En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada, interpuesto por TW, S.L. (NIF ...) contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que resuelve la impugnación del acuerdo de liquidación A23…...32, derivado de acta incoada en disconformidad en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos de los ejercicios 2012 a 2014, así como la impugnación del acuerdo de imposición de sanción, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El 6 de junio de 2016 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación que tuvieron por objeto la comprobación con alcance general del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2014, e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), periodos 2012 a 2014.
Como consecuencia de las actuaciones anteriores, en lo que al IVA se refiere, el 29 de noviembre de 2016 se incoó en disconformidad acta A02-…...32, por los periodos 2T de 2012 a 4T de 2014.
La propuesta contenida en el acta, consistió en los siguientes ajustes:
- Minoración de las cuotas soportadas declaradas de IVA en 2014, derivadas del proveedor QR, S.L.
- Minoración de las cuotas soportadas declaradas de IVA en los ejercicios 2012 a 2014, como resultado de la valoración de la operación vinculada a valor de mercado de los servicios recibidos por la reclamante, prestados por la entidad vinculada JK, S.L. (a resultas de la minoración en la valoración del importe de tales servicios, de acuerdo con su verdadero valor de mercado).
- Modificación de la regla de prorrata que resulta aplicable al sujeto pasivo reclamante durante los ejercicios comprobados, a consecuencia de la realización simultánea de operaciones sujetas y no exentas con operaciones sujetas y exentas, que implica una disminución de las cuotas soportadas deducibles inicialmente declaradas, si bien, en los ejercicios 2012 y 2013, únicamente se realizan operaciones sujetas y exentas.
El 24 de abril de 2017 se notificó rectificación de la propuesta de liquidación anterior. La rectificación se corresponde con el ajuste derivado de la minoración del IVA soportado por las operaciones realizadas por el obligado tributario con la entidad vinculada JK, S.L. al no resultar aplicable en IVA el valor de mercado a la base imponible (por incumplimiento del requisito previsto en el artículo 79.5.a) de la Ley del IVA. De acuerdo con lo anterior, la Oficina Técnica procede a considerar deducibles las cuotas de IVA soportadas derivadas de las bases imponibles acordadas por las operaciones vinculadas con la entidad JK, S.L. (todo ello con independencia de la aplicación de la regla de prorrata).
El acuerdo de liquidación, dictado en los mismos términos que la propuesta rectificada, resultó notificado el 1 de junio de 2017.
SEGUNDO.- Por su parte, y a consecuencia de la comprobación inspectora, se inició un procedimiento sancionador, que culminó con la imposición de sanciones por las conductas tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT.
TERCERO.- No conforme con el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción anterior, la entidad interpuso, el 9 de junio de 2017, reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, que tramitó aquellas con los números de referencia 28-11201-2017 por la liquidación del ejercicio 2012; 28-27376-2017 por la liquidación del ejercicio 2013; 28-27377-2017 por la liquidación del ejercicio 2014; 28-11201-2017 por la sanción del ejercicio 2012; 28-27376-2017 por la sanción del ejercicio 2013, y 28-27377-2017 por la sanción del ejercicio 2014.
CUARTO.- El Tribunal de instancia resolvió, el 26 de noviembre de 2020, de forma acumulada, las reclamaciones anteriores, fallando la desestimación de las pretensiones de la entidad.
QUINTO.- No conforme con la resolución anterior, dictada en primera instancia, la entidad interpuso, el 18 de febrero de 2021, recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que ha sido tramitada con número de referencia 00-03566-2021.
Considera, la entidad recurrente, que en modo alguno el TEAR desvirtúa lo alegado en su sede, y reproduce los argumentos allí sostenidos.
Las alegaciones son, en síntesis, las siguientes:
• Improcedencia de la regularización dado que la entidad ya fue objeto de comprobación en 2011 por los mismos conceptos sin que se practicara regularización al respecto.
• Las expropiaciones no son actividad empresarial habitual, al tratarse de hechos puntuales, accesorios y residuales, como acredita a su vez el hecho de que no son voluntarias sino forzosas.
• Señala que tanto la Dirección General de Tributos, como los Tribunales de Justicia, han tenido ocasión de pronunciarse sobre la aplicación de la regla de la prorrata en supuestos como el que nos ocupa, llegando a conclusiones opuestas a lo planteado por la Inspección. Refiere, al respecto, la contestación a consulta de 19 de noviembre de 2010 (V2495-10) y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana, de 24 de junio de 2014 (Rec. N.º 1479/2011).
• Vulneración de lo establecido en el artículo 49 de la Ley de 16 de diciembre de 1954, de Expropiación Forzosa y artículo 33 de la Constitución Española.
• Que la Inspección desvirtúa la prescripción que ella misma reconoce del 1T de 2012 mediante la aplicación concreta que lleva a cabo de la regla de la prorrata.
• Que la Inspección no justifica la negación de la deducibilidad del IVA soportado en factura de QR, negando a su vez la devolución como IVA indebidamente repercutido.
• Que la Inspección no justifica la negación de la devolución solicitada del IVA soportado sobre el exceso sobre el precio de mercado de las facturas de JK.
• Respecto al acuerdo de imposición de sanción señala que lo alegado en cuanto al acuerdo de liquidación avala la nulidad de la sanción impuesta.
• Señala, igualmente, su actuación conforme a una interpretación razonable de la norma y avalada por la confianza legítima que excluye de toda actuación susceptible de sanción.
• Refiere la falta de motivación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si resulta ajustada a Derecho la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Madrid, lo que implica analizar la adecuación a Derecho del acuerdo de liquidación y del acuerdo de imposición de sanción impugnados.
TERCERO.- En primer lugar, pone de manifiesto este Tribunal que el recurrente, en las alegaciones formuladas, con ocasión del presente recurso de alzada reitera, en esencia, lo sostenido en su día ante el TEAR de primera instancia, si bien ampliando su argumentación, pero insistiendo en lo allí sostenido.
A la cuestión de la reproducción, en la segunda instancia administrativa, de las alegaciones formuladas en primera instancia, se ha referido en numerosas ocasiones este Tribunal Central, señalando en su resolución de 28 de septiembre de 2008 (R.G. 00-08264-2008) lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: "Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998)"".
Lo allí sentado configura doctrina de este Tribunal, reiterado el criterio en la resolución de 25 de mayo de 2017 (R.G. 00-01070-2014).
Así, este Tribunal entrará a conocer de las cuestiones de fondo que ofrece el expediente, sin perjuicio de su remisión, cuando considere procedente, a lo resuelto por el tribunal de instancia.
CUARTO.- En primer lugar, y en relación al acuerdo de liquidación, considera la entidad recurrente la improcedencia del mismo, señalando que la entidad ya fue objeto de comprobación en 2011 por los mismos conceptos, sin que se practicara regularización al respecto.
En alegaciones se refiere al procedimiento de comprobación limitada desarrollado en relación al IVA de los periodos del ejercicio 2011, indicando que a la vista de la documentación requerida y del pronunciamiento de la Administración, aquella no se limitó a realizar una comprobación formal, sino que solicitó y comprobó documentación e ingresos y gastos relacionados con expedientes expropiatorios para comprobar la deducibilidad del IVA soportado, señalando, así, que estamos ante un elemento de la obligación tributaria ya comprobado de forma íntegra y sustancial. Se refiere, en relación a lo anterior, al efecto preclusivo de las actuaciones desarrolladas por diferentes órganos de la Administración Tributaria.
