En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 16/06/2016 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso extraordinario de revisión, interpuesto en 11/04/2016 contra la liquidación provisional dictada con fecha 07-08-2014 (notificada el 18-08-2014) por la Administración de A Coruña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referencia 2009...8D, concepto IRPF, ejercicio 2009, total a ingresar 4.548,99 euros, así como contra sanción de 19-12-2014 (notificada el 29-12-2014), referencia 2014...4DG, derivada de la anterior liquidación, sanción resultante 1.518,32 euros (sanción reducida 797,13 euros). Consta en el expediente administrativo remitido por la AEAT a este TEAC que contra las citadas liquidación y sanción se interpusieron recursos de reposición, que fueron inadmitidos por extemporáneos, respectivamente, en fechas 15-02-2016 y 16-02-2016 (notificados ambos el 24-02-2016). También consta en el expediente administrativo que se solicitó con fecha 16-03-2016 la iniciación del procedimiento de revocación de la liquidación, sin que conste más información.
SEGUNDO.- En la fecha citada anteriormente se interpone el presente recurso extraordinario de revisión sobre la base del artículo 244.1.a) de la LGT alegando la aparición del acuerdo de ejecución de fecha 18-01-2016 de la Administración de A Coruña de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Galicia de fecha 15-10-2015 en la reclamación 15-05816-2014, interpuesta por su cónyuge, referida al IRPF del mismo ejercicio 2009, estimando parcialmente en relación con la liquidación practicada respecto a la ganancia patrimonial declarada exenta por reinversión.
El acuerdo de ejecución se limita a cumplir lo señalado por la resolución, reconociendo el derecho a la devolución de las cantidades correspondientes.
Por su parte, la resolución del TEAR expresa literalmente en el Fundamento de Derecho Tercero:
"Llegados a este punto hay que resaltar que la vivienda fue enajenada el 19 de octubre de 2009, mientras que la compra de la nueva vivienda se efectuó el 8 de julio de 2009 y que la oficina gestora señala que se comprueba que no ha acreditado que los fondos obtenidos por la transmisión de la vivienda se destinara a la amortización del préstamo hipotecario de la nueva vivienda en los dos años siguientes.
Sobre dicha cuestión, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución R.G.: 2463-2013, de fecha 11 de septiembre de 2014, fijando como criterio el siguiente: Para determinar la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en la transmisión de un vivienda habitual, cuando la nueva vivienda habitual se adquirió en los dos años anteriores a la transmisión de aquélla, no es preciso que los fondos obtenidos por la transmisión de la primera vivienda habitual sean directa, material y específicamente los mismos que los empleados para satisfacer el pago de la nueva, por lo que no debe distinguirse entre que el importe invertido en la nueva vivienda estuviese a disposición del obligado tributario con anterioridad a la transmisión de la antigua o hubiese sido obtenido por causa de esa transmisión.
En el último Fundamento de dicha resolución el TEAC señala que "Este Tribunal Central comparte las conclusiones expuestas en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, estimando que la reinversión a la que se condiciona esta exención no supone invertir en la nueva vivienda exactamente el dinero obtenido específica y directamente en la transmisión de la antigua vivienda habitual, y ello por diferentes razones. En primer término, porque ni la Ley ni el Reglamento exigen esta identidad total y absoluta entre las cantidades percibidas en contraprestación por la transmisión y las entregadas en concepto de reinversión por la previa compra, lo que dejaría prácticamente vacío de contenido el precepto. En segundo término, porque el dinero es un bien fungible. Lo que a juicio de este Tribunal Central quiere beneficiar la normativa del Impuesto, a través de esta exención, es que el obligado tributario invierta en el plazo de dos años, posteriores o anteriores a la venta, una cuantía equivalente al importe total obtenido por la transmisión, lo que daría lugar a una total exención de la ganancia, o en su caso a una exención parcial en proporción a los importes reinvertidos dentro de dicho plazo de dos años."
Dicha doctrina resulta de aplicación al caso que nos ocupa, por lo que procede anular la liquidación provisional a fin de que el órgano gestor aplique dicho criterio al supuesto enjuiciado."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO.- El recurso extraordinario de revisión sólo procederá en los supuestos y por las circunstancias contempladas en el artículo 244 de la LGT. En otro caso, se declarará la inadmisibilidad del recurso, de conformidad con el apartado 3 del citado artículo. Debe pues analizarse su concurrencia.
