En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- El día 03/12/2020 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso de alzada, interpuesto el 13/11/2020 contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de fecha 30/09/2020, en las reclamaciones con número de RG 41/01410/2017 y 41/01507/2017, interpuestas contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, con número de referencia A23 ...20, por el concepto Impuesto sobre la renta de no residentes, período 2004, así como contra la sanción derivada de la misma.
SEGUNDO.- En fecha 20/12/2016 fue dictado acuerdo de liquidación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, en concepto de Impuesto sobre la renta de no residentes, período 2004, en el que resultó una deuda tributaria a ingresar por importe de 213.914,39 euros, de los que 131.562,77 corresponden a cuota y 82.351,62 a intereses de demora.
La regularización consistió, en síntesis, en la calificación de la renta obtenida por la rescisión de un contrato de compraventa de un inmueble situado en España como ganancia patrimonial y en la aplicación a dicha renta del tipo impositivo del 35%.
TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas, fue iniciado expediente sancionador, que finalizó con el acuerdo notificado en fecha 20/12/2016, en el que resultó una sanción a ingresar de 98.672,08 euros, por la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT.
CUARTO.- Contra ambos acuerdos fueron interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas, que fueron desestimadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía en fecha 30/09/2020, que confirmó los acuerdos impugnados.
El fallo fue notificado en fecha 21/10/2020.
QUINTO.- Contra la Resolución del TEAR de Andalucía fue presentado recurso de alzada en fecha 13/11/2020, presentando la interesada las alegaciones que a su derecho convino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad a derecho de los acuerdos impugnados.
TERCERO.- Alega en primer lugar la reclamante prescripción, en base a que se ha superado el plazo máximo de duración de la comprobación inspectora.
La inspección hace constar en el acuerdo impugnado que en el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones regulado en el art. 150 LGT y en los art. 102, 103 y 104 RGAT debe atenderse a las siguientes circunstancias:
Motivo de dilación / interrupción Fecha inicio Fecha fin
No aportación de ninguna Documentación 13/07/2007 06/11/2007
Remisión Ministerio Fiscal 16/01/2008 15/06/2016
Aplazamiento Comparecencia 07/09/2016 17/10/2016
Las actuaciones inspectoras fueron iniciadas en fecha 26/06/2007.
Mediante comunicación de 19 de julio de 2007, la Inspección otorga el trámite de audiencia previsto en los artículos 156 y 157 de la Ley 58/2003.
El 6 de noviembre de 2007 la Inspección emitió Informe de Delito contra la Hacienda Pública al amparo de lo dispuesto en el artículo 48.3b) párrafo segundo del RD 939/1991 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicio 2004, que fue remitido al Ministerio Fiscal el 16 de enero de 2008.
Con fecha 15 de junio de 2016 se recibe en la Abogacía del Estado de la AEAT copia de la sentencia nº .../16 del Juzgado de lo Penal nº ... de Málaga que trae su causa en el Juicio Oral nº ../2014, Juzgado de procedencia, el de Instrucción nº ... de ..., en la que se absuelve a D. Axy del delito contra la Hacienda Pública del 305 del Código Penal.
El 4 de agosto de 2016 se comunica la continuación de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación que fue entregada en el domicilio del sujeto pasivo, D. Bts Nºt..., Marbella, donde se encuentra el despacho TW SL, siendo recepcionada la notificación por una empleada del mismo.
En comparecencia de 17 de octubre de 2016 se otorga el trámite de audiencia regulado en el art. 99 de la LGT y en el art. 183 del RD 1065/2007, de 27 de julio, RGAT.
En consecuencia, habiendo sido notificado el acuerdo de liquidación el 20/12/2016, no habría sido superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras vigente para este procedimiento, que era el período de 12 meses.
Se opone la reclamante en el presente recurso a las dilaciones imputadas al contribuyente por la inspección, salvo en lo concerniente a la remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y ello en base a lo siguiente:
- Respecto a las dilaciones por no aportación de ninguna documentación, que abarcan del 13/07/2007 al 06/11/2007, alega que no consta en el expediente, en las diligencias, referencia alguna a ellas. Señala que nada recogen las diligencias sobre que existiera una dilación imputable al contribuyente (la inspección venía obligada a advertir al contribuyente de la existencia de dilación) por la falta de aportación de documentación alguna, ni un plazo previsto para su aportación. Alega que la inspección a dicha fecha ya disponía de toda la documentación necesaria para continuar y finalizar la inspección, tal y como se comprueba en la diligencia de 17 de julio de 2007, por lo que entiende que este plazo de dilación no puede ser imputado al contribuyente, pues no hay recogido en el procedimiento motivo alguno que lo provoque.
