"Al respecto de la pérdida automática de los beneficios fiscales en caso de incumplimientos formales se ha pronunciado el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en fecha 30 de septiembre 2020, (recurso 3528/2019). En relación con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenidas en la sentencia de 2 de junio de 2016, Rozwit,(C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakar Baltijos laiv statykla (C-151/16 ; EU:C:2017:537), acordando lo siguiente:

"(...)

SEGUNDO.- Sobre la interpretación del Derecho europeo.

En el auto de admisión entre las normas a interpretar se identifica el art. 27.1 de la Directiva 92/83/CEE del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

En concreto, respecto del caso que nos ocupa, la norma específica es la contemplada en el apartado f) cuyo tenor es el siguiente:

"1. Los Estados miembros eximirán a los productos contemplados en la presente Directiva del impuesto especial armonizado, siempre que reúnan las condiciones que fijen con el fin de garantizar la correcta aplicación de tales exenciones y de evitar fraudes, evasiones y abusos:

(...)

f) cuando se utilicen directamente o como componentes de productos semielaborados para la producción de alimentos, rellenos o no, siempre que el contenido de alcohol en cada caso no supere los 8,5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de los bombones y 5 litros de alcohol puro por cada 100 kg de producto en el caso de otro tipo de productos".

(...)

En esta se mueve la sentencia impugnada cuando recoge que:

"Siguiendo al Abogado del Estado, la Sentencia del TJUE de 9 diciembre 2010 C-163/09 señala que: "En estas circunstancias, procede responder a la segunda cuestión que el Artículo 27, apartado 1, letra f), de la Directiva 92/83 debe interpretarse en el sentido de que la concesión de la exención prevista en esta disposición sólo puede supeditarse al cumplimiento de requisitos como los que impone la normativa nacional analizada en el litigio principal -limitación de las personas que pue-den presentar una solicitud de devolución, establecimiento de un plazo de cuatro meses para presentar dicha solicitud y fijación de un importe mínimo de devolución- cuando se haya demostrado, a partir de elementos concretos, objetivos y comprobables, que estos requisitos son necesarios para garantizar la correcta aplicación de dichas exenciones y para evitar fraudes, evasiones y abusos. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si tal es el caso en relación con los requisitos establecidos por esta normativa."

Conforme a lo establecido en esta sentencia, los requisitos exigidos en el presente caso son necesarios para determinar si es procedente el beneficio de la exención legalmente prevista, por lo que la exigencia de una memoria descriptiva de los productos en los que se emplea el alcohol para cuya exención se solicita la autorización no es contraria a la normativa europea y sigue reconociéndose el derecho a la devolución, tan solo se exige una memoria en la que se describan los productos que van a beneficiarse, evitando aquellos otros que desconoce la Administración que se van a fabricar por la empresa utilizando un porcentaje de alcohol y sobre el que se va a solicitar una devolución".

Ciertamente sobre esta cuestión no existe polémica entre las partes pues en ambos casos se viene a reconocer, expresamente el Abogado del Estado, tácitamente la recurrente al no entrar sobre esta cuestión, que los citados artículos del reglamento no son contrarios a la normativa europea, como así se recoge en la sentencia de instancia.

TERCERO.- Sobre el automatismo denunciado de pérdida de los beneficios por el mero incumplimiento de los requisitos formales. Doctrina jurisprudencial.

Ya se ha dejado dicho anteriormente que la parte recurrente centra sus críticas precisamente en el referido automatismo, así se recoge en la propia sentencia impugnada, "La parte actora en su demanda manifiesta que el mero incumplimiento formal no debe suponer la automática pérdida de la devolución, principio de proporcionalidad", y en tal sentido desarrolla su oposición a la sentencia la parte recurrente.

La sentencia recurrida rechaza la aplicación de la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2018, rec. cas. 914/2017, -y posteriores-, justificando que se trata de asuntos distintos el resuelto en esta y el que fue objeto de análisis en el presente pleito. Sin embargo, hace alusión y se refiere a otras sentencias de este Tribunal que sirvieron de base a los argumentos desestimatorios desarrollados por el TEAC, en las que se recoge la doctrina jurisprudencial, y que contienen un cuerpo doctrinal común centrado en el alcance de los requisitos formales establecidos en la normativa nacional para alcanzar los beneficios fiscales y su acomodo a la norma y jurisprudencia comunitaria.

