Axy como Consejero Ejecutivo de XZ en su calidad de Vicepresidente Cuarto de XZ, S.A y CEO Territorial de Iberia.

- Contrato de fecha 1 de julio de 2016 (y anexos I y IV) que regula la relación del Sr. Axy como Consejero Ejecutivo de XZ, en su calidad de miembro del Consejo de Administración de XZ, S.A. Vicepresidente Tercero de XZ, Presidente del Consejo de Administración y de la Comisión Directiva de XZA, Servicios y Riesgos Especiales, en dependencia del Presidente de XZ"."

En la entidad XZ SA ostenta el cargo de Vicepresidente del consejo de administración (según consta e la documentación aportada a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y en el Registro Mercantil). Respecto de la relación laboral, se aportan los siguientes contratos:

"- Comunicación de XZV de 1 de enero de 2.005, donde se dice en la cláusula primera, apartado uno, que el Sr. Axy mantiene una relación laboral especial de alta dirección, con dicha entidad, desde el 2 de enero de 1.998.

- Contrato de 4 de mayo de 2015 celebrado con XZ S.A., donde en el expositivo II se dice que el Sr. Axy ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ, desde el 2 de enero de 1.998, y en el III se dice que, el Sr. Axy es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., y que tiene la condición de Consejero Ejecutivo.

- Contrato de 1 de julio de 2016 celebrado con XZ SA, donde en el expositivo II se dice que el Sr. Axy ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ, desde el 2 de enero de 1.998, y en el III se dice que, el Sr. Axy es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., y que tiene la condición de Consejero Ejecutivo además de desempeñar el cargo de Vicepresidente 3º de XZ y Presidente del Consejo de Administración y de la Comisión Directiva de XZA, Servicios y Riesgos Especiales, dependiendo del Presidente del Grupo XZ"

D. Cvs: (XZN)

Consta como Consejero ejecutivo de la entidad en los ejercicios comprobados, firmando las Cuentas Anuales en tal concepto. Entre la documentación aportada a la Inspección, resultado de la orden de completar actuaciones, destaca:

"- Contrato de fecha 4 de mayo de 2015, de directivo con relación laboral especial dependiente de consejero ejecutivo, celebrado entre la citada persona y XZ S.A. que interviene en nombre y representación de XZN, en el que constan, entre otras cuestiones, las siguientes:

"Que, desde el 29 de junio de 2006, el Sr. Cvs mantiene una relación laboral especial de alta dirección con XZ"

"El Sr. Cvs prestará sus servicios como Máximo Responsable Ejecutivo de la Unidad de Negocio de Seguros Internacional de XZ asumiendo las responsabilidades ejecutivas de su cargo ...;".

- Contrato de consejero ejecutivo de 21 de octubre de 2016, celebrado entre la citada persona y XZ S.A. que interviene en nombre y representación de XZN, en el que constan, entre otras cuestiones, las siguientes:

"Que el Sr. Cvs ( en adelante el Directivo) es miembro del Consejo de Administración de XZN, tiene la condición de consejero ejecutivo y desempeña el cargo de CEO Territorial de XZN, en dependencia del Presidente del Grupo XZ"

"El Directivo prestará los servicios propios del puesto para el que ha sido nombrado, asumiendo las responsabilidades derivadas del cargo y desempeñando sus funciones con los poderes que se le han conferido ...;"

D. Dqp: (XZN)

Consta como Consejero ejecutivo de la entidad durante los ejercicios comprobados, y como Presidente del Consejo de Administración de la misma. Como resultado de la orden de completar actuaciones, se aportaron los siguientes contratos:

"-Contrato de consejero ejecutivo de 4 de mayo de 2015, celebrado entre la citada persona y XZQ S.A., en el que constan, entre otras cuestiones, las siguientes:

"Que, desde el 1 de enero de 2003, el Sr. Dqp ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ.

Que el Sr. Dqp es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., Presidente del Consejo de Administración de XZQ S.A. y tiene la condición de consejero ejecutivo en ambas entidades"

"El Sr. Dqp prestará sus servicios como Presidente de XZQ y Máximo Responsable Ejecutivo Territorial de XZL asumiendo las responsabilidades ejecutivas derivadas de su cargo ...;".

- Contrato de consejero ejecutivo de 1 de julio de 2016, celebrado entre la citada persona y XZ S.A. que interviene en nombre y representación de XZN, en el que constan, entre otras cuestiones, las siguientes:

"Que, desde el 1 de enero de 2003, el Sr. Dqp ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ".

"Que el Sr. Dqp (en adelante el Directivo) es miembro del Consejo de Administración

de XZ S.A., Presidente del Consejo de Administración de XZQ S.A., tiene la condición de consejero ejecutivo y desempeña el cargo de Máximo Responsable Ejecutivo Territorial de XZL en dependencia del Presidente del Grupo XZ"

D. Oml: (XZA)

Relación mercantil: Presidente del Consejo de Administración desde el 27/02/2006 (según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones)

Respecto a la relación laboral, se han aportado los siguientes contratos:

"- Comunicación de 17/03/2004 con XZA y anexo. En la cláusula primera, apartado uno, de dicha comunicación, se indica:

"El presente contrato regula los derechos y obligaciones derivados de su relación laboral con la empresa, constituida por:

La relación laboral especial de alta dirección, por la que se encuentra Vd. vinculado a la entidad desde 31 de mayo de 2002, y a la que ha accedido por promoción interna".

- Contrato de 4/05/2015 con XZA, en el que en el expositivo II se dice:

"Que, desde el 31 de mayo de 2002, el Sr. Oml mantiene una relación laboral especial de alta dirección con XZ".

La estipulación primera, apartado uno, de dicho contrato, establece:

"El Sr Oml prestará sus servicios como Máximo Responsable Ejecutivo de la Unidad de Negocio de Asistencia de XZ asumiendo las responsabilidades ejecutivas derivadas de su cargo...;".

- Contrato de directivo con relación laboral común dependiente de consejero ejecutivo de 3/05/2016 con XZ SA."

D. Ubj: (XZR)

Relación mercantil: Presidente del Consejo de Administración los ejercicios 2013 a 2015 según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones).

Respecto a la relación laboral, se han aportado los siguientes contratos:

"- Comunicación de 17/03/2004 por el que se le nombra Consejero-Director General de XZR. En el apartado 1 de la misma se dice:

"Desempeñará Vd las funciones propias de dicho cargo de alta representación...;".

- Comunicación de 17/03/2004 de la relación laboral especial de alta dirección con XZR y relación laboral común en situación de suspenso. En el apartado 3 cláusula primera de aquélla se dice:

"En tanto ostente el cargo de alta representación para el que ha sido nombrado, su relación laboral especial con la entidad permanecerá en suspenso, de manera que el nombramiento para el cargo de alta representación no supone novación extintiva de la relación laboral especial ni interrumpe el cómputo de su antigüedad como empleado".

- Contrato de directivo con relación laboral especial dependiente de Consejero ejecutivo, de 4 de mayo de 2015. En el apartado II del expositivo se dice que:

"desde el 10 de Setiembre de 2002, el Sr Ubj mantiene una relación laboral especial de alta dirección con XZ".

La estipulación primera, apartado uno, de dicho contrato, dice:

"El Sr Ubj prestará sus servicios como Máximo Responsable Ejecutivo de la Unidad de Reaseguro de XZ...;".

D. Ixt: (XZ SA)

Relación mercantil: Vicepresidente del Consejo de Administración según consta e la documentación aportada a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y en el Registro Mercantil).

Respecto a la relación laboral, se han aportado los siguientes contratos:

"-Comunicación de XZMC (Holding de entidades aseguradoras) de 17 de marzo de 2.004, donde se dice en la cláusula primera, apartado uno, que el Sr. Ixt mantiene una relación laboral especial de alta dirección, con dicha entidad, desde el 1 de septiembre de 2.000.

- Contrato de 4 de mayo de 2015 celebrado con XZ S.A., donde en el expositivo II se dice que el Sr. Ixt ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ, desde el 1 de septiembre de 2.000, y en el III se dice que, el Sr. Ixt es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., y que tiene la condición de Consejero Ejecutivo.

- Contrato de 1 de julio de 2016 celebrado con XZ SA, donde en el expositivo II se dice que el Sr. Ixt ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ, desde el 1 de septiembre de 2.000, y en el III se dice que, el Sr. Ixt es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., y que tiene la condición de Consejero Ejecutivo además de desempeñar el cargo de Vicepresidente 1º y Director General de las Áreas Corporativas Financiera y de Inversiones de XZ."

D. Eyh: (XZ SA)

Relación mercantil: Vicepresidente del Consejo de Administración según consta e la documentación aportada a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones y en el Registro Mercantil).

Respecto a la relación laboral, se han aportado los siguientes contratos:

"-Comunicación de XZM de 17 de marzo de 2.004, en el que se indica, en la cláusula primera, que el Sr.Eyh mantiene una relación laboral especial de alta dirección con XZM, desde el 15/3/2001.

- En el expositivo III del contrato, de Consejero Ejecutivo, de 4 de mayo de 2015, celebrado entre el Sr.Eyh y XZ SA, se dice que, el Sr.Eyh es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., y tiene la condición de Consejero Ejecutivo.

- En el contrato celebrado el 1 de julio de 2016, con XZ SA, como Consejero Ejecutivo, se dice, en el expositivo III que, el Sr.Eyh es miembro del Consejo de Administración de XZ S.A., tiene la condición de Consejero Ejecutivo, y desempeña el cargo de Vicepresidente 2º de XZ, dependiente del Presidente del Grupo XZ."

D. Ekb:

Lo único que consta en el expediente es que es Consejero que ejerce funciones ejecutivas de la entidad XZ SA.

D. Msp: (XZS)

Relación mercantil: Consejero Delegado de la sociedad XZS, en los ejercicios comprobados, firma la cuentas anuales en dichos ejercicios, en tal condición. (según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones)

Relación laboral: Se aportó por la reclamante, la siguiente documentación:

"- De fecha 1 de enero de 2013, Anexo nº 1 y 2 a la Carta-Contrato de fecha 1 de septiembre de 2005 que regula las condiciones laborales, para 2013, del Sr. Msp como Consejero Delegado de XZS y Vicepresidente Tercero de la División de Seguros de España y PAÍS_5, bajo la dependencia del Vicepresidente Cuarto de XZ, Vicepresidente Primero de XZN y XZE, Presidente de la División de Seguros España y PAÍS_5 y Presidente de XZV y XZZ".

En el Anexo nº 1 citado en el párrafo anterior se dice, en el apartado I "CARGO Y FUNCIONES":

Cargo: Consejero Delegado de XZS y Vicepresidente 30 de la División de Seguros España y PAÍS_5.

Funciones y dependencia: Continuará desempeñando usted las funciones propias del cargo mencionado bajo la directa dependencia del Vicepresidente 40 de XZ, S.A, Vicepresidente 1 0 de XZN y XZE, Presidente de la División de Seguros España y PAÍS_5 y Presidente de XZV y XZZ."

D.ª Pcv: (XZ ESPAÑA)

Relación mercantil: vocal del Consejo de Administración (según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones).

Relación laboral: Directora General Adjunta del Área de Prestaciones No Vida de XZ ESPAÑA en 2013 -2016, en dependencia directa del Director General, D. Ntx. En el desarrollo de las actuaciones inspectoras, la reclamante señaló:

"Pcv, NIF. ... ha ostentado los siguientes cargos en XZ ESPAÑA en el período de inspección: Entre el 29 de junio de 2012 y el 31 de diciembre de 2017 ostentó el cargo de Vocal del Consejo de Administración de la entidad. Se acompaña a este escrito la siguiente documentación: Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2013, a la Carta-Contrato de fecha 17 de marzo de 2004 que regula las condiciones laborales, para 2013, de la Sra.Pcv como Directora General Adjunta de XZ ESPAÑA (Área de Prestaciones No Vida) bajo la dependencia del Vicepresidente 1 0 de la División de Seguros de España y PAÍS_5, vicepresidente-Consejero Delegado de XZZ y Presidente de XZE.

Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2014, a la Carta-Contrato de fecha 17 de marzo de 2004, que regula las condiciones laborales de la Sra.Pcv para 2014 como Directora General Adjunta de XZ ESPAÑA (Área de Prestaciones No Vida) bajo la dependencia del Vicepresidente y Director General de XZ ESPAÑA...;".

Además de lo anterior, señala la inspección que se han aportado (diligencia nº 24, apartado 1.5) los siguientes contratos celebrados con Pcv y Ntxs:

- De 26/10/2015. En el expositivo II de dicho contrato se dice que:

"la Sra.Pcv es miembro del Consejo de Administración de XZZ y tiene la condición de consejera ejecutiva (la negrita es nuestra)". Que en la estipulación primera de dicho contrato, en sus apartados uno y dos, se dice: "La Sra.Pcv prestará sus servicios corno Directora General Adjunta de XZ España (Área de Prestaciones No Vida) asumiendo las responsabilidades ejecutivas derivadas de su cargo y desempeñando sus funciones con los poderes que se le han conferido y con sujeción a lo establecido en los Estatutos Sociales, y las disposiciones legales aplicables, todo ello con él rigor y ia diligencia propios de su rango y con sujeción a las exigencias de la buena fe y a las obligaciones derivadas del presente contrato.

Se considerarán comprendidas entre sus obligaciones la prestación de servicios a otras empresas del Grupo XZ o la colaboración con las mismas o con otras entidades con las que aquéllas mantengan relaciones, cuando sea requerido para ello, sin remuneración adicional.

La Sra.Pcv desempeñará las funciones propias de su cargo bajo la directa dependencia del CEO Regional para España y PAÍS_5 de XZ.

La estipulación segunda de dicho contrato dice:

"El presente contrato se regirá:

a) Por la voluntad de las partes, recogida expresamente en el mismo.

b) Por la normativa aplicable vigente en cada momento.

c) Por lo establecido en los Estatutos Sociales".

- De 27/7/2016. El contrato se denomina "DE CONSEJERO EJECUTIVO CON RELACIÓN LABORAL COMÚN". En el expositivo segundo de dicho contrato se dice:

"Que es miembro del Consejo de Administración de XZ ESPAÑA, desempeña el cargo de Directora General Adjunta de XZ ESPAÑA (Área de Prestaciones No Vida), en dependencia del CEO Territorial de XZW, y tiene su centro de trabajo en las oficinas centrales de XZ en ...;". La cláusula segunda de dicho contrato dice: "El presente contrato regula los derechos y obligaciones derivados de la relación laboral de la Directiva con la Sociedad, de carácter común y duración Indefinida, iniciada con su incorporación al Grupo XZ en la fecha que se indica en el expositivo I de este documento y que determina su antigüedad en la empresa. En el caso de que se Indique como fecha de antigüedad una fecha anterior a la de incorporación, se entenderá que la Sociedad le reconoce a la Directiva los derechos laborales que le correspondan con efectos desde dicha fecha de antigüedad".

D. Ntx: (XZ ESPAÑA)

Relación mercantil: Vocal del Consejo de Administración entre septiembre de 2008 y enero de 2015

Relación laboral: Consejero Delegado de los ejercicios comprobados (según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones). La reclamante aportó la siguiente documentación:

"-Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2013, a la Carta-Contrato de fecha 1 de febrero de 2007, que regula las condiciones del Sr.Ntx como Vicepresidente 1 0 de la División de Seguros España y PAÍS_5, Vicepresidente-Consejero Delegado de XZZ Y Presidente de XZE. bajo la dependencia del Vicepresidente Cuarto de XZ S.A. y Vicepresidente Primero de XZA y XZE, Presidente de la División de Seguros de España y PAÍS_5 y Presidente de XZV y XZZ.

-Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2014, a la Carta-Contrato de fecha 1 de febrero de 2007, que regula las condiciones del Sr.Ntx como Vicepresidente y Director General de XZ ESPAÑA No Vida, bajo la dependencia del Vicepresidente Cuarto de XZ y Máximo Responsable Ejecutivo Territorial y Regional de XZW.

-Contrato de fecha 4 de mayo de 2015 (y anexos I y IV) de directivo con relación laboral común dependiente de Consejero Ejecutivo que regula las condiciones del Sr.Ntx como Director General del Área Corporativa de Soporte a Negocio de XZ bajo la dependencia directa del Presidente de XZ.

-Contrato de fecha 1 de julio de 2016 (y anexos) de directivo con relación laboral común dependiente del Consejero Ejecutivo como Director General del Área Corporativa de Soporte a Negocio de XZ bajo la dependencia del Presidente de XZ"."

D. Fgo: (XZV SA)

Relación mercantil: ostenta el cargo de vocal del Consejo de Administración de la sociedad (desde 2005)

Relación laboral: cargo de Consejero Delegado de la entidad desde 2011 y Vicepresidente de la sociedad (desde 2012) Firma las cuentas anuales de la sociedad, en calidad de Consejero Delegado.Se aportan los siguientes contratos:

-"Anexo no 1, de fecha 1 de enero de 2013, a la Carta-Contrato de fecha 1 de enero de 2005, que regula la relación del Sr. Fgo como Vicepresidente Primero y Consejero Delegado de XZV y Vicepresidente Segundo de la División de Seguros de España y PAÍS_5, bajo la dependencia del Vicepresidente Cuarto de XZ S.A., Vicepresidente Primero de XZN y XZE, Presidente de la División de Seguros España y PAÍS_5 y Presidente de XZV y XZZ.

- Anexo número 1, de fecha 1 de enero de 2014, a la Carta-Contrato de fecha 1 de enero de 2005, que regula la relación del Sr.Fgo como Director General de XZV en dependencia de del Vicepresidente Cuarto de XZ S.A y Máximo Responsable Ejecutivo Territorial y Regional de XZW.

- Contrato de fecha 26 de octubre de 2015 (y anexos I y IV) que regula la relación del Sr.Fgo como Consejero Ejecutivo de XZ en su calidad de Consejero Delegado de XZV y Director General de XZV bajo la dependencia del CEO Regional para España y PAÍS_5.

- Contrato de fecha 27 de julio de 2016 (y anexo) que regula la relación del Sr.Fgo como Consejero Ejecutivo de XZ en su calidad de Consejero Delegado de XZV y Director General de XZV bajo la dependencia del CEO Territorial de XZW".

D. Gde: (XZR)

Relación mercantil: aparece como Vocal del Consejo de Administración los ejercicios 2013/2014 y como Consejero Delegado los ejercicios 2015/2016. (según documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones)

Respecto a la relación laboral, se han aportado los siguientes documentos por la reclamante:

"- Contrato de 1/1/2009 entre D. Gde y XZR en el que se le nombra Director General Adjunto y Chief Operating Officer (en la cláusula primera del contrato, en su apartado 2, se califica al Sr Gde de "alto directivo").

- Contrato de 29/09/2015 entre D. Gde y XZR ( en el apartado II del mismo se dice que el Sr Gde es miembro del Consejo de Administración de la sociedad y tiene la condición de Consejero ejecutivo); en la estipulación primera, apartado 1, del contrato, se dice que "el Sr. Gde prestará sus servicios como Director General de XZR");

- Contrato de consejero ejecutivo de 28/09/2016 entre Gde y XZR ( en el expositivo segundo del contrato se dice que el Sr. Gde "ha mantenido desde el 3 de Diciembre de 2015 una relación laboral especial de alta dirección con XZ"- en el contrato, a XZR se le designa como XZ, la Compañía, o la Sociedad-.

En el expositivo tercero, del mismo, se dice que el Sr.Gde "es miembro del Consejo de Administración de XZR, tiene la condición de Consejero ejecutivo, y desempeña el cargo de CEO de XZR y Presidente de su Comisión Directiva...;"."

Sr. Jws (XZA) 2016

Según la documentación presentada por la sociedad ante la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, figura en calidad de Consejero desde el 01/01/2016 y como Director General de la Compañía. Se aportan por la reclamante, los siguientes contratos:

"-Del 1/01/2008 con XZG; de 1/01/2008 con el Grupo XZ, en el que se dice en la cláusula primera, apartados uno y dos:

"El presente contrato regula los derechos y obligaciones derivados de su relación laboral con la empresa, de carácter común, iniciada con su incorporación al Grupo XZ el día 23 de mayo de 2002, fecha que determina su antigüedad en la empresa. En su condición de alto directivo estará encuadrado en la máxima categoría laboral (grupo O) prevista en el Convenio Colectivo vigente y desempeñará Vd. las funciones acordes con tal condición, bajo un título apropiado a las mismas".

- Del 4/05/2015 con XZ SA, en el que su estipulación primera dice:

"El Sr Jws prestará sus servicios como Director General Adjunto del Área Corporativa de Negocios y Clientes de XZ asumiendo las responsabilidades ejecutivas derivadas de su cargo...;". En la cláusula segunda de dicho contrato se dice, "el presente contrato se regirá: a) por la voluntad de las partes, recogida expresamente en el mismo, b) por la normativa laboral aplicable".

- Del 15/09/2016, contrato de consejero ejecutivo en cuyas las cláusulas II y III del expositivo de dicho contrato se dice:

"Que, desde el 1 de enero de 2016, ha mantenido una relación laboral especial de alta dirección con XZ.

Que el Sr. Jws (en adelante, el Directivo) es miembro del Consejo de Administración de XZA, tiene la condición de consejero ejecutivo y desempeña el cargo de Director General y Chief Operating Officer (COO) de la Unidad de ASISTENCIA, en dependencia del Presidente de dicha entidad". En la cláusula primera de dicho contrato se dice, "El Directivo prestará los servicios propios del puesto para el que ha sido nombrado, asumiendo las responsabilidades derivadas del cargo desempeñando sus funciones con los poderes que se le han conferido, con sujeción a las disposiciones legales aplicables, los estatutos de la Sociedad y la normativa interna del Grupo XZ, todo ello con el rigor y la diligencia propios de su rango y con sujeción a las obligaciones derivadas del presente contrato y a las exigencias de la buena fe".

De lo expuesto resulta que todas las personas citadas mantienen una relación mercantil con las entidades señaladas del grupo, esto es, ostentan los cargos de Presidente, Vicepresidente o Vocal del Consejo de Administración. Respecto de la relación laboral debemos concretar si la misma es común o, por el contrario, debe ser calificada como de alta dirección o especial. Esta es una cuestión relevante, en la medida en que resulta determinante a efectos de concluir la aplicabilidad o no a este caso de la "teoría del vínculo" que analizaremos a continuación.

2. Calificación de las relaciones laborales que unían a estas personas con las entidades del GRUPO XZ.

Según consta en los contratos aportados por la propia reclamante, la mayoría de los miembros del Consejo de Administración identificados mantienen una relación laboral de alta dirección con las entidades del grupo señaladas, sin perjuicio de que, según consta en algunos de los contratos, aparentemente algunos sean calificados como " contrato laboral común". No obstante, en este punto cabe remitirnos a la necesidad de atender a lo dispuesto en el principio de calificación, consagrado en el artículo 13 LGT, que establece:

"Artículo 13. Calificación.

Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."

Así, en este caso, a pesar de que, algún contrato de trabajo aportado por la reclamante no es denominado por las partes de forma expresa como de alta dirección, no viene más que a recoger las estipulaciones de una relación de esta naturaleza, sin olvidar su condición de administrador de la entidad.

De acuerdo con la exposición de motivos del Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección:

"...la relación establecida entre el alto directivo y la Empresa contratante se caracteriza por la recíproca confianza que debe existir entre ambas partes, derivada de la singular posición que el directivo asume en el ámbito de la Empresa en cuanto a facultades y poderes. Estas características se reflejan en el régimen jurídico que establece la presente norma, que en primer lugar determina el concepto del personal de alta dirección, para delimitar el ámbito de la norma, eliminándose así situaciones de indefinición jurídica, e incluso vacío de regulación, que se habían venido produciendo por esta falta de tratamiento normativo."

El artículo 1.2 define, en atención a lo anteriormente indicado, que se debe entender por personal de alta dirección:

"Dos. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la Entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad."

De lo expuesto en el expediente, resulta que las funciones que corresponden a los administradores señalados, son, en todos los casos, funciones estratégicas, directivas, basadas en la confianza y responsabilidad, y, en definitiva, propias de la alta dirección. Por tanto, en este caso, cabe concluir que nos encontramos con personas que mantienen con las entidades del grupo señaladas, por un lado, una relación mercantil (presidente, vicepresidente, vocal del Consejo de Administración) y, por otro, una relación laboral de alta dirección.

3. La TEORÍA DEL VÍNCULO.

Cabe tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que es muestra la Sentencia de 13 de noviembre de 2008, considera, respecto de los administradores de una sociedad que, a su vez, han suscrito un contrato laboral de alta dirección con ésta que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, "porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes". A mayor abundamiento, las Salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo, y en los ámbitos de lo laboral y lo mercantil, han ido construyendo esta referida "teoría del vínculo" - véase a título de ejemplo la sentencia de la Sala de lo Social de 28-09-2017 (rec. de casación para la unificación de doctrina núm. 3341/2015) - según la cual esas actividades de gestión y administración de la sociedad, prestadas en el marco de unas relaciones laborales o profesionales por quienes, a su vez, son consejeros, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como consejeros de la sociedad. Es decir, se trata, en esencia, de que el vínculo mercantil - que une a una entidad por quien ostenta el cargo de su administrador - "absorbe" el vínculo laboral especial que, como empleado de alta dirección, puede existir entre esas mismas personas. En consecuencia, y ya desde la óptica tributaria, cuando una empresa hubiese simultaneado, a favor de una persona con la que está unida bajo esta doble condición, retribuciones como alto directivo y como Administrador o miembro de un Consejo de Administración, todas estas retribuciones habrán de ser calificadas, a efectos fiscales, como rentas derivadas del ejercicio del cargo mercantil.

A continuación, citamos alguna de las múltiples sentencias en las que el Alto Tribunal expone la teoría que analizamos:

Así, la sentencia de 17/04/2015 (Rec. de casación 2181/2013):

<< Consecuencia de esta doctrina es que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo sea gratuito según los estatutos, ha de resultar probada la concurrencia de lo que la citada sentencia 893/2012 (sic), de 19 de diciembre de 2011 , denomina «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», que ha de ser preciso y cierto, sin que sirvan a tales efectos situaciones ambiguas de realización por el administrador de actividades no suficientemente precisadas que se sitúen en el ámbito de las actuaciones de gestión, administración y representación de la sociedad, porque es incompatible con el citado régimen de transparencia y claridad que exige la normativa societaria.

Como recordábamos en las sentencias núm. 412/2013, de 18 de junio , y 411/2013, de 25 de junio, en el caso de que se haya concertado un contrato de alta dirección entre la sociedad y el miembro del órgano de administración, la apreciación de este elemento objetivo de distinción tropieza con la dificultad añadida de que « las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas -el artículo 79 de la Ley de Sociedades Anónimas de 1951 se refería al desempeño del cargo con la diligencia "de un ordenado comerciante y de un representante leal", el 127 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas a la "de un ordenado empresario y de un representante leal", el 225 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital se refiere a la "de un ordenado empresario" y el 226 del mismo texto dispone que "[l]os administradores desempeñaran su cargo como un representante leal en defensa del interés social, entendido como interés de la sociedad, y cumplirán los deberes impuestos por las leyes y los estatutos"-, o, dicho de otra forma, la norma no discrimina entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión "societarias", por un lado, y las de ejecución y gestión "empresariales" -en este sentido la sentencia 450/2007, 27 de abril , afirma que constituye un claro error "concebir al "mero consejero" como una figura puramente decorativa o simbólica, carente de actividad significativa alguna y por ello no merecedor de retribución, de tal modo que en cuanto un administrador ejerciera cualquier actividad real para la sociedad estaría desempeñando un trabajo por cuenta ajena merecedor de retribución distinta de la prevista en los estatutos para los administradores y añadida a la misma"- » (sentencia de esta Sala núm. 893/2012, de 19 de diciembre de 2011). >>

Y en el mismo sentido la sentencia posterior de 26/02/2018; interesa resaltar que esta sentencia, que se centra en analizar el nuevo marco inaugurado por la reforma mercantil para 2015, se encarga también de ratificar, en el FD Tercero, toda su doctrina anterior emanada en el marco normativo previamente vigente:

<< 4.-Como consecuencia de la doctrina expuesta, este tribunal consideró que para entender justificada y legítima la percepción por el administrador social, por lo general mediante la suscripción de un contrato con la sociedad, de una retribución abonada por la sociedad pese a que el cargo fuera gratuito según los estatutos, o no ajustada al sistema previsto en ellos, había de resultar probada la concurrencia del «elemento objetivo de distinción entre actividades debidas por una y otra causa», esto es, por el cargo orgánico de administrador y por el título contractual.

La jurisprudencia consideró que la normativa reguladora de las sociedades mercantiles no discriminaba entre las funciones políticas o deliberativas y de decisión «societarias», por un lado, y las de ejecución y gestión «empresariales», razón por la cual no se admitía que mediante la celebración de un contrato se remuneraran las funciones ejecutivas del administrador, o de algunos miembros del órgano de administración, cuando carecieran de apoyo en el régimen legal previsto por la normativa societaria, que concedía un papel primordial a los estatutos sociales y a los acuerdos de la junta general. >>

Cabe citar, también, una reciente sentencia de la AN de 18 de noviembre 2020 (rec. nº 429/2017), que aplica la jurisprudencia del T.S. al caso a ella planteado relativo a los ejercicios 2009 a 2011. En su FD Octavo expone:

<<El último motivo de la demanda se refiere exclusivamente a la retención practicada a los señores Maté y Gimeno, miembros del Consejo de Administración, negándose la procedencia de aplicar la teoría del vínculo.

(...)

Pues bien, en relación a esta cuestión ha de significarse que el carácter mercantil de la relación de los administradores sociales ha sido reconocido en una jurisprudencia consolidada de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, entre otras, en la sentencia de 24 de febrero de 2014 (unificación de doctrina 1684/13) -que recuerda lo dicho por otras, como la de 26 de diciembre 2007 (unificación de doctrina 652/06), 20 de noviembre de 2002 (unificación de doctrina 337/02), 16 de diciembre de 1991 (casación 810/90), 22 de diciembre de 1994 (casación 2889/93)-. Y en la misma se señala que es «función típica de estas personas que forman parte del órgano de gobierno de la empresa la representación y suprema dirección de la misma, sin que su relación nazca de un contrato de trabajo sino de una designación o nombramiento por parte del máximo órgano de gobierno, de modo que su relación tiene carácter mercantil»; si bien admite que los miembros del órgano de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa, pero ello sólo sería posible para realizar trabajos que podrían calificarse de comunes u ordinarios, no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales supuestos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección».

También resultan ilustrativas, en este sentido, las sentencias de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2011 y 9 de diciembre de 2009, Recurso Nº: 0000429/2017 recaídas respectivamente en los recursos de casación para la unificación de doctrina números 1427/2010 y 1156/2009, a las que se hace referencia en la resolución del TEAC objeto de impugnación. Así, la de 2011 que se remite a la anterior, y en relación precisamente a la relación de un trabajador unido a la empresa por una relación especial de alta dirección que pasa a desempeñar un cargo societario como miembro del Consejo de Administración, se razona lo siguiente:

"Hay que tener en cuenta que las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son las actividades típicas y específicas de los órganos de administración de las compañías mercantiles, cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley (...) Por ello es equivocado y contrario a la verdadera esencia de los órganos de administración de la sociedad entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía. Por consiguiente, todas estas actuaciones comportan la realización de cometidos inherentes" a la condición de administradores de la sociedad, y encajan plenamente en el "desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica da sociedad", de ahí que se incardinen en el mencionado artículo 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores. Teniendo siempre presente el anterior argumento, esta Sala ha resuelto reiteradamente la cuestión que se plantea, en el sentido asumido por la sentencia referencial. Las sentencias han establecido que en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones que se realizan sino la naturaleza de vínculo, de ahí que en el caso presente, sea irrelevante que la amplitud do los poderes sea distinta en el caso de la sentencia recurrida y en el de la referencial, al haber actuado ambos demandantes en función del vínculo que como miembros de consejo de administración les unía con las empresas demandadas; por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajó, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral".

Lo que se colige de esa jurisprudencia, en fin, es que el Tribunal Supremo admite la compatibilidad entre el desempeño simultáneo de los cargos de administrador con una relación laboral ordinaria, pero requiere que ésta tenga por objeto trabajos o funciones que puedan calificarse de "comunes u ordinarios" en los que sea clara la existencia de una relación de dependencia y que, a diferencia de las de "alta dirección", no se vean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador -teoría del vínculo, que excluye la dualidad de regímenes mercantil y laboral-, esto es, sólo en los casos de relaciones de trabajó en régimen de dependencia no calificables de alta dirección, sino comunes. Volviendo al supuesto ahora enjuiciado, la descripción efectuada en precedentes fundamentos sobre las funciones desempeñadas por los Sres. Maté y Gimeno con anterioridad a su nombramiento como miembros del Consejo de Administración, en comparación con las que seguían realizando después, están muy lejos de poder ser calificadas como meramente comunes u ordinarias, ya que pueden también encajar perfectamente en el elenco de las atribuciones propias de la alta dirección.

Además y como pone de manifiesto la propia demandante, adviértase que conforme aquella jurisprudencia la inclusión o exclusión de la relación laboral no se produce propiamente en atención al contenido de la actividad desarrollada -que en algunos casos puede ser total o parcialmente coincidente-, sino en base a la naturaleza del vínculo; de tal suerte que si este vínculo consiste, por ejemplo, en una relación orgánica por integración en el órgano de administración de la empresa, la consecuencia es que la relación, al menos preponderante, será la de carácter mercantil y no la laboral. Esto es, la teoría del vínculo excluye la dualidad de los regímenes mercantil y laboral, y sólo cabe simultanear las condiciones de administrador y de trabajador común cuando se desempeñen labores "comunes" u "ordinarias", distintas de las de "alta dirección" y que no sean absorbidas por el desempeño de funciones superiores correspondientes a la condición de administrador.

En este orden de cosas, repárese en el hecho de que la Administración, a los efectos de determinar la procedencia de aplicar o no la exención y/o reducción del impuesto, ha desglosado el periodo en que los trabajadores estuvieron sujetos a una relación laboral común del posterior en que fueron promocionados; particularmente, respecto a los dos trabajadores a los que se refiere este motivo, desde que fueron nombrados miembros del Consejo de Administración.>>

Como señala la Inspección en el acuerdo de liquidación, la incompatibilidad de la relación laboral especial (de alta dirección) y la relación mercantil (como miembro de Consejo de Administración de la entidad) es un criterio que ha sido recogido, también, en numerosas resoluciones de este TEAC; ciertamente, junto con las señaladas por la Inspección, cabe hacer referencia a las resoluciones RG 4054/2021, 5168/2020, RG 3226/2019 (21/11/2021), en esta última, disponible para su consulta en DYCTEA, señalamos en su FD SEXTO lo siguiente:

"Pues bien, de acuerdo con la citada teoría jurisprudencial, en caso de concurrencia de una relación mercantil (Presidente, Vicepresidente o miembro del Consejo de Administración) con una relación laboral de alta dirección (como quedó expuesto en el Fundamento que antecede) la relación mercantil desplaza la laboral especial de alta dirección. Por todas, valga citar la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de diciembre de 2011 (recurso casación núm. 6688/2009), en la que se señala:

... acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, ... :

e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Presidente, Vicepresidente o Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta dirección- o si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social»(Sentencia de 13 de mayo de 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna,dicha relación no será laboral» [Sentencias de 21 de enero de 1991, cit., FD Segundo ; de 3 de junio de 1991, cit., FD Quinto ; de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Quinto , y de 16 de junio de 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, Sentencias de 13 de mayo de 1991, FD Segundo ; de 20 de diciembre de 1999 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo ; de 20 de noviembre de 2002, cit., FD Octavo ; y de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, Sentencia de 18 de junio de 1991 (rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990, FD Tercero]. Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, « dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo » (Sentencias de 29 de septiembre de 1988, cit., FD Segundo ; y de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, in fine , que cita la anterior).

f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 de la L.S.A ., «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo »; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil» [Sentencia de 22 de diciembre de 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 diciembre 1983, 27 marzo 1984, 6 febrero 1985, 24 septiembre, 30 septiembre y 14 octubre 1987, 29 septiembre 1988, FD Tercero, y 18 marzo 1989]. ...

Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que, obviamente, el Presidente, el Vicepresidente y el Consejero Delegado en el ejercicio 1994 pertenecían al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaban únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, la representación y gestión de la sociedad en relación con todos los actos comprendidos en el objeto social),debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral" (el subrayado se incorpora en la presente resolución)."

