En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 22/04/2022 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 22/04/2022 contra la resolución estimatoria en parte, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña de fecha 14/03/2022, recaída en reclamaciones acumuladas 08-12048-2018 y 08-02909-2019, en materia de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 2012. Cuantía del recurso: liquidación por IRPF 2012 contenida en A23-REFERENCIA_1 por importe de 287.419,66 euros (cuota más intereses de demora).
SEGUNDO.- Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección Regional de Cataluña, en fecha 05/11/2018, se dictó el acuerdo de liquidación provisional (con número de referencia A23-REFERENCIA_1) en relación con el tributo y ejercicio de referencia, en el que se hizo constar:
i) Los obligados tributarios. matrimonio en modalidad de tributación conjunta, habían presentado en plazo reglamentario, autoliquidación por el IRPF ejercicio 2012, con un resultado de 196,07 euros a devolver.
El obligado tributario, dado de alta desde el 01/01/1998, en el epígrafe 652.1 Farmacias (sección empresarial) del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE), había presentado en el ejercicio 2012 modelo 036 por cese de actividad (fecha del cese 08/03/2012).
ii) Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada en fecha 17/05/2017, y tuvieron un carácter parcial limitado a la comprobación de los efectos tributarios derivados de la transmisión de la Oficina de Farmacia y, en su caso, de la transmisión de los inmuebles afectos a la misma.
iii) La regularización practicada, referida únicamente a la situación tributaria del esposo, derivó de la transmisión de la oficina de farmacia de la que éste era titular, operación de la que no constaba ningún dato declarado en la autoliquidación presentada por el ejercicio 2012. Sin embargo, en la comprobación llevada a cabo, la Inspección concluyó que la transmisión de la oficina de farmacia había generado en el contribuyente una ganancia patrimonial, determinada, según informe de valoración emitido por perito de la Administración, en un total de 869.782,33 euros.
iv) En base a los hechos y circunstancias puestos de manifiesto en el expediente, no se apreciaron indicios de la comisión de infracciones tributarias.
TERCERO.- Disconformes con la liquidación dictada, en fecha 03/12/2018, los interesados interpusieron la correspondiente reclamación ante el TEAR de Cataluña, a la que se le asignó referencia 08-12048-2018.
En fecha 04/12/2018, los obligados tributarios reiteraron su escrito de interposición mediante un nuevo registro del mismo, dando lugar a la tramitación de la reclamación 08-02909-2019.
En fecha 14/03/2022, el TEAR de Cataluña resolvió en primera instancia, de forma acumulada, las reclamaciones anteriores, acordando:
a) archivar por duplicidad la reclamación tramitada con número 08-02909-2019;
b) estimar en parte la reclamación tramitada con número 08-12048-2018, ordenando la anulación de la liquidación impugnada para que fuese sustituida por otra en la que la regularización se limitase a la transmisión del 49% de la farmacia, en los términos señalados en la resolución.
CUARTO.- A su vez, en impugnación de la resolución del TEAR, que consta notificada en fecha 24/03/2022, los obligados tributarios interpusieron el presente recurso de alzada, que se tramita con RG 00-03607-2022, en el que plantean cuantas cuestiones estiman convenientes.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si se ajusta a derecho la resolución dictada por el TEAR de Cataluña en fecha 14/03/2022, atendidas las alegaciones que se formulan en el presente recurso, en el que tras realizar una exposición de los hechos, los interesados pretenden la anulación de la resolución impugnada y la declaración de que la operación está exenta de incremento patrimonial. En particular, la impugnación se basa en las siguientes cuestiones, en síntesis:
i) La donación de un porcentaje de la Sociedad Civil Patrimonial no implica donación de la titularidad de la farmacia, pues los efectos fiscales de la operación de donación de la farmacia por parte del obligado tributario a su hija no se producen hasta el momento de la autorización administrativa, fecha en que el donante ya había alcanzado la edad de 65 años y procede aplicar la no sujeción prevista en la normativa.
ii) Subsidiariamente, la eventual transmisión previa sólo podría referirse a los elementos distintos de la licencia (fondo de comercio), que sí se produce cuando se autoriza por el Colegio de Farmacéuticos
iii) Oposición a la tasación del perito de la Administración.