TERCERO.- El artículo 244 de la LGT dispone:
"1. El recurso extraordinario de revisión podrá interponerse por los interesados contra los actos firmes de la Administración tributaria y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido.
b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme.
2. La legitimación para interponer este recurso será la prevista en el apartado 3 del artículo 241.
3. Se declarará la inadmisibilidad del recurso cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior.
4. Será competente para resolver el recurso extraordinario de revisión el Tribunal Económico-Administrativo Central.
Para declarar la inadmisibilidad el tribunal podrá actuar de forma unipersonal.
5. El recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos o desde que quedó firme la sentencia judicial.
6. (...)".
De la redacción de este precepto cabe advertir el carácter tasado y excepcional del recurso extraordinario de revisión, no configurándose éste como una instancia más en vía administrativa, sino como un instrumento que habilita a reaccionar frente a resoluciones administrativas firmes (ya sean dictadas por órganos de aplicación de los tributos o imposición de sanciones, como por los Tribunales económico-administrativos), sólo y exclusivamente cuando concurra alguna de las circunstancias consideradas por la norma. De ahí que su apartado 3 imponga la inadmisión "cuando se aleguen circunstancias distintas a las previstas en el apartado anterior".
CUARTO.- Con carácter previo a cualquier otra cuestión, se plantea si el presente recurso extraordinario de revisión se ha interpuesto en plazo, ya que según el apartado 5 del artículo 244 de la LGT, el recurso se interpondrá en el plazo de tres meses a contar desde el conocimiento de los documentos cuando se trate de la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT. Como señala la resolución de este TEAC de fecha 16-07-2015 RG 00-05464-00 DYCTEA, que reitera el criterio de la resolución de 23-10-2014 RG 00-05955-2013, el plazo para interponer el recurso extraordinario de revisión en el supuesto de la aparición de documentos de valor esencial es de 3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos. En el supuesto contemplado en dicha resolución este TEAC consideraba que el documento podría ser calificado como de valor esencial, dado que se trataba de una resolución económico-administrativa referida al mismo obligado tributario posterior a la liquidación provisional que se impugna, que anulaba una liquidación por un periodo anterior a la impugnada y de la que deriva aquélla, pero se interpuso fuera del citado plazo, esto es con posterioridad al transcurso de los 3 meses desde que fue notificada la resolución económico-administrativa.
En el caso concreto del presente recurso extraordinario de revisión, el documento de valor esencial a efectos de la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT es el acuerdo de ejecución realizado por la AEAT, pues se expresa en el recurso literalmente "... ante la aparición del Acuerdo de Ejecución de la Resolución del TEAR citado, notificado con fecha 22/01/2016 y en base al artículo 244.1 de la Ley 58/2003 ...".
Este TEAC considera que el acuerdo de ejecución por la Administración tributaria de una previa resolución económico-administrativa o sentencia judicial puede considerarse un documento esencial a los efectos de la circunstancia de la letra a) del artículo 244.1 de la LGT cuando incluya hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los incluidos en la previa resolución o sentencia que manifiesten la improcedencia del acto impugnado en el recurso extraordinario de revisión.
En efecto, el artículo 241 ter de la LGT, introducido por la Ley 34/2015 y que entra en vigor a partir de 12-10-2015, establece en su apartado 1 que "Los actos de ejecución de las resoluciones económico-administrativas se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquellas". Este apartado incorpora a la LGT, si bien con otra redacción y para el ámbito económico-administrativo, lo dispuesto en el artículo 66.1 de del RGRVA, según el cual "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos ... ". Por su parte, el artículo 103 de la Ley 29/1998, de 14 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), establece en su apartado 2 que "Las partes están obligadas a cumplir las sentencias en la forma y términos que en ésas se consigne". Por ello, dado que los documentos esenciales a los efectos del recurso extraordinario de revisión han de referirse a hechos o circunstancias fácticas que configuran la situación en que se produce el acto impugnado que evidencien el error cometido, debe examinarse en cada caso si el acuerdo de ejecución contiene los mismos, no bastando que se incluyan en la previa resolución o sentencia.
