ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación
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F. Inter.
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F. Entra.
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00-03605-2018
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19/04/2018
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04/07/2018
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00-03613-2018
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17/05/2018
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04/07/2018
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contra las siguientes resoluciones de devolución improcedente que se indican dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, como consecuencia de diversas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente: N.º AEAT resoluciones de devolución improcedente: ...29M (R.G. 3605-18); ...40V (R.G. 3613-18).
SEGUNDO.- La entidad interesada, fondo de inversión residente fiscal en Francia, solicitó, a la AEAT, en la fecha que se indica en los expedientes electrónicos, mediante la presentación de las declaraciones modelo 210 correspondientes a las rentas obtenidas por no residentes sin establecimiento permanente que le afectan, la devolución de las cantidades que le fueron retenidas a cuenta del IRNR sobre los dividendos obtenidos de sus inversiones en acciones españolas, por los importes que se indican en los citados expedientes.
TERCERO.- Posteriormente, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, tras la puesta de manifiesto de los expedientes, notificó a la entidad interesada, las resoluciones de devolución improcedente que se indican finalizando los procedimientos de gestión tributaria de comprobación limitada que estaban en curso y desestimando las solicitudes de devolución presentadas.
En las resoluciones practicadas, se indicó, lo siguiente:
" ACUERDO
En relación con la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente Modelo 210) identificada en el apartado anterior, y habiendo desestimado las alegaciones presentadas, se ha constatado que la tributación corresponde a la Hacienda Foral, por lo que se acuerda la improcedencia de su solicitud de devolución por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes presentada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
En la citada declaración consta su condición de representante por lo que se le dirige esta notificación.
(...)
Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto ,
ejercicio, periodo y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.
HECHOS QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN
De acuerdo con la información de que dispone la Agencia Estatal de Administración Tributaria se ha constatado que la tributación corresponde a la Hacienda Foral, por lo que se acuerda la improcedencia de su solicitud de devolución.
- La devolución solicitada, de acuerdo con los datos declarados en el modelo 210 arriba referenciado, corresponde a las retenciones soportadas en los dividendos satisfechos por la entidad TW SA con NIF ..., que tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Navarra. De acuerdo con los datos obrantes en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad TW SA, durante el ejercicio de devengo de la renta declarada, ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a la Comunidad Foral de Navarra.
Las relaciones financieras y tributarias entre la Administración del Estado y la Comunidad Foral de Navarra, se regulan en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre.
De acuerdo con el artículo 29.1) letra f) del Convenio:
'1. A los efectos de lo previsto en este convenio económico, se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio navarro por residentes en el extranjero las siguientes:
f) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades públicas navarras, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo'.
Según el artículo 29.3 del Convenio:
'3. En los supuestos a que se refieren el punto 4.º del párrafo d), y los párrafos f), g) e i) del apartado 1 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 2, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio navarro en la cuantía siguiente:
a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra, la totalidad de las rentas que satisfagan'.
- De acuerdo con los datos obrantes en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad TW SA con NIF ..., durante el ejercicio de devengo de la renta declarada, ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a la Comunidad Foral de Navarra.
En el presente expediente, nos encontramos en un supuesto en que la entidad pagadora de la renta ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra, que se encuentra regulado en el artículo 29.3, letra a) del Convenio, motivo por el cual no se puede pretender aplicar, en la determinación de la Administración competente para realizar la devolución a los no residentes, el apartado b) del artículo 29.3 del Convenio.
Por otra parte, en relación con la alegación referente al lugar de presentación de las autoliquidaciones modelo 210 regulado en la Orden Ministerial EHA/3316/2010, hay que tener en cuenta que, la determinación de la Administración competente para efectuar la devolución se determina por el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, que en este caso no corresponde al Estado, por lo tanto, no tienen aplicación las reglas contenidas en dicha Orden Ministerial.
De acuerdo con todo lo expuesto, se desestima la solicitud de devolución presentada."
CUARTO.- Frente a las resoluciones que se citan en el encabezamiento, notificadas en las fechas que constan en el expediente administrativo electrónico, la entidad interesada interpuso las reclamaciones económico administrativas números de registro referenciadas, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, solicitando la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y que son el resultado de la diferencia entre el importe de las retenciones practicadas (20%) y el importe al que le hubiera correspondido tributar (1%) sobre el dividendo bruto, si se hubiera dado el mismo trato que a los fondos de inversión españoles.