TERCERO.- Entrando en la cuestión de fondo que se suscita en el presente expediente y que motiva la regularización, hemos de comenzar analizando los hechos acaecidos a fin de determinar si se ha producido transmisión de la oficina de farmacia y, en su caso, en qué porcentaje y en qué momento; así como las consecuencias tributarias que se derivan de las operaciones realizadas.
En lo que ahora interesa, la secuencia de hechos se desarrolló de la siguiente manera:
a) El obligado tributario, farmacéutico nacido en fecha 08/03/1947, era titular de una oficina de farmacia adquirida en 1975 por un importe de 400.000 pesetas (2.404,05 euros), según escritura pública de compraventa autorizada en fecha .../1975.
En contrato privado de fecha 24/02/2012, el interesado y su hija (también farmacéutica) constituyeron una Sociedad Civil Particular (en adelante SCP) con denominación XZ SCP (...), aportando respectivamente, el obligado tributario la farmacia (inmovilizado, existencias y fondo de comercio, valorándose en conjunto en 100.000 euros), y su hija, 1.000 euros en metálico. Se convino el reparto de los beneficios en proporción a dichas aportaciones, haciendo constar que sólo la hija aportaría trabajo, y siendo ambos socios nombrados como administradores.
b) Mediante escritura de fecha 02/03/2012, el obligado tributario hizo donación pura, perfecta e irrevocable a favor de su hija, del 48% de la entidad constituida, transmisión que conllevaba la misma participación en los elementos del inmovilizado, existencias y fondo de comercio de la oficina de farmacia. Según se reflejó en el documento público, el valor de lo donado se cifró en 48.480,00 euros. En la propia escritura, la donataria aceptó agradecida la donación realizada a su favor.
En este sentido, la donataria presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), con fecha de devengo 02/03/2012, en la que se incluyó una valoración de los bienes y derechos donados por importe de 48.480,00 euros. En dicha autoliquidación, no se aplicó la reducción en base imponible del 95% del ISD recogida en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD).
c) En fecha 04/09/2012, la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Farmacéuticos de CIUDAD_1 aprobó el cambio de titularidad del 49% de la oficina de farmacia a favor de D.ª Cxt, quedando su padre como titular del 51% restante.
Así las cosas, el obligado tributario presentó autoliquidación del IRPF correspondiente al periodo impositivo 2012, sin incluir ninguna variación patrimonial como consecuencia de la mencionada donación, entendiendo que se trataba de una transmisión lucrativa de las participaciones de la SCP, realizada con motivo de su jubilación. Así, explica que dicha donación no surtió efectos hasta el 04/09/2012, por cuanto la transmisión de cualquier participación referida a una farmacia precisa ser aprobada por el colegio de Farmacéuticos, al tratarse de una actividad sometida a control y autorización administrativa. Por ello, explica que, a la fecha en que la transmisión debe entenderse producida, se cumplían todos los requisitos (y en particular, que el donante hubiese cumplido 65 años) para beneficiarse del supuesto de no sujeción previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley 35/2006, de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), según el cual:
"3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(...)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión."
A su vez, en el apartado 6 del artículo 20 de la LISD a que se remite el precepto transcrito, se señala:
"Artículo 20. Base liquidable.
(...)
6. En los casos de transmisión de participaciones "ínter vivos", en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones "mortis causa" a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora."
En el trámite de audiencia, la Inspección puso de manifiesto que el obligado tributario debía tributar por la ganancia patrimonial derivada de la donación (que situaba en fecha 02/03/2012) por cuanto no podía beneficiarse de lo previsto en el artículo 33.3.c) de la LIRPF, ya que en el momento de la donación no se cumplían las condiciones exigidas en el artículo 20.6 de la LISD (esto es, el donante ni tenía sesenta y cinco años ni se encontraba en situación de incapacidad permanente, en grado absoluta o gran invalidez). Para determinar el importe de dicha ganancia, a petición del Equipo de Inspección, el Gabinete Técnico de la AEAT había emitido el correspondiente Informe de Valoración, según el cual el valor total de la licencia de farmacia era, a fecha 02/03/2012, de 869.885,13 euros.
