En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En este Tribunal ha tenido entrada el presente recurso de alzada interpuesto, el 29 de mayo de 2019, contra la resolución dictada por la Sala desconcentrada de Málaga del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía (TEARA), relativa a la reclamación 29/02877/2018, mediante la cuál se impugnaba el Acuerdo de liquidación A23-...01, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía de la AEAT, derivado del Acta de disconformidad A02-...01 en relación con el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), período 2013, resultando una deuda tributaria de 202.118,92 euros, de los cuáles 173.617,11 euros se corresponden con la cuota regularizada y 28.501,81 euros con los intereses de demora.
SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante la notificación de la comunicación de inicio, el día 18 de noviembre de 2016, teniendo las actuaciones carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT en relación con el concepto IRPF, períodos 2012 a 2014.
El motivo de la regularización consistió, en síntesis, en la consideración del cónyuge reclamante como residente fiscal en España durante el ejercicio 2013, circunstancia que el niega, a pesar de haber presentado declaración conjunta por IRPF en el ejercicio 2013 como residente, aportando certificado de residencia fiscal en PAIS_1. La Inspección niega su condición de no residente aduciendo que el cónyuge reclamante tenía en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta a los efectos de considerarlo residente en España de acuerdo con nuestra legislación y en particular en virtud de lo expuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF.
Concluidas las actuaciones inspectoras se dictó el Acuerdo de liquidación A23-...01 antes identificado notificado al reclamante el 16 de julio de 2018.
TERCERO.- Frente al Acuerdo de liquidación anterior, los cónyuges reclamantes interpusieron reclamación económico administrativa ante el TEARA, el cuál dictó resolución el día 28 de marzo de 2019, desestimando la reclamación interpuesta, en síntesis, por los siguientes motivos:
- Respecto de las alegaciones relativas a la residencia fiscal en PAIS_1, dada la identidad de las mismas respecto de las planteadas ante la Inspección, el TEARA se remite al Acuerdo de liquidación.
- En cuanto a la alegación relativa al plazo de duración de las actuaciones inspectoras, consta en el Acuerdo de liquidación extensión del plazo por la no realización de actuaciones, a solicitud del reclamante, desde el 14 de abril hasta el 12 de junio de 2018. El Tribunal concluye que ha de existir error respecto a las fechas, ya que, la última diligencia que consta en el expediente es de 30 de mayo de 2018 cuando no se supone que se podían realizar actuaciones, por ello concluye que: "...el periodo solicitado por el interesado, y que supuso una extensión del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, fue el del 31 de marzo de 2018 al 29 de mayo de 2018, es decir, un total de 60 días, habiéndose reanudado las actuaciones, al día siguiente, 30 de mayo de 2018 y habiendo finalizado dentro de los 18 meses."
- En cuanto a la negativa de la Inspección a la admisión de gastos a excepción de los de difícil justificación. El TEAR considera que una actividad con unos ingresos elevados necesariamente ha de incurrir en algunos gastos que, en unos casos le pueden constar a la Administración, y en otros, por tratarse de una actividad desarrollada en el extranjero, como en este caso, no constan, sin que se haya efectuado por la Inspección una mínima labor de comprobación o investigación.
Así, concluye que dada la existencias de anomalías sustanciales en la contabilidad que impiden la determinación por el régimen de estimación directa, del rendimiento de la actividad económica del recurrente, procedía su determinación por el método de estimación indirecta y, en consecuencia, se estima parcialmente la reclamación debiendo practicar la Oficina Gestora una nueva liquidación que se ajuste a los términos contenidos en la resolución dictada.
La resolución se notificó al reclamante el día 29 de abril de 2019.
CUARTO.- Disconforme con la resolución anterior se interpuso por los reclamantes, el 29 de mayo de 2019, la presente reclamación económico administrativa mediante escrito en el que se formulaban, en síntesis, las siguientes alegaciones:
1.- Incongruencia omisiva de la resolución impugnada ante la falta de resolución expresa de los argumentos y consideraciones relativos a la residencia fiscal. La Inspección consideró la existencia de un conflicto de jurisdicción siendo el reclamante residente fiscal en dos Estados distintos, por un lado, en PAIS_1, acreditado por el certificado de residencia fiscal del ejercicio 2013 aportado y, por otro lado, en España, de acuerdo con el artículo 9.1 b) LIRPF por situarse en nuestro país el centro principal de sus actividades o intereses económicos.