En los escritos presentados se realizaron, en resumen, las siguientes alegaciones:
1ª) Sobre la competencia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes para tramitar la presente solicitud de devolución de cantidades retenidas en exceso.
La DGC fundamenta la posible improcedencia de acceder a la devolución solicitada, en su falta de competencia para conocer de la misma en tanto la entidad pagadora de los dividendos sujetos a retención, se encuentra domiciliada fiscalmente en Navarra. En opinión de dicha Delegación, tal incompetencia vendría motivada con base en lo dispuesto en los artículos 28.2.a) y 29.1.f) y 3 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra:
"Artículo 28:
2. La exacción del Impuesto se ajustará a las siguientes reglas:
a) Cuando se graven rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la exacción del Impuesto corresponderá a la Comunidad Foral en el supuesto de que las rentas se entiendan obtenidas o producidas en Navarra por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 29 de este Convenio Económico.
Artículo 29:
1. A los efectos de lo previsto en este convenio económico, se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio navarro por residentes en el extranjero las siguientes: f) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades públicas navarras, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo.
(...) 3. En los supuestos a que se refieren el punto 4.º del párrafo d), y los párrafos f), g) e i) del apartado 1 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 2, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio navarro en la cuantía siguiente:
a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra, la totalidad de las rentas que satisfagan.
b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a ambas Administraciones, la parte de las rentas que satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Navarra."
A este respecto, debemos señalar que la interesada no tiene constancia de que la entidad TW S.A., haya tributado de forma exclusiva en Navarra en los ejercicios en que fue practicada la retención ni la Delegación ha acreditado dicho extremo en la notificación recibida, limitándose a realizar una referencia genérica, a pesar de que en el escrito de alegaciones presentado durante el trámite de audiencia que le fue concedido solicitó a dicha Administración la acreditación de este extremo. No obstante, en las Resoluciones objeto de impugnación, la Delegación se limita a exponer la misma argumentación sin ningún tipo de justificación al respecto.
Teniendo en cuenta lo anterior, considera que, ante la imposibilidad de conocer los extremos alegados por la referida Delegación y en aras a salvaguardar el principio de facilidad probatoria (así como lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria), ha de ser esa Delegación la que acredite que la entidad TW, S.A., tributó de forma exclusiva en Navarra en dichos ejercicios.
Por tanto, no habiendo acreditado la referida Delegación que la entidad TW, S.A., tributó de forma exclusiva en Navarra en los ejercicios controvertidos, la interesada no puede por menos que continuar, en tanto no se le acredite lo contrario, considerando que la referida Delegación Central de Grandes Contribuyentes es competente para tramitar la solicitud de devolución de ingresos indebidos instada, tal y como se justificará a continuación.
Una vez señalado lo anterior, interesa poner de manifiesto que, si bien es cierto que en virtud de lo dispuesto en el apartado segundo del artículo 2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, resulta de aplicación lo dispuesto en el convenio económico, en el apartado cuarto del artículo 29 de la Ley 28/1990 citado por la Delegación en la Resolución notificada, se establece lo siguiente:
"No obstante, en los supuestos a que se refiere este párrafo, la Administración competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos será la del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones realizado en el territorio de esta última.
Asimismo, las devoluciones que proceda practicar a los no residentes serán a cargo de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente al volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en el territorio de esta última."
Así, las solicitudes de devolución instadas por XZ, mediante la presentación de los modelos 210, por las retenciones indebidamente soportadas en relación con los dividendos recibidos de la entidad TW, S.A., con domicilio fiscal en ..., fue realizada por D. Axy, N.I.F. ..., con domicilio fiscal en ... en su condición de representante autorizado del fondo a los efectos de solicitar las mencionadas retenciones excesivas. Por tanto, en virtud de la normativa expuesta, la Administración competente para conocer de las devoluciones que proceda practicar a los no residentes, será la del territorio donde tenga su residencia habitual la persona que presente la liquidación en representación del no residente, en este caso, el citado, cuya representación y domicilio fiscal en ... se encuentra debidamente acreditada ante la Delegación. Por ello, se ha de concluir necesariamente que esa Delegación Central de Grandes Contribuyentes es el órgano competente para tramitar la solicitud de devolución instada por la reclamante.