Ante esta circunstancia, el interesado replicó que el criterio que iba a seguir la Inspección resultaba erróneo, ya que, en todo caso, el incremento patrimonial se habría producido con anterioridad, en fecha 24/02/2012, momento de la aportación de los bienes a la SCP, toda vez que, en este caso concreto, la SCP gozaba de personalidad jurídica según se desprende de la amplia argumentación recogida en su escrito de alegaciones.
Aceptando esta alegación del obligado tributario, la Inspección determinó que la SCP podía ostentar la titularidad jurídica de la oficina de farmacia (no siendo de aplicación en consecuencia, las reglas de la comunidad de bienes), y por lo tanto, consideró que la alteración patrimonial se habría producido en el momento de constitución de la entidad, con la transmisión del 100% de la oficina de farmacia. Esto es, consideró que al gozar la SCP de personalidad jurídica propia, se estaba produciendo una verdadera transmisión onerosa efectiva (traditio), en cuanto el obligado tributario transmitía un elemento patrimonial percibiendo en contraposición participaciones sociales en la sociedad XZ SCP. En consecuencia, en el acta de disconformidad, la Inspección propuso regularización por la variación en el valor del patrimonio del obligado tributario, que había tenido lugar en fecha 24/02/2012, con la transmisión del 100% de la oficina de farmacia. En particular, la ganancia patrimonial se cuantificó en 869.885,13 euros: valor de transmisión de 869.885,13 euros (según informe del Gabinete Técnico de la AEAT, correspondiente a una fecha muy próxima a la ahora considerada) menos valor de adquisición (en el caso de elementos patrimoniales afectos es el valor contable: precio de adquisición menos amortizaciones y deterioros) que se cifró en 0 euros.
En las alegaciones presentadas frente al acta de disconformidad, el obligado tributario reconoce haber incurrido en error en sus anteriores manifestaciones en las que defendía la personalidad jurídica de la SCP y solicita, subsidiariamente, que en caso de liquidar por la ganancia patrimonial, se haga sólo por el porcentaje transmitido.
Sin embargo, toda vez que el interesado no acreditó de ninguna manera en qué había consistido el error, el Inspector Regional adjunto desestimó esta alegación (entendiendo que concurrían pruebas suficientes para demostrar la personalidad jurídica de la SCP) y precisó que, de los hechos expuestos en el expediente, se desprende la existencia de dos alteraciones patrimoniales: a) una por la aportación de la farmacia a la SCP, de fecha 24/02/2012, por el importe de 869.885,13 euros, según se propuso en la propuesta de regularización; y b) otra de fecha 02/03/2012, por la donación a su hija del 48% de las participaciones de la SCP, cuya cuantificación resulta de 0 euros, ya que, en atención al breve lapso de tiempo entre la adquisición de las participaciones (24/02/2012) mediante la constitución de la SCP y la transmisión del 48% de las participaciones adquiridas (el día 02/03/2012), se toma el valor resultante del informe de valoración emitido por el Gabinete Técnico tanto para determinar el valor de adquisición como el de transmisión.
Por su parte, en la resolución ahora impugnada, el TEAR acogió en parte las alegaciones del obligado tributario y, tras analizar las particularidades, normativa y características de la actividad farmacéutica, concluyó que la SCP no había adquirido la titularidad de la oficina de farmacia (argumentación recogida en los Fundamentos Sexto y Séptimo, a los que nos remitimos). Además, señaló que los hechos descritos habían de ser objeto de una contemplación conjunta y general, de la que se deduce que la operación debe determinarse como una transmisión del obligado tributario a su hija de un porcentaje (49%) de la oficina de farmacia. En consecuencia, el TEAR estimó en parte la reclamación, señalando:
<Una cosa, por tanto, es que el farmacéutico titular, aquí reclamante, haya "puesto a disposición del fin común para la obtención de lucro" el establecimiento de farmacia, y otra que, conforme al art. 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), se haya producido en la constitución de la sociedad civil una alteración en la composición de su patrimonio consistente en la total transmisión jurídica del 100% de la farmacia mediante su aportación, pues no consta tal cosa según se reconoce en el Acta: la SCP no podía jurídicamente adquirir la propiedad de la farmacia, y de la contemplación global de la operación no se obtiene tal conclusión. La voluntad constatada de las partes fue la transmisión del 49% de la farmacia a la hija, según su solicitud de cambio de titularidad y la concesión de ésta, para lo cual se instrumentaron previamente la transmisión de aproximadamente un 1% el 24.2.2012 a cambio de 1.000,00 euros y la donación del resto el 2.3.2012, según en la escritura pública se afirma.