Pues bien, sobre la interpretación y alcance del Derecho europeo, en relación con las normas nacionales en cuanto a la obtención de los beneficios fiscales cuando se incumple los requisitos formales exigidos, este Tribunal se ha pronunciado en varias sentencias, valgan al efecto las de 7 de julio de 2014, rec. cas. 3370/2012, ó 15 de diciembre de 2014, rec. cas. 269/2012. Pero es de hacer notar que esta jurisprudencia ha ido evolucionando sobre la base del principio de proporcionalidad y, a la actualidad, la doctrina jurisprudencial aplicable a estos casos se contiene en la sentencia de 27 de febrero de 2018, antes citada, a la que han seguidos otras posteriores.

Se dijo entonces lo siguiente:

" 1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS:2011:8383), y las que en ellas se citan].

2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Rozwit,(C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido(apartados 34 y 35).

6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.

7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Rozwit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales.

En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [ sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée (C-146/05, apartado 29; EU:C:2007:549 ) y 20 de octubre de 2016, Plöckl ( C-24/15,apartado 39; EU:C:2016:791)].

8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakar Baltijos laiv statykla (C-151/16 ; EU:C:2017:537), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo,con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso".

La doctrina jurisprudencial, por tanto, rechaza el automatismo, de suerte que el incumplimiento formal conlleve ineluctablemente la pérdida del beneficio fiscal. La imposición de requisitos formales resultan adecuados siempre que resulten proporcionados; no es proporcionado que se elimine el beneficio fiscal por el mero hecho del incumplimiento con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que se condiciona la obtención de la ventaja, que debe comprobarse sobre la base de las pruebas aportadas. En definitiva, "este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal".

De todo lo anterior resulta que la sentencia impugnada siendo correcta, como antes se dijo, al considerar que los artículos reglamentarios visto no son contrarios al Derecho europeo, sin embargo no resulta completa, en tanto que como se ha indicado debió descender a realizar un análisis de proporcionalidad en los términos indicados, en tanto que como se ha puesto de manifiesto formó parte del debate en la instancia.

CUARTO.- Proyección de la doctrina jurisprudencial sobre el caso enjuiciado.

Aspira el Sr. Abogado del Estado que de acoger la tesis de la parte recurrente, como así ha de ser, dado que no se entró a valorar por la Sala de instancia el material probatorio, lo procedente es retrotraer lo actuado para que para que "en la instancia se valore la posible concurrencia de los requisitos materiales para reconocer la devolución".

A nuestro entender sin embargo si existen datos suficientes, e incluso una valoración de la Sala de instancia que conduce derechamente a acoger la pretensión actora.

Se deniega la devolución sobre la base de que la recurrente incumplió los requisitos formales, no incluyó en la memoria el pan de hamburguesa y el pan de perrito caliente, sin que estos requisitos fueran contrarios a la normativa comunitaria; pero del conjunto de lo actuado se desprende sin lugar a duda, y así lo reconoce la propia Sala de instancia cuando afirma que le hubiera bastado incluirlos en la memoria para obtener la modificación y la autorización, que si hubo cumplimiento material merecedor de la devolución. El relato fáctico y la discusión sobre si dichos panes podían entenderse comprendido en el genérico de pan, las cuatros líneas de producción que se abrieron que comprendía estos panes y en fin, que en la propia liquidación se de cuenta de que dichos panes si precisan de la utilización de alcohol, en el pan de hamburguesa 0'0050 y 0'0l0 y en el pan de perrito caliente 0'0050 y 0'0070, dejan poco margen para no posicionarse junto a la parte recurrente, haciendo inútil una retroacción cuando ninguna oposición se hizo en la instancia sobre el cumplimiento material y se desprende de lo actuado esta realidad.

(...)

En consecuencia, el mero incumplimiento de determinados requisitos formales que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, en caso de satisfacer las exigencias de fondo necesarias para que esos productos sean utilizados para fines que den derecho a exención, determina que no procede que la Administración pueda negar al sujeto pasivo del impuesto el derecho a aplicar la exención, y exigir el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de la exención, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido algún requisito formal."