2ª) Sobre la procedencia de la devolución solicitada por tratarse de una Institución de Inversión Colectiva cubierta por la Directiva UCITS (2009/65/CE).
Afirma que una Institución de Inversión Colectiva que cumple con los requisitos de la Directiva 2009/65/CE (Directiva UCITS), como debidamente fue acreditado por medio del correspondiente certificado emitido por la "Autorité des Marchés Financiers" (autoridad competente en Francia para regular y supervisar el funcionamiento de los mercados financieros de forma equivalente a como lo hace la CNMV en España), documento que se aportó junto con las alegaciones presentadas y que obra en el expediente de la Administración. Dada esta circunstancia, el tratamiento fiscal que debe darse a la interesada por parte de esa Administración ha de ser el mismo que se le daría a una Institución de Inversión Colectiva domiciliada en España (siendo que cualquier actuación contraria a dicho reconocimiento contravendría los principios de no discriminación establecidos en la normativa europea), tal y como establece el artículo 14.1,l) del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residente aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo. En consecuencia, queda debidamente acreditado que ha recibido unos dividendos que han soportado un exceso de retención y, por lo tanto, que tiene derecho a su devolución
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.- La cuestión que ha de resolverse en estas reclamaciones consiste en determinar si estas solicitudes de devolución han de ser atendidas por la AEAT, como pretende la reclamante o, si por el contrario, el pago de las devoluciones no corresponde a la Administración del Estado, como sostiene la AEAT, que ha denegado en consecuencia las devoluciones solicitadas.
Alega la interesada que la DGC fundamenta la posible improcedencia de acceder a las devoluciones solicitadas, en su falta de competencia para conocer de las mismas en tanto la entidad pagadora de los dividendos sujetos a retención, se encuentra domiciliada fiscalmente en Navarra, viniendo motivada tal incompetencia con base en lo dispuesto en los artículos 28.2.a) y 29.1.f) y 3 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Y además, manifiesta que no tiene constancia de que la entidad TW S.A., haya tributado de forma exclusiva en Navarra en los ejercicios en que fueron practicadas las retenciones ni la Delegación ha acreditado dicho extremo en la notificación recibida, limitándose a realizar una referencia genérica, a pesar de que en el escrito de alegaciones presentado durante el trámite de audiencia que le fue concedido solicitó a dicha Administración la acreditación de este extremo.
En los Acuerdos denegatorios de las devoluciones solicitadas se dice:
"De acuerdo con la información de que dispone la Agencia Estatal de Administración Tributaria se ha constatado que la tributación corresponde a la Hacienda Foral, por lo que se acuerda la improcedencia de su solicitud de devolución.
- La devolución solicitada, de acuerdo con los datos declarados en el modelo 210 arriba referenciado, corresponde a las retenciones soportadas en los dividendos satisfechos por la entidad TW SA con NIF..., que tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Navarra. De acuerdo con los datos obrantes en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad TW SA, durante el ejercicio de devengo de la renta declarada, ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a la Comunidad Foral de Navarra."
Por tanto, en esencia, se desestiman las solicitudes de devolución presentadas, al no corresponder a la Administración del Estado la práctica de las devoluciones solicitadas.Frente a ello la reclamante considera improcedente la denegación de las devoluciones, solicitando la anulación de tales acuerdos y en consecuencia las devoluciones solicitadas, en atención a los argumentos vertidos en sus alegaciones.
En síntesis, la interesada alega que en virtud de lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 29 de la Ley 28/1990 de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, dado que las solicitudes de devolución instadas por la reclamante, mediante la presentación de los modelos 210, por las retenciones indebidamente soportadas en relación con los dividendos recibidos de la entidad TW, S.A., fue realizada por D. Axy, N.I.F. ..., con domicilio fiscal en... en su condición de representante autorizado del fondo a los efectos de solicitar las mencionadas retenciones excesivas, corresponde, en virtud de la normativa expuesta, a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes la competencia para tramitar las solicitudes de devolución instadas por la reclamante, por ser la del territorio donde tenga su residencia habitual la persona que presente la liquidación en representación del no residente, en este caso, el citado, cuya representación y domicilio fiscal en ... se encuentra debidamente acreditada ante la Delegación.