Procederá en consecuencia la anulación de la liquidación impugnada para que la regularización se limite a la transmisión de la referida participación>
Esto es, de la consideración conjunta de las operaciones se obtiene que la realización de las mismas revela una única voluntad, que es la transmisión del 49% de la farmacia por parte del obligado tributario a su hija, extremo del que, de acuerdo con la resolución del TEAR, deriva la ganancia patrimonial cuya tributación ha de exigirse. Ello ha supuesto la estimación en parte de las alegaciones del interesado, quedando la regularización limitada al porcentaje de la oficina de farmacia transmitido.
CUARTO.- Llegados aquí, con ocasión del presente recurso, el interesado insiste en que, en cualquier caso, la ganancia patrimonial debe situarse en la fecha en que la Junta de Gobierno del Colegio Oficial de Farmacéuticos aprobó el cambio de titularidad del 49% de la oficina de farmacia a favor de su hija, esto es en fecha 04/09/2012. Con la consideración de esta fecha, se alega que a la fecha de la transmisión, el donante ya había cumplido 65 años por lo que habría cumplido los requisitos para acogerse al supuesto de no sujeción de las ganancias patrimoniales, previsto en la normativa transcrita en el anterior Fundamento (33.3.c) LIRPF). Y de forma subsidiaria, el recurrente indica que, aun considerando que la ganancia patrimonial hubiera tenido lugar en la fecha de la escritura pública, ello no podría comprender al fondo de comercio cuya transmisión viene dada por la autorización administrativa. Esto es, la fecha de la escritura sólo surtiría efectos en cuanto a los elementos patrimoniales (inmovilizado y existencias).
En este extremo, la Inspección argumentó que de acuerdo con el Código Civil de Cataluña, como en la escritura pública no se establecía una fecha a partir de la cual ésta produjese sus efectos, será en la fecha de la misma cuando se entienda producida la entrega (traditio) de las participaciones y, por tanto, la alteración patrimonial a efectos de IRPF. Por su parte, ante esta misma cuestión, el TEAR confirmó el criterio de la Inspección, señalando que el momento en que se produjo la alteración patrimonial conforme al artículo 14.1.c) de la LGT debía situarse, como tarde, el día de formalización de la escritura pública de donación, esto es, 02/03/2012.
Llegados a este punto, conviene destacar que en la escritura pública de donación, de fecha 02/03/2012, se establece que
"Don Axy hace donación pura, perfecta e irrevocable, a favor de su hija, Doña Cxt de la participación del cuarenta y ocho por ciento de la que es titular en la sociedad civil privada denominada "XZ, S.C.P.", que conlleva la misma participación en los elementos del inmovilizado, existencias y fondo de comercio de la oficina de farmacia antes referida. (...;).
La Donataria acepta agradecida esta donación otorgada a su favor, (...)"
Esto es, la escritura pública reflejó tanto la donación como la aceptación de la donataria conocida por el donante, produciéndose con ello la perfección de la donación y el correspondiente efecto traslativo. Debe destacarse que la donación, a diferencia de aquellos contratos (los denominados de carácter real) para cuya perfección se requiere la entrega de la cosa (tradición), se perfecciona desde que el donante conoce la aceptación del donatario (artículo 623 del Código Civil) y, por ello, surte efectos desde este momento. Por tanto, para que exista una donación es necesario que se den los siguientes requisitos: animus donandi, aceptación de la donación por el donatario y conocimiento de dicha aceptación por el donatario.
Asimismo, interesa añadir que en la escritura formalizada no consta condición suspensiva alguna (el donante "hace donación pura, perfecta e irrevocable"). Así, el artículo 621 del Código Civil determina que:
"Las donaciones que hayan de producir sus efectos entre vivos se regirán por las disposiciones generales de los contratos y obligaciones en todo lo que no se halle determinado en este título."