El tribunal de instancia rebate lo anterior señalando la falta de prueba a efectos de comprobar el alcance de aquel procedimiento desarrollado y referida la doctrina de los actos propios y la matización que al respecto ha llevado a cabo el Tribunal Supremo (cita la sentencia de 12 de noviembre de 2014, Rec.nº 1881/2012), refiere la posibilidad de desarrollo de un procedimiento inspector refiriendo la cuestión de los efectos preclusivos del artículo 140 de la LGT, considerando, adicionalmente, las distintas facultades que asisten a los órganos de la Administración Tributaria en el desarrollo de uno u otro procedimiento.
Considera, este Tribunal, que la cuestión planteada no puede abordarse en términos de los efectos preclusivos que aquella comprobación provocó, puesto que el nuevo procedimiento, del que deriva el acuerdo de liquidación que nos ocupa, no tuvo el mismo objeto de comprobación. Aquella comprobación limitada se desarrolló acerca del IVA de los periodos del ejercicio 2011. En cambio, el procedimiento actual tuvo por objeto el IVA de los periodos de los ejercicios 2012 a 2014.
La cuestión que sí ha de ser objeto de análisis es la referida a la posible vulneración de la doctrina de los actos propios, también referida por la entidad recurrente, que señala: "Efectuar una calificación diferente en la comprobación actual a la efectuada en 2011 supone vulnerar la doctrina de los actos propios"; y apuntada por el tribunal de instancia en su resolución
Lo que señala la entidad es que, concurriendo en aquellos periodos objeto de comprobación limitada (los trimestres del ejercicio 2011), circunstancias idénticas a las configuradoras del expediente que nos ocupa, se resolvió que no procedía modificación de los datos declarados, siendo que en el presente se considera regularización por cuestionar la deducibilidad, negando la deducción total de determinadas cuotas del IVA, y considerando la deducción parcial de otras por aplicación de la regla de prorrata.
En relación con esta cuestión, se debe señalar que el caso expuesto no constituye violación de la doctrina de los actos propios, puesto que no existe "acto propio" alguno, y ello de acuerdo con la delimitación que de los mismos ha realizado el Tribunal Supremo en diferentes sentencias y autos, concretamente en el auto de 4 de diciembre de 1998, que indica "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero".
También el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente (sentencia de 27 de marzo de 2007, entre otras) que los actos propios, para vincular a su autor, han de ser inequívocos y definitivos, en el sentido de crear, establecer y fijar o modificar una determinada relación jurídica, de manera que causen o produzcan estado.
A este respecto, es conveniente traer a colación la sentencia del Tribunal Supremo 5182/2012, de 21 de junio, que establece, en cuanto a la doctrina de actos propios, lo siguiente:
"No hay infracción del principio que prohíbe el "venire contra factum proprium" por la sola razón de que no hay acto propio alguno, en el sentido técnico legal, es decir, limitado a que se hubieren dictado actos administrativos favorables en uno u otro sentido para el interesado, respecto del mismo concepto fiscal y ejercicio en relación al cual se invoca tal doctrina.
En cualquier caso, lo que no sería admisible es la perpetuación de situaciones de ilegalidad consentidas, toleradas o inadvertidas por la Administración en el pasado, puesto que tal conducta puramente omisiva, si no se ha formalizado en actos administrativos favorables al contribuyente, no puede ser invocada por éste para seguir disfrutando de una situación de ilegalidad, que es lo que se viene a sostener en la demanda."
En el mismo sentido cabe destacar la sentencia del Tribunal Supremo, de 22 de febrero de 2016 (nº de recurso 4048/2013), que establece lo siguiente:
"Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3).
Recordemos que, respecto de la confianza legítima, venimos declarando de modo reiterado, por todas, Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (recurso contencioso-administrativo núm. 257 / 2009), que <<el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium">>."
La doctrina de los actos propios, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, requiere de la concurrencia de dos condiciones simultáneas para su aplicación (sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2013, recurso 3262/2012, y sentencia de 12 de noviembre de 2014, recurso 1881/2012):
- El acto propio, en cualquiera de sus posibles manifestaciones, incluida la tácita, para que despliegue a futuro toda su fuerza vinculante en situaciones iguales, precisa que sea consecuencia de la actividad en plenitud, real o potencial, de la actividad inspectora.
- Que no existan datos nuevos, esto es, que la Administración al examinar y calificar en primera instancia las operaciones concretas, contara con la totalidad de los datos, es decir, no hubiera elementos desconocidos u ocultados, ni aparecieran a posteriori hechos con relevancia determinante.
En relación con la doctrina de los actos propios, el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 7 de abril de 2010 (R.G. 00-07875-2008-50-A) ha afirmado:
"Teniendo en cuenta que la Administración, por el hecho de que en una comprobación anterior no haya detectado una improcedente deducción, no significa que no pueda hacerlo en un ejercicio posterior, no prescrito o no comprobado, si lo estima oportuno."
Por otra parte, incluso cuando la Administración Tributaria ha dictado un acuerdo de liquidación, la doctrina de los actos propios no supone tampoco una vinculación absoluta de la Administración tributaria a sus anteriores actos administrativos indefinidamente, sino que puede cambiar el criterio aplicado anteriormente en distintos e independientes actos administrativos dictados con posterioridad, si el nuevo criterio es más adecuado a las normas aplicables.
La Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en sentencia de 18 de enero de 2001 (recurso nº 380/1997) confirmó el criterio mantenido por este Tribunal Central, al señalar en el fundamento jurídico cuarto:
"(...). Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los «actos propios» sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta (...)"
En estos términos se pronuncia este Tribunal Central en resoluciones de 27 de enero de 2011, R.G. 00-10187-2010, y de 17 de noviembre de 2015, R.G. 00-05071-2012.
En el caso que nos ocupa, además de que el alcance de las actuaciones no puede considerarse equivalente, por tratarse en el primer caso de una comprobación limitada y en el segundo de una inspección que supone cualitativamente unas facultades de comprobación más amplias, las circunstancias controvertidas no suponen, en cuanto al acuerdo de liquidación dictado, objeto de la presente impugnación, una vulneración de los actos propios.
Adicionalmente, el pronunciamiento señalado de la Administración, en la comprobación referida al ejercicio 2011, que no vincula el pronunciamiento de este Tribunal, no implica, per se, calificación alguna respecto del régimen de deducción aplicable, limitándose a señalar que "conforme a la normativa vigente no procede regularizar la situación tributaria".
QUINTO.- Sentado lo anterior, esto es, que la Administración sí pudo entrar a comprobar y regularizar la situación tributaria en los periodos de los ejercicios 2012 a 2014, nos referiremos a continuación a la cuestión alegada en cuanto a la prescripción del 1T de 2012, señalando la recurrente, en este sentido, que la Administración contradice la prescripción declarada de aquel periodo al tener en cuenta los datos consignados v en aquella autoliquidación.
En relación a la cuestión alegada, el tribunal de instancia resuelve, acertadamente, apuntando la diferencia existente entre la prescripción del derecho a liquidar y la prescripción del derecho a comprobar.
Así, el artículo 66 de la LGT señala, en relación a los plazos de prescripción:
"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.
c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.
d) El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."