2.- Residencia fiscal. Procedencia española de las rentas obtenidas en PAIS_1. La Inspección parte de la existencia de una relación indirecta entre la empresa XZ, S.A. (filial de TW, S.L.) y la sociedad ... QR, S.A a la cuál el reclamante prestó servicios profesionales de topografía en PAIS_1. El reclamante considera que la Inspección no ha constrastado las declaraciones de la representante de TW, S.A. (matriz de XZ, S.L.) que deberían haber sido puestas en entredicho ya que dicha sociedad y sus filiales han expresado enemistad manifiesta contra el reclamante tal y como resulta de los hechos que expone (presentación de denuncia contra el reclamante, procedimientos judiciales entre LM -filial de TW, S.A.- y el reclamante, desistimiento de las actuaciones judiciales, sentencia condenando a XZ S.L. como consecuencia de la denuncia interpuesta por el reclamante).
Niega la reclamante la existencia de un enlace preciso y directo el hecho demostrado (la prestación de servicios por parte del reclamante a empresas ... mientras mantenía un contrato de trabajo con la entidad española XZ, S.L.) y el que se trata de deducir (la procedencia española de las rentas por haber prestado servicios a la entidad QR, S.A que, a su vez, había prestado servicios a la sociedad ... LM, S.A. (filial de TW, S.A.).
Tras explicar los argumentos esgrimidos por la Inspección para fundamentar la regularización, defiende el reclamante que para considerar que las rentas obtenidas por trabajos profesionales realizados a empresas ... o de otra nacionalidad en PAIS_1 tenían una relación indirecta con la empresa española XZ, S. L., se exige necesariamente una relación entre entidades en términos de participación o poder de decisión en alguna de ellas que no concurre en este caso.
Así, afirma el reclamante que su actividad profesional en PAIS_1 no tenía relación directa ni indirecta alguna con ninguna empresa española, ejercía la misma bajo su propio riesgo y ventura.
3.- Núcleo principal de las actividades o intereses económicos. Defiende el reclamante que la mayor parte de sus rentas (más del 85 por ciento) durante el ejercicio 2013 fueron obtenidas en PAIS_1. De igual forma, considera erróneo el cálculo patrimonial efectuado por la Inspección al asignar patrimonio en España que no pertenece al reclamante, sino privativamente a su cónyuge. Considera, en consecuencia, que su patrimonio financiero en España a 31 de diciembre de 2013 ascendía a 16.863,78 euros siendo el total del patrimonio de 86.101,95 euros, cifra lejana a los 278.459,68 euros (412.203,89 euros en total) que le atribuye la Inspección. Por otro lado, la Inspección olvida incluir en el patrimonio sito en PAIS_1 la valoración del negocio profesional según las normas del PGC que asciende a 548.897,32 euros.
Por ello, considera que el centro de intereses económicos se encontraba en PAIS_1 y no en España.
4.- Residencia, vivienda habitual, cláusula de cierre. Argumenta el reclamante que, de conformidad con el artículo 72.1.2º c) LIRPF, considera como elemento fundamental para determinar el lugar de residencia aquel donde radica el centro de gestión de la actividad, lo cuál, en su caso, indudablemente se situaba en PAIS_1.
Nuevamente, argumenta que la vivienda que se le atribuye como domicilio habitual pertenece privativamente a su esposa, lo cuál, invalida el argumento en atención a la redacción de los apartados 12 y 13 del Modelo de Convenio de la OCDE en las notas interpretativas al artículo 4.2.
Respecto del lugar dónde se more, puesto que el significado de "morar" según el DRAE es: "habitar o residir habitualmente en un lugar" y no hay duda como reconoce la Inspección el reclamante moraba en PAIS_1.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
El ajuste a Derecho de los actos impugnados, en este caso, respecto a la determinación de la residencia fiscal del reclamante.
TERCERO.- En primer lugar, alega la representación incongruencia omisiva de la RTEARA impugnada mediante el presente recurso de alzada, la cuál, considerando la existencia de identidad entre las alegaciones formuladas ante la Inspección y las realizadas en vía económico administrativa, se remitió al Acuerdo de liquidación impugnado a efectos de la resolución de la cuestión planteada. La representación considera que "en el recurso planteado ante el TEAR se incluían motivos, consideraciones y argumentos que combatían frontalmente lo expuesto en el acuerdo de liquidación, y que esta parte no había podido plantear de forma previa por desconocer cuales iban a ser los argumentos del acuerdo de liquidación, por lo que no es admisible, dicho sea con el debido respeto, que el TEAR se limite a dar por reproducido el contenido del acuerdo de liquidación sobre el particular de la residencia fiscal...".