Frente a ello, el fundamento de los acuerdos denegatorios aquí recurridos radica, en síntesis, en la aplicación de las disposiciones del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra aprobado por la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, que constituyen una norma de rango legal de nuestro ordenamiento jurídico que regula las relaciones financieras y tributarias entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y a la que la Administración del Estado se encuentra sometida plenamente y que con arreglo a las cuales, es dicha Comunidad Foral la que tiene competencia para las devoluciones solicitadas.
A este respecto conviene traer a colación la resolución de este Tribunal Central de 22 de abril de 2021 en las reclamaciones económico administrativas números R.G.6021-2018; 6031-2018 y 6047-2018, en un caso análogo al aquí estudiado, en el que la entidad pagadora de los dividendos es precisamente la entidad domiciliada en Navarra, TW SA, es decir, la misma entidad que en el supuesto objeto de estudio abona a la reclamante los dividendos, en la que, se indicó, entre otras consideraciones, lo siguiente:
" (...) En lo que aquí interesa, la Ley 28/1990 de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, regula las relaciones de orden tributario entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. El marco jurídico-positivo de este Convenio tiene su elemento fundamental en la disposición adicional primera de la Constitución, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos históricos de los territorios Forales, a la vez que se ordena la actualización general de dicho régimen foral en el marco de la propia Constitución y del Estatuto de Autonomía. En cumplimiento del mandato constitucional referido, la Ley Orgánica 13/1982 de 10 de agosto de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra, establece el principio esencial en esta materia, conforme al cual las instituciones competentes del territorio histórico de Navarra pueden mantener, establecer y regular su propio régimen tributario.
Dicha capacidad de producción normativa quedaría estéril sin la apelación a un concepto nuclear de la organización de los poderes públicos, cual es el concepto de competencia y la distribución de potestades. Ello lleva como consecuencia asimismo ineludible la necesidad de atender al haz de facultades y atribuciones públicas que cada órgano debe ejercer con carácter irrenunciable.
Ello requiere para la seguridad jurídica de todos los implicados -Administraciones publicas en liza y contribuyentes que han de relacionarse con unas y otras- un marco dotado de certidumbre que minimice los conflictos que, sin duda, pese a ello, pueden generarse.
A ello responde la regulación contenida en el referido Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral Navarra, dentro del cual se diseñan, entre otros muchos aspectos, los puntos de conexión en relación con los diversos tributos así como, en lo que aquí interesa, las competencias en materia de retenciones, devoluciones etc. Convenio Económico, se insiste, que constituye una norma de rango legal de nuestro ordenamiento jurídico, que regula las relaciones financieras y tributarias entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, y a la que la Administración del Estado se encuentra sometida.
Y a ello responde también la existencia de unas previsiones legales acerca del ámbito de aplicación espacial de los impuestos concernidos (artículos 2 del TRLIS y del TRLIRN, por lo que aquí interesa), que no dejan lugar a dudas:
En sendos preceptos se establece en el apartado 1. el principio general de que "el impuesto se aplicará en todo el territorio español", para prescribir en el apartado 3. la observancia de la normativa aplicable en País Vasco y Navarra:
"3. Lo dispuesto en el apartado 1 se entenderá sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra."
Así pues, la coexistencia en el marco jurídico del territorio español de los ordenamientos tributarios en cuestión es premisa ineludible.
Y en tal sentido a todo ese marco ha de referirse el tradicional principio del derecho de que "la ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento" ("ignorantia legis neminem excusat"); principio introducido en el articulo 6.1 de nuestro Código Civil y cuya aplicación ha sido consagrada por la jurisprudencia. El fundamento de este principio de inexcusabilidad no es subjetivo (presunto conocimiento de la ley), sino objetivo: la necesidad social de que la aplicación de las normas jurídicas sea general e incondicionada. Admitir el principio contrario de excusabilidad equivaldría prácticamente a entregar el cumplimiento de ellas a la voluntad de cada individuo."