Al tiempo en que se iniciaron las actuaciones de comprobación e investigación, el 6 de junio de 2016, habría prescrito el derecho a liquidar el 1T de 2012, al haber transcurrido cuatro años desde el día siguiente a aquel en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación, concurriendo tal circunstancia el 20 de abril de 2016.
No obstante lo señalado, que impide a la Administración, como hemos referido, practicar liquidación correspondiente a dicho periodo, ha de tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 66.bis y 115 de la LGT que señalan:
"Artículo 66 bis. Derecho a comprobar e investigar.
1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente."
"Artículo 115. Potestades y funciones de comprobación e investigación.
1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.
En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.
2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.
La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley.
3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley."
Resulta interesante considerar cómo procede la regularización en casos de aplicación de la regla de prorrata general.
Señala el artículo 105 de la Ley del IVA, en relación al procedimiento de la prorrata general:
"Uno. Salvo lo dispuesto en los apartados dos y tres de este artículo, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente.
(...;)
Cuatro. En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales."
A la vista de lo señalado en los artículos precedentes, el proceder de la Administración, no practicando liquidación por el periodo 1T del ejercicio 2012, pero considerando las operaciones allí realizadas para el cálculo de la prorrata definitiva del ejercicio 2012 a efectos de regularizar tal cuestión en la última declaración-liquidación del año, esto es, en el 4T de 2012 (tal como señala el artículo 105.Cuatro de la Ley del IVA), es adecuada a Derecho pues se respeta la prescripción prevista en el artículo 66 a) de la LGT, pero se considera la comprobación de las operaciones allí realizadas a efectos de la regularización que procede en un periodo no prescrito.
SEXTO.- Sentado lo anterior procede entrar a conocer de las cuestiones de fondo concretas planteadas y que afectan a la regularización llevada a cabo.
La regularización llevada a cabo por la Administración cuestiona, en esencia, las deducciones practicadas por la entidad.
En este sentido, la Administración considera la aplicación de la regla de prorrata, al considerar que la entidad desarrolla actividades sujetas y no exentas, que generan derecho a la deducción, y actividades sujetas y exentas que no otorgan tal derecho, considerando así que estas últimas limitan el derecho a deducir las cuotas del IVA soportado.
No existe controversia alguna, según se desprende de las manifestaciones de la entidad, en relación con la regularización llevada a cabo, acerca del carácter de aquella como empresario o profesional y acerca de la naturaleza de determinadas operaciones, consistentes en la entrega de bien inmueble con ocasión de procedimiento de expropiación forzosa, como operación sujeta y exenta conforme al artículo 20.Uno.20º de la Ley del IVA. La disconformidad radica en la inclusión de aquellas operaciones a efectos del cálculo del porcentaje de prorrata general.
En este sentido, la entidad considera que las expropiaciones no son actividad empresarial habitual, al tratarse de hechos puntuales, accesorios y residuales, como acredita a su vez el hecho de que no son voluntarias sino forzosas.
A efectos del cálculo de la prorrata general, el artículo 104 de la Ley del IVA señala (el subrayado es nuestro):
"(...)
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:
1.º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2.º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.
(...;)
Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1.º Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
2.º Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan gravado directamente las operaciones a que se refiere el apartado anterior.
3.º El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad empresarial o profesional.
4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.
Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.
5.º Las operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
6.º Las operaciones a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d) de esta Ley."
El Tribunal Supremo, en su sentencia de 18 de junio de 2012, recurso de casación nº 1980/2010, interpreta lo dispuesto en el artículo 104.Tres de la siguiente manera:
"Una vez expuestas la circunstancias legales y fácticas que concurren en el presente caso, no podemos sino compartir lo sostenido por la Sala de instancia y en consecuencia rechazar el presente recurso de casación, pues su apreciación conjunta nos lleva a alcanzar la convicción de que una operación de compraventa de un inmueble efectuada por una entidad dedicada a las operaciones inmobiliarias, en la que tanto sus estatutos como en su inclusión en el epígrafe del IAE correspondiente se prevé que el despliegue de actividad relacionada con la inmobiliaria en general, no solo y exclusivamente limitada a la promoción -que por su propia esencia requiere de operaciones de compra-venta de inmuebles-, no pueda ser calificada como no habitual o accesoria, pues como resalta el TEAC en su Resolución, no resulta óbice a la conclusión alcanzada el hecho manifestado por la recurrente de que se trata de una operación aislada y ocasional caracterizada por no haberse incidido en actividad de promoción alguna sobre el inmueble transmitido, pues el carácter no habitual o accesorio, a los efectos previstos en el articulo 104.tres.4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha de venir referido necesariamente a la actividad, no a las operaciones concretas".
La actividad desarrollada por la entidad, según consta en su objeto social consiste en la "construcción de inmuebles y promoción inmobiliaria, reparación y conservación de maquinaria, ..., y compra-venta y alquiler de inmuebles", encontrándose dada de alta en el Epígrafe 833.1 del IAE "Promoción de terrenos".
Adicionalmente, se señala en el acuerdo de liquidación y por el Tribunal Regional la cuestión de que tales operaciones de entrega de bienes, como consecuencia de procesos expropiatorios, tienen una importancia relevante en la entidad, tanto desde un punto de vista cualitativo como cuantitativo y que la misma se ha hallado inmersa en procesos expropiatorios desde 15 años atrás. Pese al carácter forzoso de la entrega en tales procesos, los mismos se incardinan en el tráfico habitual de la empresa, figurando los terrenos transmitidos como existencias de aquella, dado el objeto social antes mencionado.
Comparte, así, este Tribunal, lo resuelto por el tribunal de instancia, a cuya conclusión se remite:
"Expuesta la jurisprudencia y doctrina anterior, y vistos los argumentos vertidos por cada una de las partes, este TEAR no puede por menos que dar la razón a la Administración, por cuanto que la actividad de expropiación forzosa le ha proporcionado al interesado ingresos que no sólo han sido continuados durante un largo tiempo, e importantes en su cuantía (en algunos ejercicios, incluso, su principal o única fuente de ingresos), sino porque la transmisión de inmuebles (aunque sea por expropiación) forma parte de la actividad inmobiliaria considerada en su conjunto que constituye el objeto social de la interesada. No puede considerarse ocasional algo que se encuentra dentro de la descripción de dicho ámbito de actividad societaria, mucho menos cuando esas operaciones son continuadas en el tiempo.
Por todo lo anterior, tales operaciones deben formar parte del cálculo de la regla de prorrata del individuo, en los términos del artículo 104 LIVA, en la medida en que son operaciones sujetas al ámbito de aplicación de este impuesto, desestimándose el carácter ocasional de las mismas, alegado por el interesado, puesto que forman parte de su actividad habitual como empresario o profesional."
En cuanto a la contestación a consulta de la DGT y la sentencia alegada del TSJ de Valencia, respecto de las que el tribunal de instancia señala no guardar relación alguna con el caso que nos ocupa, objeto de impugnación, quiere apuntar este Tribunal, que de las mismas se infiere la inclusión de aquellas operaciones, de entrega por expropiación forzosa, en el denominador de la fracción para el cálculo del porcentaje de prorrata. No obstante, de la argumentación contenida en aquellas, cuestión apuntada por el tribunal regional para justificar la ausencia de identidad de los supuestos, se desprende que aquellas operaciones se valoraron a importe cero, de ahí que, pese a su inclusión en el cálculo, no supuso efecto alguno en cuanto a la limitación del derecho a deducir.