" (...)

Al nivel de concentración de los trazadores presentes en el gasóleo bonificado se refiere la resolución dictada por este Tribunal en fecha 7 de noviembre de 2007 (R.G 1069/2007). En dicha resolución se resuelve el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Aduanas e IIEE señalando lo siguiente:

"(...) La cuestión que se suscita se refiere a si se puede utilizar un gasóleo al que le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores, pero sin alcanzar los niveles reglamentariamente exigidos para que le sea de aplicación el tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto, en un vehículo expresamente exceptuado para el uso de gasóleo bonificado. En este sentido, como se ha citado anteriormente, en el artículo 54.2 de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre de Impuestos Especiales EDL 1992/17906, se señala expresamente que fuera de los casos previstos en el apartado 2 del artículo 51 y en el apartado b) del artículo 52 y de los autorizados conforme a este apartado que "estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores". Resulta evidente que tal prohibición es independientemente de que tales trazadores y marcadores se encuentren en los niveles de concentración reglamentariamente exigidos para que le sea de aplicación el tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto, ya que en caso contrario se estaría invitando a usar gasóleo bonificado en usos no autorizados, mediante el sencillo procedimiento de rebajar la concentración de los marcadores y trazadores, añadiendo simplemente una determinada proporción de gasóleo sin dichos aditivos."

(...)

Dice en tal sentido la Sentencia de la Sala homóloga del TSJ de Castilla-León, (…) de 2 de noviembre de 2012, (ROJ. 5.478/12), que;

"-Sobre la existencia de colorantes y trazadores en proporciones inferiores a las establecidas por la Orden PRE/3493/2004, de 22 de octubre, por la que se modifica la Orden PRE/1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos en la Ley 38/1992 EDL 1992/17906.

Sobre este alegato, de frecuente invocación en los tribunales cabe reiterar, lo dicho por nuestra STSJ, sec. 3ª, S 27-1-2012, num. 120/2012, rec. 2218/2008:

(...)

 Se dice en la demanda que la existencia de trazadores lo fue en proporción inferior a la legalmente establecida. Ahora bien, para la concurrencia del tipo no se exige que los marcadores y trazadores se encuentren en la proporción o porcentaje reglamentariamente establecidas, sino que se utilice un gasóleo bonificado al que se hayan incorporado dichos marcadores y trazadores. Si se utiliza indebidamente, su presencia, aunque sea en otro porcentaje, sirve de constatación y prueba de dicha utilización, aun cuando sea parcial, como ocurre cuando se mezcla con otro tipo de combustible". Hacemos nuestra esta posición y concluimos que, en el presente supuesto de hecho, el dictamen del Laboratorio Central del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales acredita que el combustible utilizado en el camión de la actora contenía el trazador y el colorante del gasóleo B, productos que no se encuentran de forma natural en un gasóleo sin bonificar. El que las concentraciones de trazador y colorante sean inferiores a las establecidas en la Orden PRE/3493/2004, de 22 de octubre, por la que se modifica la Orden PRE/1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales EDL 1992/17906, no impide apreciar la utilización de este tipo de combustible por el camión de la parte actora, hecho tipificado en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales EDL 1992/17906"."

(...)

"(...)