Por ello podemos remitirnos al artículo 1114 del Código Civil, relativo a las obligaciones condicionales:
"En las obligaciones condicionales la adquisición de los derechos, así como la resolución o pérdida de los ya adquiridos, dependerán del acontecimiento que constituya la condición"
Por su parte el artículo 1181 del Código Civil dispone que:
"Las condiciones suspensivas son aquellas en virtud de las cuales la eficacia de un contrato está sometida al cumplimiento de un acontecimiento futuro e incierto".
En la presente escritura, las partes no hacen depender la eficacia del acto que otorgan de ningún suceso futuro e incierto, por lo que concurren todos los elementos para que la donación se entienda producida.
Realmente, el análisis del momento en que se produce la transmisión de la propiedad en los casos de donación de oficinas de farmacia que precisan de otorgamiento de autorización sanitaria prevista en la normativa autonómica, ya ha sido objeto por este TEAC en anteriores resoluciones como la de fecha 24/07/2024 (RG 00-08092-2022) en la que concluimos que la transmisión de la propiedad se produce con el conocimiento del donante de la aceptación del donatario, sin que pueda considerarse per se la autorización administrativa condición suspensiva de la traslación del dominio. Y señalamos:
<En este sentido, el otorgamiento de la autorización sanitaria prevista en la normativa autonómica es un requisito de carácter administrativo para poder prestar servicios farmacéuticos a la colectividad del que no puede predicarse que tenga efectos, por sí mismos, suspensivos de la transmisión de la propiedad civil si por las partes nada se ha dispuesto.
En este mismo sentido, que la regulación administrativa sobre licencias de determinadas actividades no afecta a los derechos patrimoniales sobre las mismas, sujetas a derecho civil, respecto a la donación de Oficinas de Lotería, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en varias ocasiones, siendo recopilatoria al respecto la Sentencia de 4 de abril de 2007, rec. 1555/2000):
"Resulta difícil, y en ocasiones imposible, separar la licencia administrativa del negocio de explotación, del que constituye presupuesto o requisito necesario, y con tal carácter, parece claro que debe configurarse necesariamente como elemento accesorio e imprescindible de la actividad negocial, como puede ser el propio taxi o la clientela. Efectivamente, la Sala ha tenido ocasión de pronunciarse en supuestos similares de actividades privadas, cuyo ejercicio está administrativamente sometido al cumplimiento de determinados requisitos (estancos, administraciones de loterías, farmacias), y así la doctrina contenida en la sentencia de 31 de diciembre de 1997, y en las por ella citadas, a su vez recogida en la de 27 de marzo de 2000 , establece que es preciso determinar, en primer lugar la naturaleza del negocio de explotación, y que en tal sentido deben distinguirse dos facetas. La primera, con arreglo a tal doctrina, vendría determinada en la normativa que establece los requisitos administrativos para el ejercicio de la actividad, que en este caso, estaría constituída por el Reglamento Nacional de los Servicios Urbanos e Interurbanos de Transportes en Automóviles Ligeros (...), fijando la doctrina de esta Sala al respecto de esta cuestión administrativa, que es perfectamente aplicable al caso de autos, que "la titularidad que se atribuye a quien figura al frente del establecimiento es meramente administrativa, acomodada a la normativa especial que rige los estancos y por tanto se trata más bien de tipo formal impuesta por las exigencias de la Administración que no excluye la civil, en este caso plural, a favor de los litigantes", es decir, como también en relación a una farmacia ha señalado la Sentencia de fecha 17 de octubre de 1987, en referencia a la normativa administrativa que establece los requisitos para ser titular administrativo ,"es una norma puramente administrativa sin posible incidencia en el derecho patrimonial y limitada a regular la titularidad de aquella índole de las licencias para farmacia". La segunda faceta, según la doctrina expuesta se halla,"constituída por la denominada base económica del negocio, que comprendería los medios en los que se basa físicamente, clientela, derecho de traspaso y demás elementos físico-económicos que configuran los elementos accesorios de la actividad negocial de explotación", y esta segunda (la base económica del negocio) es la que perfectamente puede ser constituída como bien ganancial, siempre que concurran los requisitos para la subsunción en alguno de los supuestos especificados en el artículo 1347 del Código Civil.>
En definitiva, con independencia de la autorización administrativa de la licencia de farmacia, en fecha 02/03/2012 ya se ha producido la transmisión del porcentaje del negocio que implica su explotación. Alcanzada esta conclusión, no existe discrepancia en cuanto a que, en dicha fecha, el transmitente no había cumplido 65 años y, por tanto, no resulta por tanto de aplicación el art. 33.3 c) LIRPF por remisión al art. 20.6 LISD y, por remisión de éste, el art. 4.Ocho Ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio, LIP. De hecho, interesa insistir en que la propia hija adquirente autoliquidó el ISD por la donación recibida, con fecha de devengo 02/03/2012, y sin aplicarse la reducción en base imponible del 95% del ISD recogida en el referido artículo 20.6 LISD.