En este sentido, las alegaciones formuladas por la entidad se centran en la consideración de que las cesiones derivadas de la expropiación forzosa no deben incluirse a efectos del cálculo de la prorrata dada la exclusión prevista en el artículo 104.Tres.4º de la Ley del IVA, pero, como ya hemos sostenido previamente, dada la actividad desarrollada por la entidad y la interpretación que ha de realizarse del referido precepto, en el caso que nos ocupa, resulta indudable su inclusión.
Esto es, la entidad no cuestiona la determinación de la base imponible en el caso que nos ocupa, que se corresponde con el importe percibido procedente de la entidad expropiante, siendo que fue aquella cuestión la que, en los pronunciamientos alegados, determina que la operación de cesión por expropiación, en cuestión, no tuviera finalmente incidencia a efectos de considerar la limitación del derecho a deducir.
Ciertamente, en determinados supuestos de pago de justiprecios en expropiaciones, resulta posible distinguir:
a) Expropiaciones que dan lugar a la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios a la entidad beneficiaria de la expropiación, que resultarán sujetas al IVA en los mismos términos que las operaciones efectuadas en virtud de títulos distintos.
b) Otros pagos que se puedan producir en procesos expropiatorios, para los cuales se ha admitido su naturaleza indemnizatoria y su no sujeción al IVA.
En el caso que nos ocupa, no se plantea la aplicación, para la determinación de la base imponible en IVA, del artículo 79.Tres.3º de la Ley del IVA (que, por otra parte, está previsto para operaciones gratuitas), considerado en los pronunciamientos alegados, ni se ha planteado la naturaleza indemnizatoria de las cantidades satisfechas, siendo así que el justiprecio será la contraprestación de la operación.
Lo anterior, sin perjuicio de lo señalado por el tribunal de instancia, en cuanto a que aquellos pronunciamientos, dictados por la Dirección General de Tributos y por el TSJ de Valencia, no tienen carácter vinculante para este Tribunal.
Por último, quiere referirse este Tribunal a la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, de 20 de diciembre de 2022 (Rec. n.º 1399/2021), por las dudas que pudieran surgir en cuanto a su incidencia en el caso que nos ocupa.
En aquella sentencia, en un supuesto de cuotas soportadas por gastos de asesoramiento en relación a una operación de expropiación que resultó sujeta y exenta del IVA, el Alto Tribunal resuelve la deducibilidad de aquellas.
Concluye aquella sentencia:
"QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
De las consideraciones anteriores deriva esta conclusión, con valor de doctrina jurisprudencial:
a) Es procedente la deducción de las cuotas de IVA soportadas por una entidad mercantil en la adquisición de bienes o servicios en el marco de operaciones no sujetas o sujetas y exentas, cuando tales bienes o servicios hayan supuesto un beneficio económico que favoreciera la actividad general.
b) En particular, lo es en este caso la deducción del IVA satisfecho por la prestación de servicios de asesoramiento en un procedimiento expropiatorio con la finalidad de lograr un mayor justiprecio que el inicialmente reconocido por la Administración, habida cuenta la naturaleza del bien expropiado y su relación directa con la actividad propia de la empresa.
c) Hay derecho a esa deducción del IVA soportado cuando el bien entregado o el servicio recibido a que da lugar guarde relación o suponga un beneficio general para el sujeto pasivo, aunque la actividad a que se dirige esté exenta o no sujeta, siempre que, además de ese beneficio general, aquí indudable, las operaciones a que se dedica quien reclama la deducción, en el marco de su actividad económica constituyan operaciones gravadas,lo que en este caso no ha sido controvertido.
Esta es, por lo demás, la solución más respetuosa con el principio de neutralidad fiscal, por virtud del cual,el sujeto pasivo debe quedar indemne de los gastos fiscales en concepto de IVA por razón de la recepción de servicios prestados por terceros que benefician su actividad económica general sujeta, en su conjunto, al impuesto armonizado que nos ocupa."
En el caso que nos ocupa no se ha planteado la exclusión de la deducción de las cuotas soportadas en gastos por su afectación a la operación de expropiación. Esto es, se considera la deducción de las cuotas soportadas pero se plantea que aquella deberá ajustarse al régimen de deducción que a la entidad le resulte de aplicación, que resulta en una prorrata general para cuyo cálculo se considera la referida entrega por expropiación (sujeta y exenta), siendo esta última consideración la que ha resultado objeto de controversia e impugnación, resuelta previamente.
En consecuencia con lo señalado, no puede predicarse que la entrega de terrenos por expropiación tenga carácter ocasional a los efectos que nos ocupan, ya que aquella forma parte de la actividad de la entidad a la que debe entenderse referida la habitualidad, y sin que pueda considerarse que desvirtúa tal cuestión la forma jurídica que reviste tal entrega.
Esto es, las entregas de bienes como consecuencia de un proceso de expropiación forzosa, constituye una entrega de bienes, de acuerdo con el artículo 8.Dos.3º de la Ley del IVA y, siendo que aquellas entregas han de entenderse comprendidas en la actividad habitual de la empresa, las mismas no quedan excluidas del cálculo de la prorrata en aplicación el artículo 104.Tres.4º de la Ley del IVA, tal como la recurrente pretende.
SÉPTIMO.- Por último, en relación con la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, cuestión de fondo en la impugnación que nos ocupa, nos referiremos a la regularización consistente en no considerar deducible parte de la cuota procedente de la entidad QR, S.L.
La entidad recibió factura por los servicios de intermediación en la compraventa de solar de su propiedad, señalándose que la retribución consistía en el 2,5% del importe total de la compraventa, señalando que ésta consistió en 3.232.600 euros.
Analizado por la Administración la documentación aportada, a efectos de determinar el importe de la compraventa, sobre el que se aplica el 2,5%, señala que aquel resultó en 2.312.357 euros.
Así, en la regularización, la Administración señala que la base imponible de aquella operación es la que resulta de aplicar la comisión del 2,5% sobre el valor calculado y, en consecuencia, no procede la deducción del IVA por el exceso registrado.
En particular, señala el acuerdo de liquidación:
"El obligado tributario contabilizó en fecha ../../2014 un gasto correspondiente a una intermediación en la compra venta (a la entidad LM, SL) de un solar de su propiedad ubicado en calle ... de (...), constando en factura la transmisión por importe total de 3.232.600 euros y el gasto deducido por el obligado tributario, una comisión del 2.5% del importe de la venta, es decir de 80.515,00 euros.
Sin embargo del contrato suscrito entre el comprador y el vendedor (el obligado tributario) se desprende que el precio real de transmisión fue por importe de 2.312.357,00 euros, resultando por tanto la siguiente diferencia:
(...;)
Como consecuencia de ello se infiere que el IVA deducido por el obligado tributario por importe de 4.831,28 euros derivado de la diferencia entre el importe facturado por el servicio y el importe real de la operación no es fiscalmente deducible por no corresponder el exceso con una contraprestación real, de acuerdo con los requisitos de deducibilidad fiscal del IVA establecidos en los artículos 92 y siguientes de la LIVA anteriormente trascritos."