Efectivamente, no aparece en el expediente justificación alguna de esta dilación. De hecho, en el informe de delito contra la Hacienda Pública, emitido en fecha 06/11/2007, se hace constar que en el curso de las actuaciones inspectoras cerca de la entidad XZ se ha extendido una única diligencia, la de 17 de julio de 2007. En esta, la Inspección pone de manifiesto y detalla la operación efectuada en España, así como la ganancia patrimonial obtenida por la rescisión del contrato de compraventa del inmueble. Mediante comunicación de 19 de julio de 2007, la Inspección le otorga el trámite de audiencia previsto en los arts. 156 y 157 de la Ley 58/2003. Posteriormente, el 06/11/2006, se emite el informe en el que se recoge la apreciación de la posible existencia de indicios racionales de delito contra la Hacienda Pública en lo referente al art. 305 del Código Penal, por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, en el ejercicio 2004.
- Respecto a las dilaciones imputadas al contribuyente por aplazamientos, comprendidas entre el 7/9/16 y el 17/10/16, alega la reclamante que solo podrán considerarse dilaciones cuando la falta de aportación de documentos haya constituido un obstáculo relevante para proseguir las actuaciones inspectoras. Defiende que el análisis pormenorizado de las diligencias extendidas en el expediente pone de manifiesto que el procedimiento nunca ha estado paralizado como consecuencia de la falta de incorporación por el contribuyente de aquellos datos, pues la Inspección ha continuado con normalidad desarrollando su actividad comprobadora.
Del análisis del expediente resulta que, después de varios intentos, fue comunicada por la inspección en fecha 04/08/2016 la continuación de actuaciones administrativas, después de que fuera recibida con fecha 15/06/2016 la Sentencia absolutoria del delito contra la Hacienda Pública. Según se recoge en los correos entre la inspección y el representante de la entidad, se solicita aplazamiento entre las fechas 07/09/2016 y 17/10/2016, fecha esta en la que se concede el trámite de audiencia previo a la firma de las actas. Así pues, no se trata de un período en el que se haya retrasado la aportación de documentación solicitada, sino que la inspección pretendía llevar a cabo la continuación de las actuaciones con la puesta de manifiesto del expediente al contribuyente, lo cual no pudo ser llevado a cabo hasta el 17/10/2016, por lo que consideramos ajustada a derecho la exclusión del cómputo del plazo de duración de las actuaciones de este período de aplazamiento solicitado por la reclamante.
En consecuencia, excluyendo del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras los días transcurridos desde el 16/01/2008 al 15/06/2016, por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y del 07/09/2016 al 17/10/2016, por el aplazamiento concedido, no se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras iniciadas el 26/06/2007 y finalizadas el 20/12/2016, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
-Alega por otra parte la reclamante que se ha incumplido el plazo establecido en la Ley 58/2003, de 6 meses, para finalizar las actuaciones inspectoras, desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal, por el órgano competente que deba continuar el procedimiento: en el caso que nos ocupa desde el 15/06/2016 hasta la finalización del mismo, 20/12/2016. Se refiere la interesada al artículo 251.3 LGT:
3. En los supuestos anteriores, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los órganos jurisdiccionales hubieran considerado probados en el periodo que reste hasta la conclusión del plazo a que se refiere el artículo 150.1 de esta Ley o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.
Debemos precisar que el artículo 251 LGT fue introducido por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en vigor a partir del 12/10/2015, por lo que no resulta aplicable al presente caso.
En cualquier caso, como hemos visto, en el período transcurrido desde la recepción de la Sentencia, el 15/06/2016, hasta la finalización del procedimiento inspector, el 20/12/2016, teniendo en cuenta que el período del 07/09/2016 al 17/10/2016 no debe computarse por los motivos ya vistos, no se habría excedido el plazo que alega la reclamante.
En conclusión, las actuaciones fueron iniciadas el 26/06/2007 y finalizaron el 20/12/2016, debiendo ser excluidos del cómputo del plazo de duración los períodos transcurridos desde el 16/01/2008 al 15/06/2016, por remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y del 07/09/2016 al 17/10/2016, por el aplazamiento concedido, por lo que el plazo máximo de duración del procedimiento inspector no ha sido excedido y, en consecuencia, debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
CUARTO.- Entrando en las cuestiones de fondo planteadas, conviene en primer lugar recoger sucintamente los principales hechos puestos de manifiesto en el expediente:
La reclamante es una entidad constituida por Don Dmv, domiciliado en ..., el 10 de enero de 2002 en los EEUU ante las autoridades del Estado de ..., teniendo su domicilio social en ..., en la ciudad de ...,(EEUU), siendo representante en España y consejero de la misma Don Axy, domiciliado en Marbella , Malaga.