QUINTO.- A continuación, el recurrente discrepa de la tasación de la farmacia efectuada en el informe de valoración emitido por perito de la Administración, por un total de 869.782,33 euros. Señala que se basa en estudios de un especializado despacho, el mismo que reconoció en un artículo publicado la caída de valor de las oficinas de farmacia en el año 2012. Asimismo, discrepa de que la valoración por referencia a unos índices basados meramente en la facturación conduzca a resultados ajustados a la realidad de la oficina de farmacia. Por último, recuerda que en el curso de la comprobación, el interesado aportó una valoración por importe de 377.751,73 euros, que no ha sido tenida en cuenta.
Según se desprende de la documentación obrante en el expediente, a petición del equipo de Inspección, el Gabinete Técnico de la AEAT emitió informe de valoración del que resultó un valor de mercado de la oficina de farmacia, a fecha 02/03/2012, de 869.782,33 euros. El recurrente manifiesta su disconformidad con dicho informe, realizando una serie de declaraciones que cuestionan la idoneidad del método por entender que del mismo se obtiene una valoración exagerada, alejada de la situación real de las farmacias en la época.
Cabe adelantar que a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar los criterios técnicos de las valoraciones, pudiendo sólo velar porque los dictámenes periciales se realicen por técnico con título adecuado y suficiente según la naturaleza del bien, se ajusten al tiempo del hecho imponible y estén suficientemente razonados. En este caso, el dictamen ha sido emitido por técnico competente y está debidamente motivado, cuestión a la que también podemos referirnos al estar vinculada a la corrección formal del procedimiento en lo referente a la motivación mínima que debe exigirse a todo acto administrativo. Se trata en definitiva de que el dictamen contenga una explicación de los criterios y datos utilizados en su elaboración, a fin de que el interesado pueda conocer, de forma completa y adecuada, los argumentos técnicos en que se sustenta la valoración, sin que se puedan generar situaciones de indefensión. En el presente caso, del examen del informe pericial se concluye la corrección formal del procedimiento evaluatorio conforme al método empleado, permitiendo que el obligado tributario conozca el origen de los datos y la metodología seguida para determinar el valor real de los bienes objeto de la tasación de forma que, en su caso, pueda proceder a su discusión a través de los mecanismos que la propia norma tributaria prevé. Adicionalmente, conviene destacar que no podemos compartir las manifestaciones, en todo caso imprecisas y genéricas, realizadas acerca de la conveniencia del método empleado en el informe, ya que el sistema de múltiplos sobre las ventas es el comúnmente utilizado en el sector, sin que se haya planteado controversia alguna sobre las cifras de ventas consideradas ni sobre el coeficiente aplicado, acerca del cual consta detalle y explicación en cuanto a su cálculo.
Asimismo, ha de recordarse que en la escritura de donación otorgada por el ahora recurrente, la farmacia (inmovilizado, existencias y fondo de comercio) se había valorado por un importe de 100.000 euros. En el curso de las actuaciones, la Inspección solicitó al obligado tributario la acreditación de dicho valor, así como los criterios y cálculos efectuados para su determinación, siendo aportada una valoración que fija como valor adecuado de la farmacia en la fecha de su transmisión el de 377.751,73 euros. En concreto, la valoración del 100% de la farmacia ascendía a 1.217.912,50 euros; no obstante, al entender que la misma no tenía en cuenta las expectativas negativas futuras (en los años siguientes a 2012), se procedió a su corrección, resultando un valor de 377.751,73 euros. En este punto, interesa resaltar que, del análisis detallado de esta valoración, se descarta por sí solo el reproche del contribuyente en cuanto a que el informe del perito de la Administración no había considerado circunstancias derivadas de las malas expectativas futuras del sector, ya que, la valoración obtenida por el perito de la Administración (869.782,33 euros) es muy inferior a la valoración reconocida por el obligado tributario en caso de no haber considerado los malos pronósticos (1.217.912,50 euros).