La entidad, en alegaciones, no cuestiona el error de cálculo, tratando de justificar que el importe de la compraventa fue el efectivamente considerado de 3.232.600 euros, sino que lo que pretende es que se considere la devolución de aquella cuota del IVA soportada en exceso.
A juicio de este Tribunal, la cuestión anterior ha de reconducirse a si procede, en el caso que nos ocupa, considerar la rectificación de la autoliquidación de la entidad que repercutió la cuota.
El tribunal de instancia señala, al efecto, lo siguiente:
"Para el análisis de la cuestión controvertida se ha de partir de la premisa que con respecto a la carga de la prueba se contiene en el artículo 105.1 de la LGT, a saber:
"En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
En consecuencia, recae sobre el propio obligado tributario la carga de probar que las cuotas cuestionadas resultan deducibles por reunir todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (en adelante, Ley 37/1992).
Sentado lo anterior, este TEAR se suma a los argumentos declarados por la Hacienda Pública, y deniega la falta de motivación, pues como se ha explicado al principio de este Fundamento, la minoración de las cuotas de IVA deriva de un ajuste en la valoración de la operación de referencia, estableciéndose que se ha pagado, por parte de la reclamante, una prestación adicional al valor de mercado de un servicio prestado por otra entidad, sin que ello obedezca a ninguna causa económica, sino a una liberalidad. Es decir, no aparece falta de motivación, sino que la justificación de la Inspección es completa, con identificación de los elementos de hecho y criterios, normativa y fundamentos de derecho en que ha basado su regularización. Otra cosa es que el interesado no esté de acuerdo con la misma.
No existe, tal como podemos ver reflejado en la contestación, enriquecimiento injusto alguno, pues se trata de cantidades voluntarias y adicionalmente pagadas al interesado cuyas cuotas no resultan deducibles, por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa reguladora de IVA. Siendo que el interesado no ha conseguido probar que lo adicionalmente pagado a tal proveedor deriva del ejercicio de actividad económica y no se corresponde con una liberalidad, tal como lo califica la Inspección."
A juicio de este Tribunal, es esencial, para resolver la cuestión que nos ocupa, identificar el motivo por el que se niega la deducibilidad de la cuota controvertida.
Tanto la Administración como el tribunal de instancia refieren el incumplimiento de los requisitos de deducibilidad previsto en los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA.
En particular, la Administración señala que se han valorado "voluntariamente" unas operaciones por unas cantidades superiores a las pactadas.
En este sentido, constando en la factura los parámetros de valoración, que han permitido a la Administración detectar la incorrecta determinación de la base imponible, se infiere que existió un error en la determinación inicial de la cuota repercutida y, por tanto, soportada.
A juicio de este Tribunal, y dada la fundamentación, el motivo de la no deducibilidad es el previsto en el artículo 94.Tres de la Ley del IVA, que señala:
"Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho".
Por su parte, hemos de tener en cuenta lo previsto en el artículo 89 de la Ley del IVA, referido a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:
"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(...;)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
(...)"
A los efectos que nos ocupan, interesa señalar que la potencial rectificación de la cuota repercutida tiene como contrapartida la rectificación, por parte del destinatario de las cuotas, del IVA soportado, rectificando aquel conforme a lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley del IVA.
En el caso que nos ocupa, es la Administración la que pone de relieve aquella minoración de cuotas soportadas, siendo que la entidad pretende que, dado que no procedía soportar aquella cuota, se considere la devolución de la misma que resultó satisfecha a la entidad que se la repercutió.
Volviendo sobre el artículo transcrito, en los supuestos en que procede la disminución de las cuotas inicialmente repercutidas, en principio, caben dos alternativas:
- Iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (artículo 120.3 de la LGT).
- La regularización en autoliquidaciones corrientes.
No obstante, estas dos posibilidades, que aparentemente se ofrecen de manera indistinta, han de analizarse cuidadosamente. En particular, la primera de las alternativas, presenta dos limitaciones. Así, no podrá acudirse a la misma, cuando el exceso de repercusión se deba a una modificación de la base imponible, ni en situaciones en las que el destinatario de la operación, al que se repercutió el IVA en exceso, tenga derecho a la deducción de dichas cuotas, en las cuales la imposibilidad de acudir a este procedimiento viene establecido en el artículo 14.2.c) 4º del RGRVA.
En el caso que nos ocupa, no concurren los supuestos de modificación de base previstos en el artículo 80 de la Ley del IVA ya que, como hemos señalado, se plantea el error de cálculo en la determinación inicial de la base imponible y, en consecuencia, de la cuota soportada. Del mismo modo, se cuestiona la deducción, siendo ésta el objeto de la presente impugnación.
Sentado lo anterior, resulta que la entidad regularizada estaría legitimada para instar la rectificación de la autoliquidación de la entidad repercutidora a efectos de solicitar la devolución de la cuota del IVA repercutida en exceso.
A la vista de lo señalado, y teniendo en cuenta que la regularización llevada a cabo por la Administración consiste en no considerar la deducibilidad de la cuota indebidamente repercutida, cabría plantearse la pretensión de la entidad, referida a considerar que procede la devolución de ingresos indebidos resultantes de la rectificación de la autoliquidación de la entidad en que incluyó la cuota indebidamente repercutida por error en su cálculo.
La cuestión señalada, de considerar de forma conjunta el derecho a la deducción y el derecho a la devolución de la cuota soportada cuya deducción se niega, nos sitúa ante el principio de regularización íntegra.
Se ha de señalar que, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, el principio de regularización íntegra supone que, en los casos en los que se hayan deducido cuotas de IVA de forma indebida, que hubieran sido repercutidas improcedentemente, la Administración está obligada a comprobar si el contribuyente tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos. Los supuestos principalmente analizados por el Tribunal Supremo, en sus pronunciamientos sobre la íntegra regularización, se refieren a aquellos en que se determina la improcedencia de la deducción de cuotas, consideradas indebidamente soportadas, y no se pronuncia la Inspección sobre el derecho a la devolución de las mismas, señalando el Alto tribunal la procedencia de considerar ambas circunstancias de forma simultánea.
De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación, que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto, ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y, posteriormente, restablecida la situación, inste la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si, efectivamente, tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
La doctrina de este TEAC se ha venido pronunciando en la misma línea que la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que, de forma reiterada, se ha referido al derecho a la regularización íntegra, entre otras, en las resoluciones de 19 de febrero de 2015 (R.G. 00-03545-2011), 14 de diciembre de 2017 (R.G. 00-03516-2014), 29 de noviembre de 2018 (R.G. 00-19088-2015), 25 de junio de 2019 (R.G. 00-1972- 2017, 15 de julio de 2019 (R.G. 00-5359-2016). y, más recientemente, resoluciones de 26 de febrero de 2020 (R.G. 00-02449-2017), de 17 de septiembre de 2020 (R.G.00-00281-2018), y de 20 de octubre de 2021 (R.G. 00-04977-2018).
Sobre la regularización íntegra existe una copiosa jurisprudencia, conforme a la cual se han ido trazando las características básicas de la actuación debida por la Administración Tributaria en este sentido, debiendo traer a colación, entre otras, las sentencias del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (rec. 3914/2002), 18 de septiembre de 2013 (rec. 4498/2012), 5 de febrero de 2015 (rec. 1933/2013), 10 y 17 de octubre de 2019 (rec. 4153/2017 y 4809/2017, respectivamente), 13 de noviembre de 2019 (rec 1675/2018) y, recientemente, las últimas sentencias dictadas sobre la cuestión, como la de 22 de abril de 2021 (recurso 1376/2020) y la de 26 de mayo de 2021 (recurso 574/2020).