La reclamante compra mediante contrato privado suscrito en Marbella el ... del 2002, un apartamento en el término municipal de Marbella a la entidad QR SL, por un precio de 2.004.555 euros más IVA, 140.318,85 euros. Consta en el expediente que dicho precio fue pagado en su totalidad, a excepción del IVA, de la siguiente forma: 700.000 euros mediante ingreso en la cuenta bancaria que QR SL tenía en Suiza (registrada por el Banco de España), 985.659,84 euros mediante cheque bancario del BANCO_1 y 318.894,00 euros mediante cheque bancario de la entidad BANCO_2.
Mediante contrato privado suscrito el ... de 2004, D. Axy, como apoderado de la reclamante, acuerda con la vendedora, la entidad QR SL, «...resolver amistosamente y dejar sin efecto el contrato de compraventa de fecha ... de 2002 sobre el apartamento … descrito» (estipulación 2ª del contrato), para lo que la sociedad QR SL ha restituido a la reclamante las cantidades anteriormente abonadas por la compra, según se indica en este segundo contrato. Consta en el expediente que, finalmente, QR SL, abona a la reclamante la cantidad de 2.380.447,43 euros mediante cheque bancario del BANCO_3 de Suiza, importe este superior en 375.893,63 euros al precio de compra satisfecho en su día por esta.
Al no haber declarado la reclamante la citada diferencia de 375.893,63 euros en el impuesto sobre la renta de no residentes, la Inspección de los Tributos del Estado, en el seno del procedimiento de inspección incoado al efecto acuerda someterla a tributación en la imposición sobre no residentes como ganancia de patrimonio, liquidando por ello una cuota, al 35%, de 131.562,77 euros más los intereses de demora. Asimismo, acuerda imponer a la reclamante una sanción.
Contra el acuerdo de liquidación dictado, alega la reclamante por una parte error en la naturaleza de la renta. Defiende que la diferencia entre el importe cobrado por XZ al rescindirse el contrato y el abonado previamente, tiene la consideración de renta del capital mobiliario: intereses ordinarios correspondientes al tiempo que ha dispuesto la promotora, QR, del dinero de XZ. Señala que el contrato de compraventa aportado recoge en su cláusula 6: "En caso de incumplimiento por parte del comprador ... , el vendedor podrá optar ... por la resolución del presente contrato de compraventa con pérdida para el comprador de las cantidades abonadas hasta el momento del incumplimiento hasta un importe igual al 30% de la compraventa, como indemnización de los daños y perjuicios causados. Las partes acuerdan, que para el caso de incurrir la parte compradora en mora, se devengará para las cantidades pendientes un interés de demora simple del 15% anual."
Alega la reclamante que, como tales intereses de capital mobiliario, han de entenderse devengados anualmente, y para ello se hizo una estimación de su importe, en función de las fechas de entrada y salida del dinero.
Pues bien, de acuerdo con el artículo 13.3 del TRLlRNR, «Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo», definiendo dicho texto refundido de la Ley del lRPF vigente en 2004 los rendimientos de capital como « ... Ia totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste» (artículo 19), y las ganancias de patrimonio como «... Ias variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos» (articulo 31 ).
Señala la cláusula del contrato de compraventa, alegada por la reclamante para justificar la naturaleza de la renta, lo siguiente:
"6. En caso de incumplimiento por parte del comprador de cualquiera de las obligaciones del presente contrato de compraventa, y en especial la falta de pago de cualquiera de las cantidades convenidas, el vendedor podrá optar por exigir el cumplimiento del contrato y pedir el abono de las cantidades correspondientes mediante el ejercicio de las acciones oportunas, o por la resolución del presente contrato de compraventa con pérdida para el comprador de las cantidades abonadas hasta el momento del incumplimiento hasta un importe igual al 30 % del precio de la compraventa, como indemnización de los daños y perjuicios causados. Si la parte vendedora opta por la resolución, habrá de recibir las fincas y deberá observar los trámites prescritos en el articulo 1504 del Código Civil.
Las partes acuerdan, que para el caso de incurrir la parte compradora en mora, se devengará para las cantidades pendientes un interés de demora simple del 15% anual."
Según consta en el expediente, en el contrato de resolución de la compraventa acordada se indica:
"1. La Sociedad "QR, S.L." y la Sociedad "XZ", en virtud del presente contrato, acuerdan resolver amistosamente y dejar sin efecto el contrato de compraventa de fecha ... de 2002 sobre el apartamento ... del "COMPLEJO_1" descrito en el expositivo segundo anterior.