Como se ha dicho, en los acuerdos impugnados se apela al Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Concretamente cita en los acuerdos los artículos 29.1 letra f) y 29.3 de dicho Convenio. También la interesada cita el referido Convenio, vertiendo su particular interpretación del articulo 29. Procede pues abordar el examen del conjunto normativo implicado.
En la Sección 4, bajo el Titulo "Impuesto sobre la Renta de No residentes" (que contiene tres artículos, 28, 29 y 30) el artículo 28, "Normativa aplicable y exacción del Impuesto", dispone en su apartado 2:
"2. La exacción del Impuesto se ajustará a las siguientes reglas:
a) Cuando se graven rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la exacción del Impuesto corresponderá a la Comunidad Foral en el supuesto de que las rentas se entiendan obtenidas o producidas en Navarra por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 29 de este convenio económico."
El artículo 29 "Rentas obtenidas en territorio navarro por residentes en el extranjero", prevé, en lo que aquí interesa (el subrayado es nuestro):
"1. A los efectos de lo previsto en este convenio económico, se considerarán rentas obtenidas o producidas en territorio navarro por residentes en el extranjero las siguientes:
(...)
f) Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades públicas navarras, así como los derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas, conforme a lo previsto en el apartado 3 de este artículo.
(...)
3. En los supuestos a que se refieren el punto 4.º del párrafo d), y los párrafos f), g) e i) del apartado 1 anterior, así como en el supuesto previsto en el apartado 2, las rentas satisfechas por entidades privadas o establecimientos permanentes se entenderán obtenidas o producidas en territorio navarro en la cuantía siguiente:
a) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra, la totalidad de las rentas que satisfagan.
b) Cuando se trate de entidades o establecimientos permanentes que tributen por el Impuesto sobre Sociedades conjuntamente a ambas Administraciones, la parte de las rentas que satisfagan en proporción al volumen de operaciones realizado en Navarra.
No obstante, en los supuestos a que se refiere este párrafo, la Administración competente para la exacción de la totalidad de los rendimientos será la del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente a la proporción del volumen de operaciones realizado en el territorio de esta última.
Asimismo, las devoluciones que proceda practicar a los no residentes serán a cargo de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación que proceda practicar a la otra Administración por la parte correspondiente al volumen de operaciones de la entidad pagadora realizado en el territorio de esta última."
Si bien la cuestión nuclear a los efectos aquí debatidos se encuentra en el apartado 3 del articulo 29, merece un análisis mas completo, literal, sistemático y lógico, toda vez que uno de los argumentos de la interesada descansa en una particular interpretación del mismo.
A dichos efectos continúa indicando la resolución antes indicada de este TEAC lo siguiente:
"Como hemos visto, el articulo 28.2.a), para determinar cuando corresponde la competencia de la exacción a la Comunidad Foral Navarra fija el criterio de que "las rentas se entiendan obtenidas o producidas en Navarra", remitiendo para concretar cuándo se entienden obtenidas en Navarra al artículo 29. Cuyo artículo 29, en lo que se refiere a los dividendos, fija en el apartado 3.a) el criterio de que la totalidad de los dividendos que satisfagan se consideran obtenidos en Navarra cuando se trate de entidades que tributen por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a Navarra.
Por consiguiente el punto de conexión diseñado por el legislador es claro: atiende a que el pagador de los rendimientos tribute exclusivamente en Navarra para disponer en consecuencia la tributación también exclusiva en Navarra de los dividendos percibidos por el no residente, a lo que se anuda la competencia para la exacción y, en su caso, las devoluciones procedentes.
Cierto que en el párrafo b) establece otro criterio para el caso de que la entidad distribuidora de los dividendos tribute, no como en el párrafo a) exclusivamente en Navarra, sino conjuntamente a ambas Administraciones. En este caso, prevé que se entenderán obtenidas en proporción al volumen de operaciones realizado en Navarra. Ahora bien, en ese caso, se establece la regla de competencia para la exacción de los rendimientos obtenidos por el no residente (es decir, en este caso, los dividendos) de forma distinta: la competencia será de la Administración del territorio donde tengan su residencia habitual o domicilio fiscal las personas, entidades o establecimientos permanentes que presenten la liquidación en representación del no residente, sin perjuicio de la compensación. Y correlativamente con ello, se prevé para ese caso la misma regla para las devoluciones.