Por otro lado, de sostener que estamos en presencia de una relación laboral común, como afirma el reclamante, ésta pudiera subsistir con la relación mercantil derivada de la condición del sujeto pasivo como miembro del Consejo de Administración, Presidente del Consejo y Consejero Delegado. No obstante, como precisa la misma sentencia antes citada, esa pretendida relación laboral ordinaria "sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios", trabajos estos que, en ningún, caso han sido acreditados por el interesado, al contrario, como se expone en el Fundamento anterior, de las funciones atribuidas, la retribución percibida y las condiciones especiales que se fijan en la contratación, se deduce que el contrato laboral por el que se nombra al reclamante Senior Vicepresident (...), se trata de un contrato por el que se regula una relación laboral de carácter especial de alta dirección.

Así, se dice en la citada jurisprudencia, que:

"g) En séptimo lugar, ..., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo» ... . Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» (Sentencia de 26 de diciembre de 2007, cit., FD Segundo) (el subrayado se incorpora en la presente resolución)."

En base a lo anterior, hacemos nuestra la conclusión alcanzada por el Acuerdo de liquidación impugnado respecto a esta cuestión (página 36):

"En conclusión, en el presente caso, teniendo en cuenta los hechos probados relacionados en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, la normativa expuesta y la doctrina y jurisprudencia aplicables, dado que la relación laboral del obligado tributario con (...) es de alta dirección y no común, y concurre además, con su condición de consejero, el obligado tributario no puede tributar por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español previsto en el artículo 93 de la Ley 35/2006 del IRPF, al vulnerar lo dispuesto en la letra b) del citado precepto, ya que estamos en presencia de una relación mercantil y no laboral la mantenida con (...)en 2013, debiendo proceder a integrar la totalidad de sus rentas mundiales relacionadas en el punto 3.6 del apartado QUINTO de los Antecedentes de hecho del presente acuerdo, en la base imponible del IRPF de 2013."

En la resolución de 6 de febrero de 2014 (RG 6/2014), también publicada en DYCTEA, señalamos que:

"(...) ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo."

En la RG 3759/2013, de 06/11/2014, reiteramos la siguiente doctrina:

"Existe imposibilidad de compatibilizar la condición de relación laboral especial de alta dirección con la de Administrador o miembro del Consejo de Administración de la sociedad. De acuerdo con reiterada jurisprudencia de las Salas de lo Civil y Social del Tribunal Supremo, dada la identidad de funciones que realizan ambos (personal de alta dirección y miembros de Consejo de Administración / Administradores), la delimitación no puede realizarse en atención a la actividad desarrollada, sino que debe atender a la naturaleza del vínculo que les une a la sociedad, primando la relación orgánica, de carácter mercantil, que une a los Administradores y miembros de los Consejos de Administración con la sociedad". En consecuencia, dada la gratuidad del cargo establecida en los estatutos y no habiendo sido probadas las retribuciones, fijadas según establece la norma, al Sr. ...; por el ejercicio de las funciones ejecutivas, entendemos que las cuantías satisfechas tienen carácter de no deducible, por lo que debemos confirmar el acuerdo dictado en este punto."

Tal como se recordaba en la Resolución del Pleno de este TEAC, de 17 de julio de 2020 (RG. 3156/2019), las salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo mantiene la vigencia de esa llamada "teoría del vínculo" o del "tratamiento unitario", según la cual esas actividades u funciones de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales especiales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad, enfatizando, no obstante, que dicha doctrina siempre ha dejado fuera de la "absorción" a los servicios que los administradores mercantiles puedan prestarle a una sociedad como trabajadores de la misma con funciones ordinarias o en el marco de una actividad profesional. Se decía en dicha resolución:

<<En los términos dichos, la teoría del vinculo supone que las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad.

Pues disponiendo, como dispone, el art. 209 "Competencia del órgano de administración", primero de los del Capítulo I "Disposiciones generales" del Título VI "La administración de la sociedad" del del T.R. de la Ley de Sociedades de Capital (aprobado por el R.D. Leg. 1/2010 y en adelante el T.R. de la LSC) que:

"Es competencia de los administradores la gestión y la representación de la sociedad en los términos establecidos en esta ley."

Resulta evidente que es competencia de los administradores mercantiles de una sociedad, organizados bajo las diversas fórmulas que el art. 210 de ese T.R. contempla, la gestión de la misma de manera omnicomprensiva, pues la gestión de la sociedad le está encomendada a ellos, a los administradores, sin restricción alguna.>>

4. Aplicación al caso de la Teoría del vinculo.

En virtud de la doctrina señalada, fijada por este TEAC, a partir de la reiterada jurisprudencia del TS al respecto, en la medida en que nos encontramos con una relación de los administradores señalados, tanto de naturaleza mercantil como laboral de alta dirección, resulta plenamente vigente y aplicable al caso la referida "teoría del vínculo" lo que supone que prevalece la relación mercantil sobre la relación laboral especial, quedando esta última subsumida en la primera.

En consecuencia, la relación de las citadas personas con las entidades del grupo correspondiente, se limitaban a una relación estrictamente mercantil, y, por ello, a la hora de determinar la deducibilidad de las retribuciones derivadas de dicha relación es necesario comprobar si cumplen los requisitos que se vienen exigiendo para ello.

Alega la reclamante, citando algunas resoluciones del Alto Tribunal, la posibilidad de que la relación laboral por funciones de dirección y gerencia, sea compatible con la de carácter mercantil por el cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que se llevan a cabo por razón de este último cargo.

No obstante, de los hechos que constan en el expediente y las comprobaciones realizadas por la Inspección, se constata que las funciones que realizaban estos consejeros, eran, en todo caso, funciones conectadas con la organización, dirección y gestión de la empresa. Efectivamente, como señala la reclamante tales funciones son también propias de la alta dirección, pero no se puede soslayar que es precisamente para estos casos para los que el TS ha desarrollado la teoría del vínculo citada, porque en estos casos el doble vínculo tiene un único objeto, que es la suprema gestión y administración de la empresa, porque el cargo de administrador no consejero no comprende por sí mismo las funciones propias de dirección. Por ello, todas las retribuciones que perciben estos consejeros han de entenderse satisfechas en base al vínculo que les unía con las entidades, que era de naturaleza mercantil, y su deducibilidad fiscal estará supeditada a que se cumpla lo que es la doctrina vinculante que mantenemos al respecto.

DÉCIMO SÉPTIMO.- Una vez aclarado el hecho de que las retribuciones analizadas lo fueron por su condición de administradores, esto es, derivadas de su relación mercantil con la entidad, procede analizar si tales retribuciones cumplen las exigencias para ser admitidos como gastos deducibles.

1. Jurisprudencia y doctrina aplicables.

Procede comenzar el análisis sobre esta cuestión remarcando que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 02/01/2014 (rec. Casación unificación de doctrina n.º 4269/2012), vino a confirmar expresamente que, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya fuese bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o del TRLIS, para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador de la entidad sean deducibles es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil; por tanto, resulta necesario analizar lo que dispone, en cuanto a la retribución de los administradores, dicha legislación y, particularmente, qué requisitos se establecen en ella.

La sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018 (recurso de casación número 3574/2017) analiza los requisitos previstos en la nueva redacción de los artículos 217 a 219 y 249 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital efectuada por la Ley 31/2014, en los siguientes términos:

"16.- Como consecuencia de lo expuesto, el sistema diseñado en la TRSLC, tras la reforma operada por la Ley 31/2014, queda estructurado en tres niveles.

El primero está constituido por los estatutos sociales, que conforme a lo previsto en el art. 217.1 y 2 y 23.e TRLSC han de establecer el carácter gratuito (bien expresamente, bien por no tener previsión alguna al respecto) o retribuido del cargo y, en este último caso, han de fijar el sistema de retribución, que determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los previstos con carácter ejemplificativo en el art. 217.2 TRLSC.

17.- El segundo nivel está constituido por los acuerdos de la junta general, a la que corresponde establecer el importe máximo de remuneración anual de los administradores en las sociedades no cotizadas (art. 217.3 TRLSC, primer inciso), sin perjuicio de que la junta pueda adoptar un acuerdo de contenido más amplio, que establezca una política de remuneraciones, como resulta de los arts. 249.4,II y 249.bis.i TRLSC, que contemplan este acuerdo con carácter eventual («en su caso») en las sociedades no cotizadas, puesto que en el caso de las sociedades cotizadas el acuerdo que establezca la política de remuneraciones es preceptivo (art. 529 novodecies TRLSC). Este límite máximo fijado por la junta «permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación» (art. 217.3 TRLSC, primer inciso).

Asimismo, salvo disposición contraria en los estatutos, la junta general podrá impartir instrucciones al órgano de administración o someter a su autorización la adopción por dicho órgano de decisiones o acuerdos en materia de retribución de consejeros, y en concreto, de consejeros delegados o ejecutivos (art. 161 TRLSC).

Además de estos acuerdos de contenido más general, los arts. 218.1 y 219 TRSLC prevén también la intervención de la junta. En el primer caso, solo cuando la previsión estatutaria de la participación en los beneficios como concepto retributivo contenga una previsión de porcentaje máximo, en cuyo caso la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.

En el caso del art. 219 TRSLC, cuando exista una previsión estatutaria que establezca como sistema de remuneración de los administradores (solo o junto con otros conceptos retributivos) la entrega de acciones o de opciones sobre acciones, o retribuciones referenciadas al valor de las acciones, su aplicación requerirá un acuerdo de la junta general de accionistas que deberá incluir el número máximo de acciones que se podrán asignar en cada ejercicio a este sistema de remuneración, el precio de ejercicio o el sistema de cálculo del precio de ejercicio de las opciones sobre acciones, el valor de las acciones que, en su caso, se tome como referencia y el plazo de duración del plan.

18.- El tercer nivel del sistema está determinado por las decisiones de los propios administradores. Salvo que la junta general determine otra cosa, a ellos corresponde, conforme al art. 217.3 TRLSC, la distribución de la retribución entre los distintos administradores, que se establecerá por acuerdo de estos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

19.- Cuando el consejo de administración designe entre sus miembros a uno o varios consejeros delegados o comisiones ejecutivas y establezca el contenido, los límites y las modalidades de delegación, la determinación de todos los conceptos por los que estos consejeros puedan obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas (incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro) ha de realizarse mediante el contrato que necesariamente ha de celebrarse entre el consejero en el que hayan delegado facultades ejecutivas y la sociedad.

Este contrato deberá ser aprobado previamente por el consejo de administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus miembros. El consejero afectado ha de abstenerse de asistir a la deliberación y de participar en la votación. El contrato aprobado se incorporó como anejo al acta de la sesión.

Así lo disponen los arts. 249.3 y 4 TRLSC.

La celebración de este contrato no solo permite concretar los distintos conceptos retributivos de la remuneración de los consejeros delegados o ejecutivos (lo que podía realizarse mediante un simple acuerdo del consejo de administración), sino que también se muestra como el medio adecuado de plasmar el consentimiento del consejero delegado o ejecutivo no solo en la aceptación del cargo sino también en su vinculación a los concretos términos retributivos y de toda índole en que se haya negociado su nombramiento, suficientemente desarrollados y detallados.

La relación entre el consejero delegado o ejecutivo y la sociedad se sustancia no solo por el nombramiento orgánico en un acuerdo de la junta (que le nombra consejero) y del consejo (que delega en él determinadas funciones) sino también mediante un negocio jurídico bilateral en el que pueden detallarse los términos y condiciones particulares conforme a los cuales debe desarrollarse la función de administrar por parte de quien ocupa el cargo de consejero delegado o ejecutivo, completando de esta forma las insuficiencias del estatuto legal del cargo orgánico, de tal modo que ambas partes resultan vinculadas por los términos del contrato."

En el mismo sentido, la doctrina, sólida, que viene manteniendo este TEAC (sirva citar, la Resolución RG 3295/16 de 09/04/2019 - DYCTEA) sobre la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores, se fundamenta, en esencia, en considerar, como condición necesaria para ello, el pleno e íntegro respeto y cumplimiento de la normativa mercantil sobre la materia, esto es, de lo señalado en el artículo 217 del TRLSC, que deriva, por ser más específicos, en que son condiciones para la deducibilidad que:

1) el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos sociales

2) y que, además, en esos mismos estatutos, se diseñe el sistema retributivo con suficiente grado de certeza.

En dicha resolución de 09/04/2019 este TEAC expuso los rasgos esenciales de la doctrina al respecto, poniendo de manifiesto los pronunciamientos que, sobre esta cuestión, viene realizando el Tribunal Supremo y que nos sirven de fundamento:

"(...) son, esencialmente, dos los requisitos que deben cumplirse para la que la retribución satisfecha a los administradores de la entidad sea gasto deducible, para ésta, en su Impuesto sobre Sociedades: que la posibilidad de retribuirles esté expresamente prevista en los estatutos sociales y que esa previsión permita conocer el importe a satisfacer con certeza.

Efectivamente, procede comenzar el análisis sobre esta cuestión remarcando que el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 2 de enero de 2014 (Rec. Casación Unificación de Doctrina N.º 4269/2012) vino a confirmar expresamente que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, ya sea bajo la vigencia de la Ley 43/1995 o del RD Legislativo 4/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), para que las retribuciones satisfechas a quien desempeñe el cargo de administrador de la entidad (sujeto pasivo del IS) sean deducibles es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil; por tanto, resulta necesario analizar lo que dispone, en cuanto a la retribución de los administradores, dicha legislación mercantil, y, particularmente, qué requisitos se establecen en ella. A este respecto, recordemos que la Inspección, en el acuerdo, ya resalta los que, a su juicio, son estas exigencias: 1) que el cargo de administrador sea retribuido según los estatutos de la entidad y 2) que la previsión estatutaria permita conocer el importe de tal retribución con suficiente certeza.

Comenzando por estudiar la exigencia de la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador, conviene adelantar que se trata de un requisito reiteradamente manifestado por la jurisprudencia del TS, pudiendo citarse, a estos efectos, las Sentencias de 6 de febrero de 2008 (Rec. 7125/2002), 13 de noviembre de 2008 (Recursos de Casación nº 2578/2004 y nº 3991/2004), 21 de enero de 2010 (Rec. 4279/2004) y 11 de marzo de 2010, que, aunque referidas a la anterior legislación, contienen criterios aplicables a ejercicios regulados bajo la óptica del TRLIS de acuerdo con el criterio del propio TS expresado en la ya citada Sentencia de 2 de enero de 2014.

(...)

Puede citarse, también, lo que dispuso la Ley 1/2010, de 2 de julio, por la que se aprobó el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, TRLSC), con la que se derogaron las citadas TRLSA y LRSL, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de septiembre de 2010, y que, sobre esta cuestión establecía, en la redacción original de su artículo 217, que:

1.El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, cuando la retribución no tenga como base una participación en los beneficios, la remuneración de los administradores será fijada para cada ejercicio por acuerdo de la junta general de conformidad con lo previsto en los estatutos.

Los siguientes artículos de la TRSLC regulan las especialidades de la remuneración a los administradores consistente en la participación en beneficios, tanto en sociedades limitadas (primer párrafo del artículo 218) como en sociedades anónimas (segundo párrafo del artículo 218), y de la remuneración mediante la entrega de acciones (artículo 219).

Conviene remarcar que todos estos preceptos han sido modificados a través de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, entrando en vigor dicha modificación el 1 de enero de 2015 (por lo que se trata de unos cambios que no son de aplicación al caso presente teniendo en cuenta cuáles eran los ejercicios objeto de comprobación).

Volviendo a la cuestión que aquí interesa (la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a los administradores de una entidad) es destacable la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de enero de 2010 (Rec. Casación N.º 4279/2004) en la que, acerca de la relevancia de que constase en los estatutos el carácter retribuido del cargo de administrador y sobre la certeza que ha de exigirse al sistema retributivo que ahí se fije, se señaló lo siguiente (el subrayado es nuestro):

Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 (BOE de 5 de marzo de 1991), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S ., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».

QUINTO

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 del T.R.L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008 ( cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005 , los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008 , cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine , y 130, ambos del T.R.L.S.A ., que «cuando se prevea retribución para los administradores», los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa» (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento» (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que «lo que resulta inexcPAÍS_2ble, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales» [Resolución de 17 de febrero de 1992 (BOE de 14 de mayo de 1992), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 13 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de XXX, S.A. (pág. 3 de su escrito de oposición), no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es «suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta» ( Resolución de 20 de febrero de 1991 ( cit., FD 3); y que «la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base», porque, en otro caso «la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores», «como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores-», «además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios» [Resolución de 6 de mayo de 1997 (BOE de 30 de mayo de 1997), FD 2].

Estas dos exigencias (constancia estatutaria y certeza del sistema retributivo fijado en los estatutos) ya han sido remarcadas por otras resoluciones de este Tribunal Central, pudiendo citarse la Resolución de 5 de abril de 2018 (RG 9996/15) o la de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16); según la jurisprudencia del Tribunal Supremo se trata de una exigencia (doble) que, aunque también tutela el interés de los administradores, tiene por finalidad primordial favorecer la máxima información a los socios de la entidad para facilitar el control de la actuación de los administradores en una materia especialmente sensible.

(...)

El propio Tribunal Supremo, además, en su sentencia de 30 de octubre de 2013 (recurso de casación 131/2012), afirma que la retribución de los administradores solo será deducible cuando haya respetado las previsiones legales y estatutarias, expresándose en los siguientes términos:

Las retribuciones de los administradores son un gasto deducible cuando cumplen los requisitos legales exigidos para esa deducción.

Esos requisitos legales son los que se derivan de la totalidad del ordenamiento jurídico y de modo expreso de los estatutos de la entidad que efectúa la deducción.

El alcance de la afirmación precedente es el de que las retribuciones de los administradores no pueden traicionar las reglas que rigen la vida de la entidad que retribuye, es decir, sus Estatutos. En consecuencia, al establecer los Estatutos la gratuidad del cargo de administrador es obligado rechazar la deducción de retribuciones que frontalmente infringen los Estatutos de la entidad pagadora.

En segundo término, tampoco pueden, las mencionadas retribuciones, defraudar las reglas que rigen el adecuado comportamiento de un ordenado comerciante, en los términos exigidos por el Código de Comercio , pues pocas cosas más contrarias a ese comportamiento ordenado que las que otorgan retribuciones del monto de las aquí contempladas a una sociedad con pérdidas. Afirmar que como la sociedad prácticamente pertenece al administrador es irrelevante el efecto que a los resultados de la entidad producen las retribuciones de los administradores, olvida que formalmente se trata de una entidad con personalidad jurídica propia y distinta a la del administrador y que las exigencias económicas, comerciales y de lealtad debidas a la entidad que efectúa las retribuciones no se pueden identificar con las de la persona que es titular de los títulos representativos de la entidad.

Por último, y como ya pusimos de relieve en nuestra sentencia de 22 de diciembre de 2011 , en materia de Autonomía de la Voluntad rigen los principios que allí declaramos y ahora reiteramos. En dicha sentencia afirmábamos en el último párrafo del fundamento séptimo: "Es verdad que el artículo 1.255 del Código civil establece la libertad de pactos, pero es también evidente que tal precepto fija unos límites a estos pactos: la de no ser contrarios a la moral, el orden público y él perjuicio de tercero. Cuando estos pactos excedan de los parámetros socialmente aceptables es claro que tales pagos no pueden ser considerados como retribuciones sino como meras liberalidades, no generadoras de un gasto deducible. La determinación de cuando estos pagos exceden estos límites es un problema que ha de resolverse a la vista de las circunstancias de cada caso, primero, por la Administración, y, en último término, por los tribunales.".

Es decir, una entidad puede retribuir a sus administradores como tenga por conveniente, pero tales percepciones, por el concepto de retribuciones, no pueden exceder de los límites socialmente admisibles so pena de convertirlas en liberalidades que impidan su deducción a la entidad que las efectúa y que obliga a que sean gravadas en el perceptor como donaciones efectuadas por un extraño.

En el mismo sentido, el Tribunal Supremo en su sentencia de 2 de enero de 2014 (Recurso de Casación para la Unificación de la Doctrina Nº 4269/2012) reitera que la interpretación de la cuestión de la deducción de la retribución de los administradores se debe realizar atendiendo al estricto cumplimiento de la legislación mercantil. En el Fundamento de Derecho Quinto de dicha sentencia consta lo siguiente:

Este Tribunal Central entiende que cuando la previsión estatutaria (del carácter retribuido de los administradores) estipula una cantidad fija a concretar cada año por la Junta General de Accionistas de la entidad, ha de admitirse la deducibilidad del gasto correspondiente en el ejercicio, siempre que conste el acuerdo de la Junta en el que se aprueba tal dotación. Así lo recogimos en nuestra ya citada Resolución de 10 de mayo de 2018 (RG 3319/16) apoyándonos, esencialmente, en lo dispuesto en el FD 3º de la Sentencia dictada por la sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2015 (Recurso Casación Nº 1785/2013) (el subrayado es nuestro):

(...)"

2. Requisitos exigibles: caracter retribuido del cargo y certeza.

En cuanto a la exigencia de la constancia estatutaria del carácter retribuido del cargo de administrador, ha de decirse que se trata de un requisito reiteradamente manifestado tanto por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, pudiendo citarse, a estos efectos, las sentencias de 06/02/2008 (rec. n.º 7125/2002), 13/11/2008 (recursos de casación n.º 2578/2004 y n.º 3991/2004) y 21/01/2010 (rec. n.º4279/2004) que, aunque referidas a la anterior legislación, contienen criterios aplicables a ejercicios regulados bajo la óptica del TRLIS de acuerdo con el criterio del propio Tribunal Supremo expresado en la sentencia de 02/01/2014, como por la doctrina vinculante de este TEAC.

Ha de partirse, esencialmente, de lo dispuesto en el artículo 217 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), el que se establece, en cuanto a la remuneración de los administradores, que:

<<1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de retribución.

Artículo 218. Remuneración mediante participación en beneficios:

<<1. En la sociedad de responsabilidad limitada cuando la retribución tenga como base una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma, que en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios.

2. En la sociedad anónima cuando la retribución consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hubieran establecido>>.

Los preceptos anteriores han sido modificados a través de la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, cuya entrada en vigor se produjo el 01/01/2015, por lo que se trata de unos cambios que son de aplicación a los ejercicios 2015 y 2016:

"Artículo 217. Remuneración de los administradores.

1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema de remuneración.

2. El sistema de remuneración establecido determinará el concepto o conceptos retributivos a percibir por los administradores en su condición de tales y que podrán consistir, entre otros, en uno o varios de los siguientes:

a) una asignación fija,

b) dietas de asistencia,

c) participación en beneficios,

d) retribución variable con indicadores o parámetros generales de referencia,

e) remuneración en acciones o vinculada a su evolución,

f) indemnizaciones por cese, siempre y cuando el cese no estuviese motivado por el incumplimiento de las funciones de administrador y

g) los sistemas de ahorro o previsión que se consideren oportunos.

3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la distribución de la retribución entre los distintos administradores se establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada consejero.

4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad, la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares de mercado de empresas comparables. El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables."

Artículo 218. Remuneración mediante participación en beneficios:

<<1. Cuando el sistema de retribución incluya una participación en los beneficios, los estatutos sociales determinarán concretamente la participación o el porcentaje máximo de la misma. En este último caso, la junta general determinará el porcentaje aplicable dentro del máximo establecido en los estatutos sociales.

2. En la sociedad de responsabilidad limitada, el porcentaje máximo de participación en ningún caso podrá ser superior al diez por ciento de los beneficios repartibles entre los socios. 3. En la sociedad anónima, la participación solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento del valor nominal de las acciones o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido>>.

Una vez expuesto el criterio seguido por este TEAC y el TS sobre esta cuestión, en este caso, el artículo 19 de los Estatutos sociales de la entidad reclamante, señala, para los ejercicios 2013 y 2014 que:

"Los Consejeros que no ejerzan funciones ejecutivas en la Sociedad o empresas de su Grupo (Consejeros externos) percibirán como retribución básica una asignación fija, que podrá ser superior para las personas que ocupen cargos en el seno del propio Consejo o desempeñen la presidencia de la Comisión Directiva o de los Comités Delegados del Consejo. Esta retribución podrá complementarse con otras compensaciones no dinerarias (seguros de vida o enfermedad, bonificaciones, etc.) que estén establecidas con carácter general para el personal de la entidad. Cuando dichos Consejeros no ejecutivos formen parte de la Comisión Directiva o de los Comités Delegados del Consejo percibirán además una dieta por asistencia a las reuniones de éstos".

"Los miembros del Consejo de Administración que desempeñen funciones ejecutivas en la Sociedad o en sociedades de su Grupo (Consejeros ejecutivos) percibirán la retribución que se les asigne por el desempeño de sus funciones ejecutivas ( sueldo, incentivos, bonificaciones complementarias, etc.) conforme a la política establecida para la retribución de los altos cargos directivos, de acuerdo con lo que figure en sus respectivos contratos, los cuales podrán prever asimismo las oportunas indemnizaciones para el caso de cese de tales funciones o resolución de su relación con la Sociedad. No percibirán las retribuciones asignadas a los Consejeros externos.

Con independencia de las retribuciones establecidas en los dos párrafos precedentes, se compensará a todos los Consejeros los gastos de viaje, desplazamiento y otros que realicen para asistir a las reuniones de la Sociedad o para el desempeño de sus funciones".

El mismo artículo decía, para los ejercicios 2015 y 2016, lo siguiente:

"El cargo de Consejero es retribuido.

La remuneración de los Consejeros por su condición de tales consistirá en una asignación fija por pertenencia al Consejo de Administración y, en su caso, a la Comisión y Comités Delegados. Esta remuneración se complementará con otras compensaciones no dinerarias (seguros de vida o enfermedad, bonificaciones en productos comercializados por empresas del Grupo XZ,) que estén establecidas con carácter general para el personal de la Sociedad.

El importe máximo de la remuneración anual de los Consejeros por su condición de tales será fijado por la Junta General y será distribuido por el Consejo de Administración de la manera que éste decida, teniendo en cuenta los criterios señalados en el párrafo anterior.

Los Consejeros que tengan atribuidas funciones ejecutivas en la Sociedad o en su Grupo quedarán excluidos del sistema de retribución establecido en los párrafos anteriores y tendrán derecho a percibir retribución únicamente por la prestación de dichas funciones ejecutivas. Dicha retribución se fijará por el Consejo de Administración y se detallará, en todos sus conceptos, en el correspondiente contrato entre la sociedad y los Consejeros afectados, que deberá ser aprobado por el Consejo de Administración.

Con independencia de las remuneraciones establecidas en los párrafos precedentes, se compensará a todos los Consejeros los gastos de viaje, desplazamiento y otros que realicen para asistir a las reuniones de la Sociedad o para el desempeño de sus funciones".

De los preceptos estatutarios antes trascritos podemos extraer que el sistema retributivo de los consejeros varíaba según fuesen calificados como ejecutivos o no. Respecto de los consejeros ejecutivos, en los ejercicios 2013 y 2014 se especificaba que percibirían la retribución que correspondiese conforme a la política establecida para la retribución de altos cargos, de acuerdo con lo que se contemplase en sus respectivos contratos. En los ejercicios 2015 y 2016, se contempla ya que la retribución de los citados consejeros sería fijada por el Consejo de Administración.

A la vista de lo anterior este TEAC concluye, con la Inspección, que los estatutos de la reclamante no reúnen los requisitos de certeza exigidos por el Alto Tribunal, no habiendo manera alguna de saber, ni en cuantía ni en forma, cuál va a ser la retribución de los consejeros por los siguientes motivos:

No se señalan criterios generales que permitan determinar perfectamente la cuantía fija.
Si bien la fijación de la cantidad de retribución del Consejo de Administración se deja a la Junta General, las retribuciones reconocidas a favor de los consejeros ejecutivos se escapan del control de la Junta General, al acordarse aquéllas por el propio Consejo de Administración.

Por tanto, en virtud de lo expuesto, la retribuciones de los consejeros no cumplen con los requisitos exigidos por la normativa mercantil.

DÉCIMO OCTAVO.- Por último, el hecho de que las retribuciones analizadas resulten contrarias a la normativa mercantil, por incumplir los requisitos antes señalados, determina que tales gastos no puedan ser considerados como fiscalmente deducibles en el IS en los ejercicios comprobados.

Así lo vienen reconociendo el Tribunal Supremo, en primer lugar, antes de la modificación de la normativa introducida en el ejercicio 2014, que fijó como criterio la no deducibilidad de los gastos efectuados en contravención del ordenamiento jurídico. Como ejemplo, en su sentencia de 11/02/2010 (rec. de casación nº 9779/2004) dispuso que:

"La sentencia de instancia, no introduce nada novedoso, se limita a aclarar que obviamente los gastos ilícitos no pueden ser deducidos por su inidoneidad,"

Existe una reiterada jurisprudencia del TS en tal sentido, recogida en toda una serie de sentencias como las de 30/10/2013 (Rec. de casación núm. 131/2012), de 02/01/2014 (Rec. De casación para la Unificación de la Doctrina núm 4269/2012), de 05/02/2015 (Rec. De casación núm. 2448/13) que confirmó la resolución de este Tribunal Central de 16/06/2010 (R.G. 4323/08), y de 28/10/2015 (Rec. de casación núm. 2547/2013), de la que -de la última- transcribimos lo siguiente:

< La cuestión, por tanto, no se centra en la "necesariedad" del gasto como a veces se pretende, sino en su "legalidad", que, ha de inferirse de las normas que rigen la materia de las retribuciones de los Administradores en los respectivos textos que las regulan. Tal legalidad hay que entenderla referida, como también hemos señalado, no sólo a los Estatutos sino a los límites que de la totalidad del ordenamiento jurídico pueden inferirse a la vista de las circunstancias concurrentes.

Por eso, resulta insólita, como ya hemos dicho en alguna ocasión, cualquier interpretación que sostenga que en esta materia no es exigible un escrupuloso cumplimiento de la legislación mercantil." >

Con lo que, para ser fiscalmente deducibles, los gastos contables no deben ser gastos contrarios al ordenamiento jurídico. Por lo tanto, para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que -ex. art. 217 del T.R. LSC en su redacción original- debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones.

Este criterio, es el que este Tribunal Central viene sosteniendo, también de forma reiterada, tal y como se recoge en diversas resoluciones, algunas ya citadas, como la de 06/02/2014 (R.G. 6/2014) la de 16/06/2010 (R.G. 4323/08), o la de 05/04/2018 (R.G. 9996/2015), entre otras muchas.

Sirva señalar que, con efectos a partir del 01/01/2015, el TRLIS fue derogado y sustituido por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, actualmente vigente, que introdujo una importante novedad atinente a la materia que nos ocupa, ya que el artículo 15 del texto legal, que lleva el mismo título que el 14 del derogado TRLIS, "Gastos no deducibles", en su letra e) y f) dispone que:

"No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico."

Respecto a la deducibilidad, desde el 01/01/2015, de lo pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma, este TEAC viene manteniendo el siguiente criterio recogido en nuestra Resolución de Pleno de 17/07/2020 (RG 3156/19):

"Si bien según el artículo 15 e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el ejercicio 2015 (Ley 27/2014) no se entenderán comprendidas entre las liberalidades las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, por lo que no cabe negar la deducibilidad de tales gastos en atención a lo dispuesto en esta letra e), ello necesariamente ha de integrarse con la no deducibilidad fiscal de los gastos que vulneran el ordenamiento jurídico en su conjunto, recogida hoy expresamente por la Ley 27/2014 en la letra f) de su art. 15. De forma que no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el artículo 217 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2108 (rec. casación número 3574/2017) concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución."

Criterio basado en la jurisprudencia ya asentada por el TS, antes citada.

En el supuesto que nos ocupa, como ha hemos expuesto, los gastos correspondientes a las retribuciones satisfechas a los Consejeros ejecutivos señalados no cumplen los requisitos exigidos por la normativa mercantil en ninguno de los ejercicios comprobados, siendo contrarios al ordenamiento jurídico.

Por tanto, este TEAC no puede admitir la deducibilidad de los gastos analizados, dado que en el pago de dichas retribuciones se han ignorado los requisitos exigidos por la normativa mercantil, y, en particular, lo referente a la constancia estatutaria y cumplimiento de los requisitos reflejados en los Estatutos de la Sociedad. Tales incumplimientos suponen infringir los requisitos fijados normativamente el artículo 217 de la TRLSC, tal y como reconoce el TS en la sentencia de 26/02/2018 (rec.casación nº 3574/2017). Se desestima, por tanto, lo alegado al respecto por la reclamante.

DÉCIMO NOVENO.- La SIGUIENTE CUESTIÓN que discute la reclamante se refiere a la regularización practicada en la sociedad dominada, en virtud de la Norma de registro y valoración (NRyV) nº 11 del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras (PCEA), consistente en computar mayor ingreso o mayor gasto en el IS, como consecuencia de la regularización del IVA soportado deducible de los ejercicios 2014, 2015 y 2016. La cuestión afecta a la entidad XZ España.

Así, la NRyV 11 del PCEA señala:

"11ª Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos.

El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto. En el caso de autoconsumo interno, esto es, producción propia con destino al inmovilizado de la entidad, el IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos.

No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA soportado no deducible, consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión.

El IVA repercutido no formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra vía en el caso de baja en cuentas de activos.

Las reglas sobre el IVA soportado no deducible serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto soportado en la adquisición de activos o servicios, que no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública.

Las reglas sobre el IVA repercutido serán aplicables, en su caso, al IGIC y a cualquier otro impuesto indirecto que grave las operaciones realizadas por la entidad y que sea recibido por cuenta de la Hacienda Pública. Sin embargo, se contabilizarán como gastos, aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referencia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponible no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los servicios."

Según la misma, señala la Inspección, el IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los activos, así como de los servicios que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto, por lo que la regularización resultante de la comprobación del IVA 2014 a 2016 supondrá el reconocimiento de un mayor o menor gasto deducible, al haberse regularizado la regla de prorrata, como sigue:

2014	Deducido REGE	Deduc NO REGE	Total	Deducido	Diferencia
	880.482,10	3.133.559,54	4.014.041,64	2.221.915,44	1.792.126,20
	Mayor IVA devengado	1.478,19
	Mayor IVA deducible	-1.792.126,20	NRV 11º PCEA
		-1.790.648,01

2015	Deducido REGE	Deduc NO REGE	Total	Deducido	Diferencia
	8.277.516,94	13.068.104,58	21.345.621,52	19.582.347,61	1.763.273,91
	Mayor IVA devengado	0.00
	Mayor IVA deducible	-1.763.273,91	NRV 11º PCEA
		-1.763.273,91

2016	Deducido REGE	Deduc NO REGE	Total	Deducido	Diferencia
	648.303,91	2.461.655,45	3.109.959,35	2.312.205,71	797.753,64
	Mayor IVA devengado	0.00
	Mayor IVA deducible	-797.753,64	NRV 11º PCEA
		-797.753,64

Por lo tanto, el origen del ajuste objeto de análisis se encuentra en la regularización practicada por la Inspección y que ha sido ya confirmada por este TEAC en la presente resolución, sobre la existencia de una cesión del uso de la marca XZ por la entidad a distintas filiales. En la citada regularización, concluimos que XZ España debería de haber percibido una remuneración por la cesión del uso de la marca a las filiales del grupo, repercutiendo el coste del citado servicios a las distintas filiales beneficiarias del mismo.

Estos ingresos adicionales a considerar en la entidad cedente, determinan unos ajustes en materia de IVA; en concreto, suponen un mayor IVA soportado deducible y cambios en el cálculo de la prorrata.

En virtud de los hechos expuestos, este TEAC comparte la conclusión alcanzada por a Inspección, en la medida en que procedería aumentar la base imponible de la entidad en los siguientes importes:

Entidad del Grupo	2014	2015	2016
XZ España	1.792.126,20	1.763.273,91	797.753,64

Se desestima, por tanto, lo alegado por la reclamante al respecto y confirmamos la regularización practicada por la Inspección.

VIGÉSIMO.- La SIGUIENTE CUESTIÓN, está referida a la procedencia de la dotación practicada por las entidades XZ ESPAÑA y XZS de determinadas provisiones técnicas.Según consta en el expediente, las entidades XZ ESPAÑA y XZS, dotaron, en los ejercicios comprobados, la correspondiente provisión para prestaciones, calculada mediante métodos estadísticos.

1. Normativa aplicable.

En relación con la deducibilidad de las provisiones técnicas, el artículo 13.4 del Real Decreto Legislativo 4/20004, de 5 de Marzo (TRLIS) para los ejercicios 2013 y 2014:

"Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.

(...)."

En el mismo sentido se pronuncia el artículo 14.7 de la LIS, para los ejercicios 2015 y 2016.

La provisión por prestaciones se encuentra regulada con carácter general en el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (en adelante, ROSSP) para los ejercicios 2013 a 2015. En concreto, en el artículo 39, que señala:

"1. La provisión de prestaciones deberá representar el importe total de las obligaciones pendientes del asegurador derivadas de los siniestros ocurridos con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio y será igual a la diferencia entre su coste total estimado o cierto y el conjunto de los importes ya pagados por razón de tales siniestros.