CUARTO.- Sobre la afectación del producto a la finalidad de la exención

4.1 En cuanto al fondo, finalmente la inspección establece que el Limpiador industrial en contenedor, "no resultó acreditado que se haya obtenido a partir de alcohol de limpieza". A este respecto partiremos de que la empresa está autorizada y en posesión del CAE (Código de Actividad y Establecimiento) (…), que le faculta para recibir alcohol parcialmente desnaturalizado para aplicarlo a un fin distinto al consumo humano por ingestión. Pues bien, tanto en vía administrativa como en la demanda, la parte recurrente ha alegado y explicado de forma razonada y razonable, y además de forma congruente con la Memoria obrante en autos, que la referencia al "alcohol de limpieza" estaba expresamente indicada en la Memoria de actividad de la empresa, aunque no aludiese nominalmente al "limpiador industrial", frente a lo cual la Administración se limita a verter conjeturas sobre lo que parece derivarse de los partes de fabricación y libros registro de alcohol pero de forma ligera, como mero principio de prueba, sin alcanzar el umbral de consistencia requerido para una consecuencia tan gravosa como la pretendida; de manera que, no aportando la Administración ni en vía administrativa ni jurisdiccional explicación o contraprueba de distinta consecuencia, la Sala extrae en buena lógica, valorando bajo la sana crítica la documental aportada al expediente y autos, que se ha probado en los presentes autos el nexo causal entre la fabricación del Limpiador industrial en contenedor, tomando como base el alcohol de limpieza, y sin constatar panorama indiciario de irregularidad o fraude o uso del alcohol para consumo humano, sino al contrario, consideramos plenamente probado su uso dentro del circuito industrial de productos de limpieza.

4.2 Es importante no perder de vista que la exención se justifica en la ausencia de destino a consumo humano del producto obtenido con el alcohol desnaturalizado. Así pues, la finalidad de la exención se cumple materialmente desde el momento en que la demanda afirma y la administración no discute con soporte probatorio idóneo, que el producto de que se trata fue elaborado con el alcohol desnaturalizado recibido por la empresa y su distribución posterior lo fue en circuito industrial ajeno al común de la ingesta de bebida alcohólicas. El propio Acta de disconformidad levantado por la inspección el 14 de marzo de 2018 constata que la empresa "utilizó un total de 102.365 litros absolutos a 20º de alcohol parcialmente desnaturalizado con desnaturalizante general... en la obtención de alcohol de limpieza, alcohol de quemar, quitaesmaltes y el producto "contenedores en litros" o limpiador industrial contenedor".

Por todo lo expuesto hemos de considerar que la vulneración de deberes formales detectada por la inspección en el manejo del alcohol litigioso, en las singulares circunstancias aquí acreditadas, no reviste entidad suficiente para comportar la privación de la exención cuando, como se ha declarado probado, se ha cumplido con la finalidad legítima de la misma.

De ahí que debamos estimar el recurso y declarar la invalidez de la liquidación y consiguiente sanción, sin que sea misión de la Sala fijar las consecuencias específicas de la vulneración de tales deberes formales pues como se ha señalado en la STS de 27 de diciembre de 2021 (rec. 7279/2020) a los órganos jurisdiccionales corresponde comprobar la corrección de las valoraciones y motivaciones plasmadas en la resolución que se somete a su consideración jurisdiccional, y no pudiendo reconstruir liquidaciones pues "tal omisión no puede ser suplida a posteriori por los órganos jurisdiccionales, a los que solo corresponde la comprobación de la motivación y valoración efectuadas por las autoridades administrativas".

(...)"

"Sobre las cuestiones prejudiciales

Primera cuestión prejudicial

44 Con carácter preliminar, ha de observarse que el litigio principal tiene su origen en la sujeción al impuesto especial del gasóleo contenido en los depósitos de combustible del buque cisterna de X, debido a que dicho gasóleo no era objeto de un marcado fiscal conforme al Derecho de la Unión, ya que contenía una cantidad del marcador «Solvent Yellow 124» en una proporción inferior al nivel mínimo de 6 gramos por 1 000 litros, establecido en el artículo 1, aparta-do 1, de la Directiva 95/60, en relación con el artículo 1 de la Decisión de Ejecución 2011/544.

45 El órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en esencia, si esta única circunstancia justifica que se deniegue el beneficio de la exención establecida en el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96, cuando, por una parte, se ha acreditado que dicho gasóleo se utilizaba como carburante en la navegación en aguas interiores de la Unión y, por otra parte, no existe ningún indicio que pueda suscitar sospechas en cuanto a la existencia de fraude, abuso o evasión fiscal.

46 A tal respecto, debe recordarse que, en el marco del procedimiento de cooperación entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, establecido por el artículo 267 TFUE, corresponde a este último proporcionar al juez nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, corresponde, en su caso, al Tribunal de Justicia no solo reformular la cuestión que se le plantee, sino también tomar en consideración normas de Derecho de la Unión a las que el juez nacional no se haya referido en el enunciado de su cuestión (sentencia de 19 de enero de 2023, CIHEF y otros, C-147/21, EU:C:2023:31, apartado 24 y jurisprudencia citada).