Pues bien, aquí radica, a juicio de este órgano revisor, el error interpretativo de la reclamante: la misma entiende que esta especialidad es de aplicación tanto al supuesto de la letra b) (dividendos distribuidos por entidades que tributan conjuntamente a ambas Administraciones) como al supuesto de la letra a) (dividendos distribuidos por entidades que tributen exclusivamente en Navarra).
Considera por tanto que en ambos casos la exacción corresponde a la Administración del domicilio del representante del no residente que ha de tributar por los rendimientos y por tanto entiende también que en ambos casos juega el mecanismo de la compensación; lo que, aplicándolo a su caso, significa, en su opinión, que es a la Administración del Estado a quien corresponde la devolución pretendida por los no residentes a los que (...) representa, al hallarse el domicilio de esta última en Madrid.
En contra de la opinión de la reclamante, este TEAC reputa que la interpretación correcta es que la excepción o especialidad que se prevé a continuación del párrafo b) afecta exclusivamente al supuesto contemplado en esta letra. Es decir, dado que en este hay tributación conjunta a ambas Administraciones y los rendimientos se entienden producidos en el territorio de una y otra en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio, lo cual introduce una indudable complejidad, se simplifica la gestión previendo la regla especial de que se ingresen en (se exaccione por) y correlativamente se devuelvan, en su caso, por la Administración del domicilio del representante y posteriormente se proceda a la compensación entre las Administraciones implicadas.
Obsérvese que la frase en que se establece esta excepción, inmediatamente después del párrafo encabezado por la letra b), comienza indicando "No obstante, en los supuestos a que se refiere este párrafo..."
Y ese párrafo no es otro que exclusivamente el que viene detrás de la letra b).
Así se sigue indefectiblemente, en una interpretación literal, de que cuando el redactor de la ley se ha referido a supuestos encabezados por letras, no los designa como "letras" sino como "párrafos". No hay mas que atender al comienzo de este mismo apartado 3, cuando dice: "En los supuestos a que se refieren el punto 4.º del párrafo d), y los párrafos f), g) e i)..."
O sea, que a las letras las nomina como "párrafos", a los números principales (1., 2., 3. etc) como "apartados"; y a los subapartados incluidos con ordinal, como "puntos" (4º, etc).
(...)
Por otra parte, como ya hemos advertido, esa distinción tiene sentido en atención a la mayor dificultad de establecer la exacción de los ingresos y correlativas devoluciones en virtud del volumen de operaciones, mientras que la tributación exclusiva de la pagadora de los dividendos en una u otra Administración simplifica la cuestión y está dotada de certeza.
Por lo tanto, este TEAC entiende que desde un punto de vista literal -según el tenor de las palabras-, lógico y sistemático, la interpretación conforme a la voluntad del legislador es la expuesta y la norma legal es clara: en el caso de la letra a) la exacción y la correlativa devolución corresponde en exclusiva a la Administración en la que tribute en exclusiva la entidad pagadora; mientras que en los de la letra b) (las entidades tributan conjuntamente a ambas Administraciones en función del volumen de operaciones) exacción y devolución corresponden a la Administración del domicilio del representante del no residente, siendo solo aquí donde han de operar las compensaciones pertinentes inter Administraciones.
Aplicando lo expuesto al caso aquí planteado, en que la entidad pagadora de los dividendos, TW, tributa exclusivamente a la Hacienda Foral Navarra, significa que la competencia para la exacción y, en su caso, la devolución que corresponda practicar a los no residentes es exclusiva de Hacienda Foral Navarra, ante quien procede solicitar la correspondiente devolución a través del modelo "ad hoc" articulado en su normativa. ..."
Además, prosigue la citada resolucíón de este Tribunal indicando que:
"Téngase en cuenta, además, que posicionados en el estadio de solicitud de devolución a la Administración competente, la Comunidad Foral Navarra regula su propio modelo 210 en la Orden Foral 231/ 2013, de 18 de junio (cuya versión anterior se remonta al año 2000).