En consecuencia, la sociedad "QR S.L." podrá disponer libremente del apartamento referido para su venta a tercero y sin que la transmisión futura del inmueble genere derecho alguno a favor de la sociedad "XZ".
2.- Como consecuencia de la resolución acordada, la sociedad "QR S.L." ha restituido a "XZ" las cantidades que ésta había abonado con anterioridad para la compra del apartamento referido dando la más completa y eficaz carta de pago de dichas cantidades."
Aunque en el contrato de resolución de la compraventa se indica que la restitución monetaria por parte del vendedor se produjo por las cantidades que habían sido abonadas para la compra, en virtud de los requerimientos de obtención de información efectuados a la compañía QR SL, que constan en el expediente, la sociedad mencionada comunicó a la Inspección que la rescisión del contrato se produjo por una cantidad superior a la entregada, de modo que QR SL satisfizo a XZ la cantidad de 2.380.447,43 euros, cantidad superior en 375.893,63 euros al precio de compra satisfecho en su día por la entidad estadounidense.
En consecuencia, la diferencia entre el importe pagado por la reclamante y el que finalmente devuelve encuentra su causa en la resolución del contrato de compraventa, sin que conste acuerdo ni cálculo referente a que esa diferencia se deba a la retribución de cesión de capitales. La reclamante no concedió ningún préstamo a la entidad vendedora, únicamente compró un inmueble y posteriormente dicha compra quedó resuelta de mutuo acuerdo. No resultan aplicables, pues, ninguna de las condiciones acordadas en la cláusula 6 estipulada en el contrato de compraventa: ni se ha producido un incumplimiento por parte de la compradora de cualquiera de las obligaciones del contrato de compraventa ni ha incurrido dicha parte compradora en mora en el pago de las cantidades estipuladas.
Lo que se ha producido es, como decimos, una rescisión amistosa del contrato como resultado de la cual el vendedor vuelve a disponer del apartamento y el comprador recibe un importe superior al que entregó. La diferencia entre ambos importes es,en consecuencia, una ganancia patrimonial que debe tributar según establece el artículo 13.1.i)3º TRLIRNR:
"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes...
(...)
i) Las ganancias patrimoniales:
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.
Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español."
Debemos, pues, desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.
QUINTO.- Alega por otra parte la entidad que la cuota tributaria de la liquidación debería haberse calculado aplicando el tipo impositivo del 15%, vigente para ese ejercicio en el IRPF, en base al principio de no discriminación. Se refiere en este sentido a la Sentencia del TJUE de 06/10/2009, asunto C562/2007.
Alega asimismo que un caso como el que nos ocupa ha sido recientemente analizado por la Audiencia Nacional, Sentencia de 23 de diciembre de 2019, rec. nº 349/2016, referida a una transmisión por parte de un ciudadano residente en México, por cuya ganancia tributó al 35%.
Alega también la entidad que en el mismo sentido se pronuncia la Sentencia absolutoria número .../16, recibida en el presente expediente del Juzgado de lo Penal n° ... de CIUDAD_1, en los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social contra Axy y, como responsable civil subsidiario, XZ, que señala lo siguiente:
"HECHOS PROBADOS
De la prueba practicada en el acto de juicio resulta acreditado que el acusado, Axy , era administrador de la entidad mercantil XZ, constituida el ... de 2002 en EEUU. con domicilio social en ..., ... en la ciudad de ..., ... y en tal condición fecha ... de 2004 el obligado tributario XZ a través de su representante, Axy suscribió contrato privado con la entidad QR SL representada por Cpl por el que se acordaba la restitución a la primera entidad de la cantidad 2,380,447,43 euros como consecuencia de la resolución del contrato de compraventa celebrado entre ambas en ... de 2002 del apartamento ... de COMPLEJO_1 (Marbella) por el que pagó la cantidad total de 2.004.553 '85euros.
La diferencia entre lo pagado y lo recuperado, 375.893,63euros, no fue declarado en la declaración de renta de personas no residentes.
Con arrelgo al tipo vigente a la fecha de los hechos, el 35 % resulta una cuota tributaria omitida de 131,562,77 euros.
Aplicando el 18% en que se fijó a partir del 1/1/2007 la cuota tributaria omitida alcanza la cantid de 67.660,86 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Los hechos declarados probados no constituyen delito contra la hacienda pública del artículo 305 del código penal, compartiendo esta juzgadora el criterio seguido por la sección 9ª de la Audiencia Provincial de Málaga en su sentencia de 30/4/2015 en un supuesto igual al ahora enjuiciado.