47 En el presente asunto, el artículo 14, apartado 1, letra c), de la Directiva 2003/96 dispone que los Estados miembros eximirán del impuesto, en particular, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso, los productos energéticos suministrados para ser utilizados como carburante en la navegación en aguas de la Unión, con exclusión de los utilizados en embarcaciones privadas de recreo.

48 A tal respecto, procede señalar que el concepto de «aguas de la Unión», con arreglo a esta disposición, debe entenderse en el sentido de que incluye todas aquellas en las que se practica normalmente la navegación marítima con fines comerciales (véase, por analogía, la sentencia de 1 de marzo de 2007, Jan De Nul, C-391/05, EU:C:2007:126, apartado 26).

49 Pues bien, la primera cuestión prejudicial versa sobre la utilización de un producto energético como carburante para la navegación por vías navegables interiores de la Unión. Tal utilización está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96, disposición a tenor de la cual los Estados miembros podrán aplicar bajo control fiscal exenciones totales o parciales o reducciones del nivel de imposición, en particular, a los productos energéticos suministrados para ser utilizados como carburantes para la navegación por vías navegables interiores distinta de la navegación de recreo privada.

50 Al preguntársele a este respecto en la vista, el Gobierno neerlandés con-firmó que el Reino de los Países Bajos había hecho uso de esa facultad al eximir de tributación, en su Derecho nacional, los productos suministrados para su utilización como carburante tanto para la navegación en aguas de la Unión como para la navegación por vías navegables interiores de la Unión.

51 En estas circunstancias, procede entender que, mediante su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el ar-tículo 15, apartado 1, letra f), de pla Directiva 2003/96 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual el beneficio de la exención del impuesto especial sobre el gasóleo suministrado para su utilización como carburante en la navegación por vías navegables interiores de la Unión se deniega debido a que dicho gasóleo no es objeto de un marca-do fiscal conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, cuando, por una parte, ha quedado acreditado que dicho gasóleo se utiliza para tal fin y, por otra parte, no hay ningún indicio que pueda suscitar sospechas en cuanto a la existencia de fraude, abuso o evasión fiscal.

52 Según reiterada jurisprudencia, para determinar el alcance de una disposición del Derecho de la Unión, no solo debe tenerse en cuenta su tenor, sino también su contexto y los objetivos de la normativa de la que forma parte [sentencia de 13 de junio de 2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Coste real de la energía), C-266/23, EU:C:2024:506, apartado 28 y jurisprudencia citada]

53 Por lo que respecta, en primer lugar, al tenor del artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96, tal como se ha recordado en el apartado 49 de la presente sentencia, procede observar que, de conformidad con los términos de dicha disposición, la exención o la reducción del nivel de imposición aplicable a los productos energéticos de que se trate se concederá en función de la utilización a la que se destinen.

54 En particular, como se desprende de esta disposición, interpretada a la luz del artículo 14, apartado 1, letra c), párrafo segundo, de dicha Directiva, la facultad así concedida a los Estados miembros, en la medida en que excluye las embarcaciones privadas de recreo, se limita a los productos energéticos que se utilizan como carburante para la navegación por vías navegables interiores de la Unión con fines comerciales, a saber, los usos en los que un buque sirve directamente a la prestación de servicios a título oneroso [véase, por analogía, la sentencia de 16 de septiembre de 2021, Comisión/Italia (Impuestos especia-les Carburantes de embarcaciones privadas de recreo), C-341/20, EU:C:2021:744, apartados 33 y 34 y jurisprudencia citada].

55 Así pues, del tenor del artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96 se desprende que los Estados miembros están facultados, en particular, para eximir de la imposición establecida en dicha Directiva a un producto energético, como el gasóleo, siempre que este se utilice como carburante en operaciones de navegación en aguas interiores de la Unión con fines comerciales.

56 En segundo lugar, por lo que respecta al contexto en el que se inscribe el artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96, procede subrayar que la sistemática de esta Directiva se asienta en el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización real (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de abril de 2024, Bitulpetrolium Serv, C-657/22, EU:C:2024:353, apartado 23 y jurisprudencia citada).