Dicho coste incluirá los gastos tanto externos como internos de gestión y tramitación de los expedientes, cualquiera que sea su origen, producidos y por producir hasta la total liquidación y pago del siniestro. Los recobros o cantidades a recuperar por el ejercicio de las acciones que correspondan al asegurador frente a las personas responsables del siniestro no podrán deducirse del importe de la provisión. No obstante lo anterior, cuando la provisión para prestaciones se calcule utilizando métodos estadísticos de conformidad con lo indicado en el artículo 43, los pagos podrán computarse netos de recobros.

La provisión deberá tener en cuenta todos los factores y circunstancias que influyan en su coste final y será suficiente en todo momento para hacer frente a las obligaciones pendientes a las fechas en que hayan de realizarse los pagos.

2. Para determinar el importe de la provisión, los siniestros se clasificaran por años de ocurrencia, y su cálculo se realizará, al menos, por ramos de seguro.

3. Cada siniestro será objeto de una valoración individual con independencia de que, adicionalmente, la entidad pueda utilizar métodos estadísticos para el cálculo de la provisión de prestaciones conforme a lo dispuesto en el artículo 43 de este reglamento.

(...)

6. La provisión de prestaciones estará integrada por la provisión de prestaciones pendientes de liquidación o pago, la provisión de siniestros pendientes de declaración y la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros.

Para las operaciones de reaseguro aceptado, podrá calcularse una única provisión de prestaciones de carácter global."

Por su parte, el artículo 43 contempla la utilización de métodos estadísticos para su cálculo:

"1. Las entidades aseguradoras podrán utilizar métodos estadísticos para el cálculo de la provisión de prestaciones que incluyan tanto los siniestros pendientes de liquidación o pago como los siniestros pendientes de declaración, en cuyo caso no será necesario efectuar el desglose de la provisión entre ambos componentes. Asimismo, se podrán utilizar métodos estadísticos únicamente para el cálculo de la provisión de siniestros pendientes de declaración. Los métodos estadísticos a utilizar y las hipótesis contempladas para los mismos, así como las modificaciones de los métodos o hipótesis utilizados, acompañados de una justificación detallada de los contrastes de su bondad y del periodo de obtención de información, deberán recibir autorización de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, la cual se entenderá concedida si en el plazo de tres meses desde la solicitud por parte de la entidad no se hubiere dictado resolución expresa. Cuando la entidad deje de utilizar dichos métodos estadísticos deberá comunicarlo a la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

2. La estimación del importe final de la provisión se hará tomando en consideración los resultados de, al menos, dos métodos pertenecientes a grupos de métodos estadísticos diferentes. Se consideran pertenecientes al mismo grupo aquellos métodos que se basen en las mismas hipótesis o que obtengan sus resultados a partir de las mismas magnitudes o variables.

(...)"

A continuación, la Disposición Adicional Tercera regula cuál debe ser la cuantía mínima de la provisión para prestaciones por métodos estadísticos:

"Tercera. Dotación de las provisiones técnicas. Cuantía mínima.

1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.

2. No obstante lo anterior, la provisión técnica de prestaciones estimada por métodos estadísticos, a los que se refiere el artículo 43 de este Reglamento, tendrá la consideración de cuantía mínima en el importe menor de las siguientes cuantías:

La provisión resultante de la aplicación del método estadístico del ejercicio.

La provisión técnica de prestaciones al término del ejercicio en curso "x" estimada por métodos estadísticos ponderada por el cociente existente entre: en el numerador, la parte de la provisión técnica de prestaciones al término del ejercicio en curso "x" estimada por métodos estadísticos, y correspondiente a los siniestros ocurridos con anterioridad al ejercicio "x", más los pagos en los ejercicios "X-2", "X-1" y "x" de siniestros ocurridos en los ejercicios «X-3» y anteriores, más los pagos en "X-1" y "x" de siniestros ocurridos en "X-2", más los pagos en "x" de los siniestros ocurridos en "X-1", y en el denominador, la suma de las provisiones técnicas de prestaciones estimadas por métodos estadísticos del ejercicio "X-3", más la provisión del ejercicio "X-2" correspondiente sólo a los siniestros de "X-2", más provisión del ejercicio "X-1" correspondiente sólo a los siniestros de "X-1".

(...)

Donde:

X y X-i: son el ejercicio en curso y cada uno de los respectivos ejercicios anteriores X-i.

PTP_x: es la PTP del ejercicio x estimada por métodos estadísticos.

PTP_x^x-1: es la PTP en el ejercicio x correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1 y en ejercicios anteriores estimada por métodos estadísticos.

PTP_x-3^x-n: es la PTP en el ejercicio x-3 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-3 y en los «n» ejercicios anteriores estimada por métodos estadísticos.

PTP_x-2^x-2: es la PTP en el ejercicio x-2 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-2 estimada por métodos estadísticos.

PTP_x-1^x-1: es la PTP en el ejercicio x-1 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1 estimada por métodos estadísticos.

Pagos_x-i^x-3: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-3 y ejercicios anteriores, pero realizados en los ejercicios x-2, x-1 y x.

Pagos_x-i^x-2: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-2, pero realizados en los ejercicios x-1 y x.

Pagos_x^x-1: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1, y realizados en el ejercicio x.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en los tres primeros ejercicios en los que a fecha de cierre de los estados contables resulte de aplicación un método estadístico a los que se refiere el artículo 43 de este Reglamento, tendrá la consideración de cuantía mínima de la provisión técnica de prestaciones el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al período impositivo, en relación a las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos. Para el cálculo mencionado no se tendrán en cuenta aquellos datos que hubieran sido excluidos en la aplicación del método estadístico."

Para el ejercicio 2016, la Disposición Adicional Sexta del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras (en adelante, ROSEAR):

"Disposición adicional sexta. Dotación de las provisiones técnicas. Cuantía mínima.

1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos a efectos contables, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en este real decreto a dichos efectos, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas.

2. No obstante lo anterior, la provisión técnica de prestaciones estimada por métodos estadísticos, a los que se refiere el artículo 43 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados aprobado por el Real Decreto 2486/1998, tendrá la consideración de cuantía mínima en el importe menor de las siguientes cuantías:

a) La provisión resultante de la aplicación del método estadístico del ejercicio.

b) La provisión técnica de prestaciones al término del ejercicio en curso «x» estimada por métodos estadísticos ponderada por el cociente existente entre: en el numerador, la parte de la provisión técnica de prestaciones al término del ejercicio en curso «x» estimada por métodos estadísticos, y correspondiente a los siniestros ocurridos con anterioridad al ejercicio «x», más los pagos en los ejercicios «X-2», «X-1» y «x» de siniestros ocurridos en los ejercicios «X-3» y anteriores, más los pagos en «X- 1» y «x» de siniestros ocurridos en «X-2», más los pagos en «x» de los siniestros ocurridos en «X-1», y en el denominador, la suma de las provisiones técnicas de prestaciones estimadas por métodos estadísticos del ejercicio «X-3», más la provisión del ejercicio «X-2» correspondiente sólo a los siniestros de «X-2», más provisión del ejercicio «X-1» correspondiente sólo a los siniestros de «X-1».

Donde:

X y X-i: son el ejercicio en curso y cada uno de los respectivos ejercicios anteriores X-i.

PTPx: es la PTP del ejercicio x estimada por métodos estadísticos.

PTPxx-1: es la PTP en el ejercicio x correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1 y en ejercicios anteriores estimada por métodos estadísticos.

PTPx-3x-n: es la PTP en el ejercicio x-3 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-3 y en los «n» ejercicios anteriores estimada por métodos estadísticos.

PTPx-2x-2: es la PTP en el ejercicio x-2 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-2 estimada por métodos estadísticos.

PTPx-1x-1: es la PTP en el ejercicio x-1 correspondiente a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1 estimada por métodos estadísticos.

Pagosx-ix-3: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-3 y ejercicios anteriores, pero realizados en los ejercicios x-2, x-1 y x.

Pagosx-ix-2: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-2, pero realizados en los ejercicios x-1 y x.

Pagosxx-1: son los pagos correspondientes a los siniestros ocurridos en el ejercicio x-1, y realizados en el ejercicio x.

3. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en los tres primeros ejercicios en los que a fecha de cierre de los estados contables resulte de aplicación un método estadístico a los que se refiere el artículo 43 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, tendrá la consideración de cuantía mínima de la provisión técnica de prestaciones el importe que haga que la siniestralidad del ejercicio no exceda del resultado de aplicar al importe de las primas periodificadas del ejercicio, el porcentaje determinado por la proporción en que se encuentre la siniestralidad de los cinco ejercicios inmediatamente anteriores al período impositivo, en relación a las primas periodificadas habidas en los cinco ejercicios referidos.

Para el cálculo mencionado no se tendrán en cuenta aquellos datos que hubieran sido excluidos en la aplicación del método estadístico."

Una vez desarrollado el marco jurídico aplicable a esta cuestión, cabe entrar a analizar lo que ocurre en el caso que nos ocupa

2. Análisis del caso concreto.

La Inspección, en el curso de sus actuaciones de comprobación, solicitó a las entidades citadas la aportación, entre otra documentación, de la justificación de los métodos estadísticos empleados para el cálculo de la citada provisión y los cálculos efectuados para dar cumplimiento al límite establecido en la disposición adicional tercera del ROSSP y disposición adicional sexta del ROSEAR (para el ejercicio 2016). La entidades inspeccionadas aportaron documentación relativa a los métodos estadísticos del calculo de la provisión y su autorización por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, en el ejercicio 2008.

La Inspección volvió a requerir expresamente a las entidades para que aportaran "en su caso, los cálculos efectuados por la entidades para comprobar la cuantía mínima de dotación de acuerdo con los procedimientos establecidos en la Disposición Adicional Tercera del ROSSP". Respecto de esta solicitud, las entidades señalaron, según consta en diligencias nº 14 y 15:

"(...) mi representada manifiesta que no realiza el cálculo regulado en la citada Disposición Adicional Tercera del ROSSP, dado que calcula la provisión de prestaciones según los métodos estadísticos aprobados por la Dirección General de Seguros. (...)"

Consta en el expediente que las citadas entidades aportaron a la Inspección los informes de cálculo de provisiones técnicas por métodos estadísticos de los ejercicios anteriores. Con base en los datos de los informes facilitados por las mismas, la Inspección procedió a aplicar la regla contenida en el apartado 2 de la Disposición Adicional Tercera del ROSSP y Sexta del ROSEAR, a efectos de verificar si el importe dotado por la entidad, resultante de los métodos estadísticos que dice emplear, era inferior o superior al resultado de la misma, fijando así la cuantía mínima deducible fiscalmente.

La reclamante, disconforme con la regularización practicada por la Inspección, trata de demostrar que el contenido de la citada disposición resulta contraria a Derecho, enfatizando que se opone, en concreto, a varios principios constitucionales. De esta forma, en primer lugar, señala que resulta contrario al principio de seguridad jurídica la limitación contenida en los preceptos señalados, en cuenta que sólo se prevé para la provisión por prestaciones cuando se calcula por el método contemplado en el art. 43 del ROSSP y no para el resto de provisiones.

No obstante, este TEAC no puede admitir la citada alegación, pues los preceptos citados resultan plenamente aplicables a este caso, sin que la ilegalidad de los mismos corresponda declararla a este Tribunal. Además, como veremos a continuación, el TS ya se ha pronunciado sobre la conformidad de la limitación señala con los principios constitucionales. Por lo tanto, las disposiciones señaladas se encuentran plenamente en vigor y, por tanto, vinculan a la reclamante, no pudiendo actuar ésta como si aquellas no existieran.

Según costa en el expediente, la Inspección constató que las entidades afectadas utilizaban el método estadístico, contemplado en el art. 43 ROSSP para calcular la provisión técnica para prestaciones, y a continuación, verificó que las mismas habían sido autorizadas para ello por la Dirección General de Seguros desde el ejercicio 2008. En virtud de lo anterior, concluyó que resultaba plenamente aplicable al caso, y a efectos de determinar el importe máximo deducible por la provisión, la limitación contemplada en el apartado 2 de la disposición adicional tercera del ROSSP (disposición adicional sexta del ROSEAR, para el ejercicio 2016).

A efectos de verificar que las entidades afectadas habían cumplido con tal limitación, solicitó información al respecto a las mismas. No obstante, estas manifestaron, como consta en las diligencias 14 y 15 incorporadas en el expediente, que no habían realizado los cálculos a que se refiere el apartado 2 de la disposición adicional tercera del ROSSP. En consecuencia, la inspección se vio obligada a recabar los datos necesarios para hacer ella misma esos cálculos, y así determinar la cuantía fiscalmente deducible. Una vez efectuados los cálculos, se pusieron en conocimiento de las entidades afectadas a fin de que alegaran lo que conviniera a su derecho, como así ocurrió, tal como consta en los antecedentes de hecho relatados; finalmente, los cálculos inicialmente efectuados por el actuario se corrigieron conforme a parte de las alegaciones estimadas. Una vez hechas las correcciones, los cálculos efectuados por la inspección arrojaban importes inferiores a la provisión calculada por las entidades por su método estadístico, por lo que la inspección, dando cumplimiento a lo previsto en el apartado 2 de la disposición del ROSSP, solo admitió la deducibilidad fiscal de la menor de las dos cuantías.

3. Contestación alegación: vulneración de determinados principios constitucionales.

Como decimos, el principal argumento que sostiene la reclamante para oponerse a la regularización efectuada es que el precepto aplicado, la disposición adicional tercera del ROSSP, resulta contraria a varios principios constitucionales.

En primer lugar, alega que supone la vulneración del principio de capacidad económica, consagrado en el artículo 31.3 CE. No obstante, cabe destacar que no es nuevo este motivo de oposición del obligado con relación a la normativa aplicable a las provisiones técnicas. En ese sentido cabe traer a colación la STS de .../2010 (rec. .../2005), referida también al grupo XZ, si bien, la entidad dominante entonces era BXZ, S.A.

Véase, en ese sentido, el resumen que hace el Tribunal Supremo en el antecedente de hecho segundo de dicha sentencia de las cuestiones planteadas por el obligado (El subrayado es nuestro):

"SEGUNDO .- XZ preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 22 de abril de 2005 , en el que invocó tres motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

(...;./...;)

3) El último motivo tiene por objeto la vulneración del artículo 13 de la Ley 61/1978 , del artículo 10 de la Ley General Tributaria de 1963 y del artículo 51 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE de 27 de noviembre), por resultar improcedente incrementar la base imponible de los ejercicios 1991 a 1993 por dotación no deducible a la provisión para siniestros pendientes de declaración.

Arranca este motivo con la afirmación de que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Ley 33/1984, de 2 de agosto , sobre ordenación del seguro privado (BOE de 4 de agosto), resulta indiscutible que la provisión para siniestros pendientes de declaración es una auténtica provisión, definida en la Orden Ministerial de 30 de julio de 1981, por la que se aprobaron las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades de seguros, reaseguros y capitalización, como las constituidas en la fecha de cierre del ejercicio para hacer frente a las obligaciones contraídas como consecuencia de los contratos de seguros y reaseguros suscritos. Por su parte, el artículo 59.1 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, en la redacción dada por el Real Decreto 1042/1990, de 27 de julio (BOE de 10 de agosto), refiere claramente esta provisión a la cobertura de los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no hayan sido declarados antes del cierre de las cuentas del mismo. En esta tesitura, entiende que no puede sostenerse, como se hace en el informe ampliatorio, que los siniestros que se pretenden provisionar no existen para la compañía aseguradora.

Tras citar los artículos 13 de la Ley 61/1978, 36.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades y 1º del Real Decreto 1042/1990, suscita las siguientes cuestiones:

(a) La falta de motivación de los ajustes efectuados por la Inspección sobre las provisiones para siniestros pendientes de declaración dotadas por «XZP» y «XZU». Señala que aportó en la fase de comprobación y con motivo de las alegaciones al acta el detalle del cálculo de las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración, así como de los métodos estadísticos empleados para su cálculo. Sin embargo, la Inspección no justificó el origen de los ajustes efectuados en esta materia. En el expediente administrativo no se encuentra explicación suficiente de los cálculos realizados por la Inspección, por lo que resulta sorprendente que la sentencia de instancia declare que el inspector hizo constar, entre otras circunstancias, los diversos conceptos e importes a los que se atuvo la regularización propuesta en orden a incrementar la base imponible como consecuencia de las dotaciones en los diferentes ejercicios de las provisiones técnicas, especialmente en el informe ampliatorio.

(b) La nulidad del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , al que imputa la vulneración del principio de reserva de ley, así como la infracción de normas de rango legal.

Señala, en el primer aspecto, que desconoce la exigencia, contenida en el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria de 1963, de que la base imponible de los tributos se regule por norma de rango legal. El Real Decreto 1042/1990 se inmiscuye en un ámbito en el que está establecida una absoluta reserva de ley. Los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978, únicos destinados a regular las partidas deducibles y no deducibles, carecen de mención alguna a las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras. Esta violación del principio de reserva de ley fue tácitamente refrendada por la Ley 43/1995, que incorporó expresamente a su texto la deducibilidad de las provisiones técnicas de las compañías de seguros.

En el segundo aspecto, incumple el artículo 51.1 de la Ley 30/1992. Explica que el artículo 13 de la Ley 61/1978 establece la deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos, norma general que se completa con la enumeración cerrada de gastos no deducibles contenida en el artículo 14, entre las que no se incluyen las dotaciones realizadas por las entidades aseguradoras a las provisiones técnicas. Frente a esta regulación legal, el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 limita la deducibilidad a la cuantía mínima obligatoria establecida por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. Precisa, además, que esa cuantía mínima obligatoria según el artículo 59 del mencionado Reglamento no sólo no tiene por qué coincidir con la suma necesaria en cada caso, sino que será normalmente inferior a ella, dadas las importantes deficiencias técnicas de que adolecen los métodos por él establecidos para su determinación.

Resulta, en su opinión, patente la inadecuación de los métodos de cálculo de la provisión contenidos en el artículo 59 del Reglamento y, especialmente, el residual establecido en su número 2, que parece haberse aplicado en el caso debatido.

(c) El carácter de «gasto necesario» de las dotaciones a la provisión por siniestros no declarados. Indica XZ que, con independencia, de la nulidad citada, el principio de capacidad económica así como la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos exigen concluir en la plena deducibilidad de la provisión que nos ocupa, siempre y cuando se justifique su carácter necesario. Sostiene que las provisiones cuya deducción ha denegado la Administración con el aval de la Audiencia Nacional no sólo eran necesarias sino insuficientes, conclusión que se encuentra avalada por el dictamen de expertos independientes, pues constan en el expediente administrativo dos informes emitidos por Ernst & Young, Auditores y Asesores, a petición de «XZP» y de «XZU».

(d) La existencia de experiencia a nivel de grupo consolidado. En este punto explica que en el caso de ambas compañías no se da el presupuesto necesario para la aplicación del artículo 59.2 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , al tener el grupo la experiencia necesaria para la aplicación del artículo 59.1 en relación con la mayor parte de los ramos de seguro en los que operan dichas entidades.

(...;/...;)"

Aunque la regularización examinada en dicha sentencia se refería a los periodos 1991, 1992 y 1993, nótese la identidad con la presente regularización y con los motivos alegados por el obligado, porque "mutatis mutandi", es decir, cambiando los preceptos entonces aplicables, tanto del Impuesto sobre Sociedades, como de la normativa de ordenación de los seguros privados, por los actuales, se puede apreciar la identidad.

Por ello, cabe también reproducir aquí lo que el Tribunal Supremo dijo al respecto, en el fundamento jurídico quinto de dicha sentencia (El subrayado es nuestro):

«...;.

QUINTO .- Superado el obstáculo formal con el que la empresa recurrente iniciaba el último motivo de casación, podemos fijar nuestra atención en el corazón del mismo, constituido por los argumentos que hemos apuntado en las letras (b), (c) y (d) del punto 3º del fundamento primero. Se trata de: (1) la supuesta infracción del principio de reserva de ley en materia tributaria y del artículo 13 de la Ley 61/1978 por el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990, (2 ) la condición de gasto necesario de la provisión para siniestros pendientes de declaración y (3) la existencia de experiencia en el grupo consolidado, de modo que debió aplicarse los criterios previstos en el apartado 1 del artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , y no, como hizo la Inspección, los del apartado 2.

Con arreglo al artículo 13 de la Ley 61/1978, para calcular la base imponible del impuesto sobre sociedades, se debían descontar determinadas partidas, entre las que no se citaban expressis verbis (literalmente) las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras. El artículo 14 delimitaba al anterior desde la perspectiva negativa y determinaba qué partidas no podían tener esa consideración de deducibles; en su texto tampoco aparecían esas provisiones, No obstante, el Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado en 1982, según ya anunciaba en su exposición de motivos («[se] incluye un reconocimiento generoso de provisiones»), reguló como partidas deducibles [artículo 100.2 .g)] las dotaciones a las provisiones, entre las que preveía las destinadas a cubrir responsabilidades por pagos pendientes debidamente justificados (artículo 84 ), en cuya dicción, abstracta y genérica, cabía incluir las provisiones técnicas de las compañías de seguros. Al propio tiempo anunciaba la posibilidad de su limitación al considerar previsiones los excesos de provisiones sobre los límites fiscalmente autorizados (artículo 85.1 ).

Con este frontispicio se ha de abordar el análisis del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990, que autorizó a deducir, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, las dotaciones a las provisiones técnicas que debieran constituir las compañías aseguradoras, siempre que sus cuantías no rebasasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. En este Reglamento (capítulo V, sección primera) se enumeraban y definían (artículo 55 ) varias provisiones técnicas, que las compañías de seguros habían de crear obligatoriamente, como reflejo contable de las obligaciones contraídas con los asegurados, determinándose los procedimientos para su cálculo: provisiones matemáticas (artículo 56); de riesgos en curso (artículo 57): para prestaciones o siniestros pendientes de liquidación, de pago o de declaración (artículos 58 y 59 ); de desviación de siniestralidad (artículo 60 ) y para primas pendientes de cobro (artículo 61).

Las provisiones para prestaciones o siniestros pendientes de declaración, de liquidación o de pago se integraban por (1) los capitales de seguros sobre vida, rentas o pensiones y los beneficios de los asegurados, vencidos y que se hallen pendientes de pago; (2) el importe definitivo de los siniestros de tramitación terminada, restando únicamente la liquidación a los asegurados o a los beneficiarios; (3) la cuantía estimada de los siniestros en trámite; (4) el montante de los ocurridos en el ejercicio o en los anteriores y que al cierre de dicho ejercicio no se hubiesen notificado; y (5) los gastos de liquidación de los siniestros (artículo 55, apartado 5).

El artículo 58 describía el método de cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de liquidación y de pago, que, en los ramos distintos de vida, se integraban por la cuantía definitiva de los siniestros de tramitación terminada no pagados, más el de los gastos inherentes, así como por el importe presunto de los que se encontrasen en curso y el de aquellos otros cuya tramitación aún no se hubiere iniciado al cierre del ejercicio, incluidos los gastos que su liquidación fuese a dar lugar. También se incluían los importes, estimados o definitivos, de todos los siniestros que, habiendo acaecido en el ejercicio que se cerraba, se hubieren comunicado con posterioridad a la terminación del periodo, pero antes de cerrarse las cuentas (apartados 3 y 4).

En lo que se refiere a las provisiones para siniestros pendientes de declaración, el artículo 59, redactado por el artículo 1 del Real Decreto 1042/1990, dispuso en el apartado 1 que se dotasen separadamente para cada modalidad de seguro por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada entidad, en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no se hubiesen declarado antes del cierre de las cuentas del mismo. El precepto continuaba indicando que esa experiencia se debía obtener de los siguientes parámetros: (a) todos los siniestros se imputaban al año en que ocurriesen; (b) cada año se determinaba el número de siniestros que, habiendo sucedido en el ejercicio anterior, se comunicaron con posterioridad al cierre de sus cuentas; (c) el importe medio de dichos siniestros se calculaba por referencia al último ejercicio; y (d) la provisión para prestaciones pendientes de declaración se obtenía multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los cinco últimos años a que se refiere la anterior letra (b) por el importe medio de la letra (c), referido al último año. Las entidades nuevas, que no hubiesen operado el tiempo necesario para realizar el cálculo conforme a los anteriores criterios, según el apartado 2 del propio artículo 59, efectuaban la evaluación aplicando un 5 por 100 sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo, y un 10 por 100 si se trataba de reaseguro aceptado.

De esta disciplina se deducen, en lo que a este recurso de casación interesa, las siguientes conclusiones, que coinciden con los puntos tratados por la recurrente:

(1) El artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990, que consideraba las provisiones partidas deducible para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en la cuantía que no excediese de las mínimas exigidas anualmente por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, no actuaba sobre el vacío, sino dentro del mecanismo previsto en la Ley y en el Reglamento del impuesto sobre sociedades para determinar la base imponible mediante el juego interactivo de las distintas partidas, positivas y negativas, que componen la renta de las sociedades, de los ingresos computables y de las partidas deducibles.

De esta idea derivan otras dos.

La primera consiste en que la disposición del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 no desconoce el principio de legalidad en materia tributaria (artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española), pues ha sido la Ley 61/1978 (artículos 11 y siguientes) la que define los parámetros básicos para la determinación de la base imponible: qué elementos se incorporan al polo positivo y cuáles al negativo para determinar la renta gravable en el periodo de imposición. El artículo 3.1 citado se limita a disciplinar uno de esos elementos previstos en la Ley, sin invadir el terreno propio del legislador, que, como ha declarado el Tribunal Constitucional, se extiende a decantar los criterios o los principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, más en particular, a la creación ex novo de tributos y a la determinación de los componentes esenciales o configuradores de los mismos (sentencias 37/1981, FJ 4º; 6/1983, FJ 4º; 179/1985, FJ 3º; y 233/1999, FJ 9º), entre los que no se encuentra el tratamiento singular de una partida deducible en un ámbito específico como el de las provisiones en el sector de los seguros. Ha de recordarse que, en el sentir del propio Tribunal Constitucional, la reserva de ley no afecta por igual a todos los elementos del tributo; así, la concreción es exigible en grado máximo cuando regula el hecho imponible, flexibilizándose si se trata de otros elementos, como el tipo de gravamen y la base imponible (sentencias 221/1992, FJ 7º; y 233/1999, FJ 9º ). Véase en este sentido nuestra sentencia de 10 de febrero de 2010 (casación 4277/04, FJ 8º ).

La otra idea alude a la inexistencia de contradicción del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 con el artículo 13 de la Ley 61/1978, sin que, por consiguiente, desconozca el principio de jerarquía normativa (artículos 9.3 de la Constitución y 51.1 de la Ley 30/1992 ), ya que los gastos deducibles son los necesarios para la obtención de los rendimientos, sin que nada se oponga a que, en el ramo de los seguros, sólo se consideren tales las dotaciones a provisiones obligatorias hasta el límite fijado como mínimo en la norma. En efecto, las provisiones técnicas constituyen instrumentos para garantizar la estabilidad financiera de las entidades aseguradoras durante su funcionamiento, como el margen de solvencia, el fondo de garantía y la limitación de las actividades (reguladas en la sección 2ª del título V del Reglamento); no son «por naturaleza» gastos imprescindibles para obtener los rendimientos, sino desembolsos exigidos por el legislador para que una compañía pueda operar en el sector. Desde esta perspectiva, sí que se presentan como partidas insoslayables para obtener aquellos rendimientos, puesto que si quieren actuar en el ramo han de dotar las provisiones en la cuantía mínima determinada por la norma y, por ello, no debe extrañar que el citado artículo 3.1 las considere deducibles dentro de ese límite. Téngase en cuenta que, por regla general, las partidas que tienen el carácter de gastos estimados no son deducibles, salvo las dotaciones anuales a provisiones fiscalmente autorizadas [artículo 351.d) del Reglamento del impuesto sobre sociedades], como las que nos ocupan en este litigio.

Sentado lo anterior, pierde toda fuerza el argumento relativo a que, en la disciplina del artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, la cuantía mínima obligatoria no tiene por qué coincidir con la necesaria en cada caso, siendo en muchos supuestos inferior a ella debido a las deficiencias técnicas de que adolecen los métodos establecidos en dicho precepto, puesto que las nociones de «necesariedad» y de «cuantía mínima» de las dotaciones son aquí coextensas.

(2) Entendido así el carácter necesario de las dotaciones a las provisiones técnicas, en modo alguno padece el principio de capacidad económica, pues, a efectos tributarios, sólo alcanza aquel carácter el mínimo exigido por la norma. Por ello, carecen de relevancia los dictámenes técnicos presentados por la recurrente, que consideran las provisiones cuya deducción ha denegado la Administración no sólo necesarias sino también insuficientes. Debió intentar acreditar que la Administración erró al hacer el cálculo de las dotaciones mínimas exigibles, no que, desde la perspectiva económica y de la estabilidad empresarial, las dotación debiera ser mayor. En efecto, en palabras de la propia recurrente, «las dotaciones a las provisiones técnicas no tienen que ser ni máximas ni mínimas a ningún efecto, sino necesarias y suficientes a todos los efectos», pero, en lo que al impuesto sobre sociedades se refiere, sólo son deducibles las dotaciones mínimas que ninguna compañía por determinación de la norma puede eludir.

(3) Según hemos indicado en la sentencia de 15 de febrero de 2010 (casación 6587/04, FJ 7º) los grupos consolidados son una ficción a efectos fiscales. Las sociedades que los integran tienen personalidad jurídica propia y patrimonios separados, si bien a los efectos del impuesto sobre sociedades no se consideran como entidades independientes que adoptan decisiones y obtienen resultados con consecuencias individuales. Por el contrario, se contemplan como secciones o departamentos de una sola entidad (el sujeto pasivo del grupo consolidado) que adopta decisiones y obtiene resultados globales. Por esta razón, los beneficios de unas sociedades se compensan con las pérdidas de otras, eliminándose las consecuencias fiscales de las operaciones en el interior del grupo. Así se infería de la disciplina contenida en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre,, por el que se aprobaron las normas para la formulación de cuentas anuales consolidada (BOE de 27 de diciembre), y se obtiene hoy con mayor claridad del capítulo VII del título VII del actualmente en vigor texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo ).

Ahora bien esa ficción sólo opera en el ámbito tributario, en los demás hay que contemplar a las compañías que los integran como independientes. Por ello, para apreciar la experiencia a que se refiere el artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado en la redacción del Real Decreto 1042/1990, hay que atender, como indica el propio precepto, a la experiencia de «cada entidad», no siendo admisible, como pretende la recurrente, acudir a la experiencia del grupo.

Como no se ha negado la afirmación de que «XZP» y «XZU» no acreditaron la experiencia requerida, procedía aplicar el método de cálculo previsto en el apartado 2 del artículo 59 , tal y como hizo la Inspección.

...;»

En virtud de lo anterior, cabe desestimar la vulneración del citado principio de capacidad económica alegado.

En segundo lugar, la reclamante alega la vulneración del principio de reserva de ley, al ser una norma reglamentaria la que precisa el concepto de cuantía mínima. No obstante, esta es una cuestión ya planteada, no sólo por la reclamante, sino por otras entidades al Tribunal Supremo, y que este ha resuelto. Así, por ejemplo, en STS de 21/05/2012 (rec. 5673/2004) en su Fundamento Jurídico segundo, el Alto Tribunal reitera que no se infringe el principio de reserva de ley (el subrayado es nuestro):

"...;

SEGUNDO .- «Caja Madrid» alega en el primer motivo de casación que, contrariamente a lo que sostiene la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 era nulo de pleno derecho: (a) por infringir el principio de jerarquía normativa, puesto que, con base en la habilitación contenida en la disposición adicional primera del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 para que el Ministro de Hacienda dictase normas de desarrollo, aplicación y adaptación de aspectos parciales de dicho Reglamento, no podía desarrollar válidamente las previsiones del artículo 13 de la Ley 61/1978 , que relaciona los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible; y (b) por conculcar el principio de reserva de ley, dado que la base imponible del tributo debe regularse por una norma con rango legal, sin que los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 incluyeran mención alguna sobre la deducibilidad fiscal de las provisiones técnicas de las entidades de seguros y sin que hubiera una norma legal que habilitara el desarrollo reglamentario de esta cuestión, puesto que no fue la Ley 61/1978, sino la disposición adicional primera del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, la que habilitaba al Ministro de Hacienda y no al Consejo de Ministros, para que dictara las normas de desarrollo y aplicación de aspectos parciales de dicho Reglamento, siendo así que ni el órgano habilitado ni la norma habilitante permitían entender que el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 desarrollara válidamente los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978 ."

Esta queja fue también planteada por «Caja Madrid» en el recurso de casación 4277/04, que interpuso contra la sentencia pronunciada el 18 de marzo de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 649/01, por lo que, para preservar la seguridad jurídica y asegurar la unidad de doctrina, debemos reiterar las razones que nos llevaron a su desestimación en el fundamento de derecho octavo de la sentencia de 10 de febrero de 2010 :

"Por lo pronto, se hace preciso rechazar la invocada vulneración por el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/90 del principio de jerarquía normativa. Efectivamente, dicho principio no puede ser entendido en el modo que la recurrente lo formula. Nuestra sentencia de 27 de septiembre de 2005 , entre otras, y respecto a este punto ha afirmado: "El alcance del principio de legalidad en materia tributaria no puede ser entendido como lo hace el recurrente en el sentido de que hay en esta materia una reserva de ley absoluta, lo que viene avalado por las sentencias del Tribunal Constitucional, en las que se afirma: sentencia 19/1987, de 17 de febrero <<... el art. 31.1 establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones. Hemos dicho, en efecto, que, cuando el art. 31.3 CE proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación 'ex novo' del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo ( SS 6/1983 de 4 febrero , 37/1981 de 16 noviembre y 179/1985 de 19 diciembre).> >, y en la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre "Este Tribunal ha dicho ya que la reserva de ley en materia tributaria exige que 'la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo' debe llevarse a cabo mediante una ley ( SSTC 37/81 , 6/83 , 179/85 , 19/87 ). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que 'sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley' y siempre que la colaboración se produzca 'en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad' (entre otras, SSTC 37/81 , 6/83 , 79/85 , 60/86 , 19/87 , 99/87 ). El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico tributarias y de los distintos elementos de las mismas ( SSTC 37/81 y 19/87 ).>>".

En lo referente a la habilitación, es lo cierto que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/78,, autorizó al Ministerio de Hacienda y, en su caso, al Gobierno, a dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley.

Desde esta perspectiva, es evidente que las limitaciones en el artículo 3.1 del Decreto citado al aceptar la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectuaran tales dotaciones (entre otras, las provisiones para siniestros pendientes de declaración), siempre que sus cuantías no rebasaran las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, se había dictado en virtud de la habilitación dada por la Disposición Adicional Primera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 263/1982, no vulneran ni los principios de jerarquía normativa, ni el de reserva de ley, pues operan dentro del ámbito precisamente autorizado por el legislador haciendo legítimo uso de las facultades que el ordenamiento le confiere cubriendo los hipotéticos vacíos que la ley contenga. No puede aceptarse desde los parámetros expuestos sobre lo que la nueva ley es, que la determinación del "quantum" de una determinada reserva técnica constituye la infracción invocada. No existiendo dudas sobre el incumplimiento por Caja Madrid Seguros Generales, S.A. y Caja Madrid Vida, S.A. de los plazos establecidos en el artículo 59.1 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , es clara la conformidad con el ordenamiento de la corrección efectuada en la provisión discutida por la resolución impugnada».

Hemos detallado más estas mismas razones en la sentencia de 7 de junio de 2010 (casación 1909/05 , FJ 5º):

«[...]"

Por tanto, se desestima la alegación y se confirma la regularización propuesta. Cabe añadir, respecto a la última parte de su alegación que, como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 29/09/2010 (Rec. 3698/2005) FD 2º, la no deducibilidad no es una cuestión de naturaleza actuarial, sino tributaria:

"Conviene dejar sentado que el problema planteado no es una cuestión de naturaleza actuarial sino tributaria. No se trata de dilucidar cuál es el importe procedente de la provisión cuestionada en términos actuariales, sino cuál es el importe de dicha provisión que es un gasto deducible, pues la redacción del artículo tercero del Real Decreto 1042/1990 citado, reconoce que el importe de la provisión, de un lado, y el gasto deducible, de otro, pueden no ser coincidentes, lo que se induce del hecho de que la cuantía deducible de la provisión no puede superar los mínimos fijados."

Por último, se alega la vulneración de los principios constitucionales de coordinación de las Administraciones Públicas (art. 103 CE) , de seguridad jurídica y de confianza legítima (art.9.3 CE).