El problema es si resulta de aplicación a efectos penales el 35% o el 18%, y esta juzgadora considera que habrá de estar al 18%, en atención a la resolución del Tribunal Europeo de 2007 declarando que la norma era discriminatoria, y a la ley 35/2006 de 28 de noviembre, con efectos a partir del uno de enero de 2007, en la que se establecía un tipo único del 18% tanto para residentes como para no residentes, no distinguiéndose en la ley entre extranjeros comunitarios y extracomunitarios. Así, si la norma se considera nula ex tunc, ello implica una nulidad radical, que ha de considerarse como si nunca hubiera existido y por tanto no puede ser objeto de aplicación, siendo relevante al efecto, como quedó acreditado en el acto de juicio, que la Hacienda Pública está devolviendo las cantidades abonadas a ese tipo, tanto a no residentes comunitarios como extracomunitarios
Por otro lado, como también ocurrió en la sentencia de la sección 9ª de la Audiencia Provincial, las actuaciones inspectoras se iniciaron una vez la diferencia entre los tipos para residentes y no residentes había sido corregida. Después de la entrada en vigor de la Ley 35/2006, en términos de la referida sentencia, " cuando ya está corregida judicial y legislativamente la cuota, aplicándose lo que estaba en vigor a la fecha de la transmisión y no lo posterior (pero anterior al descubrimiento) y esto nos lleva a que aplicando el 18%, tampoco se estaría dentro de los límites de la condición objetiva del tipo penal del arto 305 del CP-120.000euros-".
De todo lo anterior se desprende que la no declaración efectuada, por la entidad XZ respecto de los 375.893,63 euros como incremento patrimonial no entraría en el tipo penal del arto ... del CP, por no superar, (condición objetiva de la punibilidad), la cuota tributaria defraudada los 120,000 euros.
Es cierto que la norma no se puede aplicar retroactivamente, pero también lo es, que se ha declarado nula ex tunc la diferencia entre los tipos de tributación para residentes y no residentes y que tal y como indicó la testigo perito Enn se está devolviendo la diferencia entre el 1°8% y el 35% abonado por los extranjeros no residentes comunitarios, y si se solicita la devolución por persona no residente extracomunitaria la agencia tributaria también está devolviendo lo abonado al tipo del 35% siempre que no estuviera prescrito, sosteniendo igualmente la perito, respecto a la diferencia entre residentes comunitarios y no comunitarios, que la ley 35/2006 no diferencia entre residentes extranjeros comunitarios o no comunitarios. Ello determina que a efectos penales no pueda dictarse una sentencia condenatoria, dado el hecho de que la propia AEAT esté devolviendo la diferencia entre lo abonado al 35% y lo que debía haberse abonado al 18%, dando entonces el absurdo de que podría llegarse a condenar al acusado como autor de un delito contra la Hacienda Pública por no haber efectuado la declaración por el incremento patrimonial al 35% siendo superior la cuota defraudada de 120.000 euros, y luego se le devuelva lo que abone a dicho tipo sobre el 18%, y que la base imponible a este último tipo no supere el tipo delitctivo del artículo 305 del código penal, dando lugar a una cuota de 67.660,86 euro.
Por tanto procede el dictado de una sentencia absolutoria sin perjuicio de las acciones civiles o administrativas que puedan corresponder a la Agencia Tributaria para obtener la cantidad defraudada por el incremento patrimonial no declarado"
Alega la reclamante que la cuota tributaria, según esta Sentencia absolutoria de delito fiscal, debería calcularse aplicando el tipo impositivo vigente en el ejercicio 2004, el 15%. Considera que por error se aplica el tipo impositivo vigente a 01/01/2007, cuando estaríamos ante un hecho imponible devengado en 2004, ejercicio en el que el tipo impositivo vigente era el 15%.
Conviene precisar que, respecto a lo indicado en la Sentencia parcialmente trascrita, señala el acuerdo de liquidación un error en la testigo perito en cuanto a que la AEAT estuviera devolviendo lo abonado al 35% por residentes no comunitarios:
"En virtud de la sentencia mencionada y a partir de la fecha de la misma en el año 2009, la hacienda española procedió a la devolución de las cuantías indebidamente ingresadas y no prescritas por la diferencia de aplicación de tipos previa solicitud del contribuyente para todas aquellas personas físicas y jurídicas domiciliadas en la Comunidad EUROPEA y previa aportación de sus certificados de residencia fiscal.
En consecuencia, al ser XZ una sociedad domiciliada en el estado de ..., en los ..., queda fuera del ámbito de aplicación de esta sentencia y por tanto de la posibilidad de la aplicación del tipo del 18%.
(...)