57 Por consiguiente, el margen de apreciación de que disponen los Estados miembros en el ejercicio de la facultad prevista en el artículo 15, apartado 1, letra f), de dicha Directiva no puede llegar al extremo de cuestionar este principio (véase, en este sentido, la sentencia de 25 de abril de 2024, Bitulpetrolium Serv, C-657/22, EU:C:2024:353, apartado 24 y jurisprudencia citada).

58 En el presente asunto, el órgano jurisdiccional remitente subraya que, aun-que el gasóleo de que se trata en el litigio principal no haya sido objeto de un marcado fiscal conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, ha quedado acreditado que dicho gasóleo ha sido utilizado como carburante para la navegación por vías navegables interiores de la Unión.

59 Es cierto que, como se ha expuesto en el apartado 44 de la presente sentencia, los Estados miembros están obligados, en virtud del artículo 1 de la Directiva 95/60, interpretado a la luz de su tercer considerando, a aplicar un sistema de marcado fiscal, en particular, al gasóleo que no esté gravado al tipo máximo (sentencia de 17 de octubre de 2018, Comisión/Reino Unido, C-503/17, EU:C:2018:831, apartado 44) 60 Esta Directiva, que fue adoptada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Directiva 92/81, que fue de-rogada y sustituida por la Directiva 2003/96, tiene por objeto, como se des-prende de sus considerandos primero a tercero, en relación con el artículo 30, párrafo segundo, de la Directiva 2003/96, completar esta última y favorecer la realización y el buen funcionamiento del mercado interior al permitir la identifi-cación fácil y rápida, en toda la Unión, del gasóleo no sujeto al nivel normal de imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2018, Comisión/Reino Unido, C-503/17, EU:C:2018:831, apartado 46 y jurisprudencia citada).

61 A tal respecto, procede señalar que el artículo 3 de la Directiva 95/60 obliga a los Estados miembros, por una parte, a adoptar las medidas necesarias para evitar el uso abusivo de los productos marcados y, por otra parte, a disponer que tal utilización abusiva sea considerada como una infracción de la legislación nacional del Estado miembro de que se trate.

62 Así pues, el marcado fiscal de los hidrocarburos, preceptuado por esta Directiva, ante todo tiene por objeto permitir controlar y, en su caso, sancionar la utilización de los productos energéticos exentos del impuesto especial o sujetos a un tipo reducido de este con fines para los que el Derecho de la Unión no impone ni permite establecer excepciones al impuesto especial.

63 En cambio, como sostiene, en esencia, la Comisión, un marcado incorrecto no puede, a falta de indicios en cuanto a la existencia de un fraude, impedir la aplicación de las exenciones o reducciones del nivel del impuesto especial establecidas por la Directiva 2003/96 cuando se cumplan los requisitos a los que está sujeta tal aplicación, como es, en el presente asunto, la utilización como carburante en la navegación con fines comerciales por vías navegables interiores de la Unión.

64 Por lo que respecta, en tercer lugar, a la finalidad de la Directiva 2003/96, procede recordar que esta, al establecer un régimen de imposición armonizado de los productos energéticos y de la electricidad, pretende, tal como se des-prende de sus considerandos 2 a 5 y 24, promover el funcionamiento adecua-do del mercado interior en el sector de la energía, evitando, en particular, las distorsiones de la competencia (sentencia de 7 de marzo de 2018, Cristal Union, C-31/17, EU:C:2018:168, apartado 29 y jurisprudencia citada).

65 Pues bien, para garantizar la aplicación del nivel correcto de imposición a los productos energéticos comprendidos en el ámbito de aplicación de dicha Directiva y, de ese modo, evitar distorsiones de la competencia entre los operadores económicos afectados, es necesario permitir a las autoridades competentes que controlen eficazmente si tal producto se utiliza para los fines previstos para la aplicación de la exención o del tipo reducido de imposición.

66 A este respecto, el marcado fiscal del gasóleo y del queroseno constituye ciertamente una medida destinada a garantizar el buen funcionamiento del ré-gimen de imposición armonizado de los productos energéticos establecido por la Directiva 2003/96, que permite a las autoridades fiscales de los Estados miembros velar por que dichos hidrocarburos sean gravados en función de su utilización real.