Respecto al principio de coordinación de las Administraciones Públicas, el obligado manifiesta que la Dirección General de Seguros y la Administración tributaria deberían actuar de forma unitaria. En defensa de su pretensión hace referencia no solo al artículo 103 de la CE, sino también a varias normas de derecho administrativo general, como son el artículo 2.2 de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado; el artículo 3.4 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público; el artículo 18.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Publicas y del Procedimiento Administrativo Común; o el artículo 39.4 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Publicas. Considera el obligado que estas normas se ven conculcadas con actuaciones como la de la Inspección Tributaria de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dependiente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que considera la no deducibilidad parcial de la provisión técnica de prestaciones calculada por la entidad aplicando métodos estadísticos mediante la aplicación de un método alternativo, sin respetar que otro órgano de la Administración, en este caso la DGSFP, haya analizado, supervisado y, finalmente, autorizado un método de obligatoria aplicación, con fines exclusivamente recaudatorios, y afectado por carencias técnicas, tal y como entiende haber puesto de manifiesto. Por último, hace referencia a la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) de 29 de mayo de 2014 (V1430/2014), en la que, según el obligado, podrían haberse enfrentado los criterios de la Administración de Hacienda y la Administración supervisora de las entidades aseguradoras, pero en la que aquélla asume las consecuencias de la actuación de la Inspección de la DGSFP.

Con relación a esta alegación se debe reiterar, en primer lugar, que la aplicación del apartado 2 de la DA 3ª del ROSSP no es ningún capricho ni decisión arbitraria de los servicios de inspección de la DCGC. La modificación de dicho apartado 2 se produjo mediante el Real Decreto 239/2007, de 16 febrero, que no desconoce el obligado tributario como lo prueba la exposición de la evolución normativa sobre esta cuestión que hace en la alegación siguiente. Y se debe reiterar también que el hecho de que al obligado no le guste esta disposición, no le exime de su cumplimiento.

En segundo lugar, respecto a la coordinación de criterios entre la DGSPF y la Administración tributaria con relación a las provisiones técnicas, se debe señalar que es también un clásico en la discrepancia entre los obligados tributarios de este sector y la Administración tributaria. En ese sentido, siempre se ha hecho hincapié en el diferente ámbito competencial de uno y otro órgano administrativo, y en las diferentes funciones de control que uno y otro ejercen, correspondiendo a la DGSPF velar por la solvencia de las entidades aseguradores para la protección de los asegurados y de los accionistas, y a la Administración tributaria por los intereses de la Hacienda Pública. Por ello, las normativas que una y otra supervisan van dirigidas a estos fines: las de ordenación de seguros a garantizar la solvencia, para lo cual las provisiones técnicas cumplen un papel fundamental, con lo que cuanto mayor sea el importe de estas, más favorable será en su valoración la DGSFP, y las tributarias a procurar la adecuada tributación, que en materia de provisiones técnicas se manifiesta en que solo se admita como fiscalmente deducible la cuantía mínima de su dotación.

Por otro lado, como ya se ha dicho, la discrepancia entre la Administración tributaria y la DGSPF sobre esta cuestión no es nueva y también se ha planteado ante los Tribunales de Justicia, que han respaldado el criterio de la Administración tributaria y han destacado este diferente ámbito competencial. Así, en la STS de 10/06//2010 (rec.4907/2008), aunque se refería a una cuestión de calificación, en el fundamento de derecho quinto se dice lo siguiente, a los efectos que aquí interesan (el subrayado es nuestro):

"...;

QUINTO.- Ante los argumentos de fondo que se ponen de manifiesto en las actas y en los informes ampliatorios, y que se reitera en las Resoluciones del T.E.A.R. de Madrid y del T.E.A.C., la actora, como se ha señalado, centra su argumentación en la circunstancia de que, habiendo calificado la Dirección General de Seguros la Provisión para Prestaciones en Formación como una Provisión Matemática, no puede la Inspección de Tributos considerarla a efectos tributarios como un Fondo de Inversión interno, dado que dicha Dirección General es el único «órgano competente, en su caso, para plantear cualquier cuestión relativa a la calificación de las provisiones constituidas por las entidades aseguradoras». En suma, para la Mutualidad demandante, «una vez que el órgano competente para ello, esto es, la Dirección General de Seguros, ha encuadrado una determinada provisión dentro de las provisiones matemáticas, la consecuencia inmediata de tal calificación es que las dotaciones efectuadas a las mismas será fiscalmente deducibles» (pág. 23 del escrito de recurso).

Es evidente, sin embargo que, planteado en estos términos, el motivo no puede prosperar por dos razones. De un lado -la menos importante-, (...;./...;)

(...;/...;)

Pero es que, sobre todo, en segundo lugar, aunque admitiésemos, a los meros efectos dialécticos, la contradicción que denuncia la Mutualidad recurrente, el motivo, de todos modos, no podría prosperar, porque, como acertadamente señala la Sentencia de instancia, no es cierto que la calificación jurídica efectuada en este punto por la Dirección General de Seguros vincule a los órganos de la Inspección de tributos a la hora de determinar si resulta aplicable el art. 13.2 de la Ley 43/1995 cuando declara deducibles «[l]as dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables» [letra e)].

En relación con este particular se ha pronunciado ya esta Sala y Sección en varias ocasiones. En particular, en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997 ), en relación con el denominado «seguro diferido a un año con reembolso de la prima», el llamado seguro de capital diferido o «capital asegurado», y el que fue puesto en circulación bajo el nombre de «capital asegurado Eurobao» o «seguro de capital diferido o técnicamente Seguro Mixto base cero», llegamos, en primer lugar, a la conclusión de que, por sus características, no podían calificarse como contratos de seguros, sino sobre rendimientos del capital mobiliario:

(...;./...;.)

Y señalado lo anterior, advertíamos, en un razonamiento que cabe trasladar aquí mutatis mutandi:

«Esta prohibición permite salir al paso del argumento de la entidad recurrente que utiliza la aprobación, por la Dirección General de Seguros, de las Notas Técnicas que se acompañaron a las propuestas de aprobación de las operaciones enjuiciadas, como un aval de legitimidad que no puede impugnar ahora la Administración tributaria, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades de la Dirección General de Seguros.

Indiscutiblemente ésta actuó sobre la base de una apariencia creada artificiosamente por la entidad recurrente, por lo que es preciso coincidir con la sentencia recurrida en que la liquidación efectuada por la Administración fue correcta, no habiéndose infringido ninguno de los preceptos en que descansa el presente motivo» (FD Séptimo ).

Semejante razonamiento empleamos también en la posterior Sentencia de 5 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 3262/2002 ), en la que pusimos de manifiesto lo siguiente:

(...;/...;)"

Y, en fin, la misma doctrina se encuentra recogida en las Sentencias de 31 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 6532/2001), FD Decimotercero, de 7 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 5240/2001), FD Duodécimo, de 11 de diciembre de 2006 (rec. cas. núm. 5001/2001), FD Séptimo, y de 4 de junio de 2007 (rec. cas. núm. 6532/2001 ), FD Decimotercero, en las que afirmamos:

«Tampoco empece a la conclusión antes expuesta, la Resolución de la Dirección General de Seguros de 23 de enero de 2001, pues al igual que se dijo en la Sentencia de 2 de noviembre de 2002 , aquella no puede ser un aval de legitimidad, dado que estamos en presencia de actos administrativos completamente diferentes, y que la calificación tributaria es ajena a las atribuciones y responsabilidades del Centro directivo antes mencionado. En fin, tampoco tiene especial significación a estos efectos que la entidad recurrente obtuviera la necesaria autorización administrativa para llevar acabo este tipo de operaciones, pues nadie discute que las mismas se incluyen formalmente como una operación de seguro, si bien que por las razones antes expuestas se convierten en una operación principal de imposición de capital con otra accesoria de seguro para cubrir el mínimo riesgo existente»

...;.».

En el mismo sentido, cabe citar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4/12/2007 (recurso 871/2004), que fue posteriormente confirmada por el Tribunal Supremo en sentencia de 1/12/2011 (cas. 411/2008). Así, dice la AN en el fundamento de derecho quinto, lo siguiente (el subrayado es nuestro):

«...; QUINTO.- La razón se encuentra de parte de la Administración, como ya hemos tenido ocasión de afirmar en supuestos semejantes [ sentencias de 30 de junio de 2004 (recurso 110/02, f.j. 9º) y 20 de enero de 2005 (recurso 593/02, f.j. 8º)].

No resulta controvertida la deductibilidad de las provisiones técnicas para siniestros pendientes de declaración cuya cuantía no exceda de la mínima exigida anualmente [ artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 1042/1990, en relación con el artículo 351, letra d), del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre de 1982)] y tampoco debería cuestionarse el método de cálculo, dada la rotundidad del precepto.

El artículo 59 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado persigue aunar realidad y ficción, introduciendo seguridad en la incertidumbre, irrenunciable para la marcha adecuada de un sistema económico y de su superestructura jurídica. Como regla maestra, los gastos de explotación se imputan al ejercicio al que corresponden, de modo que los resultados contables se acerquen lo más posible a los realmente obtenidos. Y, como quiera que se trata de proveer siniestros que se desconocen (no han acontecido aún o se ignora su producción), nada mejor que acudir a la experiencia de cada compañía en particular, teniendo en cuenta las pautas que suministran los ejercicios anteriores. A tal fin, el apartado 1 del citado artículo 59, después de disponer que todos los siniestros se atribuyen al ejercicio en que ocurrieron [letra a)], indica que cada año hay que determinar el número de los que, habiendo ocurrido en el ejercicio anterior, fueron comunicados con posterioridad al cierre de sus cuentas [letra b)]. De modo que en el año N se ha de tomar en consideración los siniestros acaecidos en el año N-1 y declarados en dicho año N (en otros términos, el 31 de diciembre de 1991 se contabilizan los siniestros de 1990, declarados después del cierre de cuentas de este año 1990). Conocido este dato, se calcula el importe de tales siniestros acudiendo al montante medio de los siniestros durante el año N-1 [letra c)]. Pues bien, una vez obtenidos ambos factores, la provisión para prestaciones pendientes de declaración en un determinado ejercicio se obtiene multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los últimos cinco años por el importe medio de los del último año [letra d)].

Como se ve, nada abona la tesis de la parte actora, conforme a la que, durante cinco años, cada ejercicio que pase ha de atenderse a los siniestros que se declaren ocurridos en el primer año del quinquenio. De entrada, esta fórmula introduce un factor de inseguridad nada deseable en este ámbito. Por otro lado, rompe la coherencia del sistema, pues para calcular la provisión necesaria el 31 de diciembre del año N se tienen en cuenta los siniestros acaecidos en el año N-5 y declarados durante el quinquenio siguiente, pero el dato para el año N-4 sólo toma en consideración un cuatrienio, en el año N-3 un trienio y así sucesivamente.

Parece, pues, de mayor rigor la tesis de la Administración demandada, ya avalada por esta Sala, por más que la Dirección General de Seguros sostenga la opinión de la actora, respetable, pero que se separa de la letra del precepto y de su finalidad. Ese centro directivo goza de facultades de desarrollo de las normas y de los procedimientos que el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado dispone para calcular las provisiones técnicas (artículo 55, apartado 2 ), pero carece de capacidad para realizar interpretaciones en contra de su tenor, por más que venga abonada por un sedicente «dictamen pericial» de un actuario colegiado, que ofrece una opinión, también respetable, pero que en modo alguno liga a esta Sala, soberana, con exclusiva sujeción a la Constitución y a la ley, para interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico y controlar la legalidad de la actuación administrativa ( artículo 106, apartado 1, de la Constitución ).

En lo que se refiere a dicho dictamen, nos vemos en la necesidad de recordar que, conforme al artículo 335, apartado 1, de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , la finalidad de la prueba de peritos radica en ayudar al órgano judicial en la valoración de hechos que requieran conocimientos ajenos a los jurídicos (científicos, artísticos, técnicos o prácticos), sin que sea su papel proponer, y menos con carácter vinculante, la interpretación de las normas jurídicas.

En lo que atañe a la Dirección General de Seguros, como todo organismo administrativo, se encuentra plenamente sometida a la ley y al ordenamiento jurídico ( artículo 103, apartado 1, de la Constitución ), por lo que no puede proponer, menos aún con capacidad de obligar a otras instancias administrativas, interpretaciones contrarias a las normas a las que debe sujeción. Resulta, pues, evidente que los principios cuya vulneración se denuncian en la demanda (venire contra factum proprium y de coordinación administrativa) no padecen porque la Administración tributaria mantenga una interpretación diferente, que, por lo demás, este Tribunal estima correcta. En lo que se refiere a los principios de buena fe y de confianza legítima, únicamente haremos un apunte: ambos principios, que giran en el universo de la seguridad jurídica, protegen al administrado que, impulsado por la propia Administración, desenvuelve un comportamiento que creía legítimo y, que, sin embargo, el ordenamiento jurídico no ampara; pues bien, tal escenario no es el de GERLING, que, lejos de presentar sus declaraciones del impuesto sobre sociedades al cobijo de la interpretación de la Dirección General de Seguros, lo hizo por su cuenta y riesgo, encontrándose con la sorpresa de que la inspección tributaria no compartía su criterio, momento en el que promovió la consulta ante la Dirección General citada para validar a posteriori su entendimiento de la norma.

En definitiva, la sociedad actora puede libremente realizar provisiones técnicas siguiendo criterios distintos, que den como resultado un volumen mayor, pero en la medida en la que excedan del mínimo exigible, pierden la condición de gasto deducible para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, por así disponerlo el artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 1042/1990, en relación con el 13 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora de dicho tributo. Esta forma de ver la cuestión debatida no ignora el principio de capacidad económica proclamado en el artículo 31, apartado 1, de la Constitución, que obliga al legislador a gravar la riqueza allí donde se manifieste, mediante la definición de hechos imponibles indicativos de esa capacidad (la renta de las sociedades en el caso del impuesto que ahora nos ocupa), siendo constitucionalmente legítimo, desde esta perspectiva, que el legislador acote los gastos que el sujeto pasivo puede deducir para determinar la base imponible, siempre que lo haga con sujeción a los principios de igualdad y de progresividad que el propio precepto constitucional proclama, así como al de generalidad, implícito en el mismo.

En suma, este primer motivo de impugnación -el principal de la demanda debe desestimarse.

...;.»

Por lo que se refiere a la consulta de la DGT que cita el obligado, V1430/2014, de 29-05-214, se debe indicar que la misma nada tiene que ver con el presente caso, ya que allí se pregunta sobre la aplicación del apartado 1 de la DA ·3ª del ROSSP y en el presente caso, se debe insistir, el que resulta aplicable es el apartado 2 de dicho precepto. En cualquier caso, la respuesta de la DGT no se separa de lo previsto en dicho apartado 1 de la DA 3ª, porque en él se dispone que son deducibles las provisiones adicionales que, en su caso, se efectúen, para adaptarse a lo previsto en el reglamento.

"1. Las dotaciones a efectuar a las provisiones técnicas conforme a los métodos previstos y permitidos en el presente Reglamento, así como las adicionales que, en su caso, se efectúen para adaptarse a lo previsto en el mismo, tendrán a todos los efectos la consideración de cuantía mínima para la constitución de las citadas provisiones técnicas."

Este TEAC entiende, como lo hace la Inspección,que si la DGSFP, en el ejercicio de sus funciones, determina un déficit de las provisiones técnicas y ordena, o recomienda, un aumento, es porque las dotadas estaban por debajo de los mínimos que resultan de la aplicación de los artículos del ROSSP. La DGSFP es también un órgano administrativo y como tal sometido a la ley y al Derecho, por lo que solo es factible que pueda ordenar cumplir las previsiones del ROSSP, no otras que tenga por conveniente a su arbitrio. Es evidente que cuando las provisiones técnicas son superiores a las que resultan del reglamento, la DGSFP no hace observaciones o salvedades, pero cuando son inferiores, entra dentro de sus competencias ordenar su incremento y, tal y como dispone el citado apartado 1 de la DA 3º del ROSSP, esas cuantías, en tanto no rebasen las que resultan del reglamento, tienen la consideración de cuantías mínimas. Y, por ello, la DGT responde en el sentido de la consulta a la que se refiere el obligado.

Respecto al principio de seguridad jurídica y confianza legítima, la reclamante hace referencia a la modificación realizada por el Real Decreto 239/2007, redacción aplicable a los periodos objeto de comprobación, que, en principio entraba en vigor el 20 de febrero de 2007. No obstante, para su aplicación se estableció un periodo transitorio, cuyo alcance suscitó dudas, y prueba de ello es la consulta V2602-07 de 4 de diciembre de 2007, en la que la DGT aclaró que se aplicaría el sistema anteriormente vigente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, ya que el 2010 sería el primer año en el que se podría contar con los datos relativos a los tres ejercicios precedentes, necesarios para calcular el coeficiente previsto en la nueva redacción de la citada disposición adicional, incluso aunque la autorización del método estadístico, se hubiera obtenido en el año 2007.

Añade la reclamante que en este contexto fue objeto de comprobación inspectora en los ejercicios 2008 y 2009, en la que la Inspección revisó las provisiones técnicas, validando sus criterios de cálculo de la provisión por prestaciones por métodos estadísticos, estando en vigor una limitación a la deducibilidad de la misma menos razonable, que sin embargo, no determinó ninguna regularización.

Pues bien, tal como indica el obligado, el nuevo sistema previsto en los apartados 2 y 3 de la DA 3ª del ROSSP, según redacción dada por el Real Decreto 239/2007, de 16 de febrero, no se aplicaría hasta el año 2010, tal como interpretó la DGT en la consulta vinculante mencionada por el obligado, V2602-07, de 4 de diciembre de 2007, luego, difícilmente en aquella comprobación que afectaba a los periodos 2008 y 2009, la inspección habría podido comprobar si el obligado aplicaba o n no, los citados apartados 2 y 3 de la DA 3·ª, según la nueva redacción.

Cabe añadir que la Administración tributaria debe regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos, tal como ha señalado e Tribunal Supremo en su sentencia de 22/11/2013 (rec. 2008/2013), y tal y como ya hemos remarcado en esta Resolución, en anteriores FUNDAMENTOS DE DERECHO. Recordemos que, en este sentido, en relación con la existencia de acto propio de la Administración, sobre esta cuestión el TS ha establecido varios requisitos, entre otras, en su sentencia de 22/06/2016 (Rec. 2218/2015), en la que ha señalado que la Administración tributaria puede resultar obligada a observar hacia el futuro la conducta seguida en anteriores ejercicios, pero ha de tratarse de actos anteriores inequívocos y definitivos y, asimismo, y ha señalado que la protección de la confianza legítima y la vinculación por los actos propios requiere la presencia de dos presupuestos: 1) El acto propio ha de ser la consecuencia de una actividad inspectora desarrollada con plenitud, real o potencial, de modo que al calificar una operación, la Administración cuente con la totalidad de los datos, sin que hubiere elementos desconocidos u ocultados y 2) No han de existir datos nuevos relevantes surgidos a posteriori, para concluir que la protección de la confianza legítima y, también, que los actos propios no operan si la actividad comprobadora de la Administración tributaria es parcial, si faltaban elementos determinantes para la correcta calificación jurídica del negocio o conjunto de negocios.

Por lo expuesto cabe desestimar lo alegado por la reclamante. El principio de legalidad obliga a la Inspección a aplicar las normas reglamentarias que regulan la deducibilidad fiscal de esta provisión, por ello, una vez verificado que la reclamante había incumplido lo previsto en el apartado 2 de la Disposición Adicional Tercera del ROSSP, la respuesta no puede ser otra que la confirmación de la regularización de dicha situación.

Este Tribunal Central conoce una reciente Sentencia de la Audiencia Nacional, de 27/09/2022 (Número de Recurso 0782/2019) en la que se analiza el tratamiento fiscal de unas provisiones con ciertas similitudes a las que aquí estamos analizando; en concreto, en ese pronunciamiento se analiza una provisión que dotaba una entidad aseguradora por los seguros de decesos (en concreto, pólizas de decesos suscritas previamente a la entrada en vigor del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, esto es, pólizas en cartera anteriores al 1 de julio de 1999). En ese caso, el ajuste de la Inspección consistió en permitir exclusivamente la deducción de una provisión equivalente al 7,5% de las primas devengadas, ya que concluye que, aunque a efectos de una mayor solvencia técnica la entidad dote un importe adicional al previsto para la provisión del seguro de decesos de la cartera anterior al Real Decreto 2486/1998, el "límite máximo" por el que esta provisión es deducible, no puede ser otro que la "cuantía mínima" exigida por la norma reglamentaria, la DT 3ª del citado Real Decreto, es decir, el 7,5% de las primas devengadas de dicha cartera. Pues bien, la AN ha concluido, respecto de ese ajuste, que fue confirmado por este TEAC:

Pero ocurre, que el precepto esencial para resolver la presente cuestión en el artículo 13.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004, que establece:

"4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables.

Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.

Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores."

Por lo tanto, no se trata de la adaptación de las provisiones técnicas a la nueva regulación, sino de la cantidad de provisiones técnicas que puede ser deducidas, y lo son hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables.

La recurrente no ha discutido en ningún momento que se encontraba sometida a la DT3ª del Real Decreto 2486/1998. Es cierto que el Tribunal Supremo, reiteradamente ha declarado, entre otras en sentencia de 19 de febrero de 2003, RC 2629/1998:

"b), en el recurso de casación se parte de una premisa, la de que el artículo 13 de la Ley 61/1978 sólo considera necesarios y, por ende, deducibles -a los efectos de concretar la base imponible del IS- a los gastos que sean deducibles por mandato legal, y se termina con una conclusión, la de que la sentencia de instancia infringe dicho artículo 13 porque considera gasto deducible la dotación al comentado Fondo, que no tiene carácter obligatorio, PERO tales asertos deben rechazarse porque, PRIMERO, no es sólo obligatorio lo que impone la Ley, pues hay otras fuentes de las obligaciones, SEGUNDO, no es equiparable el gasto deducible a efectos del IS y el gasto obligatorio por mandato legal, pues el artículo 13 de la Ley 61/1978 reputa deducibles gastos o conceptos que no vienen impuestos por ninguna norma jurídica y el artículo 14 de la misma considera no deducibles gastos o conceptos que son obligatorios por mandato legal, TERCERO, la antes comentada equiparación no es correcta, tampoco, porque la Ley 61/1978 considera como gasto necesario el que hace falta para que el contribuyente pueda obtener los rendimientos íntegros (según se indica en el artículo 13.1 de dicha Ley) y las dotaciones al Fondo de autos resultan precisas para que Santa Lucía S.A. pueda obtener rendimientos -sin riesgo alguno- en su actividad aseguradora, y, CUARTO, para determinar la base imponible del IS devengado por la citada empresa el 31 de diciembre de 1985 se ha de partir del artículo 11 de la Ley 61/1978 y del régimen de estimación directa -traducido en una suma algebraica- indicado en el mismo, y, en consecuencia, teniendo en cuenta el concepto de gastos deducibles (primer párrafo del artículo 13), la enumeración de los mismos (diversas letras del dicho artículo 13) y la enumeración de los gastos no deducibles (diversas letras de artículo 14), y que, según este último precepto, la lista de gastos no deducibles tiene carácter exhaustivo ("no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos ..."), las dotaciones del Fondo son gastos deducibles por cuanto no están en la lista del indicado precepto y son necesarios para la obtención de los rendimientos íntegros (según el Dictamen sobre la obligatoriedad de la Provisión para la Desviación de la Siniestralidad y su consideración fiscal emitido por un Actuario de Seguros y Catedrático de Economía Financiera -aportado con la demanda de instancia como Anexo 5-).

c), no se han infringido los artículos 100 y 116.1 y 2 del RD 2631/1982, porque, PRIMERO, la determinación de la base imponible del IS debe realizarse por una norma con rango legal y no por una norma reglamentaria -que, además, en el caso del artículo 116, es contraria a lo dispuesto en la norma legal superior que debería desarrollar-, SEGUNDO, el artículo 100, en su párrafo primero, considera, al igual que el artículo 13 de la Ley 61/1978, que el carácter necesario del gasto radica en que hace falta para obtener los rendimientos o ingresos íntegros y no en que derive de un mandato legal, y, en la enumeración de su párrafo segundo, indica que son gastos necesarios -deducibles- las 'dotaciones a las provisiones' y, entre ellas, lógicamente, las dotaciones al Fondo aquí cuestionado, y, TERCERO, un examen de los dos apartados del artículo 116 determina que es erróneo afirmar que sólo son deducibles las dotaciones al Fondo que no estén expresamente mencionadas en el apartado primero de dicho precepto, pues al regular el mismo uno de los elementos de la base imponible del IS, los gastos necesarios, en contra de lo indicado en los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978, es nulo de pleno derecho (al infringir el principio de reserva legal).

d), no puede gozar de virtualidad la alegada infracción del artículo 30 de la LRJACE de 1957, porque, PRIMERO, no es el único fundamento invocado por la sentencia de instancia para declarar deducibles las dotaciones al Fondo de autos (pues se hace referencia en la misma a todas las disposiciones reguladoras de la Ordenación del Seguro Privado), SEGUNDO, en la sentencia se reconoce que la resolución de la Dirección General de 1971 fue dictada al contestar una consulta que no tenía carácter vinculante, TERCERO, el valor reconocido a dicha resolución en la sentencia no es otro que el de diferenciar la 'Reserva Técnica de Estabilización' (a las que se referían las sentencias del Tribunal Supremo antes citadas de 1977 y 1979) y el 'Fondo Técnico de Garantía para el Seguro de Decesos', y, CUARTO, no se discute aquí si una resolución, la de 1971, puede contrariar el RD 2631/1982, sino si el artículo 116 de dicho RD 2631/1982 puede regular una materia (base imponible) sujeta al principio de reserva legal en un sentido diferente a lo dispuesto en dos normas que tienen rango legal (los artículos 13 y 14 de la Ley 61/1978). (...;)

Provisiones Técnicas que han ido sustituyendo a dicho Fondo y, más en concreto, últimamente, en relación con la 'Provisión de Desviación de Siniestralidad", se ha llegado a la misma conclusión acabada de exponer (a pesar de que tal última Provisión no precisa de autorización administrativa, a tenor del artículo 24.5 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, salvo en los supuestos excepcionales y concretos que el propio precepto señala), en razón a las siguientes consideraciones: (A), en desarrollo del artículo 16 de la citada Ley 30/1995, la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados aprobado por el RD 2486/1998, de 20 de noviembre, ha establecido, normativamente, la obligación de crear la 'Provisión del Seguro de Decesos' para las carteras de pólizas existentes a la entrada en vigor del Reglamento (es decir, para las pólizas de seguros de decesos a las que las entidades aseguradoras habían dotado la Provisión comentada, ya que, precisamente, la Disposición se refiere a todas las existentes cuando, el 1 de enero de 1999, entró en vigor el citado RD 2485/1998); (B), pese a la denominación de Provisión del Seguro de Decesos, es obvio que la misma constituye, tanto por su naturaleza como por su estructura y funcionamiento, una auténtica 'Provisión de Desviación de Siniestralidad' o, con otras palabras, según la normativa reguladora respectivamente imperante, una 'Provisión de Estabilización' -desde la vigencia de la Ley 30/1995- o un 'Fondo Técnico de Garantía de Seguros de Decesos' -con anterioridad a dicha Ley y al grupo normativo derivado de la Ley 33/1984-, Fondo, éste último, que, con dicha denominación, venía siendo dotado por la ahora recurrente; (C), no obstante carecer el RD 2486/1998 de efecto retroactivo, en orden a hacer normativamente obligatoria una Provisión que, antes de su vigencia, no tenía, con uno u otro nombre, tal carácter, ello no es obstáculo para la obligatoriedad de la dotación de la Provisión o del Fondo, cuando, como ya se ha indicado, estando técnicamente justificada, había sido autorizada o aprobada por el órgano competente de control (viniendo, así, el RD nuevo a ratificar el criterio interpretativo que sostenía la obligatoriedad, antes en virtud de la aprobación administrativa y, ahora, en virtud de la normativa reguladora, de la dotación de la Provisión o del Fondo correspondiente); y, (D), conclusión que se confirma por el hecho de que, en el apartado 3 de la antes citada Disposición Transitoria Tercera, se precisa que las entidades aseguradoras que deban cumplir la comentada obligación han de integrar su importe con "la Provisión de Envejecimiento o con la Provisión de Desviación de la Siniestralidad o de Estabilización referidas al ramo de decesos" (como una a modo de ratificación de la obligación de dotar la Provisión o el Fondo siempre que, figurando en las Notas o Bases Técnicas, hubiera sido administrativamente aprobada por la autoridad de control)."

La sentencia que citamos, aunque dictada aplicando una regulación normativa diferente a la que nos ocupa, contiene una ratio decidendi esencial para resolver nuestro recurso, ratio que es reiterado en otras muchas sentencias del Alto Tribunal. Y es que las provisiones no solo pueden ser deducidas en aplicación del artículo 13.4 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (o su equivalente en la regulación anterior), sino también cuando se encuentren vinculadas a gastos necesarios para obtener los ingresos.

En el mismo sentido, y entre otras, la sentencia de esta Sala de 7 de diciembre de 2005, recurso 607/2003. Por lo tanto, no es admisible una regularización cuyo único fundamento se encuentra en que las provisiones superan el mínimo legal exigible, sin entrar a analizar si las provisiones encuentran su justificación como gastos necesarios para el desarrollo de la actividad.

El propio TEAC señala la regulación aplicable, del siguiente modo: "Para el seguro de decesos el artículo 46 ROSSP dispone: Las entidades que operen en el ramo de decesos constituirán la provisión del seguro de decesos atendiendo al planteamiento actuarial de la operación, si bien el tipo de interés técnico a utilizar será, en todo caso, el que se determina en el apartado 1 del artículo 33 de este Reglamento. Este artículo 33 ROSSP se refiere al tipo de interés aplicable para el cálculo de la provisión de seguros de vida. Por su parte, el artículo 79 ROSSP se refiere a las peculiaridades de las bases técnicas de los seguros de decesos: Las bases técnicas de los seguros de decesos deberán reflejar las modificaciones en la cobertura del asegurador ante evoluciones del coste del servicio. Teniendo en cuenta lo anterior, se utilizará, en la determinación de la prima y de la provisión del seguro de decesos, técnica análoga a la del seguro de vida, pudiéndose aplicar los principios de la capitalización colectiva." Por lo tanto, no es suficiente afirmar, como se ha hecho, que por aplicación de la Disposición T 3ª, no es posible admitir la deducción más allá del mínimo establecido, precisamente, porque incluso en el propio Real Decreto 2486/1998, se contemplan otros parámetros a los que la actora afirma que se ha sometido. Debemos anular la regularización en este aspecto.

No obstante, se trata de una sentencia que no es firme y que, por tanto, no constituye un criterio que este TEAC deba asumir, si no lo comparte, como es el caso.

4. Uso incorrecto de la fórmula de cálculo de la cuantía mínima deducible por la Inspección.

Subsidiariamente, alega la reclamante que la Inspección habría aplicado, de forma incorrecta, la fórmula de cálculo de la cuantía mínima deducible de la disposición señalada, pues no habría tenido en cuenta ni la provisión de gastos internos de liquidación de siniestros (PGILS) ni los Gastos imputables a las prestaciones (GIPS).

Respecto a esta cuestión, este TEAC comparte la consideración expuesta por la Inspección en el acuerdo de liquidación, contestando a esta cuestión. Cuando la Disposición Adicional Tercera del ROSSP se refiere a la "provisión de prestaciones estimada por métodos estadísticos, a los que se refiere el artículo 43 de este reglamento", debe tenerse en cuenta únicamente aquella provisión a la que se refiere el citado artículo. Y el art. 43.1 del ROSSP dispone que "las entidades aseguradoras podrán utilizar métodos estadísticos para el cálculo de la provisión de prestaciones que incluyan tanto los siniestros pendientes de liquidación o pago como los siniestros pendientes de declaración, en cuyo caso no será necesario efectuar el desglose de la provisión entre ambos componentes. Asimismo, se podrán utilizar métodos estadísticos únicamente para el cálculo de la provisión de siniestros pendientes de declaración", sin que, en ningún momento, se refiera a los gastos a los que hace referencia la reclamante.

En definitiva, se desestiman las alegaciones del obligado por cuanto que la inspección se ha limitado a dar cumplimiento a lo previsto en el apartado 2 de la DA 3ª del ROSSP, que la reclamante había obviado por completo.

VIGÉSIMO PRIMERO.- La SIGUIENTE CUESTIÓN alegada por la reclamante se refiere a la reserva de estabilización dotada por las entidades XZ ESPAÑA y XZS (en los ejercicios 2013 y 2014 hasta su fusión con XZ España).

Dentro de la regularización de la reserva de estabilización, los ajustes propuestos por la inspección se refirieron a determinadas cuestiones, algunas de las cuales fueron admitidas, en conformidad, por el sujeto pasivo.

El artículo 45 del ROSSP, aprobado por el Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, dispone lo siguiente:

"Artículo 45. Reserva de estabilización.

1. La reserva de estabilización, que tendrá carácter acumulativo, tiene como finalidad alcanzar la estabilidad técnica de cada ramo o riesgo. Se calculará y dotará en aquellos riesgos que por su carácter especial, nivel de incertidumbre o falta de experiencia así lo requieran, y se integrará por el importe necesario para hacer frente a las desviaciones aleatorias desfavorables de la siniestralidad.

2. las entidades aseguradoras deberán constituir provisión de estabilización al menos en los siguientes riesgos y hasta los siguientes límites:

a) Responsabilidad civil derivada de riesgos nucleares. El 300 por 100 de las primas de tarifa de propia retención, devengadas en el ejercicio.

b) Riesgos incluidos en los Planes de Seguros Agrarios Combinados: el límite establecido por el artículo 42 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2329/1979, de 14 de septiembre.

c) Seguro de crédito: el 134 por 100 de la media de las primas de tarifa de propia retención devengadas en los cinco últimos ejercicios.

d) Seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales, seguro de caución, seguros de riesgos medio-ambientales y cobertura de riesgos catastróficos: el 35 por 100 de las primas de riesgo de propia retención.

Este último límite se incrementará cuando así se derive de la propia experiencia de la entidad. A estos efectos, dentro de cada riesgo o ramo se tomará como límite de la reserva de estabilización el resultado de multiplicar las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio que se cierra por el doble de la cuasi-desviación típica que en los últimos diez ejercicios presente el cociente formado por: en el numerador, la siniestralidad de propia retención, imputándose los siniestros por ejercicio de ocurrencia; en el denominador, las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio.

No obstante, el límite no se incrementará cuando durante el período señalado de diez años el cociente hubiera sido siempre inferior a uno.

3. La reserva de estabilización deberá dotarse en cada ejercicio por el importe del recargo de seguridad incluido en las primas devengadas, con el límite mínimo previsto en las bases técnicas. Salvo en el seguro de crédito, para los supuestos enumerados en el apartado 2 anterior, el límite mínimo no podrá ser inferior al dos por 100 de la prima comercial.

En el caso del seguro de crédito, la dotación mínima se realizará por el 75 por 100 del resultado técnico positivo del ramo, entendiendo por tal la diferencia entre los ingresos y gastos técnicos, tal y como se establece en el Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras.

4. Cuando del procedimiento establecido en el artículo 31 se deduzca una insuficiencia de prima, la base a considerar a efectos de los apartados 2 y 3 anteriores se incrementará en función del porcentaje correspondiente.

El cálculo de las magnitudes referidas a la propia retención incluirá las operaciones correspondientes a seguro directo y reaseguro aceptado netas de reaseguro cedido y retrocedido.

5. La reserva de estabilización deberá aplicarse a compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el ramo o riesgo de que se trate.

La dotación y aplicación de la reserva de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea admisible la compensación entre los mismos." Debe tenerse en cuenta, asimismo, la disposición adicional tercera del ROSSP, "Dotación de las provisiones técnicas. Cuantía mínima" (periodos 2013, 2014 y 2015), y la disposición adicional sexta del ROSSEAR (periodo 2016),

1. Descripción de los hechos.

Según consta en el expediente, las citadas entidades realizaron los siguientes cálculos respecto del límite de la dotación de la citada reserva, según consta en el expediente:

"la entidad calcula la prima de riesgo de propia retención, según consta en los ficheros "DETALLE JUSTIFICATIVO DEL PORCENTAJE DE SEGURIDAD_201X" aportados telemáticamente el 17 de octubre de 2018, partiendo de las primas imputadas netas de reaseguro, a las que les resta determinados importes en concepto de gastos de gestión, así como el recargo de seguridad, obteniendo las cuantías que se señalan a continuación:"

2013	60 Decenal	79 Pequeña empresa	72 Comb. industrial
Primas imputadas netas de Reaseguro (1)	...	...	...
Gastos de gestión (2)	...	...	...
Recargo de seguridad (3)	...	...	...
primas de riesgo de propia retención ((1)-(2) -3))	...	...	...