Su Preámbulo expone:
"El Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, establece en el artículo 28 que en la exacción del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, la Comunidad Foral aplicará normas sustantivas y formales del mismo contenido que las establecidas en cada momento por el Estado, atribuyéndole competencia para la aprobación de modelos de declaración e ingreso del Impuesto que contengan al menos, los mismos datos que los del territorio común, así como para señalar plazos de ingreso que no difieran sustancialmente de los señalados por la Administración del Estado.
(...)"
El articulo 1.1 dispone :
"1. Se aprueba el modelo 210 "Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Autoliquidación", para los contribuyentes de dicho Impuesto que obtengan rentas en territorio navarro sin mediación de establecimiento permanente, que figura en el Anexo I de esta Orden Foral."
El artículo 3, relativo a los obligados a presentar el modelo 210:
"1. Están obligados a presentar la autoliquidación los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que obtengan rentas sujetas al mismo en territorio navarro sin mediación de establecimiento permanente.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 anterior, los contribuyentes del citado Impuesto no estarán obligados a presentar la autoliquidación correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retención o efectuado el ingreso a cuenta del Impuesto a que se refiere el artículo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta pero exentas en virtud de lo previsto en el artículo 14 de la Ley del Impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.
(...)
4. Cuando se haya practicado una retención o ingreso a cuenta sobre la renta del contribuyente superior a la cuota del Impuesto, se presentará autoliquidación para solicitar la devolución del exceso sobre la citada cuota, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 del Reglamento del Impuesto. (...) "
Por otra parte, alega la reclamante que no tiene constancia de que la entidad TW S.A., haya tributado de forma exclusiva en Navarra en los ejercicios en que fueron practicadas las retenciones ni la Delegación ha acreditado dicho extremo en las notificaciones recibidas, limitándose a realizar una referencia genérica sin ningún tipo de justificación al respecto. Pues bien, en este punto ha de negarse igualmente virtualidad a las afirmaciones de la entidad. Se ha de partir en primer lugar de que tal y como se indica en los acuerdos impugnados: "La devolución solicitada, de acuerdo con los datos declarados en el modelo 210 arriba referenciado, corresponde a las retenciones soportadas en los dividendos satisfechos por la entidad TW SA con NIF ..., que tiene su domicilio fiscal en la Comunidad Autónoma de Navarra. De acuerdo con los datos obrantes en la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la entidad TW SA, durante el ejercicio de devengo de la renta declarada, ha tributado por el Impuesto sobre Sociedades exclusivamente a la Comunidad Foral de Navarra", y de que es la propia norma legal la que hace pivotar la competencia exclusiva para la exacción y correlativa devolución en el caso que nos ocupa (dividendos satisfechos a no residentes) en el dato de que la entidad pagadora de las rentas tribute exclusivamente en Navarra.
Tal y como indica la resolución de este Tribunal referenciada: "Es pues una circunstancia legalmente definida y que, como tal, ha de poder ser determinada y puesta en conocimiento de quien depende de ella para el cumplimiento de sus obligaciones y derechos. Así pues, el tributar exclusivamente en Navarra y hacer ahí el ingreso de las retenciones es un dato que sin ninguna dificultad puede comunicar de forma natural la pagadora al depositario, junto al importe de la renta satisfecha y retenciones practicadas a los no residentes en cuya representación actúa el depositario. No se aprecia en ello la "inadmisible carga de gestión indagatoria" que la interesada denuncia. (...)
Por otra parte, resulta sorprendente que la reclamante plantee -bien es verdad que solo a modo de eventualidad- que no se pudiera obtener "dado su carácter reservado en el ámbito de la organización de la empresa, al punto de poder llegar a resultar confidencial", siendo así que la entidad TW cotiza en bolsa y no hay mas que buscar en internet (v.g. ...) para hallar una pluralidad de datos financieros bastante mas significativos para la entidad que el de la Hacienda en que ingresa las retenciones. (...)"
En conclusión, recapitulando, este TEAC, en base a todo lo expuesto, considera que la competencia para el pago de las devoluciones solicitadas por la reclamante, relativas a los excesos de retención soportados por dicha entidad en los dividendos satisfechos por TW, SA (...), corresponde a la Hacienda Foral Navarra, y no corresponde a la AEAT, por lo que ha de confirmarse la denegación de la devolución por la AEAT en los acuerdos impugnados, desestimando la pretensión actora en las presentes reclamaciones acumuladas.