En el presente supuesto, el acuerdo de ejecución se limita a devolver las cantidades correspondientes a la liquidación y la sanción, junto con los intereses, pero fue la previa resolución del TEAR de Galicia la que anuló la liquidación, por lo que no existen hechos o elementos fácticos nuevos respecto a los que contenía la resolución económico-administrativa y, por ello, este TEAC no puede entender que el acto de ejecución constituya un documento esencial.
Sin embargo, la previa resolución económico-administrativa referida al cónyuge, que acompaña también la propia recurrente en su escrito y que se refiere al mismo ejercicio y la misma ganancia patrimonial, podría constituir un documento esencial, pero hay que examinar, como se ha señalado y con carácter prioritario, si el recurso se ha interpuesto en plazo desde el conocimiento por el recurrente.
La resolución es de fecha 15-10-2015 y fue notificada el 26-11-2015, según se desprende de la información existente en las bases de datos de los Tribunales Económico-Administrativos. Así, entre la fecha del conocimiento de la resolución, que debe considerarse como la fecha de notificación al cónyuge de la reclamante (26-11-2015) y la fecha de interposición del presente recurso (11-04-2015) ha transcurrido un plazo superior a tres meses, que es el que exige el artículo 244.5 de la LGT, por lo que debe inadmitirse el recurso por haberse presentado fuera de plazo, al haber transcurrido un plazo superior a tres meses hasta la interposición del presente recurso. Según el artículo 239.4 de la LGT, que se entiende aplicable al recurso extraordinario de revisión por la remisión que realiza el artículo 62 del RGRVA al procedimiento en primera o única instancia, se declarará la inadmisibilidad cuando se haya interpuesto fuera de plazo.
QUINTO.- A efectos informativos, cabe añadir que una resolución o sentencia sólo podría tener carácter esencial a efectos del recurso extraordinario de revisíon cuando afectarara directamente al interesado, y, además, se refiriese solamente a cuestiones de hecho y no de Derecho.
En este sentido se pronuncia la resolución de este TEAC de 11-09-2014 RG 00-04193-2011, que recoge el criterio plasmado en muchas otras anteriores:
<A la misma solución se llega con la normativa hoy vigente, el citado artículo 244 de la Ley 58/2003, tal y como este Tribunal viene reiterando en Resoluciones como las de 17 de enero de 2007 (R.G. 573/2006), 14 de febrero de 2008, (R.G. 3664/05) o 20 de enero de 2010 (R.G. 130/2009), entre otras muchas, que indican que: "Según criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central no puede comprenderse en este concepto, la aportación o cita de doctrina legal, constituida por Sentencias de los Tribunales como las controvertidas en este caso, o de los criterios interpretativos de las normas utilizados para fundamentar las resoluciones de los Tribunales económico-administrativos, o por Resoluciones de la Dirección General de Tributos, ya que la aportación de ese tipo de documentos estaría dirigida a revisar la normativa o doctrina que debe o ha debido aplicarse, función ésta atribuida a los recursos ordinarios y no al que plantea la entidad interesada".
Este criterio administrativo es coincidente con el mantenido por nuestra jurisprudencia. Así, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 12 noviembre 2001 (Recurso de Casación núm. 6752/1997), al interpretar el alcance del artículo 118.2 de la Ley 30/1992, análogo, como ya se ha dicho, al artículo 244.1 a) de la vigente Ley General Tributaria, se pronuncia sobre si "(...) a efectos del núm. 2 del art. 118.2º de la Ley del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, 30/1992, de 26 de noviembre -relativo a que aparezcan o se aporten documentos esenciales para la resolución del asunto que, aunque sean posteriores, evidencian el error de la resolución recurrida-, no puede ser tenida por documental esencial a los citados efectos revocatorios (...) Problema éste que ha de resolverse en sentido contrario a las pretensiones del recurrente, pues un examen del precepto administrativo de aplicación, dentro del contexto general del recurso de revisión administrativo y de la significación institucional que cumplen las sentencias de este Alto Tribunal, dictadas al resolver recursos de casación, llevan a la convicción de la imposibilidad de su invocación a los efectos revisorios ahora discutidos. La sentencia, si se hubiera referido al mismo asunto, lo resolvería definitivamente y, obviamente podría haber sido entonces invocada por el actor en función de sus efectos de cosa juzgada. Si, como es el caso, resolvía un asunto similar -homologación de títulos de especialista médico expedido por Universidad Argentina- pero relativo a persona diferente, de ser reiterada, crearía jurisprudencia que hubiera podido ser invocada, en su momento, a través de un recurso ordinario de casación. O, si acaso, de un recurso de casación para la unificación de doctrina, si se justificara la concurrencia de los requisitos fijados en el art. 102,a) LJCA, en la versión citada. Pero lo que no es institucionalmente posible, es que pretenda invocarse una sentencia dictada en casación con el carácter de documento público que demuestre el error de la Administración al resolver, pues de la dicción literal del núm. 2 del art. 118 LRJ-PA , y de la propia significación de la revisión administrativa, viene a inferirse que los documentos a que se refiere ese precepto, han de referirse a hechos o circunstancias pertenecientes al círculo que configura la situación en que se produce la resolución administrativa recurrida en revisión, que, de haber sido conocidos por la Administración en el momento de resolver, hubieran dado lugar a un pronunciamiento favorable a quien de esa forma extraordinaria recurre. Sin que puedan ser de esa calidad las decisiones judiciales que marquen un criterio decisorio que el actor considere que le favorece, pues, no ha de olvidarse que la jurisprudencia de este Alto Tribunal puede variar, si se justifica la existencia de razones para que se modifique el sentido de la decisión que, respecto de un asunto, se venía manteniendo". (El subrayado es nuestro).