67 No obstante, la exigencia de marcado fiscal objeto de la Directiva 95/60 no puede tener por efecto permitir a los Estados miembros, en el marco del mar-gen de apreciación de que disponen en virtud del artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96, supeditar al cumplimiento de esta exigencia la exención del impuesto o la aplicación de un tipo reducido de este que dicha disposición les autoriza a establecer, en particular, para los productos energéticos utilizados como carburante en la navegación por vías navegables interiores con fines comerciales.

68 Solo cabría una conclusión diferente en el supuesto de que el operador de que se trate hubiera participado deliberadamente en un fraude fiscal que haya puesto en peligro el funcionamiento del régimen de imposición de los productos energéticos y de la electricidad o de que el incumplimiento de la exigencia de marcado fiscal tenga como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que el gasóleo ha sido utilizado para la aplicación de un nivel reducido de imposición o de una exención (véase, por analogía, la sentencia de 20 de junio de 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, apartado 59 y jurisprudencia citada).

69 No obstante, en el presente asunto, procede subrayar que, como se des-prende de la petición de decisión prejudicial, el litigio principal se caracteriza por la inexistencia de indicios que puedan suscitar sospechas en cuanto a la existencia de fraude, abuso o evasión fiscal.

70 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión 7prejudicial que el artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96, en relación con el artículo 1 de la Directiva 95/60, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual el beneficio de la exención del impuesto especial sobre el gasóleo su-ministrado para su utilización como carburante en la navegación con fines comerciales por vías navegables interiores de la Unión se deniega debido a que dicho gasóleo no es objeto de un marcado fiscal conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, cuando, por una parte, ha quedado acreditado que dicho gasóleo se utiliza para tal fin y, por otra parte, no hay ningún indicio que pueda suscitar sospechas en cuanto a la existencia de fraude, abuso o evasión fiscal.

(...)"

"TERCERO.- .-

El incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido: sus consecuencias

 1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos , el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir me-ros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto ( vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS :2011:8383), y las que en ellas se citan).

2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, ( C-418/14; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE (EDL 2003/193704) y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción. Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).

3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no ex-ceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).

5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).

6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ven-taja.

7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo con-forme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales.

En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materia-les y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto ( sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée ( C-146/05, apartado 29; EU:C:2007:549) y 20 de octubre de 2016, Plöckl ( C-24/15,apartado 39; EU:C:2016:791)).

8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla ( C-151/16; EU:C:2017:537), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).

9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armoniza-do, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el me-ro incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los pro-ductos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.

10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso." Asimismo se señala como la relevancia de los requisitos formales y su carácter adjetivo respecto de la finalidad sustantiva a la que sirve la norma, ha de admitirse que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho. Las exigencias formales reglamentarias sirven a tal fin, pero no prevalecen sobre él. Todo ello, sin perjuicio de que la Administración tributaria reprima el incumplimiento de exigencias formales mediante la imposición de una sanción en el ejercicio de la potestad que tiene atribuida al efecto y con arreglo a los principios y reglas establecidos en el título IV LGT.