2014	60 Decenal	79 Pequeña empresa	72 Comb. industrial
Primas imputadas netas de Reaseguro (1)	...	...	...
Gastos de gestión (2)	...	...	...
Recargo de seguridad (3)	...	...	...
primas de riesgo de propia retención ((1)-(2) -3))	...	...	...

2015	60 Decenal	79 Pequeña empresa	72 Comb. industrial
Primas imputadas netas de Reaseguro (1)	...	...	...
Gastos de gestión (2)	...	...	...
Recargo de seguridad (3)	...	...	...
primas de riesgo de propia retención ((1)-(2) -3))	...	...	...

2016	60 Decenal	79 Pequeña empresa	72 Comb. industrial
Primas imputadas netas de Reaseguro (1)	...	...	...
Gastos de gestión (2)	...	...	...
Recargo de seguridad (3)	...	...	...
primas de riesgo de propia retención ((1)-(2) -3))	...	...	...

En relación, con la rama de automóviles RC, consta que:

"(...;) la entidad calcula la prima de riesgo de propia retención, según consta en los ficheros "DET % Seguridad_aplic Reserva Estabiliz_2013.pdf", "DET % Seguridad_aplic Reserva Estabiliz_2014.pdf", "DET % Seguridad_aplic Reserva Estabiliz_2015.pdf" y "DET % Seguridad_aplic Reserva Estabiliz_2016.pdf", aportados telemáticamente el 17 de octubre de 2018 (Diligencia nº 9), partiendo de las primas imputadas netas de reaseguro, a las que les resta determinados importes en concepto de gastos de gestión, así como el recargo de seguridad, obteniendo las cuantías que se señalan a continuación:

	2013	2014	2015	2016
Primas imputadas netas de Reaseguro (1)	...	...	...	...
Gastos de gestión (2)	...	...	...	...
Recargo de seguridad (3)		...	...	...
primas de riesgo de propia retención ((1)-(2) -3))	...	...	...	...

Respecto de la explicación de los cálculos efectuados por las entidad, éstas manifestaron que:

"La entidad realiza el cálculo de la reserva de estabilización siguiendo lo establecido en el artículo 45 del Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros privados (ROSSP).

(...)

En el cálculo se utiliza la información de la cuenta de pérdidas y ganancias del mencionado ejercicio con el fin de obtener las primas de riesgo de propia retención del seguro directo y reaseguro aceptado neto de reaseguro cedido y retrocedido. Según se especifica en el artículo 45.5 del ROSSP, "La reserva de estabilización deberá aplicarse a compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el ramo o riesgo de que se trate.

Puesto que la norma hace referencia a importes del ejercicio, se emplean las cifras reflejadas en la cuenta de pérdidas y ganancias de la entidad ya que estas son las incurridas en el ejercicio, mientras que la nota técnica hace referencia a la estructura de gastos de seguro directo incluyendo los recargos para gastos de gestión, reflejando en estos últimos una estimación de los gastos futuros que tendrá que afrontar la entidad.

Por otro lado, según se define en el artículo 45.4 del ROSSP, "El cálculo de las magnitudes referidas a la propia retención incluirá las operaciones correspondientes a seguro directo y reaseguro aceptado netas de reaseguro cedido y retrocedido."

En consecuencia, debido a que la estructura de gastos que se refleja en la nota técnica se refiere única y exclusivamente al seguro directo, no es consistente aplicar dicha estructura a las primas netas de reaseguro puesto que no se está contemplando la estructura de gastos del reaseguro en la nota técnica."

La Inspección concluyó, no obstante, que el sistema de cálculo de la reserva de estabilización para los ramos "seguros de responsabilidad civil en vehículos automóviles" (en adelante, RC Automóviles), "seguro de daños a la construcción" (en adelante, seguro decenal) y "multirriesgos industriales" (en adelante, Riesgo empresarial), que se regulan en el artículo 45.2.d) ROSSP. que fija un límite en el 35% de las primas de reisgo de propia retención, era incorrecto.

H entendido la Inspección, al respecto, que, teniendo en cuenta que, en ocasiones, el cálculo del límite de dotación puede determinar una aplicación superior a la realizada por la entidad en ejercicios anteriores, dado el carácter acumulativo de esta reserva, al calcular el límite en ejercicios posteriores debería procederse a un recálculo completo, sin tener en cuenta la aplicación realizada por la entidad. No obstante, también entiende que, en este nuevo cálculo, debe también verificarse si procede, además, la aplicación de la reserva de estabilización por haber superado la siniestralidad a las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio en el correspondiente riesgo, ya que, de proceder esa aplicación, puede darse el caso que hubiera debido aplicarse la reserva por ambos conceptos: por límite y por aplicación a su finalidad, teniendo en cuenta que, en relación con la aplicación de esta reserva, el número 5 del artículo 45 del ROSSP dispone que:

La dotación y aplicación de la reserva de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea posible la compensación entre los mismos.

En base a tal consideración, se procede a efectuar nuevos cálculos, en base a las siguientes consideraciones:

"...resulta, por tanto, necesario verificar estos dos aspectos: 1) que procede o no su aplicación; y 2) que se ha superado o no el límite para su dotación.

1) Que procede o no su aplicación:

Indica la inspección que, en relación con el primer aspecto, la verificación de que se den o no las circunstancias previstas en el ROSSP para su aplicación, debe compararse la siniestralidad del ejercicio con las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio.

Respecto a la siniestralidad, señala la inspección que el concepto de siniestralidad puede deducirse de lo que se establece en el PCEA, en concreto, en la estructura de la cuenta técnica. Conforme a dicha norma, la siniestralidad debe entenderse neta de reaseguro, en cuanto que va a compararse con las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio. Según el apartado I.4. de la Cuenta Técnica del seguro de No Vida, "Siniestralidad del Ejercicio, neta de reaseguro", esta se compone de las prestaciones pagadas del seguro directo y el reaseguro aceptado netas del reaseguro cedido y retrocedido, corregida con la variación de la provisión para prestaciones en el ejercicio, igualmente del seguro directo y el reaseguro aceptado neta de la del reaseguro cedido y retrocedido e incluyendo los gastos imputables a prestaciones.

Añade la inspección que este mismo concepto de siniestralidad es el que se contiene en el artículo 16 de la ORDEN EHA/337/2007, según el cual "se entiende por siniestralidad la suma del importe de las prestaciones y de los gastos imputables a las prestaciones pagados por la entidad en cada ejercicio, corregida por la variación de la provisión de prestaciones. Continúa la inspección indicando que el término de comparación de esa siniestralidad es, según el artículo 45.5 del ROSSP, las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio.

Señala también la inspección que este concepto es diferente al recogido en el mismo artículo 45 para hacer referencia al límite de dotación, que gira sobre las "primas de riesgo de propia retención". Cuando se hace referencia a las "primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio" se está haciendo una precisión mayor, que hace referencia a las primas imputadas al ejercicio, si bien, netas de reaseguro y, claro está, en lo que afecta exclusivamente al componente de la prima destinado a la cobertura del riesgo (prima de riesgo).

Esta precisión resulta coherente para hacer la comparación, en la medida en que la siniestralidad es también la que corresponde al ejercicio según su definición, ya que en su determinación interviene el juego de la variación de la provisión al inicio y al cierre del ejercicio.

Señala la inspección que, por ello, se han comparado ambas magnitudes, tal como se encuentran calculadas en los cuadros reflejados al final de este apartado, resultando que procedía la aplicación de la provisión únicamente en el ramo de RC de Automóviles en los ejercicios 2014, 2015 y 2016.

2) que se ha superado o no el límite para su dotación.

En cuanto a la aplicación del límite a la dotación, señala la inspección que también se ha verificado que en la dotación de la reserva de estabilización en cada ramo no se exceda el límite fijado reglamentariamente, ya que cualquier cantidad que lo sobrepase debe considerarse fiscalmente no deducible, en la medida en que supone un exceso sobre la cuantía mínima tal como se regula en la Disposición adicional tercera del ROSSP (sexta del ROSSEAR en 2016).

Indica la inspección que, en la determinación de dicho límite, es esencial en primer lugar determinar qué se entiende por primas de riesgo de propia retención. En este sentido es clara la resolución de la consulta 20/2007 de la DGSFP, cuando dispone que:

"por primas de riesgo habrá de entenderse aquella fracción de las primas de tarifa que se correspondan, conforme a las bases técnicas, con el comportamiento estimado de la siniestralidad, y que hayan sido devengadas en el ejercicio. Las primas devengadas serán aquellas que, conforme a las normas para la elaboración de las cuentas anuales contenidas en la cuarta parte del plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras, aprobado por Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, emitidas o no, sean generadas por contratos perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, en relación con las cuales el derecho del asegurador al cobro de las mismas surge durante el mencionado período.

Señala la inspección que ese criterio se ha dictado en desarrollo de las facultades de contestación a consultas formuladas en materia de seguros y reaseguros privados que tiene atribuidas la DGSFP, en virtud de las disposiciones que desarrollan la estructura orgánica del Ministerio en el que se integra el mencionado centro directivo.

En aplicación de este criterio, la Inspección ha tomado las primas devengadas de propia retención de cada ramo, y sobre ellas ha aplicado los porcentajes que, según la base técnica del ramo o producto, representa la prima de riesgo sobre la prima comercial. De este modo se han determinado las primas de riesgo de propia retención puestas de manifiesto a la entidad, sobre las que se aplica el porcentaje del 35% que actúa como límite.

Este resultado se ha comparado con la reserva de estabilización constituida al final de cada ejercicio tras la dotación de la entidad. Cuando esta última cantidad supera a la primera, por la diferencia entre ambos importes se propone la realización del correspondiente ajuste para la determinación de la base imponible del Impuesto.

En este cálculo, la Inspección ha realizado las siguientes correcciones:

Para calcular la prima de riesgo se utiliza el porcentaje que, en las notas técnicas vigentes en cada año, representa la prima de riesgo sobre la prima comercial. Este porcentaje se aplica al montante de primas devengadas de cada ramo o riesgo.

Este cálculo difiere del realizado por la entidad, que, para determinar la prima de riesgo, utiliza la información resultante de la cuenta de pérdidas y ganancias de cada ejercicio. La entidad justificó el empleo de este criterio por considerar que estas son las cifras incurridas en el ejercicio, mientras que la nota técnica, en cuanto a los recargos para gastos de gestión refleja una estimación de los gastos futuros que tendrá que afrontar la entidad.

Con respecto a este procedimiento de cálculo de la prima de riesgo, en el desglose de los gastos deducidos, aportado como ejemplo en la Diligencia nº 23 de XZ ESPAÑA, en concreto, para el ramo de Responsabilidad Civil de Automóviles del año 2015, se pone de manifiesto que entre las partidas que minoran los gastos de gestión y, por tanto, aumentan la prima de riesgo de propia retención, la entidad incluye tanto ingresos financieros netos, como el resultado favorable a la entidad de la variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros. Ambos son conceptos ajenos al componente de riesgo a cubrir con la prima pura, según las bases estadísticas.

La justificación de la utilización por la Inspección del porcentaje que aparece en las bases técnicas, se encuentra en que el concepto de prima de riesgo o prima pura tiene una regulación en el artículo 77.1.f) del ROSSP que dispone, en cuanto al cálculo de la prima, que se establecerá la equivalencia actuarial en función de las bases estadísticas y financieras si procede, para fijar la prima pura que corresponda al riesgo a cubrir y a los gastos de gestión de los siniestros.

Por consiguiente, la prima pura o de riesgo de cada póliza es una magnitud que deriva de la aplicación de los coeficientes fijados en la base técnica, sin que las desviaciones en los conceptos de gastos que puedan producirse a lo largo del ejercicio, deban afectarla.

En este mismo sentido se pronuncia con total claridad la contestación a la consulta 20/2007, cundo dice que la prima de riesgo es la fracción de primas de tarifa que se correspondan, conforme a las bases técnicas, con el comportamiento estimado de la siniestralidad.

El porcentaje de prima de riesgo derivado de las bases técnicas se aplica sobre la prima devengada de propia retención, es decir, neta de reaseguro cedido.

Este criterio también difiere del utilizado por la entidad, que, para determinar la prima de riesgo de propia retención, resta de las primas del seguro directo calculadas según se indicó anteriormente, las primas devengadas del reaseguro cedido, netas también de las comisiones del mismo. La entidad justifica su cálculo en que, debido a que la estructura de gastos que se refleja en la nota técnica se refiere única y exclusivamente al seguro directo, no es consistente aplicar dicha estructura a las primas netas de reaseguro puesto que no se está contemplando la estructura de gastos del reaseguro en la nota técnica.

En este punto, a juicio de la Inspección, resulta relevante lo dispuesto en el artículo 45.4 del ROSSP en el que se indica que las magnitudes referidas a la propia retención incluirán seguro directo y aceptado menos cedido y retrocedido.

De este modo, al calcularse las primas de riesgo, el coeficiente de la nota técnica se aplica sobre las primas devengadas de propia retención, calculadas como la diferencia entre las primas devengadas del seguro directo menos las primas devengadas del reaseguro cedido.

De nuevo, de la consulta 20/2007, resulta perfectamente posible extraer esta conclusión en la medida en que define el concepto de prima de riesgo, como el resultado de aplicar a las primas devengadas la fracción de primas de tarifas conforme a las bases técnicas. Tratándose de primas de riesgo de propia retención, resulta coherente aplicar a las primas devengadas de propia retención esos coeficientes de las bases técnicas.

Por otro lado, no puede olvidarse que, en la cesión al reaseguro, la cuantificación de la prima tiene en cuenta factores análogos a los que se consideran para cuantificar la prima en el seguro directo, siendo el principal factor, igual que en el seguro directo, la siniestralidad que soportará el reasegurador.

Se utiliza como base de la prima de riesgo de propia retención la prima devengada, no la prima periodificada ni la prima imputada.

Por el contrario, la entidad emplea la prima devengada corregida por la variación de la provisión para primas pendientes de cobro y por la variación de la provisión de primas no consumidas, es decir, la prima imputada, de manera análoga al proceso de cálculo de la siniestralidad.

Con respecto al criterio de la Inspección, debemos decir que, de nuevo, se encuentra avalado por la respuesta a la consulta 20/2007 de la DGSFP que, expresamente se refiere a esta magnitud como base de cálculo de las primas de riesgo de propia retención. Así, la consulta dispone que por prima de riesgo habrá de entenderse aquella fracción de las primas de tarifa que se correspondan, conforme a las bases técnicas, con el comportamiento estimado de la siniestralidad, y que hayan sido devengadas en el ejercicio.

Este criterio es remarcado por la propia consulta cuando, a continuación, explica concretamente lo que son las primas devengadas, entendiendo que son aquellas que, emitidas o no, sean generadas por contratos perfeccionados o prorrogados en el ejercicio, en relación con las cuales el derecho del asegurador al cobro de las mismas surge durante el mencionado periodo. No contempla en este concepto que deba tenerse en cuenta la periodificación.

Pero, además, de la interpretación conjunta de todo el artículo, resulta claro que es este el criterio que se desprende directamente de la norma, ya que tal como está redactado el límite en la letra d) del número 2 del artículo 45 del ROSSP, este consistirá en el 35% de las primas de riesgo de propia retención. Por el contrario, para verificar si procede la aplicación, en el número 5 del artículo 45, en la medida en que debe hacerse una comparación con la siniestralidad para comprobar si supera a la prima de riesgo de propia retención, la redacción es distinta. En este apartado se refiere a las primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio. Entendemos que en este caso sí se trata de las primas de riesgo periodificadas e imputadas, lo que por otro lado resulta congruente con la comparación con la siniestralidad, que también tiene en cuenta el juego de las provisiones de siniestros al inicio y al cierre.

Dada esta diferente redacción dentro del mismo artículo del ROSSP, no resulta lógico que ambos conceptos "primas de riesgo de propia retención" y "primas de riesgo de propia retención que correspondan al ejercicio" se refieran a la misma magnitud. Si para la aplicación del límite del 35% se hubiera querido que la base fueran las primas de riesgo de propia retención correspondientes al ejercicio, se habría dicho así, tal como se ha hecho para regular la aplicación.

Por otro lado, en la aplicación del límite no resulta necesario ser congruente con la siniestralidad, pues en nada interviene ésta en la dotación, que se realiza en función de las primas devengadas, además, en este caso, las del seguro directo, pues nada se especifica sobre que sean las primas de propia retención las que deben servir de base para calcular la dotación.

Por último, cabe destacar, en cuanto al alcance de la consulta 20/2007 de la DGSFP, que, a pesar de que, en el planteamiento de la misma, el criterio se solicita para el caso de los seguros de daños a la construcción (seguro decenal), nada en la respuesta hace pensar que la DGSFP esté dictando un criterio sólo para este ramo, ya que el límite que establece el apartado 2 d) del artículo 45 del ROSSP es el mismo para este y para otros ramos y en ningún caso en la resolución de la consulta se está refiriendo en exclusiva a aquel. Más bien, lo que se hace es una interpretación general del artículo, que puede ser aplicada a todos los ramos en los que esta cuantía máxima se fija en el 35% de las primas de riesgo de propia retención.

El seguro decenal de daños en la edificación se estableció como obligatorio por la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, que entró en vigor a los seis meses de su publicación (BOE de 6 de noviembre de 1999).

Aunque este seguro ya venía comercializándose con anterioridad y cuenta con peculiaridades en algunos aspectos de su regulación, la modificación parcial y eminentemente técnica que tuvo lugar en el ROSSP mediante el Real Decreto 239/2007, de 16 de febrero, no introdujo un cambio en la regulación de la reserva de estabilización para este tipo de seguros, que, en cuanto al límite, tiene la misma regulación que el resto de ramos contemplados en la letra d) del número 2 del artículo 45.

(...)"

Conforme a todo ello, se dispone una regularización, cuyo resumen queda recogido en las páginas 202 y 203 del acuerdo liquidatorio.

Disconforme con el cálculo efectuado por la Inspección, la reclamante formula una serie de alegaciones que procedemos a analizar a continuación.

2. Contestación a las alegaciones: vulneración de los actos propios.

En primer lugar, respecto de esta cuestión, alega la reclamante que el criterio de la Inspección, que queda recogido en el acuerdo liquidatorio, y que se ha transcrito anteriormente, supone la vulneración de la doctrina de los actos propios, del principio de confianza legítima y del principio constitucional de seguridad jurídica, en la medida en que el cálculo de la reserva de estabilización ya fue objeto de comprobación en el pasado, por la DGCFP y por la Inspección en actuaciones de comprobación desarrolladas a cargo de la reclamante por el IS de los ejercicio 2002 y 2003, así como por el IS de los ejercicios 2007 a 2009, en las que no se plantearon regularizaciones relativas a esta cuestión.

Ante la citada alegación, este TEAC debe remitirse a lo ya expuesto en FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, en los que hemos expuesto que la Administración tributaria debe regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos, tal como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 22/11/2013 (rec. 2008/2013) que defendía que el hecho de no haber regularizado "no impide a la Administración tributaria regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos; Y también en esa misma sentencia se dice que: "En tanto el derecho de la Administración no prescriba, la Inspección puede regularizar una situación jurídica tributaria cuando lo estime oportuno, sin que se pueda ver vinculado por el hecho de no haber regularizado dicha situación con anterioridad, pese a conocer los hechos. Y, asimismo, que "...; no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio de confianza legítima en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias. Ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

Cabe hacer referencia también a la STS 19/07/2013 (Rec. 2352/2010) en la que se indica que: "...;.No existe una prohibición de que la Administración pueda cambiar de criterio, siempre que el acto administrativo que se separe del mismo sea motivado, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho, conforme al artículo 54. 1. c) de la Ley 3011992, de 26 de noviembre. En la citada Sentencia el Alto Tribunal estableció con nitidez los requisitos del acto propio y de la confianza legítima y que se pueden resumir así:

Requisitos de acto propio:

Que definan indudablemente la posición jurídica de su autor respecto de la cuestión controvertida.
Que sean válidos en derecho.
Que por su relación con el acto posterior contrario tengan trascendencia jurídica respecto de este.

Requisitos de confianza legítima:

La autoridad no puede adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones.

En este caso, en relación con las actuaciones previas de comprobación a las que hace referencia la reclamante, como además señala la Inspección en el acuerdo de liquidación, en primer lugar, en relación con la comprobación referida al IS de los ejercicios 2002 y 2003:

"Con relación a lo anterior se debe indicar, en primer lugar, que no se trata de que en aquella comprobación los actuarios consideraran correcto o no, el recargo de seguridad que aplicaba el obligado, dado que podía y puede ser el que tenga por conveniente - acorde, claro está, con su base técnica-, sino del porcentaje de aquel fiscalmente deducible, que era y es el 2%, por cuanto que esa es la cuantía mínima que establece y establecía el artículo 45.3 del ROSSP y que había que poner en relación con el artículo 13.2 e) de la Ley 43/1995 entonces vigente y de la DA 3ª del ROSSP. No se trataba de un juicio de la inspección, como dice el obligado, sino de la constatación del incumplimiento de la normativa, porque ese 2% de recargo es el mínimo y, por tanto, la cuantía mínima deducible. Luego, la inspección no hizo ninguna interpretación o consideración, sino que se limitó a aplicar el ROSSP. Dicha regularización fue confirmada, primero, por el TEAC en resolución de 7/04/2011 (R.G: 2475-09), después, por la Audiencia Nacional en sentencia de 30/01/2014 (rec. 162/2011) y, finalmente, por el Tribunal Supremo en sentencia de 10/11/2015 (rec.784/2014). Cabe indicar que también en aquella ocasión alegó ante el TEAC actos propios porque en comprobaciones anteriores no se había regularizado el recargo y que el TEAC rechazó esta alegación sobre la base de la doctrina del Tribunal Supremo al respecto.

En segundo lugar, en las presentes actuaciones la inspección ha realizado otras comprobaciones con relación a esta reserva, a fin de determinar si la cuantía deducida fiscalmente era correcta o no. En concreto, en las presentes actuaciones la inspección ha realizado comprobaciones con relación a la base sobre la que se aplica el recargo de seguridad (art.45.3 del ROSSP); con relación a la base sobre la que se aplica el límite de dotación anual (art.45.2 d) del ROSSP; y con relación a la siniestralidad a fin de determinar si ha habido exceso o defecto de siniestralidad y, consecuencia de lo anterior, si procede o no, aplicación de esta reserva (art. 45.5 del ROSSP)."

Respecto a la comprobación de los ejercicios 2007 a 2009:

"Señala el obligado que se comprobó individualmente el Impuesto sobre Sociedades de XZZ (hoy XZ España) constando en el acta de conformidad (A01/...61) una única regularización, que afecta a la provisión de estabilización de los ejercicios 2008 y 2009, por la incorrecta dotación de la misma en ramos y modalidades en los que no es obligatoria, por importe de 138.433,49 euros en 2008 y 192.541,38 euros en 2009. El acta de disconformidad (A02/...11) solo afectó a la deducción por gastos de Investigación y Desarrollo (I+D)."

De lo anterior resulta que, en las comprobaciones señaladas, la Administración no fijó expresa e indubitadamente una posición jurídica sobre los hechos que se han examinado en la actual comprobación. La actuación del obligado tributario también pudo ser diferente y fácil es de entender que, ante unas grandes empresas como la que está siendo objeto de las presentes actuaciones (de hecho un Grupo fiscal integrado por numerosas sociedades), la Inspección analiza en cada momento los hechos que considere en cada actuación, atendiendo también a las circunstancias fácticas relevantes que concurran en los ejercicios en comprobación, que, por supuesto, pueden variar sustancialmente de unos ejercicios a otros. Por tanto, se desestima la presente alegación.

3. Contestación a las alegaciones: Incorrecto cálculo del exceso sobre el límite a la dotación de la reserva.

A continuación, entrando ya en el fondo del asunto, la reclamante señala la incorrección del cálculo efectuado por la Inspección para determinar el exceso sobre el límite a la dotación de la reserva de estabilización fijado en el ROSSP, y que era del 35% de las primas de propia retención. Para defender esa consideración, la entidad expone los siguientes argumentos.

Uno. Que la Inspección utiliza, como base de la prima de riesgo, las primas devengadas, no las primas periodificadas ni imputadas que son las que, según la reclamante, determinaría la base que sería la correcta.

El artículo 45 del ROSSP, dispone respecto de la reserva de estabilización que:

"Artículo 45. Reserva de estabilización.

2. Las entidades aseguradoras deberán constituir reserva de estabilización, al menos, en los siguientes riesgos y hasta los siguientes límites:

a) Responsabilidad civil derivada de riesgos nucleares: el 300 por 100 de las primas de tarifa de propia retención, devengadas en el ejercicio.

b) Riesgos incluidos en los Planes de Seguros Agrarios Combinados: el límite establecido por el artículo del 42 Reglamento aprobado por el Real Decreto 2329/1979, de 14 septiembre.

c) Seguro de crédito: el 134 por 100 de la media de las primas de tarifa de propia retención, devengadas en los cinco últimos ejercicios. No obstante lo anterior, no se precisará su constitución cuando las primas o cuotas devengadas en el ramo de crédito sean inferiores al cuatro por ciento del conjunto de las primas o cuotas devengadas en seguros distintos del ramo de vida y a 2.500.000 euros.

El cálculo de las magnitudes referidas a la propia retención incluirá las operaciones correspondientes a seguro directo y reaseguro aceptado netas de reaseguro cedido y retrocedido.

La dotación y aplicación de la reserva de estabilización se realizará por ramos o riesgos, sin que sea admisible la compensación entre los mismos."

Del artículo citado se desprende que en las referencias hechas a las primas o cuotas, el reglamento utiliza "primas devengadas" y en el párrafo b) cuando se remite al artículo 42 del reglamento, conduce también al mismo término.

Además, cabe tener en cuenta los criterios expresados por la DGCSP en la consulta 20/2007, que dispone que:

La reclamante alega que no procede, en este caso, hacer referencia a la citada consulta, pues la misma se refiere exclusivamente a la valoración del seguro decenal. No obstante, este TEAC comparte la consideración expuesta por la Inspección, esto es, que cabe entender que los criterios establecidos en esa citada consulta puedan extrapolarse a todos los ramos enunciados en la letra d) del apartado 2, porque, primero, el límite es conjunto para todos ellos, segundo, porque la base del cálculo definida en él es común para todos ellos "primas devengadas"; por tanto, si la DGCSP entiende que esa expresión corresponde con las "primas devengadas", hay que entender que ello es así para todos los ramos. Además, y como tercer argumento, porque si el reglamento hubiese querido que la base para cada uno de estos ramos incluidos en el párrafo d) se calculara de forma distinta no los habría agrupado en un único párrafo.

En definitiva, este TEAC considera correcta la interpretación y aplicación, por la Inspección, del artículo 45.2d) del ROSSP, máxime cuando la misma se fundamenta en el criterio de la DGSFP expresado en la consulta citada. Por tanto, cabe desestimar la presente alegación.

Dos. Que la Inspección ha realizado una estimación de gastos basada en la nota técnica, la cual, según alega la reclamante, resulta menos certera que la que ella misma había realizado basada en la cuenta de pérdidas y ganancias, y sin tener en cuenta en su cálculo el impacto del reaseguro.

Para dar contestación a este cuestión, cabe hacer referencia, de nuevo, a la normativa que resulta de aplicación. En concreto, cabe recordar que, conforme lo dispuesto en el art. 76.6 del ROSSP, la prima pura o prima de riesgo es una parte integrante de la prima de tarifa, junto con los recargos para gastos y de seguridad:

"6. La prima de tarifa, que se ajustará a los principios de indivisibilidad e invariabilidad, suficiencia, equidad e igualdad de trato entre mujeres y hombres, estará integrada por la prima pura o de riesgo, por el recargo de seguridad, en su caso, y por los recargos necesarios para compensar a la entidad de los gastos de administración y de adquisición, incluidos entre estos últimos los de mantenimiento del negocio, así como por el posible margen o recargo de beneficio o excedente. Los gastos de gestión de los siniestros se incluirán en todo caso en la prima pura."

Por su parte, el art. 77.1.f) ROSSP, relativo a bases técnicas, dispone lo siguiente:

"Artículo 77. Normas generales sobre bases técnicas.

1. Las bases técnicas, que deberán ser suscritas por un actuario de seguros, comprenderán, en cuanto proceda según la estructura administrativa y organización comercial de la entidad, los siguientes apartados:

(...)

f) Cálculo de la prima. En función de las bases estadísticas y financieras si procede, se establecerá la equivalencia actuarial para fijar la prima pura que corresponda al riesgo a cubrir y a los gastos de gestión de los siniestros. Tomando como base la prima pura y los recargos, se obtendrá la prima de tarifa o comercial. Si se admiten primas fraccionadas y fraccionarias, se justificará la base y el recargo para calcularlas, concretando que estas últimas son liberatorias por el período de seguro a que correspondan"

Por otro lado, la ya citada consulta de la DGSFP 20/2007, relativa al limite de la reserva de estabilización, señala: "A efectos de lo dispuesto en el número anterior, por primas de riesgo habrá de entenderse aquella fracción de las primas de tarifa que se correspondan, conforme a las bases técnicas, con el comportamiento estimado de la siniestralidad, y que hayan sido devengadas en el ejercicio."

Además, la propia reclamante, en sus alegaciones, reconoce que la prima de riesgo es una estimación realizada en base a técnicas actuariales, es decir, a la que determina en sus bases técnicas:

"En concreto, y por resumir brevemente cuál es el proceso de modelización de la tarifa de Responsabilidad Civil del seguro de Automóviles, debemos aclarar que el objetivo de la compañía aseguradora es predecir el riesgo a partir de su experiencia de la siniestralidad histórica reciente, valorando las probabilidades de ocurrencia e intensidad de cada riesgo. A estos efectos, el principio de suficiencia, exige que el nivel de las primas recaudadas permita globalmente hacer frente a todas las obligaciones previstas.

En concreto, la prima pura o de riesgo es el coste estimado del riesgo asumido por el asegurador, sin tener en cuentas sus gastos de gestión ni otros conceptos. Es decir, si el asegurado pagara única y exclusivamente esta parte de la prima pura, con la misma se haría frente sólo a los importes de siniestralidad que hubiera.

Para determinar la prima de riesgo, la entidad utiliza técnicas actuariales sofisticadas a través de Modelos Lineales Generalizados (GLM´S), utilizando la información histórica de siniestralidad de los últimos tres años. La entidad utiliza estas técnicas para determinar la prima base del riesgo en función de los distintos factores del riesgo, (como por ejemplo la edad, zona de circulación, etc.) estimando y cuantificando su influencia en la prima pura."

Por último, la reclamante afirma que revisa anualmente sus bases técnicas, por lo que, si considera que sus estimaciones del ejercicio anterior no se ajustan bien a su experiencia real, debe modificar la estructura de la prima y la tarifa, para que en el año siguiente sí se ajuste. En cualquier caso, se debe señalar que conforme a las comprobaciones realizadas por la inspección, los porcentajes de prima de riesgo sobre prima comercial de las notas técnicas no han variado en XZ en los ejercicios inspeccionados.

Respecto del impacto del reaseguro, alega la reclamante que la Inspección no lo tiene en cuenta; no obstante, a este respecto cabe señalar que la Inspección, cuando ésta aplicando el porcentaje de prima de riesgo de la nota técnica (77,3% en Automóviles RC) a las primas netas de reaseguro, ya está considerando la estructura del reaseguro (que no se estaría considerando se se aplicase el porcentaje de nota técnica a la prima de seguro directo más aceptado y después se restase la prima del reaseguro cedido).

Es decir, lo que hace la inspección es lo siguiente: 77,3% x (Prima Seguro. Directo y Aceptado - Prima Reaseguro. Cedido y Retrocedido); esto es equivalente a: 77,3% x Prima Seguro Directo y Aceptado - 77,3% x Prima Reaseguro Cedido y Retrocedido.

De esa forma es claro que se está teniendo en cuenta la estructura del reaseguro, si bien, es cierto se está equiparando la estructura del seguro directo a la del reaseguro decido, considerando que ambas son equivalentes.

La entidad considera que esto no sería correcto porque la estructura de gastos del reaseguro cedido puede no coincidir con la del seguro directo, siendo esta última la que se refleja en las notas técnicas. Sin embargo, en la determinación de la prima de reaseguro, tanto si es proporcional como si no, se tienen en cuenta factores análogos a los considerados para la cuantificación de la prima en seguro directo y, en concreto, el principal factor, igual que en el seguro directo, es la siniestralidad que debe soportar el reasegurador.

Lo que propone la entidad es sumar a la prima de riesgo de la nota técnica 77,3% (RC Autos) un porcentaje (p.ej. 1,29% en 2013) que calcula dividiendo las comisiones del reaseguro cedido entre las primas del seguro directo y aceptado netas de las del reaseguro cedido. Entiende la reclamante que hacerlo así supone entender que el porcentaje que representan esas comisiones (ingreso para XZ) es un componente más de prima de riesgo, es decir, de lo que XZ va a destinar a cubrir siniestros. Sin embargo, las comisiones del reaseguro cedido son la retribución económica que paga el reasegurador a la aseguradora de directo (normalmente en reaseguro proporcional, calculadas sobre el volumen de primas cedidas). Y estas comisiones de reaseguro cedido incluyen la comisión del seguro directo más otras adicionales, teniendo por finalidad compensar a la cedente de los gastos que ha soportado por la captación y administración de las pólizas y el mantenimiento de la cartera (es decir, fundamentalmente de sus gastos de adquisición y administración). Por tanto, no cabe admitir la propuesta formulada, debiendo desestimarse la presente alegación.

Tres. Que la Inspección no ha tenido en consideración, en la instrucción del expediente en este putno, determinadas cuestiones introducidas en el acta; se refiere, en concreto, a los "ingresos financieros netos" y a los "Convenios de Liquidación de siniestros".

Sobre esta cuestión, este TEAC debe remitirse a lo expuesto por la Inspección, en contestación a la misma alegación formulada por la reclamante:

"Respecto Resultado financiero o de inversiones neto, después de explicar en qué consiste y porqué deben incluirse en la prima comercial reconoce que es una partida que se ha considerado para determinar los porcentajes de gastos de adquisición y administración de la estructura de gastos de la nota técnica, que también deduce la Inspección de la prima comercial en su cálculo para determinar la prima de riesgo. Respecto a lo anterior, esta Oficina Técnica no entiende muy bien a que obedece esta alegación del obligado, porque la inspección lo único que dice en el acta sobre esta partida es que, dado el método de cálculo del obligado de las primas de propia retención, a partir de la cuenta de PyG, detraer estas dos partidas con su signo, que son significativas, aumenta enormemente la prima de riesgo de propia retención que él calcula respecto de la que calcula la inspección a partir de la base técnica. E igual ocurre con los importes resultantes de los Convenios de liquidación de siniestros, estos sí, excluidos para el cálculo que hace la inspección, pero en forma de % sobre la prima comercial, según la nota técnica. Cabe añadir, en contra de lo alegado ahora por el obligado que esta exclusión, la de los correspondientes al Convenio de liquidación de siniestros, sí se informó al el obligado, pero no como una minoración de ese importe de la prima comercial para calcular la prima de riesgo, porque, se debe insistir, ese es el método utilizado por el obligado, pero sí se informó de la exclusión este % reflejado en la nota técnica con relación a los gastos imputables a prestaciones dentro de los cuales están los correspondientes al Convenio. Así, en XZ ESPAÑA, en relación al ramo de automóviles RC, en la Diligencia nº 21, la Inspección puso de manifiesto lo siguiente:

"De acuerdo con la estructura de gastos prevista en las notas técnicas aportadas por la entidad con fecha 19 de marzo de 2018, los componentes de gastos de la cobertura de la responsabilidad civil en el seguro de vehículos terrestres automóviles, son los siguientes:

gastos de adquisición: 12,1%

gastos de administración: 10,6%

gastos imputables a prestaciones: 9%

De acuerdo con esta estructura de gastos, la prima de riesgo representa respecto de la prima comercial un 77,3% (100-12,1-10,6).

Como puede verse, la inspección sí tuvo en consideración los gastos de administración en su totalidad pero no en el mismo sentido que el obligado, sino como % de que hay que detraer de la prima comercial para determinar la prima de riesgo (no se olvide que el obligado hace los cálculos a partir de la cuenta de PYG y la inspección a partir de la nota técnica). Dentro de se 10,6% % de gastos de administración, están, como dice el obligado, el resultado neto financiero. La inspección sí excluyó de la prima comercial el % que estos representan dentro de la prima comercial y, dentro de esos gastos de administración están, como dice el obligado, el resultado neto financiero. Y solo excluyó el % de los gastos imputables a prestaciones, entre los que se incluye los del Convenio de liquidación de siniestros.