Finalmente constatar el error en las manifestaciones de la perito o en la interpretación de la mismas, reiterando que la Ley 35/2006 cuando modifica los tipos del TRIRNR efectivamente no efectúa distinción entre residentes y no residentes, pero no fue esta norma la que habilitó o se aplicó retroactivamente para facilitar a determinados no residentes la devolución de ingresos indebido por la diferencia en la aplicación de los tipos del 18% al 35%, sino la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas aplicable sólo a los residentes comunitarios.
Y el hecho es que no se han producido las devoluciones por parte de la AEAT a no residentes extracomunitarios (cual es el caso de XZ), por la citada diferencia de tipo, al no considerar de aplicación a dichos extracomunitarios la doctrina del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas."
Pues bien, se trata en el presente caso de la diferencia entre el régimen de tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de inmuebles en España por contribuyentes residentes en nuestro país y por contribuyentes no residentes, durante el ejercicio en el que se produjo la enajenación del reclamante, el 2004. Para los residentes en España, el TRLIRPF recogía en sus artículos 67 y 77 el tipo de gravamen del 15 % a aplicar sobre las ganancias a integrar en la base liquidable especial cuando el bien enajenado había permanecido durante más de un año en el patrimonio del contribuyente. Por su parte, el TRLIRNR establecía en su artículo 25, relativo a la cuota tributaria, que: "1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible, determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen: (...) f) En el caso de ganancias patrimoniales, el 35 por ciento, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente.....".
Por tanto, como vemos, la normativa española establecía una diferencia de trato entre los contribuyentes residentes y los no residentes en lo que respecta al tipo impositivo con que se gravaban las ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de bienes, inmuebles u otros, situados en territorio español. De modo que, respecto a las ganancias patrimoniales obtenidas a raíz de la transmisión de elementos patrimoniales que hubiesen permanecido durante más de un año en el patrimonio del contribuyente, los no residentes estaban sujetos a una carga fiscal superior a la que soportaban los residentes, puesto que las ganancias patrimoniales obtenidas por estos se gravaban con un tipo único del 15 %, mientras que las obtenidas por los no residentes se gravaban con un tipo del 35%.
A partir de 2007 esta situación cambió, y las ganancias patrimoniales obtenidas tanto por residentes como por no residentes dejan de tener un trato diferenciado, ya que la ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificación parcial del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, estableció el mismo tipo de tributación, el 18 por ciento, tanto para los residentes como para los no residentes, en estos supuestos.
En el análisis del diferente trato tributario recibido por residentes y no residentes y la discriminación que ello pudiera suponer respecto a los no residentes, con la posible incompatibilidad con el TFUE que pudiera producirse, este TEAC viene siguiendo la jurisprudencia del TJUE en cuanto a que debemos identificar si la normativa española, tanto material como procedimental, contiene obstáculos, o restricciones, que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones, por suponer un trato para ellos peor que el establecido para las entidades residentes, para en segundo lugar determinar si los residentes y no residentes están en situaciones objetivamente comparables, y las pautas para su adecuada acreditación y, finalmente, analizar si la discriminación está justificada por razones de interés general, o ha sido neutralizada en el país de residencia de la reclamante.
En la alegada Sentencia de 2009, el TJUE concluye el incumplimiento por la normativa española del artículo 56 CE, que prohíbe las restricciones de los movimientos de capitales, al carecer de fundamento la discriminación entre los residentes y los no residentes en territorio español respecto de la ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes que hubieran permanecido más de un año en el patrimonio del sujeto pasivo, en tanto las mismas son gravadas al tipo del 15% para los contribuyentes residentes y al tipo del 35% para los no residentes. Tales planteamientos los construye el Tribunal al comparar las normativas reguladoras de la tributación en cada caso, el Texto Refundido de la Ley del IRPF, aprobado por Real Decreto legislativo 3/2004, y el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, normativas estas que resultan las mismas que debieran considerarse en el presente caso.
Además, aquella libertad de movimientos de capitales igualmente es predicable entre Estados miembros y terceros países desde la entrada en vigor del Tratado de Maastricht en 1994. En este sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018 (recurso de casación nº 62/2017), en la que se discuten las diferentes reducciones que operan sobre la masa hereditaria en el Impuesto sobre Sucesiones atendiendo a la residencia fiscal del causante, con cita a la doctrina del TJUE argumenta:
"... la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12, en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ),
... Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE, apartado 1».
Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.
Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006, asunto C-513/03, cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».
En el presente caso nos encontramos ante la transmisión de elementos patrimoniales donde, atendido el carácter de no residente del sujeto pasivo, se hace tributar la plusvalía al tipo del 35%, frente al tipo impositivo del 15% al que sería esta sometida en caso de ser residente en territorio español el sujeto pasivo, situación que se corresponde con la analizada por el TJUE en la referida sentencia de 6 de octubre de 2009 (C-562/07). Además, aunque aquel pronunciamiento se refería a un contribuyente residente en el Espacio Económico Europeo, el propio TJUE ha extendido la prohibición de restricciones a los movimientos de capital a terceros países, criterio este recogido en la reciente sentencia del Tribunal Supremo antes citada.