El Tribunal Supremo concluye que, habiéndole negado la Administración tributaria a un sujeto pasivo la deducibilidad de determinadas cuotas soportadas del IVA por no considerarse probados ciertos servicios declarados, conforme al principio de íntegra regularización, que se encuentra estrechamente relacionado con el principio de buena Administración, la Administración tributaria debe efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, y esto se hace extensivo tanto a las actuaciones realizadas en el seno de un procedimiento de Inspección como de Gestión tributaria, con las adaptaciones que sean necesarias, como la propia sentencia indica.
En esencia, el principio de regularización íntegra pretende evitar la duplicidad de procedimientos de modo que la Administración determine en la comprobación desarrollada también la procedencia de la devolución.
En el caso que nos ocupa, la cuestión no ha sido abordada desde el punto de vista de la aplicación de dicho principio de regularización íntegra.
Como ya hemos señalado, a la vista de la motivación de la denegación de la deducción de la cuota del IVA soportada en exceso, en relación con los parámetros de determinación de la base imponible, considera este TEAC que aquellas resultaron en cuotas indebidamente soportadas debido a un error en la determinación de aquella, por lo que nos encontraríamos en un supuesto en que cabe considerar el principio expuesto.
En tal caso, procede estimar las pretensiones de la entidad, no en el sentido de reconocer directamente el derecho a la devolución de las cuotas referidas, pero sí al efecto de que, planteada la denegación de la deducibilidad de las cuotas soportadas, y en el marco del principio de íntegra regularización, la Administración realice las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si el mismo sujeto tiene derecho a la devolución de las cuotas, que hemos calificado como indebidamente repercutidas y, en consecuencia soportadas, en el ámbito del procedimiento de comprobación, sin necesidad de acudir a un procedimiento autónomo de devolución.
Por su parte, y en relación a la cuestión de la deducibilidad de cuotas, la entidad se refiere en alegaciones al exceso de cuota de IVA soportado en facturas procedentes de la entidad JK, en términos equivalentes a lo pretendido en el caso anterior.
A la vista del contenido del acuerdo de liquidación, en lo que al IVA se refiere, resulta que el acuerdo de liquidación no contenía regularización alguna por tal concepto, siendo que se operó una rectificación a la propuesta, anulando la regularización referida a dicha entidad, por lo que, no existiendo controversia sobre la no deducibilidad total de aquella cuota, la misma se regularizó conforme al porcentaje de prorrata calculado por la Inspección, por lo que queda afectado por lo resuelto en el fundamento de derecho SEXTO.
OCTAVO.- En cuanto a su alegación referida a la vulneración del artículo 49 de la Ley 16/1954 de Expropiación Forzosa, así como el artículo 33 de la Constitución Española, al igual que la Administración y el tribunal de instancia, no considera este Tribunal que la regularización llevada a cabo, conforme al régimen legal previsto en el ámbito que nos ocupa, pueda suponer conculcación alguna de aquellos preceptos.
NOVENO.- Nos referiremos, a continuación, a la procedencia del acuerdo de imposición de sanción dictado.
En cuanto a si el acuerdo sancionador se encuentra ajustado o no a Derecho, habrá de analizarse si concurren los dos elementos constitutivos del ilícito tributario, en particular:
- Si concurre el tipo infractor en la conducta de la entidad.
- Si se aprecia el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción.
En cuanto al tipo infractor la conducta de la entidad ha sido tipificada por la Administración de conformidad con los artículos 191 y 195 de la LGT, que establecen lo siguiente:
"Artículo 191. Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley.
También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.
La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.
La base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.
2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación.
(...;)"
"Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes.
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones."
El acuerdo de imposición de sanción consideró que la entidad obligada incurrió en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 191 de la LGT en el periodo 2T del ejercicio 2014, y en la conducta tipificada como infracción tributaria en el artículo 195 de la LGT en los periodos 4T de 2012, 1T, 2T, 3T y 4T de 2013, y 1T, 3T y 4T de 2014.
Las autoliquidaciones presentadas por la entidad obligada arrojaron saldos a compensar en todos los periodos objeto de regularización, salvo en el correspondiente al 2T de 2014. La regularización practicada por la Administración determinó una mayor cuota a ingresar en el 2T de 2014 y menores cuotas a compensar (llegando aquella a ser 0) en los restantes periodos comprobados. Así, la conducta realizada por el sujeto pasivo, que resulta acreditada, y que es sancionada, consistente en dejar de ingresar la cuota tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto, y acreditar improcedentemente partidas a compensar se acomodan a los tipos transcritos en el artículo 191 y 195 de la LGT.
DÉCIMO.- Habiendo quedado acreditado que la obligada tributaria incurrió en el presupuesto de hecho tipificado como infracción, y confirmando el elemento objetivo, procede entrar a valorar el elemento subjetivo al objeto de determinar si la conducta es punible.
En virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, aquélla debe reflejar todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.
A este respecto, el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone:
"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."
Así, el análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la referida motivación, porque es a través de la motivación como se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable.
La sentencia del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº. 146/2008) señala:
"(...) la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: «Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta (FD Cuarto).»"
Asimismo, debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12 de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:
"(...) este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03, FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º )]."
En relación con todo ello, la sentencia de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº. 1587/2010), dispone:
"(...) si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor, ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].
Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso, a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)]."
Estas sentencias, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de razonamiento.
Así cuando se dice: "hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico" o "Se revela imprescindible, por lo tanto, una motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las que se infiere" o "si no por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados", se está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad. A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación.
Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.
Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
En este ámbito, es doctrina reiterada de este Tribunal que le corresponde al órgano administrativo motivar la concurrencia del elemento subjetivo en el caso concreto, como se puede ver, entre otras, en la resolución de 20 de julio de 2017 (R.G. 00- 00267-2014), la resolución de 21 de mayo de 2015 (R.G. 00-01564-2012) o la resolución de 18 de febrero de 2016 (R.G. 00-07036-2015).
En idéntico sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo, como se puede apreciar en la sentencia de 13 de abril de 2016 (RJ 2071/2014) o la de 28 de abril de 2016 (RJ 894/2015). Según la primera:
"Es doctrina pacífica que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración tributaria y no existe una presunción de culpabilidad que deba ser desvirtuada por el obligado tributario, y como bien dice la sentencia recurrida "esta argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la falta de culpabilidad."
Asimismo, este Tribunal es sabedor de que es jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo que, recayendo la potestad sancionadora en el órgano competente para sancionar, es a éste al que corresponde motivar la imposición de la sanción, no pudiendo, ni los órganos económico administrativos ni los Tribunales de Justicia, suplir a aquellos en el ejercicio de dicha potestad, ni subsanar una posible falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador. En este sentido se pronuncia el Alto Tribunal, entre otras, en sentencias de fecha 13 de abril de 2016 (recurso casación 2071/2014) y de 14 de diciembre de 2016 (recurso casación 3942/2015).