Respecto al convenio por liquidación de siniestros (...)

(...)

(...) alega que este resultado de los Convenios tiene un doble efecto en el cálculo para comprobar si aplica la reserva de estabilización:

1º: Dice que los tuvo en cuenta para determinar los gastos de gestión que, según su sistema de gastos reales, deduce de la prima para calcular la prima de riesgo. Considera que no debió tenerlos en cuenta y en el cálculo del anexo 5.1 rectifica ese dato.

Efectivamente, ese concepto no debe tenerse en cuenta como gastos de gestión, pero ese aspecto, desde el punto de vista de la Inspección es irrelevante, porque la inspecció no calcula la prima de riesgo con los gastos reales, sino con el coeficiente de prima de riesgo de la nota técnica. Y este criterio se considera, por lo ya dicho, que es el correcto.

En este sentido, el hecho de que a la hora de tarificar y de determinar los recargos para gastos que fija en sus notas técnicas, tenga en cuenta elementos diveros, como los ingrsos/gastos financieros o los convenios de liquidación de siniestros, al final, la entidad fija esa estructura de la prima comercial, que es la que la inspección considera para determinar la prima de riesgo. Los factores que han intervenido en fijar esos porcentajes y no otros pueden ser muy variados. La inspección se atiene al coeficiente final que aparece en la nota técnica.

2º: Dice también que tampoco tuvo en cuenta ese concepto para cuantificar la siniestralidad con la que se compara la prima de riesgo para verificar si hay que aplicar la reserva. Y considera que sí debió tenerlo en cuenta, pues entiende que es siniestralidad. Teniendo en cuenta que el resultado es a su favor, eso supone una menor siniestralidad, lo que finalmente implica que puede que esa siniestralidad (ahora más baja), no supere la prima de riesgo.

En este punto, esta Oficina Técnica no puede estar de acuerdo, ya que la cuenta 607 "variación de prestaciones para pagos por convenios de liquidación de siniestros", no forma parte de la siniestralidad, como claramente se desprende de las cuentas técnicas. Esta partida se incluye en el apartado VIII. 3, mientras que la siniestralidad se encuentra en el apartado IV, ambos de la cuanta técnica del ramo de Automóviles RC.

En ese sentido, se debe indicar que el Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras, al definir la cuenta 607 e incorporar los motivos más habituales de cargo y abono, indica que esta cuenta recogerá las "diferencias negativas o positivas entre los importes ciertos satisfechos o adeudados por la entidad a sus asegurados, en ejecución de convenios de liquidación de siniestros, y los recuperados del asegurador del responsable. También se incluirá en esta cuenta las variaciones de las provisiones para pagos por convenios de liquidación incluidas en la cuenta 496".

Por otro lado, también el PCEA, en la Tercera Parte, Norma 6ª de Elaboración de as Cuentas Anuales, letra b), dispone: "en principio, los gastos se registrarán por naturaleza, en las cuentas correspondientes del grupo 6. No obstante, aquellos gastos que, inicialmente clasificados por naturaleza, deban ser objeto de reclasificación por destino, deberán traspasarse a las cuentas correspondientes del grupo 0, con la periodicidad que la entidad determine, pero que no podrá superar los tres meses. Así pues, al margen de cada una de las partidas integrantes de la cuenta de pérdidas y ganancias se indican las cuentas que definen el concepto a que cada partida se refiere. Las cuentas que, figurando en el grupo 6 del cuadro de cuentas no aparezcan entre las consignadas al margen de cada partida, serán las que deben haber sido objeto de reclasificación en el grupo 0".

A la hora de elaborar el Modelo de Cuenta Técnica del Seguro de No Vida, dentro de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, en la tercera parte, "Cuentas Anuales", el PCEA recoge, dentro del apartado I.8. Otros Gastos Técnicos, el concepto c) denominado "Variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros (+ ó -)". En el margen, junto a esta partida, aparecen las cuentas que definen este concepto, figurando, en este caso, la citada cuenta 607.

De todo ello se deriva que el resultado de la variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros, no forma parte de la siniestralidad, puesto que el PCEA no incluye el saldo de la cuenta 607, sea este positivo o negativo, en el apartado I.4. de la Cuenta Técnica del Seguro de No Vida, "Siniestralidad del Ejercicio, neta de reaseguro".

Esta ubicación dentro de la cuenta técnica, no es indiferente, como parece querer dar a entender la entidad en sus manifestaciones cuando dice "...;aunque contablemente se registren en una línea aparte de "Variación de Prestaciones por Convenios de Liquidación de Siniestros" realmente dichos pagos/cobros se efectúan como consecuencia de un siniestro de automóvil...;".

En este sentido resulta muy ilustrativo lo que se dice en el número 5 de la Introducción del Plan de Contabilidad de Entidades Aseguradoras de 1997 contenida en la Corrección de errores del Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, que en el párrafo quinto dispone:

En cuanto a los convenios de liquidación de siniestros, por ejemplo C.I.D.E. y A.S.C.I.D.E. o cualquier otro que se establezca en el futuro, se ha arbitrado un sistema contable que utiliza las cuentas ..., ... y ..., con la intención de resolver la confusión que se producía al contabilizar como siniestros todas las incidencias derivadas de dichos convenios.

Es importante tener presente que la forma en que se contempla la variación de prestaciones por convenios de liquidación de siniestros no ha sufrido variación alguna del plan contable de 1997 al del 2007. La ubicación en la cuenta técnica del seguro de no vida es la misma y el tratamiento contable idéntico. Por ello, podemos entender perfectamente aplicable al plan de 2007 la anterior justificación que tenía sentido incluir en el plan contable de 1997, puesto que, en aquel momento es cuando se introdujo la modificación contable, precisamente para evitar, tal como expresa el texto del plan, la confusión que se producía al contabilizar como siniestros todas las incidencias derivadas de los convenios.

Por otro lado, el hecho de que el artículo 45 del ROSSP no establezca los elementos que intervienen en el cálculo de la siniestralidad, tal como indica la entidad en alguna de sus manifestaciones, no puede suponer el considerar que incluye conceptos distintos a aquellos que deben conformarla, según el conjunto de la normativa que regula la actividad aseguradora, en este caso el PCEA. Ello se deriva de la propia exposición de motivos del ROSSP, en la que se indica que "...;el Reglamento debe complementarse con otros aspectos vinculados con el seguro privado, siendo preciso que se produzca una total interconexión e interrelación con el Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras...;".

En definitiva, si en el PCEA se contempla un concepto de siniestralidad, no debemos entender que, a efectos del ROSSP la siniestralidad sea algo diferente a lo recogido en dicho Plan, salvo que específicamente se dijera otra cosa.

Pero además debe tenerse presente que la normativa de ordenación también contempla un concepto de siniestralidad, que, como no podía ser de otro modo, coincide con el que se deriva del PCEA. En concreto, ese concepto se estableció con la Orden Ministerial de 23 de diciembre de 1998 -hoy derogada-, a efectos de lo dispuesto en la Disposición Adicional Tercera del ROSSP (límite fiscal de deducibilidad de la provisión técnica para prestaciones). Actualmente este concepto de siniestralidad se encuentra definido de una forma clara y precisa en el artículo 16 de la Orden EHA/339/2007, de 16 de febrero, por la que se desarrollan determinados preceptos de la normativa reguladora de los seguros privados. Este artículo dispone que se entiende por siniestralidad, la suma del importe de las prestaciones y de los gastos imputables a las prestaciones pagados por la entidad en cada ejercicio, corregida por la variación de la provisión de prestaciones. Tal como se ha explicado con anterioridad, la variación para prestaciones por convenios de liquidación de siniestros no se encuentra entre las partidas que conforman la siniestralidad, según la anterior definición de la misma.

Lo cierto es que el nuevo cálculo que presenta en el anexo 5.1 lo que hace es, partiendo del criterio expuesto anteriormente en otras alegaciones (primas imputadas respecto a primas devengadas y gastos reales frente a gastos de nota técnica), corregir el cálculo, fundamentalmente computando la variación por convenios como siniestralidad y eliminándolo del concepto de gastos de gestión. Con ello trata de demostrar que este concepto no es el más relevante para determinar esa diferencia entre los cálculos de la prima de riesgo de propia retención por la entidad y por la Inspección.

Según dice el obligado, también en esos nuevos cálculos "los ingresos técnicos" y elimina la "variación por insolvencias". Lo cierto es que, en ambos casos, se trata de magnitudes reales, por lo que no se adecuan al criterio de la inspección y confirmado por esta Oficina Técnica de que a efectos del cálculo lo que hay que tener en cuenta wael porcentaje de prima de riesgo de la nota técnica."

En última instancia, señala la reclamante que, en los ejercicios objeto de comprobación, y en lo que respecta específicamente al ramo RC Automóviles, no se han producido excesos de siniestralidad, ni con el método de cálculo aplicado por la propia entidad ni con el considerado por la Inspección, pues no se han tenido en cuenta las prestaciones de la cuenta 607 de variación de prestaciones por Convenios de Liquidación de Siniestros. No obstante, en contestación a esta cuestión, debemos limitarnos a señalar que la pretensión de la reclamante, vinculada a que las prestaciones por el Convenio se tengan en cuenta en la determinación de la propia retención, ya se ha rechazado en los párrafos anteriores, y por tanto, cabe también desestimar la presente alegación.

En definitiva, cabe desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante, y confirmar el cálculo efectuado por la Inspección sobre el exceso del límite de la dotación de la reserva de estabilización y de la aplicación de la misma a su finalidad en los ejercicios comprobados.

VIGÉSIMO SEGUNDO.- A continuación, y en relación con esta cuestión de la reserva de estabilización, se plantea una CUESTIÓN relativa al cálculo de la cuantía mínima de la misma pero, en este caso, afectando sólo a la entidad XZR.

1. Descripción de los hechos.

La citada entidad, en los ejercicios comprobados, dotó y aplicó la reserva de estabilización, siguiendo los siguientes criterios, según consta en diligencia nº14 resultado de la comprobación realizada por la Inspección:

"El método establecido en el Reglamento de Ordenación y Supervisión del Seguro Privado para la dotación de una Provisión de Estabilización no es aplicable a una entidad reaseguradora como XZR, de modo que se sigue el criterio siguiente:

- Si la siniestralidad de catástrofe del ejercicio (loss ratio) es menor al promedio histórico, la dotación ascenderá a la diferencia entre la siniestralidad promedio y la del año. Ej: Loss ratio año 2010 50%; Loss ratio promedio histórico 70%. Dotación 20% de la primas netas de comisiones y gastos retenidas del ejercicio 2010.

- Si la siniestralidad de catástrofe del ejercicio es superior al promedio histórico, no hay dotación a la provisión.

(*) la cuasi desviación típica es un indicador estadístico que se utiliza como medida de dispersión de una muestra con respecto a la media de dicha muestra. Cuanto más alta es la cuasi desviación típica significa que más significativa es la oscilación de la siniestralidad de un ramo con respecto a su promedio histórico."

Según consta en la contabilidad de la entidad, los importes dotados en concepto de reserva de estabilización al cierre de los ejercicios comprobados ascendió a:

2013	2014	2015	2016
-	...	...	...

Según consta en el expediente, su aplicación se realiza para compensar el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre primas de riesgo de propia retención. Así, constan los siguientes ajustes negativos (dotación) y positivos (aplicación) practicados por la entidad

2014	2015	2016
...	-...	...

La Inspección concluye, en el acuerdo de liquidación, que el cálculo de la reserva de estabilización efectuado por la entidad fue erróneo, pues, de lo dispuesto en la normativa (que a continuación analizaremos) se deduce que la entidad reclamante debía de haber calculado la cuantía mínima de la dotación para cada uno de los ejercicios en los que se constituye la citada reserva, esto es, del 2% de la prima comercial, y que esa sería la cantidad fiscalmente deducible.

Además, a efectos del cálculo de la citada prima, señala la Inspección que exclusivamente cabría tener en cuenta los "riesgos catastróficos", negando tal consideración o categoría a una serie de contratos propuestos por la reclamante en las alegaciones presentes y las formuladas contra el acta.

Disconforme la reclamante con la regularización practicada por la Inspección, formula ahora una serie de pretensiones con el objetivo de demostrar la validez de sus propios cálculos. Con carácter previo a entrar a valorar las mismas, y como hemos señalado anteriormente, cabe citar, y partir, de la normativa que resulta de aplicación al caso.

2. Normativa aplicable.

Respecto de la deducibilidad de las provisiones técnicas, señala el artículo 13.4 TRLIS (14.7 LIS a partir del ejercicio 2015) que:

A continuación, cabe hacer referencia nuevamente al Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (en adelante ROSSP) en cuyo artículo 29 dispone lo siguiente:

"Artículo 29. Concepto y enumeración de la provisiones técnicas.

1. Las provisiones técnicas deberán reflejar en el balance de las entidades aseguradoras el importe de las obligaciones asumidas que se derivan de los contratos de seguros y reaseguros. Se deberán constituir y mantener por un importe suficiente para garantizar, atendiendo a criterios prudentes y razonables, todas las obligaciones derivadas de los referidos contratos, así como para mantener la necesaria estabilidad de la entidad aseguradora frente a oscilaciones aleatorias o cíclicas de la siniestralidad o frente a posibles riesgos especiales. La corrección en la metodología utilizada en el cálculo de las provisiones técnicas y su adecuación a las bases técnicas de la entidad y al comportamiento real de las magnitudes que las definen, serán certificadas por un Actuario de Seguros, sin perjuicio de la responsabilidad de la entidad aseguradora.

En el caso de que se elaboren balances con periodicidad diferente a la anual, el cálculo y la constitución de las provisiones técnicas se efectuarán aplicando los criterios establecidos en este Reglamento con la adaptación temporal necesaria.

2. Las provisiones técnicas son las siguientes:

a) De primas no consumidas.

b) De riesgos en curso.

c) De seguros de vida.

d) De participación en beneficios y para extornos.

e) De prestaciones.

f) La reserva de estabilización.

g) Del seguro de decesos.

h) Del seguro de enfermedad.

i) De desviaciones en las operaciones de capitalización por sorteo.

j) De gestión de riesgos derivados de la internacionalización asegurados por cuenta del Estado.

k) De gestión de los riesgos derivados de la adquisición por los consumidores electrointensivos de energía eléctrica en los contratos a medio y largo plazo del título III del RD-ley 24/2020 de 26 de junio.

3. Las provisiones técnicas aplicables al reaseguro aceptado y cedido serán las recogidas en los párrafos a) a e), ambas inclusive, del apartado anterior, exceptuando, en cuanto al cedido, la contemplada en el párrafo b). Igualmente será aplicable la provisión contemplada en el párrafo f) anterior para las aceptaciones en reaseguro de riesgos catastróficos.

El importe correspondiente a las provisiones técnicas del reaseguro aceptado y cedido deberá calcularse en la forma prevista en este Reglamento, teniendo en cuenta, en su caso, las condiciones específicas de los contratos de reaseguro suscritos.

El cálculo de las provisiones por operaciones de reaseguro aceptado, tomará como base los datos que facilite la entidad cedente, incrementándolos en cuanto proceda de acuerdo con la experiencia de la propia entidad.

(...)"

De la lectura del citado artículo se deduce que, con carácter general, para el reasegurado aceptado y cedido, no es aplicable la reserva de estabilización, exceptuando, sólo para el reasegurado aceptado, la constitución de la referida reserva, únicamente, para la cobertura de los riesgos catastróficos.

Por lo tanto, de acuerdo con la normativa aplicable, la entidad XZR, como entidad exclusivamente reaseguradora, deberá dotar la reserva de estabilización sólo para las aceptaciones de riesgos catastróficos.

En cuanto a la forma en que debe constituirse la citada reserva, se dispone que se hará de la forma prevista en el reglamento. A la hora de fijar el importe de la dotación, el límite máximo de provisión y los supuestos y modalidades de aplicación, cabe acudir a lo establecido en el ya citado artículo 45 del ROSSP:

"2. Las entidades aseguradoras deberán constituir reserva de estabilización, al menos, en los siguientes riesgos y hasta los siguientes límite:

(...)

d) Seguros de responsabilidad civil en vehículos terrestres automóviles, responsabilidad civil profesional, responsabilidad civil de productos, seguros de daños a la construcción, multirriesgos industriales, seguro de caución, seguros de riesgos medio-ambientales y cobertura de riesgos catastróficos: el 35 por 100 de las primas de riesgo de propia retención.

(...)

(...)"

3. Aplicación al caso. Contestación a las alegaciones.

3.1) La reclamante señala, en su escrito de alegaciones, que, estando de acuerdo con la Inspección en que en el caso del reaseguro aceptado procede constituir la reserva de estabilización únicamente para los riesgos catastróficos, no está conforme con que la reserva deba calcularse en el 2% de la prima comercial como se indica en el acuerdo de liquidación impugnado. En defensa de tal alegación, la reclamante cita los párrafos 2º y 3º del apartado 3 y 4 del artículo 29 ROSSP, que hacen referencia a que, en el reaseguro, a efectos de las provisiones técnicas, deben tenerse en cuenta las condiciones específicas de los contratos, la experiencia de la entidad y la suficiencia, respectivamente, con el objetivo de demostrar la valide del método empleado.

No obstante, respecto de esta cuestión cabe señalar que la discrepancia existente entre la Inspección y la reclamante no radica en el método empleado, sino en el importe de la reserva fiscalmente deducible. Tal y como señala la Inspección en el acuerdo impugnado, la entidad puede utilizar el método que tenga por conveniente, pero fiscalmente sólo puede deducirse la cuantía mínima fijada según el ROSSP (en virtud de lo dispuesto en el art. 13.4 TRLIS) centrándose la actuación de la inspección en el cálculo de la misma. Y con esa afirmación está plenamente de acuerdo este TEAC.

3.2) A continuación, propone la reclamante que, en el caso del reaseguro aceptado, se extienda la posibilidad de constituir la reserva de estabilización sobre todos los ramos sujetos al recargo obligatorio a favor del Consorcio de Compensación de Seguros, lo que llevaría a extender la constitución de esta reserva a seguros sobre Automóviles Otras garantías, Automóviles RC, Caución, Incendios, Multirriesgos, Otros Daños, Responsabilidad Civil y Crédito.

Respecto de esta cuestión, cabe volver a señalar que la normativa aplicable - como bien hemos expuesto, el artículo 45 en relación con el art. 29.3 del ROSSP - sólo permite que se constituya esta reserva de estabilización con carácter obligatorio para los "riesgos catastróficos", algo en lo que la reclamante estaba conforme. Estos riesgos son, además, los que la propia entidad identificó ante la Inspección (en diligencia nº 22, según consta en el expediente): catástrofe, huracán, terremoto, tormenta, viento e inundación.

En España, los riesgos catastróficos los cubre el Consorcio (CCS). Para cubrir esos riesgos se establecen unos recargos que se incorporan en el recibo como concepto externo a la prima. En la mayoría de los casos, esos recargos giran sobre los capitales asegurados, aunque en algún caso puedan girar sobre la prima. Sólo esos recargos, respecto de los que la entidad aseguradora hace de mero cobrador (lo cobra al tomador y lo ingresa en el CCS) son los que cubren los riesgos extraordinarios. Es decir, si se produce una catástrofe natural, la compañía aseguradora no paga el siniestro, porque la cobertura la hace el CCS, que ha percibido la "prima" (el recargo de riesgos extraordinarios). El resto de prima cobrada al tomador, la que se queda la compañía de seguros, es la prima que cubre riesgos no extraordinarios. Eso es lo que dijo la inspección y no, que el recargo a favor del Consorcio deba incluirse en la base para calcular la reserva de estabilización en el reaseguro aceptado. Por tanto, nunca la prima de esos riesgos genéricos (incendio, robo, inundación, etc. que no alcancen la categoría de catástrofe) va a ser prima de riesgos catastróficos sobre la que proceda calcular reserva de estabilización.

Si el reglamento hubiera querido que sobre cualquier riesgo sobre el que se cobre recargo de riesgos extraordinarios (autos, otras garantías, hogar, comunidades, etc.) se dotara reserva de estabilización, así lo habría establecido. Pero los ramos sobre los que lo dispone (artículo 45) son unos ramos concretos y no necesariamente coincidentes con estos. En concreto, para el reaseguro aceptado, solo se establece para la cobertura de riesgos catastróficos, lo que quiere decir que únicamente procede dotar la reserva cuando el contrato prevea que lo que cubre son ese tipo especial de riesgos (aunque estos riesgos puedan afectar a bienes de todo tipo).

El recargo para riesgos extraordinarios que cobra XZ en sus pólizas no es prima como ingreso contable para la entidad, sino que esta hace de mero intermediario. De hecho, en la contabilización de la emisión del recibo, este recargo no pasa por resultados, registrándose en la cuenta ... "Tributos y recargos sobre primas pendientes de cobro", subcuenta ... "Consorcio de Compensación de Seguros, recargo por riesgos extraordinarios", en la que permanece mientras está pendiente de cobro. Cuando el recibo se cobra, pasa de esta cuenta a la ... "Otras entidades públicas", subcuenta ... "Consorcio de Compensación de Seguros, recargo por riesgos extraordinarios", cargándose esta cuenta cuando se presenta la liquidación correspondiente en el CCS con abono a tesorería.

Tratándose de un concepto externo a la prima, que no tiene la consideración de ingreso, como bien dice la Inspección, no tiene ningún sentido calcular una reserva de estabilización por la entidad.

Para el CCS esos recargos sí son un ingreso y, consecuentemente, sobre ellos, este órgano sí dota las correspondientes provisiones/reservas técnicas.

En definitiva, este TEAC debe desestimar la pretensión formulada por la reclamante.

3.3) Señala la reclamante, a continuación, que no está de acuerdo con la identificación que la Inspección hace entre ramo y riesgo catastrófico a efectos del art. 45.3 ROSSP. Añade la reclamante que, a diferencia del concepto de "ramo", definido en la legislación de seguros, no existe una definición del concepto de "riesgo catastrófico" en la misma y se remite la inspección a la normativa del Consorcio de Compensación de Seguros.

Indica el obligado que la inspección entiende que el concepto de riesgo catastrófico debe identificarse con el concepto de "acontecimiento extraordinario" que hace la normativa del Consorcio y que este criterio se plasma en la selección de los contratos cuyo ramo de reaseguro en XZR es ... de los ficheros Excel 'Provisiones técnicas 201X' aportados en el transcurso de la Inspección. Añade la reclamante que, una vez seleccionados aquellos contratos que cubrían riesgos catastróficos, se obtiene la dotación a la reserva de estabilización, aplicando el 2 por 100 al importe de la prima comercial. Señala la reclamante que la identificación de esos contratos como riesgos catastróficos en los ficheros aportados es, sin embargo, una delimitación interna a efectos de gestión contable, regulatoria y de negocio, pero que existen otros contratos, no incluidos en ese filtro, que cubrían también el riesgo catastrófico, pero que, sin embargo, han sido rechazados por la inspección a estos efectos. En ese sentido, hace referencia a los siguientes tipos de contrato: Contratos proporcionales asociados a los ramos COSE y Contratos no proporcionales AGGREGATE y STOP LOSS. A mayor abundamiento, se explica en qué consisten estos contratos, se aportan, como anexos, copia de alguno de ellos y, en definitiva, se manifiesta disconformidad con los motivos por los que la inspección los rechazó a efectos de calcular la provisión fiscalmente deducible. Finalmente, ofrece los datos de la reserva a constituir si se admitieran estos contratos.

Pues bien, en primer lugar cabe reiterar que, como ya hemos señalado, no se trata de que a la Inspección le parezca mejor o peor el método utilizado por la reclamante, sino de que este no se ajustaba a lo previsto en el ROSSP y, por tanto, a efectos fiscales, la reserva que de él se obtenga no era íntegramente deducible a efectos fiscales.

Cabe recordar que fue la reclamante la que manifestó, y así se recogió en la diligencia nº 12, que: "Las variaciones en la reserva de estabilización se deben únicamente al riesgo catastrófico." Esta rotunda afirmación se compadece mal con que ahora pretenda incluir, a estos efectos, otros riesgos que no habían sido incluidos en esa categoría, por el mero hecho de que, aplicado el reglamento de ordenación de seguros a esos riesgos, resulta un exceso de reserva, cuya deducibilidad fiscal no se puede admitir.

En relación a los contratos señalados por la reclamante como los que debería de haber tenido en cuenta la Inspección a estos efectos, conviene destacar que esta cuestión ya fue planteada por la reclamante en las alegaciones contra el acta, y que la propia Inspección, al respecto, señaló lo siguiente:

"Contrato de reaseguro relativo a cosechas (Anexo III).

Se trata de un contrato de reaseguro automático ramo agrícola - ciclo 2014/2015 (proporcional) redactado en portugués y firmado en Sao Paulo, el 1 de diciembre de 2014 entre XZR , S.A. como reasegurador y JJK PAÍS_1 y XZX S/A como reasegurados.

La entidad hace referencia a la cobertura catastrófica contenida en el apartado de "RISCOS COBERTOS". Entre los riesgos cubiertos en este apartado se encuentran incendio, rayo, tromba de agua, vientos fuertes, granizo, lluvia excesiva, sequía, helada o variación excesiva de temperatura. Estos son riesgos que acechan a la actividad agrícola y que, en España, constituyen el objeto de los seguros agrarios combinados, los cuales se encuentran enumerados en el apartado uno del artículo tercero de la Ley 87/1978, de 28 de diciembre de Seguros Agrarios Combinados.

Estos riesgos son los que afecten a las producciones agrícolas, ganaderas,

forestales y acuícolas a causa de variaciones anormales de agentes naturales, siempre y cuando los medios técnicos de lucha preventiva normales no hayan podido ser utilizados por los afectados por causas no imputables a ellos o hayan resultado ineficaces, y serán: pedrisco, incendio, sequía, heladas, inundaciones, viento huracanado o viento cálido, nevadas, escarchas, exceso de humedad, plagas y enfermedades y otras adversidades climáticas.

Estos riesgos de tipo climático no constituyen por sí solos riesgos catastróficos, ya que su intensidad no tiene por qué alcanzar ese grado.

El artículo 45 del ROSSP también establece la dotación de reserva de estabilización para estos riesgos en el apartado 2. b), con el límite establecido en el artículo 42 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2329/1979, de 14 de septiembre. Este último dispone lo siguiente:

1. Las entidades aseguradoras, con independencia de las reservas técnicas exigidas por la legislación sobre Ordenación de los Seguros Privados, tendrán la obligación de constituir a 31 de diciembre de cada año una reserva técnica acumulativa que se dotará con el porcentaje que fije el Ministerio de Hacienda sobre la diferencia positiva que pueda existir sobre las primas de riesgo y la siniestralidad imputable a cada ejercicio, hasta alcanzar el doble de la siniestralidad media registrada en los cinco últimos años precedentes.

Como puede apreciarse, la regulación de la reserva de estabilización para este tipo de riesgos es distinta que la que se establece para los riesgos catastróficos -único caso para el que se exige reserva de estabilización en el reaseguro aceptado- y que se dota por el 2% de las primas comerciales, hasta el límite del 35% de las primas de riesgo de propia retención.

En consecuencia, este tipo de riesgos agrarios no puede ser admitido como catastrófico a los efectos que nos ocupan.

Contrato de reaseguro Aggregate con KKL (Anexo IV).

La entidad manifiesta que son contratos accionados por las entidades cedentes únicamente cuando se produce más de un evento catastrófico en su cartera independientemente de la línea de negocio y, en consecuencia, las entidades cedentes buscan protección en el mercado. La entidad manifiesta que puede apreciarse la existencia de cobertura catastrófica en el artículo I - Classes of Business Reinsured y en el artículo II.F- 'Loss Occurrence'

Se trata de un documento de 22 páginas, redactado en inglés, sin ningún tipo de firma (...)

No consta que este documento constituya un efectivo contrato de reaseguro de riesgos catastróficos aceptado por XZR, ni la supuesta entidad cedente aparece en el fichero del año 2016 (primas) entre las entidades cedentes de reaseguros no proporcionales del tipo "Aggregate".

Contrato de reaseguro Stop Loss 'Crop Hail Stop Loss' (Anexo V)

La entidad manifiesta que, de la misma forma que los contratos Aggregate, los contratos Stop Loss protegen a las cedentes de un exceso de siniestralidad de componente generalmente catastrófico. Manifiesta asimismo que en este documento se puede apreciar la existencia de cobertura catastrófica en el artículo nº 1.

Se trata de un documento de 35 páginas, redactado en inglés, sin firmas (...)

Con relación a esta alegación cabe indicar que los contratos de stop loss son una modalidad de reaseguro en la que la cedente fija el porcentaje máximo de siniestralidad global que está dispuesta a soportar en determinado ramo o modalidad de seguro, corriendo a cargo del reasegurador el exceso que se produzca. Esta denominación afecta a la operativa del contrato de reaseguro, sin que tenga por qué estar relacionado con un tipo de riesgo concreto, ni con riesgos catastróficos en particular.

El contrato aportado, por el tipo de riesgo, es un seguro agrícola, para el que puede decirse lo indicado anteriormente para los seguros de cosechas.

Contrato proporcional sin prima diferenciada por tipo de riesgo que posee componente CAT (Anexo VI)

La entidad manifiesta que determinados contratos proporcionales que aseguran riesgos catastróficos no contienen un desglose de los riesgos cubiertos por la prima al no exigirlo así el mercado reasegurador local. Son contratos en los que, a efectos contables internos, el importe total de las primas derivadas de los mismos se registra informáticamente asociado a un único tipo de riesgo sin diferenciación interna del porcentaje de prima destinado a cubrir cada riesgo.

Aporta el contrato de reaseguro proporcional suscrito con LLM cuyas primas, según manifiesta, se han registrado en el ramo contable "Property", aunque cubre una variedad de riesgos que incluyen el catastrófico. A estos efectos, la entidad señala los artículos 1 'Business covered', 2 C-1 'Catastrophe Perils' y 14 'Loss Occurrence'.

Se trata de un documento redactado en inglés, de 54 páginas, suscrito el 1 de julio de 2013 entre LLM y XZR.

La primera cuestión a considerar se encuentra en que, si se carece de información cierta acerca de la cobertura de riesgos catastróficos y la prima asociada a la misma, no resulta posible determinar la cuantía de la reserva de estabilización que pueda ser fiscalmente deducible.

En segundo lugar, cabe destacar que, de la lectura de las cláusulas señaladas por la entidad, no es posible deducir con claridad la cobertura de riesgos catastróficos. El artículo 2 C-1 únicamente contiene definiciones, precisiones terminológicas relacionadas con el párrafo anterior, que a su vez define, en relación con el apartado C del artículo 2 lo que son "Non-Catastrophe Perils" por exclusión de lo que son "Catastrophe Perils". Asimismo, en la correcta interpretación del mismo, deben también tenerse en cuenta el resto del clausulado, y en concreto los artículos referidos a las exclusiones, que también contienen referencias a determinados riesgos catastróficos.

En consecuencia, valoradas por la Inspección las alegaciones formuladas por XZR en relación con la cuantía mínima de la reserva de estabilización, procede su desestimación, y concluir que las mismas no afectan a los ajustes propuestos por la Inspección."

La reclamante, en el trámite posterior al acta, volvió a incidir en la misma cuestión, formulando idéntica alegación ante la Oficina Técnica, la cual se remite a lo señalado por el equipo actuario, antes señalado. Además, se pronuncia acerca de nuevos documentos aportados por la reclamante, llegando a la siguiente conclusión:

"Indica el obligado que, a efectos de eliminar cualquier incertidumbre, adjunta copia como Anexo 6.1 de la firma del contrato Stop Loss firmado con KKL, en el que se puede apreciar la existencia de cobertura catastrófica en el artículo nº 1. Adicionalmente, se adjunta contrato 16375 Aggregate, aso-ciado al ramo de Property como Anexo 6.2 en el que igualmente se puede apreciar la existencia de cobertura catastrófica en el artículo 9 'Loss Occu-rrence Definition'.

El contrato indicado no figuraba entre los clasificados como "Agregatte", tal como había manifestado la entidad en un primer momento, al parecer porque cometió un error en su clasificación, tratándose realmente de un contrato de Stop Loss.

Filtrando en el fichero de primas del 2016 por contrato stop loss, ahora sí aparece este cedente. La entidad no identifica el número de contrato que es, pero todos los de este tipo con este cedente son reaseguros de cosechas. (...)

En el documento enviado inicialmente no aparecía el nombre de XZR por ningún lado, como se hizo constar en el acta. El anexo 6.1 aportado es la adenda de firma del contrato por XZR, ya que se trata de un pool de reaseguradores, asumiendo XZ el 0,5% del riesgo del contrato. La definición del riesgo cubierto es la que figura en el contrato previamente aportado, aquí no parece haber cambios.

Además, envía otro contrato nuevo, no aportado anteriormente, de la categoría "agregate". Este contrato no lo habían mencionado antes. Se trata de 29 páginas en inglés, sin traducción más dos adendas. El número del contrato y el cedente sí aparecen en el fichero de primas de 2016.

No puede admitirse que las primas comerciales de estos contratos puedan formar parte de la base de cálculo para la reserva de estabilización por riesgos catastróficos estos contratos.

Respecto a los contratos STOP LOSS, señala el obligado que, entiende el equipo actuario que la clasificación de un contrato como Stop Loss responde a una modalidad de reaseguro, que no tiene por qué que estar relacionado con un tipo de riesgo concreto, ni con riesgos catastróficos en particular. Adicionalmente, entiende que el contrato aportado es un seguro agrícola, rechazándolo por los mismos motivos mencionados para los seguros de cosechas y poniendo de manifiesto igualmente la ausencia de firma. Con respecto a esta última incidencia, adjunta mi representada de nuevo el contrato Stop Loss 'Crop Hail Stop Loss' debidamente firmado como Anexo 6.3.

En este anexo, incorpora de nuevo el contrato ya aportado, si bien incluyendo las adendas con las correspondientes firmas, tal como dice.

Como ya indicó la inspección, este tipo de contratos no puede identificarse con un tipo de riesgo en concreto por lo tampoco procede aceptar la alegación

Respecto a los Stop Loss adjunta contrato 13814 Stop Loss asociado al ramo de Incendio como Anexo 6.4 en el que, según el obligado, se puede apreciar la existencia de cobertura catastrófica en la sección 'Risques Couverts'.

Este también es un nuevo contrato, no aportado anteriormente, que aparece en el fichero de primas, entre los contratos stop loss de 2016, con MN, de 16 páginas y redactado en francés, también sin traducir.

Se debe reiterar lo indicado por la inspección respecto a este tipo de riesgos, por lo que no se estima la pretensión

Adicionalmente, aporta detalle de la siniestralidad histórica del contrato 4789 que envía la entidad cedente a XZR como Anexo 6.5 en el que se puede apreciar la relación de siniestros históricos (previos a 2013) relacionados con el ramo de Property y cubiertos por el contrato, que provienen de catástrofes naturales y así han sido tipificados por el organismo PCS.

Este anexo 6.5 consiste en un libro Excel donde se relacionan, según el encabezamiento, las pérdidas históricas de ocurrencia 1991-2012, para XZR con respecto al negocio generado por XZ PAÍS_2 Corp. No se incluye mención al contrato del que proceden, por lo que no es posible relacionarlo, como dice la entidad, con el contrato 4789, ni tampoco ninguna mención a la denominación de la cedente de este último contrato, que es LLM.

Por tanto, se desestiman las alegaciones y se confirma la regularización propuesta"

En virtud de lo expuesto, este TEAC no puede más que compartir los pronunciamiento de la Inspección y, por tanto, desestimar las alegaciones formuladas por la reclamante, confirmando la regularización practicada por este motivo por la Inspección.

VIGÉSIMO TERCERO.- A continuación, la reclamante alega su disconformidad con el cálculo de la Reserva de Capitalización realizado por la Inspección, en la medida en que no está conforme con la regularización practicada en el cálculo de la reserva de estabilización, lo cual tiene incidencia en la presente cuestión.

La regularización ha consistido en excluir las reservas legales, a efectos del cálculo del incremento de los fondos propios, para determinar el importe de la reserva de capitalización; y, más concretamente, señala la Inspección que conforme al criterio expresado por la Dirección de Tributos, la reserva de estabilización debe excluirse del cómputo del incremento de los fondos propios a estos efectos.

Este TEAC en contestación a la presente alegación, cabe remitirse a lo expuesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, en los que confirmamos la regularización practicada por la Inspección respecto de la reserva de estabilización, lo que lleva a desestimar la la presente alegación.