Respecto a esta cuestión, nos deteníamos en anteriores Resoluciones aprobadas por este TEAC en algunos puntos que debemos mencionar.
Por una parte, la cláusula de no discriminación recogida en los Convenios, si proscribe la diferencia de trato entre los nacionales de los Estados contratantes para evitar la doble imposición, no estaría prohibiendo las diferencias de trato que pueda haber entre la tributación que la legislación de un Estado contratante pueda establecer entre las personas residentes y no residentes en él.
Por otra parte, la existencia de restricciones legalmente admitidas a la libertad de circulación de capitales, que se encuentran en los artículos 64 y 65 del TFUE. Concretamente, el artículo 64 (antiguo artículo 57 TCE), contiene una norma de derecho transitorio que limita temporalmente el efecto de esta libertad a las restricciones que existan con terceros países el 31 de diciembre de 1993 de conformidad con el Derecho nacional o con el Derecho de la Unión, en las materias que señala el artículo 64.
En tercer lugar, la residencia en un país tercero también justificaría la citada restricción a la libertad de circulación de capitales, ante la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
Pues bien, estos tres motivos por los que podría ser admitida la diferencia de tipos entre no residentes y residentes fueron rechazados en la Sentencia de la Audiencia Nacional que alega la reclamante, de fecha 23/12/2019 (rec 349/2016). Rechazaba la Audiencia Nacional los argumentos con los que este TEAC confirmaba el acuerdo de liquidación en el que se aplicaba el tipo impositivo vigente para el ejercicio 2005 en la normativa del IRNR, planteándose la cuestión que venimos ahora tratando. Señala la AN en su Sentencia:
"QUINTO.- Presupuesto lo anterior hemos de entender que los argumentos expuestos por el TEAC que confirmala resolución impugnada en el sentido de que deniega la devolución de ingresos indebidos solicitada como consecuencia de la rectificación del autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes de 2005han de ser rechazados por las siguientes consideraciones:
A) En cuanto al argumento relativo a que el Convenio de doble imposición para evitar la doble imposición con México de 24.7.1992 establece una prohibición de discriminación únicamente entre nacionales de uno y otro Estado pero no de residentes, es un motivo que decae por sus propios fundamentos. En este sentido hay que reconocer que el obligado tributario es un español residente en México al que se le aplicó el tipo de gravamen del 35% como consecuencia de la ganancia patrimonial obtenida derivada de la transmisión de bienes inmuebles, en vez del 15% aplicable a los residentes en España. Lo cierto es que tal diferenciación, hade ser absolutamente rechazada conforme al art. 12 del TFUE.
El Convenio de doble imposición con México de 1992, dispone en su art.24:
" Artículo 24. No discriminación.
1. Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, particularmente en lo que concierne a la residencia...
Y tiene que ser interpretado en el sentido de eliminar cualquier discriminación entre residentes y no residentes, en línea con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en diversas sentencias como las de fecha 6.10.2009 ya citada, y la de 18.12.2007, asunto C101/2005, 18.12.2007, asunto C-101/05 y 10.2.2011, asuntos 436/2008 y 437/2008, seguida por la SAN de esta Sección de 12.6.2015, recurso 301/2012. Y ello se produciría, y no se hallaría justificada, si se permite la tributación por tipos de retención diferente entre nacionales españoles, sean residentes en España o en México, pues ello es una consecuencia derivada del propio art. 24, el cual no puede ser interpretado en el sentido de permitir una discriminación entre españoles por razón de su residencia, sin que deba darse mayor relevancia a la interpretación derivada de los Comentarios al modelo de convenio de la OCDE.
B) El segundo de los argumentos debe ser rechazado en la medida en que no puede ser invocadas al presente caso las excepciones contempladas en los artículos 64 65 del TFUE, art. 57 y 58 del TUE, cuando establecen una excepción a la libre circulación de capitales siempre que existan limitaciones legales con anterioridad al31 de diciembre de 1993. En primer lugar, porque según se deduce de la sentencia del TJUE de 6.10.2009, tales disposiciones han de ser interpretadas restrictivamente, y como bien dice la actora no puede ser aplicado este precepto al supuesto de autos, en el que la norma a tener en cuenta ha sido el art. 25.1.f del RDL 5/2004, de 5 de marzo, posterior al 31.12.1993. Por consiguiente, no puede ser interpretado dicho art. 64, que establece, como bien dice el TEAC, una verdadera norma de derecho transitorio, de forma extensa, permitiendo una restricción a la libre circulación de capitales en el ámbito de la Unión Europea que pueda ser continuada en el tiempo mediante la aprobación de una nueva regulación posterior al 31 de diciembre del año 1993, como ha sido la aprobación del Texto Refundido 5/2004, teniendo en cuenta que ya con la modificación de 2006, operada por Ley 35/2006 ha tenido lugar la equiparación entre la aplicación de tipos impositivos respecto de residentes y no residentes.