  QUINTO.-En el caso de autos ciertamente en un primer acercamiento el incumplimiento a que se refiere el acta - "el producto analizado contenía una concentración del trazador correspondiente (9,9 kg por 1.000.000 de litros) superior al límite máximo establecido en la Orden PRE/1724/2002, modificada por la Orden PRE/3493/2004 (9 kg por 1.000.000 de litros)" - no se refiere a un requisito de documentación, registro o constancia en el sentido más estricto de un requisito formal pero aunque admitiésemos se trate de un requisito técnico, de preceptiva exigencia y aún que conlleva una actuación material o física no por ello cabría calificarlo de requisito sustantivo como opuesto a formal, pues no deja de tratarse de un requisito a efectos fiscales que se presenta instrumental a los fines de debido control. Y es que no cabe desatender que el incumplimiento con relación a las especificaciones técnicas listadas para el Gasoleo B en el Anexo del Real Decreto 61/2006, de 31 de enero, por el que se determinan las especificaciones de gasolinas, gasóleos, fuelóleos y gases licuados del petróleo y se regula el uso de determinados biocarburantes con relación a su art. 3.2 se refiere a los aditivos y agentes trazadores y que se remite a los "Regulados por la Orden PRE/1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, modificada por la Orden PRE/3493/2004, de de 22 de octubre" previsiones de la que resulta la naturaleza y finalidad propiamente fiscal de esta especificación. En un caso como el de autos en que no es controvertido el cumplimiento de esas especificaciones de carácter estrictamente técnico en cuanto a la calificación del gasóleo y no se controvierte tampoco el destino y uso del mismo, no se justifica, desde la misma perspectiva de finalidad y proporcionalidad a que se refiere la anteriormente transcrita sentencia, la pérdida del beneficio fiscal, que es la cuestión controvertida más aun cuando no nos encontramos ante un caso de ausencia de trazado sino de divergencia en el sentido de ser mayor del aplicado. Y en apoyo de esta conclusión hemos de traer a consideración la reciente sentencia del TSJUE de 13 de marzo de 2025 (C-137/23) que resuelve la cuestión prejudicial planteada en el sentido de declarar:

"El artículo 15, apartado 1, letra f), de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/75/CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en relación con el artículo 1 de la Directiva 95/60/CE del Consejo, de 27 de noviembre de 1995, relativa al marcado fiscal del gasóleo y del queroseno, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual el beneficio de la exención del impuesto especial sobre el gasóleo suministrado para su utilización como carburante en la navegación con fines comerciales por vías navegables interiores de la Unión Europea se deniega debido a que dicho gasóleo no es objeto de un marcado fiscal conforme a las exigencias del Derecho de la Unión, cuando, por una parte, ha quedado acreditado que dicho gasóleo se utiliza para tal fin y, por otra parte, no hay ningún indicio que pueda suscitar sospechas en cuanto a la existencia de fraude, abuso o evasión fiscal."

Señala al efecto:

"59 Es cierto que, como se ha expuesto en el apartado 44 de la presente sentencia, los Estados miembros están obligados, en virtud del artículo 1 de la Directiva 95/60, interpretado a la luz de su tercer considerando, a aplicar un sistema de marcado fiscal, en particular, al gasóleo que no esté gravado al tipo máximo ( sentencia de 17 de octubre de 2018, Comisión/Reino Unido, C-503/17, EU:C:2018:831, apartado 44)

60 Esta Directiva, que fue adoptada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Directiva 92/81, que fue derogada y sustituida por la Directiva 2003/96, tiene por objeto, como se desprende de sus considerandos primero a tercero, en relación con el artículo 30, párrafo segundo, de la Directiva 2003/96, completar esta última y favorecerla realización y el buen funciona-miento del mercado interior al permitirla identificación fácil y rápida, en toda la Unión, del gasóleo no sujeto al nivel normal de imposición (véase, en este sentido, la sentencia de 17 de octubre de 2018, Comisión/Reino Unido, C-503/17, EU:C:2018:831, apartado 46 y jurisprudencia citada).

61 A tal respecto, procede señalar que el artículo 3 de la Directiva 95/60 obliga a los Estados miembros, por una parte, a adoptar las medidas necesarias para evitar el uso abusivo de los productos marcados y, por otra parte, a disponer que tal utilización abusiva sea considerada como una infracción de la legislación nacional del Estado miembro de que se trate.

62 Así pues, el marcado fiscal de los hidrocarburos, preceptuado por esta Directiva, ante todo tiene por objeto permitir controlar y, en su caso, sancionar la utilización de los productos energéticos exentos del impuesto especial o sujetos a un tipo reducido de este con fines para los que el Derecho de la Unión no impone ni permite establecer excepciones al impuesto especial.

63 En cambio, como sostiene, en esencia, la Comisión, un marcado incorrecto no puede, a falta de indicios en cuanto a la existencia de un fraude, impedir la aplicación de las exenciones o reducciones del nivel del impuesto especial establecidas por la Directiva 2003/96 cuando se cumplan los requisitos a los que está sujeta tal aplicación, como es, en el presente asunto, la utilización como carburante en la navegación con fines comerciales por vías navegables interiores de la Unión.

(...)"