VIGÉSIMO CUARTO.- La SIGUIENTE CUESTIÓN se refiere a la compensación de BIN´s pre-consolidación de determinadas entidades del grupo, refiriéndonos así a las BIN´s generadas con anterioridad a la incorporación al Grupo Fiscal y pendientes de ser compensadas en el momento de tal incorporación.

1. Descripción de los hechos.

En la declaración liquidación del grupo fiscal del IS de los ejercicios 2013, 2014 y 2015, la reclamante compensó las BIN´s pre consolidación (BIN´s generadas por entidades que ahora formaban parte del Grupo pero que se generaron en ejercicios anteriores en los que esas entidades no formaban parte) con la única limitación que el importe de la base imponible positiva de la entidad a la que corresponde la BIN, sin tener en cuenta los límites porcentuales que se aplican al régimen general.

La Inspección, en el acuerdo de liquidación, resultado de las actuaciones de comprobación, procedió a modificar los importes de las BIN´s pre-consolidación compensadas y pendientes de compensar, generadas por las citadas entidades, por considerar que, a estos efectos, resultaban de aplicación los límites establecidos en el Real Decreto-Ley 20/2012 y en la Ley 16/2013, para los ejercicios 2013 y 2014, y en la disposición transitoria 34ª de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, para el ejercicio 2015.

Disconforme con la citada regularización, alega la reclamante que la normativa aplicable en relación con la compensación en el Grupo fiscal de BIN`S pre consolidación, esto es, el TRLIS, el RDL 20/2012 y la Ley 16/2013, es clara y no deja lugar a dudas de que el límite aplicable a la compensación de dichas BIN`S "pre-consolidación" es la propia base imponible individual de la entidad que ostenta las mismas, y por el importe total de la misma, sin limitación porcentual por su volumen de operaciones, cuestión refrendada por la DGT, según la entidad interesada.

2. Normativa aplicable.

En primer lugar, este TEAC cree oportuno hacer un resumen de la evolución de la regulación normativa de la compensación de BIN`S en los ejercicios comprobados.

Así, para los ejercicios 2013 y 2014, debe tenerse en cuenta las artículos 25 y 74 del TRLIS, relativos al régimen general sobre la compensación de BIN`S y a las especialidades en el régimen de consolidación fiscal respectivamente.

"Artículo 25. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Artículo 74. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 25 de esta ley.

2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley."

A partir del año 2011 se introdujeron imitaciones porcentuales en la compensación de BIN´s de ejercicios anteriores por las siguientes normas:

El artículo 9. Primero. Dos del Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agosto, dispuso siguiente:

"Artículo 9. Modificaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades.

Primero.-Con efectos exclusivamente para los períodos impositivos que seinicien dentro de los años 2011, 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

(...;/...;)

Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos sesenta millones de euros. Lo previsto en este apartado no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.

(...;/...;)"

El artículo 26. Primero. Uno del Real Decreto Ley 20/2012, de 13 de julio, dispuso lo siguiente:

"Artículo 26. Modificaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades. Primero. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2012 y 2013, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades:

Uno. Se modifica el número dos del apartado primero del artículo 9 del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, que queda redactado de la siguiente forma:

«Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2012 ó 2013, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

Lo previsto en este apartado no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya vencido a la entrada en vigor de este Real Decreto-ley.»

(...;/...;)

El artículo 2. Segundo. Dos. de la Ley 16/2013, de de 29 de octubre, dispuso lo siguiente:

"Artículo 2. Medidas temporales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades.

(...;/...;)

Segundo. Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en los años 2014 y 2015, se introducen las siguientes modificaciones en el régimen legal del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

(...;/...;)

Dos. Para los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2014 ó 2015, en la compensación de bases imponibles negativas a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se tendrán en consideración las siguientes especialidades:

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de veinte millones de euros pero inferior a sesenta millones de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, aprobado en un período impositivo iniciado a partir de 1 de enero de 2013.

(...;/...;)"

A partir del ejercicio 2015, cabe atender a la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la que el régimen sobre la compensación de BIN`S se encuentra regulado en los siguientes artículos:

"Artículo 26. Compensación de bases imponibles negativas.

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros a que se refiere el párrafo anterior.

El límite previsto en este apartado no se aplicará en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración a la que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

(...)

Artículo 66. Compensación de bases imponibles negativas.

Si en virtud de las normas aplicables para la determinación de la base imponible del grupo fiscal ésta resultase negativa, su importe podrá ser compensado con las bases imponibles positivas del grupo fiscal en los términos previstos en el artículo 26 de esta Ley.

Artículo 67. Reglas especiales de incorporación de entidades en el grupo fiscal.

En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:

(...)

e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.

(...)"

"Disposición transitoria trigésima cuarta. Medidas temporales aplicables en el período impositivo 2015.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, se aplicarán las siguientes especialidades:

(...;/...;)

"g) No resultará de aplicación el límite a que se refiere el apartado 1 del artículo 26 de esta Ley.

No obstante, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, tendrá los siguientes límites:

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

- La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a dicha compensación, cuando en esos 12 meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente".

"Disposición transitoria trigésima sexta. Límite en la compensación de bases imponibles negativas y activos por impuesto diferido para el año 2016.

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, para aquellos contribuyentes a los que no resulte aplicable la disposición adicional decimoquinta de esta Ley, los límites establecidos en el apartado 12 del artículo 11, en el primer párrafo del apartado 1 del artículo 26, en la letra e) del apartado 1 del artículo 62 y en las letras d) y e) del artículo 67, de esta Ley serán del 60 por ciento, en los términos establecidos, respectivamente, en los citados preceptos."

3. Aplicación al caso. Contestación a las alegaciones.

Sobre esta cuestión, cabe remitirnos a la doctrina que viene fijando este TEAC en resoluciones previas (pueden citarse la de 10/02/2020, RG 356/2018 o la de 24/09/2020, RG 4359/2019) según la cual a la hora de analizar la compensación de BIN´s en el ámbito de un grupo fiscal que tributa bajo el régimen especial de consolidación teniendo en cuenta que estas BIN´s han podido generarse en el grupo y/o por las entidades que lo conforman cuando dichas entidades tributaban bajo el régimen general individual y aun no formaban parte del grupo, existe un doble límite que ha de tenerse en cuenta: por un lado, el del artículo 67.e) de la LIS aplicable a nivel individual de la entidad del grupo que tiene esas bases imponibles negativas pendientes, teniendo en cuenta el importe neto de su cifra de negocios a efectos de determinar la posible limitación a la compensación de esas bases imponibles negativas y, por otro lado, el del artículo 66 a nivel de grupo, teniendo en cuenta el importe neto de la cifra de negocios a nivel de grupo. Es cierto que esa doctrina se expuso para expedientes siendo aplicable la Ley 27/2014, pero en nuestra Resolución de 20/07/2022, RG 1578/2020 también señalamos que, siendo de aplicación el TRLIS, resulta también de aplicación ese "doble límite", ya que cuando el artículo 74.2 del TRLIS establece que el límite para la compensación de las bases imponibles negativas preconsolidación es "la base imponible individual de la propia sociedad" debe entenderse que esa base imponible individual es la que misma que la entidad podría compensar de tributar de forma individual, la cual, evidentemente, se ve afectada por los límites introducidos por el Real Decreto Ley 9/2011, modificados posteriormente por el Real Decreto Ley 20/2012, y por la Ley 16/2013.

Por tanto, es aplicable, a la compensación de BIN´s preconsolidación, en un Grupo Fiscal el doble límite que se concreta en:

Bien el porcentaje de la base imponible previa del grupo que, según el artículo 26. Primero. Uno del Real Decreto Ley 20/2012 (para el ejercicio 2013); el artículo 2. Segundo. Dos. de la Ley 16/2013 (para el ejercicio 2014) y la DT 34ª LIS (para el ejercicio 2015), resulte según su importe neto de la cifra de negocios (del grupo) del ejercicio anterior;
Bien el importe de la base imponible individual de la entidad generadora de las BIN`s pre consolidación que se pretenden compensar, o para el ejercicio 2015, el porcentaje de la base imponible individual de la entidad generadora de las BIN`s preconsolidación según su importe neto de cifra de negocios del ejercicio anterior.

Lo contrario supondría aceptar que existe un límite para la compensación de las BIN`s cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.

Así, cabe reproducir nuestra resolución de julio de 2021, RG 6363/2019, en la que fijamos como criterio que "los límites porcentuales preconsolidación, tribute o no la sociedad en consolidación, deben aplicarse sobre la BIN individual de la/s dominada/s (sin perjuicio de que, si se tributa en consolidación, se deban aplicar también por parte del Grupo consolidado) pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de las BIN`s cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal. O, dicho de otro modo, de no aplicarse dicho límite en la dominada, es le estaría permitiendo aportar al Grupo mayor BIN que la que podría compensar de tributar individualmente.

En la citada resolución, nos referíamos a la normativa antes citada, así como a las consultas que sobre esta cuestión viene resolviendo la DGT, en concreto señalábamos que:

"Las normas antes indicadas introdujeron una modificación de carácter temporal con efectos para los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2011 y siguientes consistente, en lo que ahora interesa, tal y como se dice en la Exposición de Motivos del Real Decreto-ley 9/2011, en el establecimiento, por razones recaudatorias y ser necesario reforzar los ingresos públicos, de un límite para la compensación de bases imponibles negativas; límite aplicable a determinados sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, en concreto a las empresas con una facturación superior a los veinte y sesenta millones de euros.

<<(...) Se trata, en definitiva, de normas que sólo afectan con carácter temporal a las entidades jurídicas más grandes y que presentan beneficios quienes, como se ha justificado anteriormente, tienen capacidad para colaborar especialmente en el levantamiento de las cargas públicas y la consecución de los objetivos de déficit público que nuestro país tiene comprometidos. (...)>>

Comenzamos señalando que tanto el TRLIS como la Ley 27/2014 regulan el "Régimen de consolidación fiscal", que es de aplicación voluntaria. El sujeto pasivo del Impuesto es el Grupo fiscal, por tanto, todas las entidades, dominante y dominadas, que forman del parte del mismo, no tributan en régimen individual, entendiéndose por régimen individual de tributación el que correspondería a cada entidad en caso de no ser de aplicación el régimen de consolidación fiscal.

Las sociedades dependientes están sujetas a las obligaciones tributarias que se derivan del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria; obligaciones que incluyen, entre otras, la presentación de la declaración (modelo 200).

La Sociedad dominante, como representante del Grupo, está sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales y formales que se deriven de dicho régimen de consolidación, obligaciones éstas que incluyen, entre otras, la presentación de la declaración (modelo 220) y correspondiente autoliquidación del Grupo, determinando la base imponible y, en su caso, la compensación de bases negativas, tanto del Grupo, como de cualquiera de las sociedades integrantes del mismo que estuvieran pendientes de compensar en el momento de su incorporación en el grupo fiscal. Compensación ésta, sujeta, como ya antes hemos indicado, a un doble requisito: (i) que la base imponible previa del Grupo sea positiva y (ii) que la base imponible individual de la propia sociedad sea también positiva, constituyendo su importe el límite máximo de tal compensación. A lo que hemos de añadir, como seguidamente vamos a razonar, un tercer requisito (límite) a partir de la reforma operada por el artículo 9º del Real Decreto-ley 9/2011, (como ya manteníamos en la resolución R.G.: 5102/14 de 05-04-2018, referida al ejercicio 2012).

En el artículo 2, punto 5, segundo párrafo, de la ORDEN HAP/864/2013, de 14 de mayo, se dice que:

<<Las declaraciones que, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 65 del TRLIS, vienen obligadas a formular cada una de las sociedades integrantes del grupo, incluso la sociedad dominante o entidad cabecera de grupo, se formularán en el modelo 200, que será cumplimentado en todos sus extremos, hasta cifrar los importes líquidos teóricos que en régimen de tributación individual habrían de ser ingresados o percibidos por las respectivas entidades...>>

Considera este TEAC, siguiendo el criterio mantenido por la Oficina Técnica de Inspección, que el límite del artículo 74.2 del TRLIS (y del artículo 67 e) de la LIS) es el resultado de aplicar a la base imponible individual los porcentajes reductores establecidos con carácter transitorio -a que nos venimos refiriendo- pues no parece razonable que exista un límite para la compensación de las bases negativas individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.

Esta medida de carácter temporal no se puede entender en el sentido que la entiende el reclamante pues, de aceptarse su interpretación, se estaría permitiendo compensar en sede del grupo fiscal más importe de bases imponibles negativas de las sociedades dominadas -generadas antes de formar parte del grupo- que las que podían compensar ellas mismas en régimen individual. Y, dada la finalidad recaudatoria de la medida, no parece lógico suponer que esa hubiera sido la intención del legislador al introducirla, máxime cuando hasta ese momento la regulación era idéntica para la sociedad que generaba bases negativas tanto si optaba por un régimen de tributación individual o de consolidación fiscal.

Esta interpretación se vería avalada, como se indica en el acuerdo de liquidación ahora impugnado, por las consultas de la DGT (V4142-16 y V4055-16) para 2016, aplicables a 2015 y V2085-15, de 3 de julio de 2015, para 2014 y 2015.

Respecto del ejercicio 2015 consideramos oportuno efectuar una precisión, dado que el artículo 26.1 de la Ley 27/2014 establece un límite de compensación de las bases negativas individuales (que no recogía el correlativo artículo 25 del TRLIS):

<<1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.>>

Precisión que se concreta en lo siguiente:

En las consultas V4142-16, de 27-09-2016 y V4055-16, de 22-09-2016 se dice que la compensación de bases negativas de preconsolidación está también sometida a los límites (50/25%) previstos en la DT 34ª de la LIS:

<<En virtud de todo lo anterior, atendiendo a una interpretación sistemática y razonable de la norma, cabe considerar que el límite del 70 por ciento de la base imponible individual, previsto en la letra e) del artículo 67 de la LIS, no resultará de aplicación durante los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, siendo aplicable en su caso, para la compensación de las bases imponibles negativas previas a la incorporación en el grupo fiscal, el límite dispuesto en la disposición transitoria trigésimo cuarta, letra g) de la LIS.>>

Por consiguiente, en consonancia lo expuesto, a la hora de determinar el límite del artículo 67 e) de la LIS, no solo se ha tener en cuenta la aplicación de los coeficientes reductores aplicables en cada caso a la base imponible individual de la propia sociedad que se incorpore al grupo, sino también, (artículo 26 de la LIS), el mínimo a compensar de 1.000.000 de euros (tal y como se ha tenido en cuenta por la Inspección en el caso de CARREFOUR ONLINE). Pues sólo de esta manera se evita que exista un límite para la compensación de bases negativas individuales cuando la entidad tribute en régimen individual y otro distinto para las de preconsolidación, cuando tribute como parte del grupo en régimen de consolidación fiscal.

Y ya para finalizar, indicamos que las consultas vinculantes invocadas por el reclamante, V3626-13, de 18-12-2013 y V3546-15, de 17-11-2015 no son concluyentes a los efectos por él pretendidos. La primera de ellas no menciona la aplicación o el modo de actuar respecto del límite del 50% ó 25%; y la segunda, que afirma que deben aplicarse dichos límites, no especifica cómo hacerlo, si atendiendo al importe neto de la cifra de negocios del grupo y/o de la dominada que aporta la base negativa al grupo."

Siguiendo el criterio expuesto que, como decimos, constituye ya doctrina vinculante para toda la Administración Tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 239.8 LGT:

"8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico- Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente."

En definitiva, se procede a DESESTIMAR la alegación, confirmando lo recogido en el acuerdo impugnado por ajustarse a la doctrina que, sobre la cuestión, mantiene este Tribunal Central.

VIGÉSIMO QUINTO.- La siguiente cuestión planteada es la relativa a la deducción por Innovación Tecnológica (IT) aplicada por el Grupo XZ en el IS de los ejercicios 2013 a 2015, prevista en el artículo 35 del TRLIS (para los ejercicios 2013 y 2014) y 35 de la LIS (para el ejercicio 2015), por el desarrollo de una serie de proyectos que citaremos a continuación.

1. Descripción de los hechos.

La reclamante, a partir de la calificación de esos proyectos como de Innovación Tecnológica (IT) a efectos fiscales, consideró que todos los gastos incurridos en ellos debían de formar parte de la base de la deducción; no obstante, la Inspección, resultado de las actuaciones de comprobación, y en base a un informe solicitado al Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, concluyó que existían determinados gastos que no se podían conceptualizar en las actividades recogidas en el artículo 35.2.b) como aptos para formar parte de la base de la deducción, procediendo a efectuar la correspondiente regularización por este motivo.

Los proyectos analizados son, concretamente, los siguientes:

Proyecto ... ("Nuevos canales que optimizan la Comunicación e Información del Negocio"), relacionado con el diseño y desarrollo de una nueva plataforma de comunicación, a través de página web. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores", de "Informática" e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación que lo califica como de Innovación Tecnológica. El gasto afecto a este proyecto fue de 8.573.904,90 euros y la Inspección aceptó como base de la deducción un 14,72%, es decir, 1.262.490,86 euros.
Proyecto ... (Nuevos procesos para la mejora de las comunicaciones del grupo XZ"), relacionado con el diseño e implementación de una plataforma de comunicaciones. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores" y de "Sistemas de información, Diseño de componentes." ") El gasto asociado a este proyecto ascendía a 7.916.591,04 euros, pero la Inspección aceptó, como base de la deducción, un 10,58%, es decir, 837.356,26 euros.
Proyecto ... (Proyecto "Optimización Tecnológica para Prestaciones de XZZ"), relacionado con el desarrollo informático, a través de una plataforma llamada SIGMATRON, ya existente en la entidad. Se emite Certificado de Innovación Tecnológica, que califica como de "Ciencia de Ordenadores" e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación que lo califica como de Innovación Tecnológica. El gasto de este proyecto ascendía a 7.620.098,08 euros, aceptándose por la Inspección, como base de la deducción, un 12,32%, es decir, 938.904,94 euros.
Proyecto ... ("Nuevas herramientas y sistemas de acceso a la información de la empresa XZV"), para el diseño y desarrollo de nuevos procesos para el cálculo de riesgos y optimización de tareas. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores" e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación. El gasto afectado a este proyecto fue de 13.024.219,33 euros. La Inspección ha aceptado, como base de la deducción, un 8,15%, es decir, 1.061.968,63 euros.
Proyecto ... ("Diseño y desarrollo de una plataforma global para la gestión de pólizas y contratos"), relacionado con el diseño y desarrollo tecnológico de nuevas infraestructuras, procedimientos, procesos, herramientas y aplicativos que permiten una optimización en el Sistema de Emisión (ya existente). Comprende el diseño y desarrollo de herramientas que suponen la renovación tecnológica y funcional en diversos ámbitos. Cuenta con un informe certificado de evaluación como IT de la Agencia de Certificación Española que lo califica como proyecto de "Ciencia de Ordenadores" y de Informe motivado de la Secretaría General de Ciencia e Innovación que lo califica como de Innovación Tecnológica. El gasto afectado a este proyecto fue de 13.668.389,19 euros, pero la Inspección ha aceptado, como base de la deducción, únicamente un 7,51%, es decir, 1.026.440,43 euros.
Proyecto ... (Proyecto "Diseño e implementación de Nuevas Aplicaciones y Competitivas Herramientas de Negocio"), relacionado con diseño e implementación de nuevas aplicaciones competitivas, herramientas de negocio. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores", de "Informática" e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación que lo califica como de Innovación Tecnológica. El gasto de este proyecto fue de 12.020.436,63 euros, pero la Inspección ha aceptado únicamente, como base de la deducción, un 27,90%, es decir, 3.353.742,20 euros.
Proyecto ... ("Nuevos desarrollos TIC para procesos de Emisión y Servicios Aseguradores"), relacionado con el desarrollo de TIC para procesos de Emisión y Servicios Aseguradores. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación. El gasto correspondiente a este proyecto fue de 10.291.521,05 euros, pero la Inspección sólo admite como base de la deducción un 17,03%, es decir, 1.753.148,90 euros.
Proyecto ... ( "Nueva plataforma para la suscripción y seguimiento de pólizas de XZ""), para el que se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores" y de "Sistemas de información, Diseño de componentes e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación. El gasto afectado a este proyecto ascendía a 7.268.912,42 euros, pero para la Inspección no pueden aceptarse ninguno de esos gastos como base de la deducción por IT.
Proyecto ... ("Nueva plataforma única para la emisión de pólizas"). El gasto afecto a este proyecto ascendía a 6.274.581,59 euros: relacionado con el diseño y desarrollo de una serie de novedosas funcionalidades para la plataforma de emisión de pólizas ya existente en la entidad. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores" y de "Sistemas de información, Diseño de componentes." La Inspección ha aceptado sólo, como base de la dedcción, un 5,81% del mismo, es decir, 364.622,50 euros.
Proyecto ... ("Infraestructura y framework del sistema de información del grupo XZ), relacionado con el diseño y desarrollo de nuevas herramientas y funcionalidades que faciliten la gestión de documentación e información. Cuenta con un informe certificado de evaluación como IT de la Agencia de Certificación Española e Informe motivado de la Secretaría General de Ciencia e Innovación. ") El gasto afectado a este proyecto ascendía a 3.126.427,13 euros, mientras que la Inspección ha aceptado, como base de la deducción, el 16,69%, es decir, 521.799,22 euros.
Proyecto ... ("Iniciativa para la optimización de procesos informáticos de XZ Sofá), relacionado con el diseño y desarrollo de mejoras en los sistemas Tronweb y Newtron. Se emite Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores" y de "Sistemas de información, Diseño de componentes" e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación que lo califica como de Innovación Tecnológica. El gasto de este proyecto ascendía a 6.204.402,79 euros, pero la Inspección no ha aceptado ningún gasto como apto para formar parte de la base de la deducción por IT.
Proyecto ... (Optimización e inclusión de funcionalidades innovadoras en el sistema Tron), que tiene como objetivo la modernización de funcionalidades de los sistemas Tronweb y Newtron. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación. El gasto asociado a este proyecto ascendía a 4.458.692,72 euros. La Inspección ha aceptado como base de la deducción por IT por este proyecto el 8,40% de esos gastos, es decir, 374.439,36 euros.
Proyecto ... (Framework de gestión de servicios aseguradores online"), relacionado con el desarrollo de un nuevo framework de gestión de servicios aseguradores online. Se emiten Certificado de Innovación Tecnológica, que califican como de "Ciencia de Ordenadores", e Informe motivado de la Secretaria General de Ciencia e Innovación que lo califica como de Innovación Tecnológica. El gasto incurrido en este proyecto ascendía a 6.099.661,28 euros, pero la Inspección ha aceptado, para la base de la deducción por IT, sólo un 18,13%, es decir, 1.105.621,03 euros.

De lo anterior resulta que los proyectos estaban relacionados, todos ellos, con el diseño y desarrollo de aplicaciones y sistemas software empleados en la gestión de la entidad.

Disconforme la reclamante con la regularización practicada por la Inspección, presenta ante este TEAC una serie de alegaciones a las que procedemos a dar contestación.

2. Contestación alegación: extralimitación por la Inspección de sus competencias.

En primer lugar, la reclamante alega que la Inspección ha extralimitado sus competencias, en la medida en que no está habilitada para realizar una segunda comprobación de las actividades desarrolladas. En este sentido señala que existen Informes motivados del Ministerio de Economía y Competitividad (MINECO) antes Ministerio de Ciencia e Innovación (MICINN) que las califican como de innovación tecnológica (IT), siendo los mismos vinculantes para la Administración, tanto respecto de la calificación de los proyectos como de los gastos que constituyen la base de la deducción.

El artículo 35 del TRLIS, para los ejercicios 2013 y 2014, y el artículo 35 de LIS, para el ejercicio 2015, como ya hemos dicho, es en los que se regula la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, en los siguientes términos

"Artículo 35. Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

1. Deducción por actividades de investigación y desarrollo.

(...)

2. Deducción por actividades de innovación tecnológica.

La realización de actividades de innovación tecnológica dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra en las condiciones establecidas en este apartado.

a) Concepto de innovación tecnológica.

Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

b) Base de la deducción.

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

1.º Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2.º Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3.º Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

4.º Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica los realizados por el contribuyente en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos.

Los gastos de innovación tecnológica que integran la base de la deducción deben corresponder a actividades efectuadas en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.

Igualmente, tendrán la consideración de gastos de innovación tecnológica las cantidades pagadas para la realización de dichas actividades en España o en cualquier Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, por encargo del contribuyente, individualmente o en colaboración con otras entidades.

(...)

c) Porcentaje de deducción.

(...)

3. Exclusiones.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.

4. Aplicación e interpretación de la deducción.

a) Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria

(...)"

Por su parte, el Real Decreto 1432/2003, de 21 de septiembre, regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de I+D+i. En su articulo 2 establece lo siguiente:

"El Ministerio de Ciencia y Tecnología, de conformidad con lo previsto en el artículo 33.4 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy articulo 35 del TRLIS), emitirá informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en el apartado 1.a) de dicho artículo para calificar las actividades del sujeto pasivo como investigación y desarrollo, o en su apartado 2.a), para calificarlas como innovación, teniendo en cuenta en ambos casos las exclusiones establecidas en el apartado 3.

Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:

a) Informe motivado, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos, a los efectos de aplicar la deducción fiscal por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, de conformidad con lo previsto en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (hoy articulo 35 del TRLIS).

....".

Asimismo el articulo 9 del RD 1432/2003, denominado, "Efectos de los informes", señala en el apartado 1:

"En los informes a que se refiere el artículo 2.a) evacuados por el Ministerio de Ciencia y Tecnología, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación, que pudieran constituir la base de la deducción, deberá, en todo caso, estar debidamente documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos."

Pues bien, a la vista de los preceptos citados, este Tribunal ya ha señalado, siendo doctrina reiterada, que la cuantificación de la base de la deducción que pudiera constar en los informes emitidos por MICINN/MINECO no tiene carácter vinculante para la Administración, limitándose dicha vinculación a la calificación del proyecto en cuestión como I+D o IT. La vinculación del informe no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción pues ni esto se desprende del articulo 35.4 del TRLIS ni tampoco de lo establecido por el RD 1432/2003.

Así lo viene reconociendo este TEAC, por ejemplo en resolución RG 7906/2015 de 09/04/2019 (disponible en DYCTEA) en la que fijamos como criterio:

"La cuantificación de la base de la deducción que pudiera constar en los informes emitidos por MICINN/MINECO no tiene carácter vinculante para la Administración limitándose dicha vinculación a la calificación del proyecto en cuestión como I+D o IT. La vinculación del informe no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción"

En la citada resolución ,señalábamos además que:

"si bien la Inspección no puede alterar la calificación de los referidos proyectos, en la medida en que la calificación como IT emitida por el organismo competente (MICINN/MINECO) tiene carácter vinculante para la Administración Tributaria, la Inspección no sólo puede sino que debe entrar a comprobar la correcta determinación de la base de la deducción por actividades de IT, en los términos previstos en el artículo 35.2 b) del TRLIS. Nos remitimos a las páginas anteriores de este Acuerdo donde fundamentamos que es competencia exclusiva de la Inspección cuantificar la base de la deducción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35.2 b) del TRLIS.

...En definitiva, la doctrina establecida por la DGT considera que los gastos realizados en el desarrollo de aplicaciones informáticas no forman parte de la deducción por IT, con la única exclusión de los gastos por adquisición de licencias patentes, licencias, "know-how" y diseños. Por su parte, el equipo actuario, basándose en el Informe emitido por el Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, admite igualmente, a efectos de la cuantificación de la base de deducción por IT, que se tomen en consideración los gastos que se correspondan con actividades de diagnóstico tecnológico, siempre y cuando se trate de proyectos desarrollados estando vigente la redacción dada mediante Ley 4/2008 al artículo 35.2 b) 1º del TRLIS."

(...)

Dispone el artículo 2 del Real Decreto 1432/2003, lo siguiente:

Los informes motivados podrán ser del siguiente tipo:

Asimismo el artículo 9 del RD 1432/2003, denominado "Efectos de los informes" señala en su apartado 1:

Pues bien, a la vista de los preceptos citados, este Tribunal considera que la cuantificación de la base de la deducción que pudiera constar en los informes emitidos por MICINN/MINECO no tiene carácter vinculante para la Administración limitándose dicha vinculación a la calificación del proyecto en cuestión como I+D o IT. La vinculación del informe no se extiende a la determinación y concreción de la base de la deducción pues ni esto se desprende del artículo 35.4 del TRLIS ni tampoco de lo establecido por el RD 1432/2003.

Se confirma pues el criterio inspector que considera que los informes MICINN/MINECO le vinculan exclusivamente en cuanto a tal calificación como IT, no cuestionándose en modo alguno dicha calificación.

Este mismo es el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos (DGT) en las consultas vinculantes V2093-2013 de 24-06-2013, V2698-2013 de 10-09-2013 y V3156-2013 de 24-10-2013."

Se confirma, pues, el criterio inspector, que considera que los Informes MICINN/MINECO le vinculan exclusivamente en cuanto a tal calificación como IT, no cuestionándose en modo alguno dicha calificación.

Sirva indicar que este mismo es el criterio que sostiene la Dirección General de Tributos (DGT) en las consultas vinculantes V2093-2013 de 24-06-2013, V2698-2013 de 10-09-2013 y V3156-2013 de 24-10-2013.

Así, en la consulta vinculante V2093-2013, de 24-06-2013, tras citar el articulo 35.4 del TRLIS y los artículos transcritos del RD 1432/2033, señala lo siguiente:

"En definitiva, con arreglo a lo anterior, los informes motivados que en la actualidad emiten los órganos y organismos autorizados, en virtud de lo dispuesto en el Real Decreto 1432/2003, tienen por objeto certificar que las actividades desarrolladas por el sujeto pasivo merecen la calificación de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 del TRLIS. En ningún caso tales informes vinculantes tienen por objeto la cuantificación de las respectivas bases de deducción. Por tanto, el contenido de dichos informes motivados sólo vincularán a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades desarrolladas por la consultante como investigación y desarrollo e innovación tecnológica, pero no respecto del importe de la base de la deducción, en su caso, aplicable".

En la consulta vinculante V3156-13 de 24-10-2013 la DGT indica que:

"En efecto, en virtud de lo dispuesto en el articulo 35.4 a) del TRLIS, previamente transcrito, cualquier referencia a la delimitación de la base de deducción o a su cuantificación no constituye el objeto propio del informe motivado, por lo que no se extenderán a las mismas el carácter vinculante de tales informes. En conclusión, la base de la deducción estará constituida por los gastos reales incluidos por la entidad directamente vinculados a la actividad de I+D, con independencia de los que figuren recogidos en el informe del CDTI".

También el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la Sentencia numero 265/2016 de 9 de marzo de 2016 se ha pronunciado en el mismo sentido. En dicha sentencia tras reproducir la consulta vinculante V2093-2013 de la DGT se dice lo siguiente:

"Por ello, tal como está redactado el artículo 35 del TRLIS, el informe motivado del Ministerio de Ciencia y Tecnología, hoy Ministerio de Economía y Competitividad, no se puede considerar como una condición para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba de la calificación de la actividad desarrollada por la consultante como actividad de I+D+i, con arreglo a lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 35 del TRLIS.

Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria, siendo, en todo caso, su solicitud y aportación potestativos, no preceptivos. De ahí que dicho informe no se pueda calificar como necesario para la obtención de la deducción, sino como un medio de prueba cualificado que la norma pone a disposición del sujeto pasivo para acreditar que la actividad desarrollada por el consumante cumple la definición de I+D+i recogida en el artículo 35 del TRLIS".

Por tanto, entiende este TEAC, y así lo recoge en su doctrina, que los informes emitidos por el MICINN/MINECO a estos efectos sólo vinculan a la Administración tributaria respecto de la calificación de las actividades , en este caso como actividades de IT a efectos de la deducción, pero no respecto de la delimitación de la base de la deducción o su cuantificación, siguiendo lo dispuesto en el artículo 35.2.b) TRLIS / LIS.

3. Contestación alegación: sobre la falta de imparcialidad e idoneidad del perito que elabora el informe.

Sentado lo anterior y por lo que se refiere a la base de la deducción, el articulo 35.2 b) del TRLIS establece:

"La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos del período en actividades de innovación tecnológica que correspondan a los siguientes conceptos:

3.° Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseños No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al sujeto pasivo. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de un millón de euros.

4.° Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Se consideran gastos de innovación tecnológica las realizados por el sujeto pasivo en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades, se apliquen efectivamente a la realización de éstas y consten específicamente individualizados por proyectos"

Por tanto, de todos los gastos en que se incurran por actuaciones realizadas en el marco del proyecto en cuestión, apto por su naturaleza de permitir acceder al beneficio fiscal, sólo se deben tener en cuenta, a la hora de cuantificar la base de la deducción, os que correspondan a las actividades señaladas en el precepto trascrito, por cuanto el legislador ha querido establecer un listado de gastos, numerus clausus, de tal manera que tales gastos, y no otros, son los únicos que deben ser tomados en consideración a efectos de cuantificar la base de la deducción por actividades de IT.

En virtud de lo expuesto, la Inspección, en el ejercicio de su competencia, lo que hizo fue comprobar la correcta determinación de la base de la deducción por los proyectos desarrollados por la entidad, todos ellos calificados de IT a efectos fiscales, verificando cuáles, de todos los gastos en que hubiese incurrido la entidad en el desarrollo de esos proyectos analizados, reunían las condiciones para integrar y formar parte de la base de la deducción al corresponderse, directamente, con el desarrollo de las actividades señaladas en el art. 35.2.b) TRLIS citado (se reproduce en la LIS).

Ante la existencia de proyectos de "software" tecnológico, la Inspección, al amparo de lo dispuesto en el art. 173.5.c) del Real Decreto 1065/2007 (RGAT), solicitó Informe al Equipo de Apoyo Informático (EAI) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la AEAT, a efectos de comprobar el cumplimiento de lo dispuesto en el citado artículo. El Equipo señalado emitió informe en fecha 29/11/2019. En dicho Informe se concluye sobre los gastos incurridos en los términos anteriormente expuestos.

El Informe fue emitido por el citado EAI el 29/11/2019, y en él, tras resumir el contenido de cada uno de los proyectos, se analiza la adecuación de los gastos efectuados en los mismos a la base de deducción por IT, concluyendo que existían determinados gastos que no debían de formar parte de la base de deducción. La regularización efectuada por la inspección se fundamenta, como ya hemos dicho, en el referido Informe.

Pues bien, respecto de este informe, alega la reclamante la falta de imparcialidad del firmante del mismo, al ser un funcionario de la Administración, remarcando su falta de objetividad, pues se sustenta en resoluciones de la DGT, y, en definitiva, la falta de idoneidad del perito designado al objeto. No obstante, como veremos, no cabe admitir ninguna de estas manifestaciones.

En primer lugar, respecto de la falta de imparcialidad del perito designado, cabe señalar que la Inspección ya aclaró que:

"(...) el Equipo de Apoyo Informático (EAI) de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) está integrado en la Dependencia de Control Tributario y Aduanero (DCTA) de la DCGC bajo la dirección de uno de los Inspectores Jefes del área ejecutiva de la Dependencia. Los integrantes del EAI no están adscritos a ningún Equipo de Inspección ni tampoco al Departamento de Informática Tributaria. De forma general, realizan actuaciones apoyando técnicamente a los Equipos Nacionales de Inspección y distintas funciones relacionadas con su experiencia y perfil profesional, entre las que se encuentra la consultoría experta en temas de tecnologías de la información, atendiendo a las peticiones formuladas por los Equipos y Unidades de la Dependencia mediante un procedimiento interno de colaboración. En este caso concreto, no forman parte del equipo que instruye el procedimiento de inspección, sino que elaboran un informe técnico de análisis de proyectos en el ámbito de sus competencias técnicas y de normativa. Todos los funcionarios del EAI que elaboran dichos informes son funcionarios del grupo A1 del cuerpo 1166 (Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnologías de la Información de la Administración del Estado) con dilatada experiencia técnica y profesional y que llevan ya tiempo realizando este tipo de informes cuando se les requiere, desde un punto de vista técnico y neutro."

Este TEAC coincide con la Inspección en considerar que la independencia del criterio del EIA queda fuera de toda duda y en que, en el informe elaborado, no tuvo ninguna influencia el equipo actuario, que se limitó a formular y plantear una estricta solicitud de su redacción, al igual que se hace de forma general con todos los informes de este tipo que el Equipo de Apoyo Informático redacta al respecto para todos los expedientes para los que se le requiere.