C) El último de los argumentos expuestos por el TEAC igualmente debe ser rechazado. No existe dato alguno inferido del Convenio de doble imposición con México de 24.7.1992, del que se deduzca que exista una limitación el acceso de información de los estados parte para poder realizar comprobaciones tributarias, teniendo en cuenta además lo que dispone el artículo del ar.26 del mencionado convenio, sobre el deber de intercambio de información entre los Estados parte.
Y en este sentido ha de estarse a la reclamación de la actora, reconociendo el derecho a la devolución del exceso de la retención practicada, que no siendo discutida su cuantía se cifra en 200.519,17 euros, con las consecuencias legales procedentes.
De lo expuesto resulta la estimación del recurso anulándose las resoluciones impugnadas."
Confirmada, pues, la existencia de discriminación prohibida por el TFUE en la normativa enjuiciada nos quedaría únicamente comprobar la posible neutralización en el país de residencia de la reclamante que, en el presente caso, puesto que estamos ante una sociedad residente en EEUU, nos conduce al Convenio de doble imposición entre el Reino de España y EEUU para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990. ("Boletín Oficial del Estado" de 22 de diciembre de 1990). El articulo 24.2 dispone en relación a la deducción por doble imposición:
"2. Con arreglo a las disposiciones, y sin perjuicio de las limitaciones impuestas por la legislación de los EEUU (conforme a las modificaciones ocasionales de esa legislación que no afecten a sus principios generales), los EEUU permitirán a sus residentes o ciudadanos la deducción del impuesto sobre la renta de los EEUU:
a) Del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, dichos ciudadanos o residentes, y
b) En el caso de una sociedad de los EEUU que detente, al menos, el 10 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad residente de España y de la que la sociedad de los EEUU recibe los dividendos, la deducción del impuesto sobre la renta pagado en España por, o en nombre de, la sociedad que distribuye los dividendos, respecto de los beneficios con cargo a los que dichos dividendos se pagan."
En el presente caso no se dan las circunstancias que permitan invocar la neutralización por parte del país de residencia de la reclamante, por lo que procede estimar la pretensión del interesado en este punto, debiendo ser anulado el acuerdo de liquidación y dictado otro acuerdo en el que la regularización se efectúe aplicando el tipo del 15% aplicable en este ejercicio a los contribuyentes por el IRPF.
SEXTO.- Respecto a la sanción, deberá en primer lugar ajustarse la base de la misma a la nueva cuota liquidada, según resulta del fundamento jurídico anterior.
Alega la reclamante interpretación razonable de la norma. Considera que no procede la apertura de expediente sancionador, pues el tema que nos ocupa ha sido tan farragoso y de difícil interpretación que ha llevado a la apertura de un procedimiento de delito fiscal, que ha durado más de 8 años, y que finalmente ha sido archivado. Señala que, era tal la controversia en este tema, que tuvo que llegar hasta el Tribunal de las Comunidades Europeas, quien obligó a que el Gobierno Español cambiara la legislación correspondiente al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes. Por otra parte, el contribuyente considera que la naturaleza de la renta es la de renta del capital mobiliario tributable en el país de residencia fiscal de la sociedad, y por lo tanto no hay renta alguna que declarar ni ingresar en España.
Si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:
"1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de la infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
(...)
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."
Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio que opera no solo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.
En este sentido, este Tribunal Económico Administrativo Central ha dicho en numerosas ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.
En cuanto a la interpretación razonable de la norma alegada, el anteriormente trascrito artículo 179 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula en su apartado 2 la exoneración de responsabilidad al sujeto infractor en los supuestos en que este haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma, puesto que se entenderá en tales casos que se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en consecuencia no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria.
En el presente supuesto, una vez corregido el tipo impositivo a aplicar, entiende este Tribunal que no cabe discusión alguna ni posible interpretación de la norma que pudiera amparar la conducta del sujeto infractor, que no declaró la renta en España.
En definitiva, se estima que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria y consciente, apreciándose el concurso de culpa y no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en la norma.
Deberá, pues, anularse el acuerdo sancionador, siendo dictado otro acuerdo en el que se modifique la base de la sanción, según resulte del nuevo acuerdo de liquidación.