Debe examinarse, por tanto, si los acuerdos sancionadores contienen todos los elementos que exigen los preceptos citados, esto es, si la fundamentación jurídica de los mismos es suficiente, acreditando de esta manera la culpabilidad del sujeto infractor.
El acuerdo de imposición de sanción, tras hacer referencia a las cuestiones relativas a la regularización llevada a cabo, en los términos contenido en el propio acuerdo de liquidación, y a la normativa y jurisprudencia a tener en cuenta, contiene la siguiente motivación de la culpabilidad:
"B) Aplicación al caso concreto
A la vista de la propuesta formulada por el instructor del procedimiento, y de los hechos que se deducen del expediente, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como culpable en todo caso ya que siendo sujeto pasivo del IVA en los períodos regularizados, se dedujo cuotas de IVA soportado que no eran fiscalmente deducibles, y no aplicó la regla de la prorrata estando obligado a ello.
Conviene recordar que el principio de responsabilidad en el ámbito del Derecho tributario sancionador se encuentra recogido en los artículos 178, 179 y 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria exigiendo, para poder calificar una conducta como ilícito administrativo-tributario, la existencia de culpabilidad, bastando entre las distintas formas de ésta la simple negligencia.
El obligado tributario alega que la inspección ha realizado una fundamentación genérica de la culpabilidad sin concretar ni fundamentar la imposición de la sanción.
En este sentido hay que señalar que la culpa, que constituye una forma o grado de la culpabilidad, se caracteriza por una omisión de la diligencia debida, es decir, por la omisión de aquel comportamiento que hubiera evitado la realización del tipo del injusto. Según asentada jurisprudencia penal del Tribunal Supremo, la culpa además del elemento normativo o incumplimiento del deber objetivo de cuidado, presenta también el elemento "psicológico o intelectivo" caracterizado por la ausencia de previsión consciente y voluntaria que conlleva la "evitabilidad". Evitabilidad que presupone a su vez "previsibilidad", porque evidentemente si el agente puede conocer y evitar (o al menos atenuar) el resultado dañoso su forma de actuar no podrá ser comparable a aquello acaecido de forma imprevisible.
El límite mínimo de culpabilidad que establece el derecho sancionador tributario es la simple negligencia, es decir, la omisión de la diligencia predicable de un "hombre medio". La falta de esta diligencia será el desencadenante para que la Administración deba intervenir y deba reconducir al ciudadano a sus deberes para con el Erario público, sin que éste pueda oponer como causa de exculpación genérica el error, puesto que el error hubiera podido ser subsanado y evitado con la diligencia que siempre legalmente le será exigible.
Ciertamente la doctrina sentada por nuestro Tribunal Constitucional, consiste en entender que los principios y garantías del ámbito penal resultan aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Por ello, al igual que ocurre en el ámbito penal, la aplicación de sanción a una conducta infractora exige como presupuesto necesario no solo una conducta típica y antijurídica, sino también que sea culpable. Ahora bien, en el ámbito administrativo sancionador el límite mínimo de dicha culpabilidad consiste en la simple negligencia. A este respecto, la concurrencia de negligencia no exige, como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma (entre otras, resoluciones del TEAC de 10-2-2000, 23-2-2000, 17-1- 2001, 24-10-2001, 14-6-2006 y 15-6-2006).
Abundando más en esta cuestión, y en respuesta a la alegación del recurrente de improcedencia de la sanción debido a la ausencia de intencionalidad, conviene poner de manifiesto que la imposición de una sanción en el ámbito administrativo-tributario no requiere necesariamente probar la existencia de intencionalidad defraudadora, lo contrario, determinar que en un incumplimiento tributario ha existido ánimo de elusión fiscal, nos llevaría a plantear el nivel más alto de culpabilidad y consiguientemente aplicar el mayor reproche punitivo que se concretaría en una sanción agravada respecto de la que se plantea en el caso que nos ocupa.
No puede mantenerse que exista indefensión por parte del obligado tributario como se pretende, puesto que de acuerdo con los datos comprobados que consta en el acta del que deriva el presente Acuerdo sancionador, se deduce que el obligado tributario no ha puesto la diligencia necesaria para la confección correcta de sus autoliquidaciones de IVA en los períodos de 2t2012 a 4t2014 por cuanto que se dedujo cuotas de IVA soportado que no eran fiscalmente deducibles de acuerdo con los artículos 92 y siguientes de la LIVA.
Concretamente se dedujo indebidamente IVA soportado en el tercer trimestre del ejercicio 2014 por la cantidad de 32.522,62 euros, y en el cuarto trimestre del ejercicio 2014 por la cantidad de 3.436,4 euros. Por otro lado, de las actuaciones inspectoras se deduce que el obligado tributario no se aplicó la regla de la prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la LIVA estando obligado a ello puesto en los ejercicios objeto de regularización realizó actividades que originan derecho a deducción y otras que no como las expropiaciones. Esta cuestión también ha sido alegada en el procedimiento inspector al entender el obligado tributario que las expropiaciones no constituyen su actividad, no obstante insistimos que de las actuaciones inspectoras y tal y como consta en el Acuerdo de liquidación, "tal y como expone al detallar su actividad, viene estando incurso en procedimientos expropiatorios desde el 2002 en adelante, prolongándose hasta 15 años. Los terrenos expropiados formaban parte de sus existencias cuya transmisión, en definitiva, constituye su objeto social. Los ingresos obtenidos por las expropiaciones no pueden considerarse de carácter accesorio, dadas las características cualitativitas en las que por la localización de las fincas, en el momento de su adquisición el obligado tributario conocía que podían ser susceptibles de expropiación, así como de las características cuantitativas obtenidas en los procedimientos expropiatorios, llegando a ser del 100% de los ingresos de la entidad en los ejercicios ...;...; En conclusión, esta Oficina Técnica respalda las conclusiones alcanzadas por la inspección actuaria en el sentido de que los procedimientos expropiatorios, como forma de generación de ingresos por el obligado tributario se pueden calificar, de forma habitual o continuada en el tiempo siendo una fuente ordinaria y frecuente de ingresos de la entidad, tanto por su periodicidad como por la magnitud o volumen de ingresos que generan respecto al resto de las operaciones de promoción que lleva a cabo el obligado tributario en los ejercicios objeto de regularización, sujetas y no exentas tal y como se desprende de su propia contabilidad."
Asimismo, en el presente caso, la culpabilidad queda reforzada por el hecho de que se trata de una sociedad con unas relaciones jurídicas y operaciones económico-financieras de una complejidad suficiente como para presuponer en ella un conocimiento elevado de la normativa contable y tributaria y por tanto de las obligaciones tributarias que le incumben.
En efecto, el elemento subjetivo o culpabilidad de toda infracción, trata de establecer las circunstancias concretas acaecidas en cada sujeto concreto conectadas con la descripción de los hechos producidos. La negligencia, como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera disponer, pues quien se sabe y conoce sujeto pasivo de un tributo, debe estar al tanto de las normas de rango legal que regulan los deberes que posee respecto del mismo, en especial, insistimos, tratándose de personas que ejercen la actividad comercial y que, por la mayor complejidad de sus relaciones jurídicas y económicas respecto de las de una simple persona física por ejemplo, simplemente asalariada, deben estar precisamente más atentos al conjunto de normativa que rige su actividad y sus obligaciones fiscales. Se aprecia, por tanto, una falta de diligencia necesaria en su actuación.