Por otro lado, en cuanto a la idoneidad del perito designado, conviene señalar que la Inspección ya recoge, en el acuerdo de liquidación, un mayor detalle de las experiencias profesionales del mismo, que, desde todo punto de vista, parcen suficientes para garantizar la capacidad del mismo para desarrollar la labor que le fue encomendada:

"-El Máster en Ingeniería del Software a que se hace referencia fue cursado en l'École Nationale Supérieure des Télécommunications (ENST - Télécom Paris) y con nombre oficial "Mastère spécialisé en Ingénierie du logiciel". La duración del curso era de un año académico completo e incluía asignaturas de todas las disciplinas TIC (BBDD, SSOO, Comunicaciones, Planificación y Gestión, Análisis y Diseño, Construcción, Pruebas, Implantación, Seguridad, etc.) además de una práctica remunerada en una empresa (Oracle France, en un departamento de I+D+i, "Projets avancées"). La ENST es una escuela de ingenieros (Grande École) pública francesa, siendo una de las principales instituciones públicas francesas de educación superior e investigación de ingeniería en Francia y, posiblemente, la mejor escuela de tecnología de Francia, que imparte formación en el campo de las nuevas tecnologías (Inteligencia artificial, Blockchain, IoT), de las tecnologías de la información (electrónica e informática) y la comunicación (redes y telecomunicaciones) y fue fundada en 1878. Actualmente renombrada como Télécom ParisTech. Forma parte de la Conférence des grandes écoles, del Institut Polytechnique de Paris y del Institut Télécom. Entre otras muchas instituciones educativas de todo el mundo, como la Universidad Politécnica de Madrid, también colabora con la Escuela Politécnica Federal de LaPAÍS_2na.

- A los efectos de completar lo anteriormente indicado, sólo añadir que la tesis profesional de dicho máster del Sr. Alonso fue premiada con el Premio de la Fundación Louis-Leprince Ringuet, otorgado por Siemens Francia, a la mejor tesis profesional de las escuelas de ingenieros del grupo Télécom (ENST Paris, Télécom Bretagne, INT Gestion y INT Ingénieurs). "Pasarela genérica X500-Web" y dio lugar a la creación de una start-up en Francia (Net@way) con la primera herramienta genérica "SQL-Surfer" disponible para programar y conectar bases de datos de todo tipo y fabricante con aplicaciones web.

- Por si resulta de interés y dado que se hace referencia negativa a ello, aparte de lo indicado anteriormente, añadir que el Sr. Alonso ha dirigido el departamento de I+D+i en tecnología documental de Wolters Kluwer España y ha sido consultoranalista experto sobre lo mismo en la misma multinacional en Canadá. También ha trabajado 25 años en el sector privado y público en proyectos de Innovación Tecnológica e integración de sistemas, a diferencia del juicio de valor vertido en el párrafo copiado del escrito de alegaciones relativo a que "Tampoco las actividades que este funcionario ha desarrollado en su trayectoria profesional, de acuerdo con su curriculum, tienen que ver con la deducción por IT ni con el desarrollo de proyectos de innovación en el ámbito del software, sino, más bien con la implantación de programas y mantenimiento técnico...;".

Además, se insiste en que, en el detalle de cada uno de los proyectos del informe de análisis (apartad "Informes motivados y capacidad de informar") se hace una valoración específica para tratar de asegurar que el funcionario técnico está capacitado para analizar el proyecto con los límites establecidos por la información disponible en cada proyecto (en este caso concreto, con Informes Motivados de Valoración para proyectos de Innovación Tecnológica) y con el alcance que dicho funcionario puede analizar según lo disponible.

Este TEAC se ha referido en diversas ocasiones a los informes emitidos por peritos, señalando, por ejemplo, en la resolución RG 5266/2010, que:

"La emisión de informe a solicitud de los actuarios, realizado por funcionarios con cualificación técnica dependientes de la AEAT, en relación con la calificación de determinados proyectos de I+D, aporta a la actuación de la Inspección el necesario auxilio pericial en las concretas materias técnicas y científicas, requerido por la jurisprudencia para una correcta valoración de los mismos a efectos de la aplicación de las deducciones previstas en la normativa del I.Sociedades."

En la citada resolución se hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2011 (STS Recurso Casación nº 2446/2009), en la que añade lo siguiente:

"Se hace referencia a la discrecionalidad técnica que rige la actuación administrativa, si bien que debe precisarse que ello tiene lugar en cuestiones que han de resolverse, como en el presente caso, por un juicio fundado en elementos de carácter exclusivamente técnico "que en cuanto tal escapa al control jurídico, que es el único que pueden ejercer los órganos jurisdiccionales y que, naturalmente, deberán ejercerlo en la medida en que dicho juicio técnico afecte al marco legal en que se encuadra, es decir, sobre las cuestiones de legalidad que se planteen en el caso, utilizando al efecto todas las posibilidades que se han ido incorporando a nuestro acervo jurídico" Y tras afirmar la presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. y que dicha presunción "iuris tantum" sólo puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del proceder razonable que se presume en el órgano administrativo en cuestión, bien por desviación de poder, arbitrariedad o ausencia de toda posible justificación del criterio adoptado, entre otros motivos, por fundarse en patente error, debidamente acreditado por la parte que lo alega".

En definitiva, concluye este TEAC que la persona que realizó el informe estaba plenamente capacitada para llevar a cabo las funciones que se le encomendaron, no apreciando, desde este punto de vista, la irregularidad que pretende plantear la entidad reclamante.

Por último, consideramos que no cabe considerar una falta de rigor u objetividad del Informe por haber realizado referencias a consultas de la DGT, en la medida en que las mismas vinculan a los obligados tributarios y, con ello, han de ser tenidas en cuenta por los órganos encargados de la aplicación de los tributos, remarcándose, también, que en no pocas ocasiones son empleadas por los propios contribuyentes para motivar sus alegaciones. Además, como veremos a continuación, en el Informe se valora cada uno de los proyectos presentados en sus aspectos técnicos para poder deducir, a continuación, si los gastos pueden ser enmarcados en lo conceptuado por el art. 35.2.b) del TRLIS o LIS.

4. Contestación alegación: regularización practicada por la Inspección.

Como hemos señalado, la Inspección dicta el acuerdo de liquidación impugnado en base al Informe emitido por el funcionario EAI. Dicho informe parte de la información y documentación aportada por la entidad reclamante, entre ella, los certificados e informes motivados, y, a partir de la misma, analiza cada uno de los proyectos señalados, llegando a las conclusiones correspondientes, esencialmente, en lo que se refiere a qué gastos del total de los incurridos en cada uno de los proyectos puede tenerse en cuenta a la hora de determinar la base de la deducción del ejercicio en cuestión.

Así, en primer ligar, realiza una descripción del proyecto y de las líneas de actuación, incluyendo datos económicos, así como la planificación del mismo; a continuación realiza un análisis de los gastos detallados de forma separada para cada proyecto y actividad, revisando cada una de las colaboraciones externas, su contrato específico, las facturas, las memorias, etc. Finalmente, termina con el apartado de "valoración" específico y detallado de ese proyecto, en el que recoge la valoración de los gastos en los que se han incurrido para su desarrollo, a efectos de determinar la conceptualización de los mismos en alguno de os cuatro tipos de elementos valorables como gastos en innovación tecnológica, según el art. 35.2.b).

En definitiva, lo que hace el EAI es analizar, con detalle, la relación entre los gastos derivados de las actividades de los proyectos analizados, respetando en todo caso la calificación global del proyecto de IT dada por los Informes Motivados que le vinculan. En ningún caso se realiza una recalificación de las actividades realizadas, como pretende hacer ver la reclamante.

Se verifica, por ejemplo, que existen contratos cuyos gastos figuran en los proyectos pero que están excluidos explícitamente en el texto del art. 35.2b. Así, por citar un ejemplo, en el proyecto ... (Infraestructura y framework del sistema de información del grupo XZ), que tiene como objetivo el "diseño y desarrollo de nuevas herramientas y funcionalidades que faciliten la gestión de documentación e información de las distintas sedes" que se entiende que supone la incorporación de nuevas funcionalidades y herramientas a un marco ya existente (ya utilizado y en producción). Sin embargo, se detecta una disparidad de objetivos materializados en las líneas de acción citadas dentro del mismo (manifestadas también en el apartado de valoraciones adicionales del Informe Motivado) y también contratos cuyos trabajos se realizan fuera de España, de los estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo, pero cuyos gastos están incluidos en el importe total del proyecto. Es el caso, por ejemplo, del contrato del "Proyecto Externalización de Centros de Procesos de Datos de XZ en PAÍS_2":... Y, por tanto, tras la explicación detallada, en el informe de análisis de los proyectos de XZ se desestiman los gastos para esta colaboración.

O también, por poner otro ejemplo, dado que está en este mismo proyecto, en el caso de la empresa "NNP", se detecta una colaboración para el objetivo de consolidación de infraestructuras de tecnologías de la información y se concreta en el lanzamiento en múltiples países de los trabajos previos a la migración en cada país. En el calendario entregado del proyecto con esta colaboradora externa se indican los siguientes países: Colombia, Ecuador, PAÍS_9, Chile. Y, además, el contrato de "Soporte a la premigración" no encaja con la actividad descrita en el proyecto, "Nuevo centro de procesamiento de datos como parte de la infraestructura" ya que, si bien es cierto que la puesta en marcha de un CPD requiere de unos trabajos previos, en el informe motivado no se menciona que dentro de este proyecto esté incluida la migración de los CPDS actuales ni los trabajos previos. Por otro lado, dicha actividad descrita en este contrato no se corresponde con ninguno de los cuatro tipos de elementos valorables como gastos deducibles en Innovación Tecnológica.

En virtud de lo anterior, el Informe concluyó que determinados gastos de los aparentemente incurridos en cada proyecto que no debían de formar parte de la base de deducción, y de ello se sirvió la Inspección para efectuar la regularización correspondiente en el cálculo de la misma.

En virtud de lo expuesto, y citamos las conclusiones alcanzadas en le acuerdo de liquidación impugnado, las cuales compartimos en su totalidad:

"Al respecto de lo anterior, procede manifestar que es un hecho que los procesos de producción no solo se refieren a producción de bienes tangibles, sino que también son extensibles a producción de bienes intangibles y de servicios. Pero eso no quiere decir que la extensión deba hacerse a la ingeniería de todos los procesos de negocio de la empresa (además de a los de producción), ni que deba calificarse como ingeniería de procesos para estos proyectos concretos lo que sus informes motivados aportados, la legislación, la industria o el mundo académico (la ley de protección del diseño, las clasificaciones internacionales, las revistas especializadas, los expertos en contratación y los expertos en tecnología) consideran un campo de actividad diferenciado: Ciencias de la computación/ingeniería de software frente a diseño industrial e ingeniería de procesos.

Si estos proyectos concretos, en sus informes vinculantes aportados, han sido calificados por un experto como "ciencia de los ordenadores" (código ... 1203) en lugar de ser calificados como "ingeniería de procesos" (código ... 331005) o "especificaciones de procesos" (código … 331006), la conclusión lógica es que el experto considera que el proyecto es un proyecto de informática y no de ingeniería de procesos.

La empresa cita la definición de diseño industrial de Tomás Maldonado que pertenece a una conferencia con el título de Education for design presentada por el diseñador en 1961 (casi diez años antes de que se utilizara por vez primera la expresión "ingeniería de software" en la conferencia de la OTAN). Difícilmente se podría deducir que las palabras de Maldonado pudieran entonces hacer referencia a una disciplina que ni siquiera existía (en 1961 la producción de software todavía se hallaba en su infancia e incluso los lenguajes de programación más antiguos que hoy se conocen apenas llegaban al lustro de vida). Habla de propiedades formales de "objetos" producidos industrialmente, lo que podríamos considerar incluso más restrictivo que la definición aceptada por el técnico EAI (que incluye, entre otros, el software que va empotrado en productos fabricados en serie o las pantallas e interfaces gráficas que pueden ser protegidas como diseño industrial según la clasificación de Locarno).

(...)

Con relación a lo que indica el Manual de Oslo sobre innovación tecnológica hay que precisar que dicho manual se aplica a la definición de innovación, y que la calificación innovadora ya es vinculante para la Inspección. Lo que está en duda es si los gastos pueden ser conceptuados o no como diseño industrial o ingeniería de procesos de producción (tal como alega la entidad).

(...)

Respecto de la valoración de un proyecto, lo realizado no tiene nada que ver, como se indica en las alegaciones, con reclasificar lo indicado en el IMV o no considerar gastos relacionados con actividades de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción. Como ya se ha visto anteriormente, corresponde a la Administración Tributaria la comprobación de la base de la deducción, por lo que se procede a comprobar y valorar los gastos y la conceptualización de los mismos en alguno de los cuatro tipos de elementos valorables como gastos en Innovación Tecnológica según el artículo 35.2.b de la LIS:

1. Actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas, con independencia de los resultados en que culminen.

2. Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción, que incluirán la concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de un producto, así como la elaboración de muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera.

3. Adquisición de tecnología avanzada en forma de patentes, licencias, «know-how» y diseños. No darán derecho a la deducción las cantidades satisfechas a personas o entidades vinculadas al contribuyente. La base correspondiente a este concepto no podrá superar la cuantía de 1 millón de euros.

4. Obtención del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie ISO 9000, GMP o similares, sin incluir aquellos gastos correspondientes a la implantación de dichas normas.

Tanto en el Real Decreto 1432/2003 como en la propia LIS, se indica que el importe de los gastos incurridos que pudieran constituir la base de la deducción deberán estar debidamente documentados, relacionados directamente con la actividad y, de forma general, ajustados a la normativa fiscal vigente.

En consulta vinculante V1521-06 de la DGT, citada en el Informe analizado, se manifestaba que los gastos generados en las fases generales del desarrollo de un sistema informático (especificación de requisitos, análisis, diseño, construcción, pruebas, instalación, soporte y mantenimiento) no forman parte de la base de deducción por innovación tecnológica. No obstante, esta consulta es anterior a la modificación del artículo que introdujo el concepto de gasto de diagnóstico tecnológico que permite valorar aquellas actividades tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas. Además, por otro lado, también existe el concepto de gasto de Diseño Industrial e Ingeniería de Procesos de Producción que, dentro del alcance de ambas disciplinas, permite valorar las actividades de concepción y la elaboración de los planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios. En concreto, con la información que hay disponible para cada proyecto, se valora la realización del diagnóstico tecnológico de forma amplia, por ejemplo entendiendo también como tal la definición de requisitos (documentos de especificación de requisitos, colección de historias de usuario o colección de casos de uso) para identificar, definir y orientar soluciones tecnológicas, así como la parte del diseño de procesos que pudiera servir exclusivamente para definir elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para un sistema de información.

En todo caso, muy importante, y con relación a este respecto, cabe recordar que el segundo párrafo del art.35.2.a también indica lo siguiente:

"Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juegue, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial"

Es decir, que esta actividad IT se considerará siempre que sus resultados no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial en un entorno de producción. Prueba de que los informes motivados vinculantes sólo establecen la naturaleza innovadora de los proyectos con unos gastos "que pudieran constituir la base deducible del proyecto" es que en la práctica rutinariamente incluyen gastos que contradicen las condiciones del segundo párrafo de la letra a) del apartado 2 del artículo 35 del TRLIS. Esto sucede porque los informes motivados informan sobre la clasificación I+D+i del proyecto, sin verificar la no "convertibilidad" de los entregables, al menos en la totalidad de los casos de este análisis.

(...)

También en el texto de la consulta vinculante V0806-09 del proyecto de desarrollo de un demostrador de servicios avanzados sobre redes inalámbricas, mencionada en el escrito de alegaciones, se incide en que se trata de "todos aquellos prototipos que la empresa considere necesarios en la fase de desarrollo experimental (...;)". Justamente, además, se indica que "Del mismo modo, si una vez finalizada la fase de desarrollo experimental, el prototipo se utiliza como una unidad normal de producción, bien de forma directa o previa conversión a las condiciones de producción de la entidad, la creación de dicho prototipo no daría lugar a la aplicación a la deducción por actividades de innovación tecnológica prevista en el artículo 35.2 del TRLIS". Por tanto, se entiende que se incide en el criterio utilizado por el técnico EAI de que incluso también un prototipo o piloto tiene que ser experimental, para obtener información y requisitos y datos desconocidos, para usar, aprender de él y no desarrollarlo (ni evolutiva ni incrementalmente) para poner en producción ni en condiciones de poner en producción.

Por lo tanto, con estas consideraciones, tanto normativas, como de certificación o de doctrina, se entiende que se limitan las actividades de desarrollo, construcción, pruebas, integraciones, implantaciones, etc. en sistemas que se usan corporativamente en producción (para aplicaciones industriales o para su explotación comercial), que es, fundamentalmente, el caso de los proyectos de XZ.

Respecto de la sentencia de la Audiencia Nacional, de 4 de julio de 2019, (...) destacar que dicha sentencia se dicta sobre un caso que no es "similar" en absoluto a estas actuaciones. En ese caso, la inspección no acepta la deducción por I+D+i de un proyecto informático sobre un "sistema de gestión de clientes", al considerar, basado en un informe del EAI de la DCGC, que no se puede calificar de innovación tecnológica. Dicho informe no contiene una valoración y comprobación de gastos detallados como en el informe técnico que nos ocupa pues la empresa inicialmente no presentó ningún tipo de informe motivado de valoración del proyecto por lo que el informe inicial del EAI, sin vinculación alguna a clasificación como I+D o IT, únicamente desestimó la naturaleza IT del proyecto limitándose a indicar su falta de "novedad" y la falta de "individualización de gastos por proyectos". En nada se parece ese caso a este que nos ocupa, en que todos los proyectos tienen informe motivado y no se ha recalificado ninguno de ellos y, por el contrario, sí se ha realizado el análisis, la valoración, conceptualización y comprobación de gastos detallados para cada uno de los proyectos presentados seleccionados.

En aras a tener una visión más completa de la sentencia, cabe además añadir lo siguiente:

- En el marco de la Inspección no surgió en ningún momento controversia alguna sobre la base de la deducción por innovación tecnológica que correspondería considerar en relación con el proyecto de "Sistema de gestión de clientes", por lo que a juicio del contribuyente resultaría improcedente que pudiera suscitarse tal controversia en un momento procedimental posterior.

- La Sala solicitó informe del Ministerio de Economía y Competitividad relativo a si el proyecto cumplía los requisitos científicos y tecnológicos a efectos de la aplicación de las actividades de investigación y desarrollo a la que hace referencia el artículo 35.2 del TRLIS. La sentencia reproduce una parte del contenido de dicho informe, resaltando lo siguiente:

"Así, esta Dirección General sólo puede opinar sobre la calificación científico-tecnológica, no así sobre el gasto (siendo esto competencia exclusiva de la AEAT). El presente informe se emite al margen del procedimiento establecido en el mencionado Real Decreto, por lo que no tendrá la consideración de "informe motivado vinculante". No obstante, de forma análoga a los IMV's se limitará a recoger la calificación científico-tecnológica, no así el gasto que pudiera formar parte de la base deducible."

- Conviene siempre tener presente, como dice la sentencia y como se ha indicado en varias ocasiones a lo largo de este texto, que la valoración del gasto es competencia exclusiva de la AEAT y el informe de análisis del EAI coteja, analiza y valora dichos gastos al detalle PAÍS_2ndo como punto de partida los informes motivados vinculados disponibles en el caso que nos ocupa.

- Aceptada por el Juez la naturaleza de innovación del proyecto, la AEAT no fue requerida posteriormente para valorar la base de la deducción y se aceptaron los gastos aportados por el contribuyente sin mayor discusión, aunque la misma sentencia establece la competencia exclusiva de la AEAT en el análisis de dichos gastos.

- La sentencia recoge perfectamente que los informes motivados vinculantes se deben limitar a recoger la calificación científico-tecnológica, no así el gasto que pudiera formar parte de la base deducible."

VIGÉSIMO SEXTO.- La SIGUIENTE CUESTIÓN que se plantea es la relativa a la CONDONACIÓN DE UN PRÉSTAMO por parte de la entidad XZR a favor de uno de sus empleados, el Sr. ...

1. Descripción de los hechos.

En concreto, de los hechos que constan en el expediente, resulta que, con fecha 14/04/2005, la entidad XZR concedió al Sr. ..., empleado de la entidad en PAÍS_4, un préstamo por importe de 1.500.000 pesos mexicanos, con destino para la adquisición de una vivienda.

Con fecha 01/06/2016 se aporta contrato de condonación de la deuda, en el que se recoge que, a esa fecha, quedaba pendiente de devolver un total de 938.299 pesos mexicanos (equivalente a 45.923,91 euros), cuantía que reconoce el Sr. ... Según consta en el acuerdo, la entidad condona al Sr... la deuda mencionada, exonerándole expresamente de su obligación de pago.

La condonación, aparentemente, quedaba condicionada a que, en el plazo de 3 años, no ocurriese ninguno de los dos hechos siguientes:

i) la extinción por cualquier causa de la relación laboral que vincula a XZR y al Sr. ...,

ii) la solicitud por el Sr. ... de un nuevo préstamo a la entidad.

La ocurrencia de cualquier de uno de los hechos anteriores dejaría sin efecto la condenación de la deuda, deviniendo, en ese mismo momento, de manera automática, la deuda liquida, vencida y exigible.

El Sr. ... aceptó expresamente la condenación de la deuda precitada y la condición en que la misma se otorgaba.

Respecto de los citados hechos, la Inspección, en el acuerdo de liquidación señala que la condonación de la deuda señalada había de calificarse, necesariamente, como una liberalidad que, con arreglo al art. 15.e) LIS, constituye un gasto fiscalmente no deducible a efectos del IS.

No obstante, la reclamante alega contra esa conclusión alcanzada por la Inspección, en la medida en que considera que la condonación realizada carecía del elemento de gratuidad que requiere una liberalidad o donación, pues no es posible afirmar que la misma naciese de la voluntad unilateral del sujeto pasivo, sino que fue el resultado de una negociación en la que ambas partes salen beneficiadas.

2. Normativa aplicable.

A partir de los hechos expuestos, conviene adelantar ya que este TEAC coincide con la Inspección: ha quedaad acreditado que la condonación de la deuda llevada a cabopor parte de la entidad a favor de su empleado en 2016 debe ser calificado, a efectos fiscales, como una liberalidad, y, por tanto, negar su condición de gasto deducible, en virtud del artículo 15 de la LIS, que señala:

"Artículo 15. Gastos no deducibles.

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

(...)

e) Los donativos y liberalidades.

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

(...)"

3. Conclusión: contestación a la alegación.

Ya decimos que coincidimos con la Inspección en considerar que la condonación de una deuda al empleado ha de considerarse como una liberalidad sin que, en ningún caso, pudiera tener cabida en la excepción contemplada en el citado artículo 15.e) LIS, pues no ha quedado acreditado, en inguna forma, que se tratase de algo que "con arreglo a los usos y costumbres" se efectuase con respecto al personal de la empresa; más bien al contrario, y como es habitual en este tipo de operaciones, la condonación de la deuda tuvo un carácter inusual o extraordinario, como bien se deduce, además, de la calificación contable del gasto que se hizo por la propia entidad, registrándolo en la cuenta 679001 "Gastos excepcionales y otras pérdidas".

Si bien es cierto, según indica la Inspección, que el Convenio XZ Grupo Asegurador vigente para los ejercicios comprobados establece en su artículo 40, como beneficio social, la concesión de préstamos para gastos de adquisición y reparación de viviendas, siendo las cantidades máximas para gastos de adquisición de vivienda 6.010,12 euros, el plazo de amortización 5 años y el interés aplicable el legal del dinero minorado en un 25%. La concesión del préstamo sí podría encajar en lo que se consideraría "usos y costumbres de la entidad", pero, en ningún caso, correspondería a ello la posibilidad de condonación de los prestamos otorgados.

Así, en la STS de 10/02/2011 (rec.2464/2006) citada por la Inspección, el Alto Tribunal considera que:

"resulta de una elemental lógica que la renuncia o condonación de parte del crédito, es una parcial disposición gratuita de la deuda a favor del deudor, renuncia que carece de función retributiva y por la que el acreedor no ha obtenido contraprestación alguna, y la calificación jurídica se impone, como bien señala la sentencia de instancia en referencia al artº 1187 del Código Civil , que "remite a la donación como negocio gratuito paradigmático". En definitiva,resulta jurídicamente coherente la interpretación que realiza la sentencia en el sentido de considerar que se trata de una liberalidad. Las referencias al carácter de entidades vinculadas que se recoge en la sentencia de instancia, en modo alguno altera las conclusiones a las que llegó, pues las mismas ha de entenderse a más abundamiento."

Hace referencia la reclamante, en defensa de su pretensión, a la consulta de la DGT de 24 de febrero de 2021. La citada consulta, V0328-21, se refiere al tratamiento en el ISD e IRPF de la extinción de condonominio, en la que la consultante se adjudica una oficina de farmacia comprometiéndose a compensar al resto de copropietarios con una determinada cantidad de dinero a pagar en 20 años.

"En la operación objeto de consulta, la consultante pretende llegar a un acuerdo con sus acreedores en el que estos le condonarán parte de la deuda a cambio de cobrar por anticipado parte del dinero adeudado. Ahora bien, no es del todo cierto que parte de la deuda pendiente se condone sin recibir nada a cambio, es decir sin contraprestación, y, por lo tanto, a título lucrativo o de liberalidad. En este sentido, parece que no se puede considerar que la condonación sea estrictamente a título de mera liberalidad, pues los acreedores no van a condonar la deuda sin más, sino que la condonan como parte de un negocio jurídico en el cual reciben anticipadamente parte de la deuda pendiente. La operación beneficia a ambas partes."

Los hechos descritos en la citada consulta nada tienen que ver con los hechos y circunstancias acaecidos en el presente caso, por lo que la conclusión alcanzada en la misma no puede ser extrapolada, como pretende la reclamante, a la cuestión que analizamos.

En definitiva, del contrato y de los hechos expuestos se deduce que la condenación de la deuda nace de la voluntad unilateral de la reclamante que dispone de un elemento patrimonial, el crédito frente al empleado, al que sólo se le imponen dos condiciones, permanecer en la empresa y no solicitar un nuevo préstamo los tres años siguientes.

Por tanto, compartimos la regularización practicada por la Inspección, en cuanto a que la citada condonación debe ser calificada como liberalidad y, por tanto, no es un gasto fiscalmente deducible del IS del ejercicio 2016.

VIGÉSIMO SÉPTIMO.- POR ÚLTIMO, alega la reclamante el derecho al abono efectivo de los intereses de demora derivados de los importes indebidamente ingresados en concepto del segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016.

Con fecha 19/12/2018, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional planteó la cuestión de inconstitucionalidad 1021-2019 respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016 (que añadía la citada DA 14ª a la LIS), por posible vulneración de los artículos 86.1 (afectación del deber de contribuir) y 31.1 (violación del principio capacidad económica), ambos de la Constitución Española.

El día 01/07/2020 el Tribunal Constitucional dictó la sentencia n.º 78/2020 declarando la inconstitucionalidad y nulidad del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE. Ello determinó la consideración como indebidos de los ingresos de pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades realizados conforme a la disposición adicional decimocuarta de la LIS durante la vigencia de dicho Real Decreto-ley (los correspondientes al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016, y al primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2017). La citada sentencia, sin embargo, no se pronunció sobre la otra posible lesión invocada (la del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE), señalando que la estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE) lo hacía innecesario.

Así pues, la referida sentencia del Tribunal Constitucional se pronuncia exclusivamente respecto del Real Decreto ley 2/2016, y únicamente en lo que a la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 CE se refiere, no entrando a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE) por entenderlo innecesario al haberse estimado el primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial.

Así se desprende del Fundamento Jurídico 1:

"1. Objeto del proceso: duda planteada. Como ha quedado expuesto en los antecedentes, para la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional el artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público -que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) a la Ley 27 /2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, DA 14ª LIS)- podría ser contrario a los arts. 86. l y 31.1, ambos de la Constitución (i) por haberse aprobado mediante un instrumento normativo -el decreto-ley- que no puede afectar al deber de contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado y (ii) por someter a tributación capacidades económicas irreales en los pagos a cuenta del impuesto sobre sociedades."

También del Fundamento Jurídico 6:

"6. Alcance de la declaración de inconstitucionalidad. El artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 3 1 . 1 CE.

El apartado 1 del art. 39 LOTC establece que "[cuando la sentencia declare la inconstitucionalidad, declarará igualmente la nulidad de los preceptos impugnados, así como, en su caso, la de aquellos otros de la misma Ley, disposición o acto con fuerza de Ley a los que deba extenderse por conexión o consecuencia". Esta previsión permite a este Tribunal, tanto en los recursos como en las cuestiones de inconstitucionalidad (SSTC 81/2003, de 28 de abril, FJ 7; 1 87/2004, de 21 de octubre; 255/2004, de 22 de diciembre, y 1 54/20 15, de 9 de julio, FJ 7, entre otras muchas), extender la declaración de inconstitucionalidad de un precepto efectuada en una sentencia a aquellos otros preceptos de la misma norma con fuerza de ley que puedan verse afectos "por conexión o consecuencia".

Una vez declarada la inconstitucionalidad y nulidad del artículo único del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, las disposiciones finales de esta norma, al establecer el título competencial al amparo del cual se ha dictado (disposición final primera) y su entrada en vigor (disposición final segunda), carecen de objeto, por lo que procede extender a estas disposiciones la declaración de inconstitucionalidad y nulidad.

En consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad.

Antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.l CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 3 1 . 1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.l LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma [SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 1 5 1 /2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 1 1 ; 76/201 8, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 3 1 de octubre, FJ 5 b)]."

Y por último, del Fallo:

"En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1021-2019, promovida por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, y, en consecuencia, declarar que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto."

Pues bien, como consecuencia de la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 01/07/2020 expuesta, ha de admitirse la procedencia de la rectificación del segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio 2016 al haber sido efectuados durante la vigencia del Real Decreto-ley 2/2016 declarado inconstitucional y la devolución del efecto financiero provocado por tales conceptos tributarios, esto es, los intereses de demora desde que se ingresaron cada uno de los pagos fraccionados de dicho ejercicio hasta la presentación de la liquidación del IS correspondiente a dicho pago fraccionado o, si procediese, hasta el momento en el que se devolviera la cuota resultante de dicha liquidación, pero sin que proceda añadir los intereses de demora sobre dichos intereses desde el día siguiente a la fecha en que se acuerda la devolución de las cantidades ingresadas hasta que se ordene la devolución definitiva de su pago.

A estos efectos procede recordar que, en relación con los ingresos indebidos, el artículo 32 de la LGT señala lo siguiente

"1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.

2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

A efectos del cálculo de los intereses a que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. En el caso en que se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, a efectos del cálculo de los intereses, no se computarán los días a los que se refiere el apartado 4 del artículo 150 de esta Ley, ni los periodos de extensión a los que se refiere el apartado 5 de dicho artículo.

3. Cuando se proceda a la devolución de un ingreso indebido derivado de una autoliquidación ingresada en varios plazos, se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo y, de no resultar cantidad suficiente, la diferencia se considerará satisfecha en los plazos inmediatamente anteriores."

Por su parte, en cuanto al interés de demora, el artículo 26 de la LGT dispone:

"1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c) Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d) Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e) Cuando se reciba una petición de cobro de deudas de titularidad de otros Estados o de entidades internacionales o supranacionales conforme a la normativa sobre asistencia mutua, salvo que dicha normativa establezca otra cosa.

f) Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente, salvo que voluntariamente regularice su situación tributaria sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por ciento, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal"

Por tanto, deben abonarse al obligado los intereses de demora por los pagos fraccionados excesivos del según y tercer periodo del ejercicio 2016 desde la fecha de su ingreso hasta la fecha en el que se devolviera la cuota resultante de la liquidación del ejercicio, pero sin que deban abonarse los intereses de demora sobre dichos intereses desde el día siguiente a la fecha en que se acuerda la devolución de las cantidades ingresadas hasta que se ordene la devolución definitiva de su pago (anatocismo).

VIGÉSIMO OCTAVO.- Por otro lado, alega la reclamante la improcedencia de los ajustes realizados a la base imponible del IS correspondiente al ejercicio 2016, por aplicación del apartado 3º de la Disposición Adicional Decimosexta LIS, en concepto de reversión de deterioros fiscalmente deducibles en los ejercicios 2012 y anteriores, por la inconstitucionalidad del RDL 3/2016.

Debiendo proceder a la devolución de ingresos indebidos, junto con los intereses de demora tendiendo a lo dispuesto en el art. 32.2 LGT, calculados desde la fecha de presentación del IS del grupo en el ejercicio 2016 hasta la fecha en que se dicte la liquidación.

La reclamante centra la presente alegación en defender la inconstitucionalidad del citado RDL 3/2016, por vulnerar los principios de capacidad económica e igualdad, reconocidos en los artículo 31.1 y 14 de la Constitución, los principios de seguridad jurídica y confianza legitima del art. 9.3 de la CE, entre otros.

Pues bien, hemos de indicar, como señala la reclamante en el escrito de alegaciones, en primer lugar, en cuanto al Real Decreto-ley 3/2016, que la Audiencia Nacional, mediante Auto de fecha 23/03/2021 (recurso nº 575/2017), acordó elevar cuestión de inconstitucionalidad en relación al mismo ante el Tribunal Constitucional "por la posible vulneración de lo dispuesto en el artículo 86.1 en relación con el 31.1 de la Constitución española"; sin embargo, dicho Tribunal ha inadmitido recientemente la referida cuestión de inconstitucionalidad, no pudiendo tampoco extender los efectos de la sentencia del Tribunal Constitucional de 01/07/2020 referida al RD Ley 2/2016 al Real Decreto-ley 3/2016, al no ser esta norma objeto de dicha cuestión de inconstitucionalidad (la número 1021- 2019).

La inconstitucionalidad de las normas es una cuestión respecto de la que nada puede decir este Tribunal Central en virtud de su doctrina reiterada recogida, entre otras, en sus resoluciones de fechas 25/07/2013, 08/05/2014 y 11/09/2014 (RG 4946/2012, 5933/2010 y 5271/2012, respectivamente), según la cual, de conformidad con lo previsto en el artículo 226 de la LGT, el ámbito de competencia material de los órganos económico administrativos esta limitado a enjuiciar a los actos de aplicación de los tributos, mientras que la revisión de las cuestiones de legalidad de las normas reguladoras de los mismos se atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa. Así, los Tribunales Económico-Administrativos únicamente pueden pronunciarse sobre la adecuación o no al Ordenamiento Jurídico de los actos administrativos dictados en materia de naturaleza tributaria, competencia que en ningún caso incluye la revisión de las normas dispositivas aplicadas para la producción de los actos impugnados, correspondiendo el control de la constitucionalidad de las leyes al Tribunal Constitucional, ya sea vía recurso de inconstitucionalidad o de amparo (artículo 27 de la Ley Orgánica 2/1979 del Tribunal Constitucional, en relación con el artículo 161 de la Constitución Española), y el enjuiciamiento de la legalidad de las disposiciones generales, gubernativas o administrativas, a la jurisdicción contencioso-administrativa, por medio de la interposición del oportuno recurso (artículo 112.3 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas y artículos 25 y 26 de la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en relación todos ellos con el artículo 106 de la Constitución Española).

En consecuencia, dado que en el presente caso la entidad invoca una serie de caPAÍS_2s para deducir la inconstitucionalidad de unos preceptos normativos, y no pudiendo este TEAC pronunciarse sobre la posible ilegalidad o inconstitucionalidad de las normas que tiene que aplicar, debiendo estar a lo establecido por éstas en tanto no sean derogadas, modificadas o declaradas ilegales o inconstitucionales, hemos de desestimar las alegaciones de la reclamante en este punto, sin entrar a dilucidar sobre esta cuestión al resultar incompetente para conocer de la misma, debiendo la mercantil, en su caso, plantear la pretendida inconstitucionalidad de la disposición adicional decimoquinta de la LIS y del Real Decreto-ley 3/2016, ante el órgano competente de la jurisdicción contencioso-administrativa.

En consecuencia, procede desestimar las alegaciones de la interesada en el presente punto.

VIGÉSIMO NOVENO.- En definitiva, y a modo de síntesis de la conclusión alcanzada por este TEAC, de acuerdo con lo expuesto en la presente Resolución, fallamos:

DESESTIMAR las reclamaciones tramitadas con RG 3631/2020 (dirigida contra el acuerdo liquidatorio IS 2013-2016, con número de referencia A23 ...53), RG 3636/2020 (dirigida contra el acuerdo liquidatorio IS 2013-2015, con número de referencia A23 ...93) y RG 5845/2021 (dirigida contra el acuerdo liquidatorio IS 2016, con número de referencia A23 ...66).

ESTIMAR PARCIALMENTE, de acuerdo con lo expuesto en el FD VIGÉSIMO SÉPTIMO de la presente resolución, la reclamación tramitada con RG 0598/2021 (dirigida contra el acuerdo liquidatorio IS 2016, con número de referencia A23 ...11).

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.