Así las cosas, debe precisarse, en cuanto a la valoración de la oficina de farmacia, que el obligado tributario no ha aportado justificación ninguna del valor declarado en la constitución de la sociedad civil (100.000 euros por el 100% de la farmacia). Adicionalmente, en cuanto al informe de valoración aportado por el contribuyente durante el procedimiento de comprobación, conviene destacar que ha sido objeto de examen detallado en la resolución del TEAR ahora impugnada, resultando un análisis cuya conclusión compartimos plenamente:
<El informe de valoración aportado por la parte durante la Inspección resulta incongruente, en exceso parco y de difícil comprensión: es elaborado por "..., fiscal laboral gestoría ...", y en sus cuatro páginas dedica las dos primeras a teorizar sobre métodos de valoración, y las dos siguientes a la valoración. Afirma aplicar un "método dinámico", lo que parece ser un método, inusual en este sector de muy limitado riesgo y volatilidad, de descuento de flujos de efectivo, que dice más exacto que el aplicado por la inspección, para lo cual inicialmente toma los beneficios de los tres años anteriores a la transmisión, y dado que el resultado que ofrece dicho método (valor de 1.217.912,50 euros el 100% de la farmacia) es superior a la valoración administrativa, abruptamente abandona tal vía y pasa a usar datos no disponibles a la fecha de valoración, los resultados de futuros ejercicios, y ello justificado en que se considera que existían "expectativas negativas", inexplicadas y no puestas en relación con un tipo de negocio de larga trayectoria, férreamente regulado, rentabilidad estable y escasa volatilidad y riesgo como es una farmacia. Así, sobre unos resultados futuros ínfimos de 2012-2014 (media de 18.875,59 euros, existiendo un ejercicio con un beneficio de 1.991,31 euros) de cuyo origen no se nos da noticia, acaba concluyendo que el valor de mercado del 100% de la farmacia era 377.751,73 euros, importe alejadísimo del resultado de la aplicación del sistema habitual de valoración y del valor de mercado de cualquier oficina de farmacia del tipo de la analizada. Y todo ello se efectúa en el documento aportado sin comparación alguna con otras operaciones, ni mención a estudio alguno que permita dar por buenos los cálculos. En definitiva, dicho informe de valoración no permite modificar el valor comprobado.>
Para terminar, debemos señalar que, en cuanto a discrepancias técnicas, la forma prevista en la normativa para oponerse a la valoración de la Administración es la tasación pericial contradictoria (TPC), tal como establece el artículo 135. 1 LGT, al señalar que:
"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado".
De ello se infiere que la tasación pericial contradictoria constituye un medio utilizable por el sujeto pasivo para oponerse a los valores comprobados por la Administración, tanto cuando aquellos formen parte de las liquidaciones practicadas, como cuando se notifique el acuerdo aprobatorio del resultado del expediente de comprobación de valores. En el presente caso, dicha posibilidad de promover TPC fue puesta de manifiesto por la Inspección en tiempo y forma al obligado tributario, no habiendo éste promovido dicha TPC para que un perito tercero pudiese despejar en su caso las dudas de tipo técnico ahora expresadas en las alegaciones.
En definitiva, las restantes cuestiones planteadas implicarían, para poder analizarlas, entrar a enjuiciar aspectos de índole técnica, ya que lo que se está poniendo de manifiesto son discrepancias con los criterios utilizados por el profesional competente en la elaboración de su informe de valoración. A la vista de lo expuesto, en tanto no se aprecia ningún defecto formal en la valoración que nos ocupa, la oposición a los criterios contenidos en la misma debe realizarse mediante la Tasación Pericial Contradictoria, que constituye el medio ideal de impugnación cuando se trata de atacar una valoración en su aspecto intrínseco.
Por cuanto antecede, rechazadas todas las alegaciones formuladas, procede confirmar la resolución del TEAR impugnada, desestimando el presente recurso de alzada.