El obligado tributario continúa alegando que se ha producido una interpretación razonable de la norma ya que fue objeto de comprobación limitada en el ejercicio 2011 sin que se practicara regularización al respecto. Esta cuestión también ha sido alegada en el procedimiento inspector, recordando lo que consta en el Acuerdo de liquidación al respecto:
"Ante ello hay que señalar en primer lugar que las presentes actuaciones se refieren a los períodos 2t2012 a 4t2014 y por tanto en nada afecta a las actuaciones realizadas en el ejercicio 2011. En segundo lugar, lejos de vulnerar la doctrina de los actos propios como se alega, hay que señalar que las actuaciones a las que se refiere el obligado tributario tratan de una comprobación limitada, realizada por la Oficina de gestión tributaria, regulada en el artículo 136 LGT, y por tanto con las limitaciones establecidas en el mismo, a diferencia de las presentes actuaciones inspectoras en las que se ha examinado a fondo la documentación contable y demás documentación solicitada con las facultades otorgadas en el artículo 142 LGT, actuaciones en las que a la vista de la documentación obrante en el expediente se ha considerado procedente realizar la liquidación que se practica en el presente Acuerdo de liquidación la cual resulta en todo punto ajustada de derecho."
En aquellos casos en los que el obligado tributario se ampara en una interpretación razonable de la norma, aunque esta resulte errónea, se excluye la responsabilidad por falta del elemento subjetivo de la infracción, de acuerdo tanto por lo establecido en el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como en una constante jurisprudencia.
El Tribunal Supremo ha manifestado que para excluir la responsabilidad las interpretaciones discrepantes deben ser razonables y razonadas. Así, por ejemplo, la STS de 20-11-1991 determinó que :
"... Sin embargo, sin desconocer la doctrina jurisprudencial que, ante una diferencia razonable de criterio respecto de la interpretación de normas tributarias, admite que esta dificultad puede ser causa excluyente de culpabilidad, en el campo de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública, hay que convenir en que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscita en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones fiscales, deducida de la falta de declaración del hecho imponible".
Y la STS de 19-12-1997 declara que:
"Aunque es cierto que una consolidada doctrina jurisprudencial excluye la existencia de infracción tributaria, y por lo tanto la procedencia de sanción, de aquellos supuestos en que se produzca una discrepancia sobre las normas jurídicas a considerar -en su alcance, contenido o aplicación al caso controvertido- de suerte que llegue a demostrarse que no hay ánimo de ocultar o evitar a la Administración el conocimiento del hecho imponible del tributo cuestionado, en más cierto que, para que tal doctrina resulte viable y aplicable es necesario que la discrepancia interpretativa o aplicativa pueda calificarse de razonable, es decir, que esté respaldada, aunque sea en grado mínimo, por fundamento objetivo. En caso contrario, o sea, de no exigirse ese contenido mínimo de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sostenida por la Administración para que conductas objetivamente sancionables resultaran impunes. No basta pues que exista una discrepancia jurídica; es preciso, además, que la misma tenga el grado necesario de razonabilidad".
Por ende la invocación de estas causas no opera de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible.
En el presente caso hay que señalar que los requisitos sobre la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas vienen regulados principalmente en los artículos 92 y siguientes de la Ley del IVA, los cuales resultan claros e interpretables en un solo sentido. Lo mismo ocurre con la aplicación de la regla de la prorrata, al establecer el artículo 102.uno LIVA que "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho."
Como se ha comprobado, TW SL, en 2012 a 2014, realiza operaciones que generan derecho a la deducción y otras, las expropiaciones, que no generan tal derecho y por tanto las cuotas soportadas deducibles, en esos ejercicios, se deberían haber determinado en una proporción determinada por la PRORRATA. Es decir, el obligado tributario, lejos de realizar una interpretación razonada y razonable como establece el artículo 179 para excluir la responsabilidad, interpretó en su propio beneficio y sin justificación alguna dada la claridad del artículo 102 LIVA citado, de manera que no se aplico la restricción al derecho de deducción que marca la regla de la prorrata.
Por tanto, en el caso que nos ocupa no se aprecia laguna normativa alguna, ni deficiencia u oscuridad de la norma, ni especial complejidad de la misma que provoque una duda razonable que pueda conducir al obligado tributario al incumplimiento de sus deberes fiscales. La regularización practicada no afecta a un tema polémico en el que la jurisprudencia o la doctrina mantengan posiciones encontradas, ni se refiere a una controversia jurídica sobre un asunto no claramente regulado y que podía ofrecer posturas encontradas. La norma al respecto es clara y expresa, y una simple consulta a la normativa (arts 92 y siguientes y 102 y siguientes de LIVA) y la jurisprudencia hubieran subsanado cualquier duda al respecto. La claridad y evidencia de los hechos no dejan margen a la interpretación, sin que la diferencia entre lo declaración por el obligado tributario y lo comprobada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria.
En definitiva, en el presente expediente sancionador el sujeto infractor debía conocer tanto sus obligaciones tributarias como la forma correcta de declaración, y siendo clara y concisa la normativa aplicable, no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma, sino más bien en una consciente falta de diligencia necesaria para la presentación de las autoliquidaciones de IVA 2t2012 a 4t2014, dirigida a disminuir la carga tributaria.
Finalmente, hay que añadir como también declara la STS de 19/10/92, que no existe vulneración de la presunción de inocencia, consagrada en el artículo 24 de la Constitución, cuando media una actividad probatoria suficiente para desvirtuarla, dado su carácter de "iuris tantum", y en el presente caso, la Inspección en el ejercicio de sus funciones y tras un análisis profundo del conjunto de los hechos comprobados, ha descubierto que el obligado tributario se ha deducido cuotas de IVA soportada sin reunir los requisitos que marca la normativa vigente del IVA. Todo ello ha dado como resultado una cantidad dejada de ingresar en el segundo trimestre de 2014 así como haber acreditado indebidamente a compensar cuotas por los siguientes importes:
(...)
Este proceder incorrecto del sujeto infractor no hubiera sido descubierto sin una actuación inspectora y que ha supuesto el levamiento de la correspondiente Acta de IVA 2t2012 a 4t2014 de la que ha derivado una liquidación con una cuota total por importe de 159.537,47 euros.
Esta conducta debe ser considerada como culpable en todo caso ya que, siendo sujeto pasivo del IVA, no puso la diligencia necesaria para la presentación correcta de sus correspondientes autoliquidaciones .
Por tanto, debe estimarse que la conducta del interesado fue voluntaria, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales."
A juicio de este Tribunal Central, y tal como ya apuntara el tribunal de instancia, examinado el acuerdo de imposición de sanción, se observa que aquel incluye la motivación de la culpabilidad con referencia a los hechos y circunstancias que motivaron la imposición, y se analiza de forma específica la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario.
Por tanto, acreditada suficientemente la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, procede confirmar las sanciones impuestas.
DÉCIMO PRIMERO.- De acuerdo con lo señalado en los fundamentos de derecho anteriores, procede una estimación parcial de las pretensiones de la reclamante a los exclusivos efectos de valorar, en aplicación del principio de regularización íntegra, la procedencia de la devolución de las cuotas señaladas como indebidamente soportadas, confirmando la resolución de instancia y, por tanto, el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción, en los restantes extremos.