En igual sentido se pronuncian sentencias posteriores, como la STS de 5 de octubre de 2005, 14 de diciembre de 2006, 24 de julio de 2008 (recurso de casación 3681/2005) ó 17 de junio de 2009. (recurso de casación núm. 4846/2007).>
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en numerosas sentencias mantiene la misma posición y confirma las resoluciones de este TEAC que inadmiten en el caso concreto el recurso extraordinario de revisión interpuesto. Así, refiriéndose al vigente artículo 244.1.a) de la LGT pueden citarse, entre otras, las sentencias de la Sección 4ª de dicha Sala de 4 de noviembre de 2009 (rec. 13/2009) ó 10 de febrero de 2010 (rec. 183/2009), esta última que expresa lo siguiente:
<En igual sentido, esta Sala (SAN, Sección 6ª, Sentencia de 20 Jun. 2008, rec. 440/2006) ha señalado que "una Resolución dictada por un órgano administrativo o una sentencia de un órgano jurisdiccional no pueden considerarse como documento nuevo, a efectos de fundar un recurso extraordinario de revisión porque:
1) las sentencias de los tribunales dictadas con posterioridad no afectan a los actos administrativos devenidos firmes.
2) Los documentos que pueden fundar un recurso extraordinario de revisión han de ser los relativos a los elementos fácticos, mientras que las sentencias hacen referencia a interpretaciones jurídicas".
Por lo tanto, el recurso extraordinario, no podría prosperar, porque el supuesto planteado no podría incardinarse en el marco de la causa de revisión invocada, lo que justificaba la inadmisión del recurso ...>
Más recientemente, igualmente respecto a resoluciones de este TEAC que inadmiten en el caso concreto el recurso extraordinario de revisión, la misma Sección de la citada Sala de la Audiencia Nacional en las sentencias de 4 de marzo de 2015 (rec. 251/2013) ó 22 de marzo de 2017 (rec. 480/2015) se apoya en jurisprudencia del Tribunal Supremo y expresa para sentencias, aunque también resulta trasladable a resoluciones administrativas, lo siguiente:
<Así, a la luz de la anterior jurisprudencia, la revisión no cabe sobre la base de "sentencias que meramente interpretan el ordenamiento jurídico aplicado por esta resolución de modo distinto a como ella hizo, aunque se trate de sentencias "dictadas en litigios idénticos o que guarden entre sí íntima conexión".>
En el presente caso, la resolución del TEAR se referiría al cónyuge de la recurrente y no a ésta, pero al tratarse de la ganancia de patrimonio derivada de la vivienda habitual común a los cónyuges, cabría considerar que sí afectaría a dicha recurrente. Sin embargo, no trataría sobre hechos o elementos fácticos, sino que aplicaría la doctrina contenida en la resolución del TEAC de 11-09-2014 RG 00-02463-2013 DYCTEA, por lo que se referiría, en todo caso, a una cuestión jurídica y no de hecho. Esto hubiera llevado igualmente a la inadmisión del presente recurso, aunque por un motivo distinto a la presentación fuera de plazo.
Por lo expuesto