Analizados ambos documentos, la controversia planteada por el reclamante es sustancialmente la misma, esto es, no se considera residente en España por aplicación del artículo 9.1 b) LIRPF al considerar que el núcleo esencial de intereses económicos radica en PAIS_1 y, por tanto, mediando certificado de residencia fiscal en dicho país y no habiéndose acreditado la permanencia exigida por el 9.1 a) LIRPF no existe conflicto de residencia sino que, por contra, el reclamante fue residente fiscal en 2013 en PAIS_1.
Pues bien, en este sentido, la STC 278/2006, de 25 de septiembre de 2006, recoge los distintos tipos de incongruencia procesal, en la que define la incongruencia omisiva como aquélla que tiene lugar "cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución" (SSTC 202/1998, de 14 de octubre; 124/2000, de 16 de mayo; y 85/2006, de 27 de marzo).
No ocurre esto en el caso planteado, la RTEARA impugnada se remite expresamente a lo contenido en el Acuerdo de liquidación, en los siguientes términos:
"TERCERO.- Las alegaciones formuladas, en relación con su consideración como [residente] fiscal en PAIS_1, son idénticas a las planteadas ante la Inspección y resueltas en dicha vía. La ausencia en vía económico-administrativa de elementos nuevos que puedan afectar al debate ya entablado en el ámbito inspector, unida a la extensa y pormenorizada respuesta que dichas alegaciones realiza el Inspector Regional Adjunto en los Fundamentos Jurídicos del acuerdo dictado, cuyo sentido y alcance último compartimos en su integridad, aconsejan evitar nuevas e innecesarias repeticiones, por lo que nos limitamos a ratificar lo ya dicho por aquélla en el acuerdo dictado que damos íntegramente por reproducido."
Pues bien, si bien es cierto que las alegaciones, sustancialmente, son las mismas, esto es, pretenden defender la no residencia en España del reclamante, tratando de rebatir las pruebas y argumentos que figuran en el Acuerdo de liquidación, la ampliación de las mismas en vía económico administrativa hubiera hecho deseable un pronunciamiento más exhaustivo del TEAR en su resolución. No obstante, de la misma forma, se rebela evidente que el reclamante conocía el motivo de desestimación de la misma, ínsito en el Acuerdo de liquidación, no habiendo lugar a la incongruencia alegada, menos aún, determinante de la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras.
A mayor abundamiento, se trata de una resolución susceptible de recurso de alzada, por lo cuál, interpuesto el mismo, este TEAC va a pronunciarse sobre todas y cada una de las alegaciones formuladas por el reclamante, valorando la documentación y pruebas aportadas para la mejor defensa de su derecho y adoptando, de forma motivada, la resolución que proceda con arreglo a Derecho.
Por todo ello, sin más trámite, se desestima la alegación formulada por el reclamante, al no suponer el desacuerdo con la remisión al Acuerdo de liquidación falta de motivación de la liquidación impugnada, ni desconocimiento por el reclamante del motivo de desestimación.
CUARTO.- En segundo lugar, con carácter previo a analizar el fondo de la cuestión, hemos de exponer algunos hechos recogidos en el Acuerdo que permiten una mejor comprensión de las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa:
- El reclamante, a pesar de considerarse no residente fiscal en España en el ejercicio 2013 presentó, en relación con dicho ejercicio y conjuntamente con su cónyuge, declaración del IRPF (modelo 100). Posteriormente, durante el procedimiento inspector, aportó certificado de residencia fiscal en PAIS_1 a efectos del CDI.
También presentó el preceptivo modelo 247 establecido por la Orden HAC/117/2003, de 31 de enero, por la que se aprueban los modelos para comunicar a la Administración tributaria el cambio de residencia a los efectos de la práctica de retenciones sobre los rendimientos del trabajo y se regula la forma, lugar y plazo para su presentación, para comunicar a la Administración Tributaria su desplazamiento al extranjero. No obstante, la Administración Tributaria no expidió el documento acreditativo previsto en los artículos 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y 12 del Reglamento de dicho Impuesto.
- El domicilio fiscal declarado ... de LOCALIDAD_1. Dicho domicilio coincide con los declarados como domicilio habitual en sus declaraciones por el IRPF, con el declarado ante la Seguridad Social, en los contratos concertados con entidades bancarias (modelo 196) y en el padrón municipal de habitantes; también es el domicilio fiscal declarado por su cónyuge. De acuerdo con el catastro, el inmueble, pertenece a la cónyuge del reclamante. La notificación en mano de la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se efectuó en dicho domicilio.
Figuran empadronados el reclamante, su cónyuge e hijos, en dicho domicilio, durante el período de comprobación.
No obstante, en las declaraciones a efectos del IRPF se consignó el NRC relativo a dicho inmueble entre los "no afectos a AAEE, excluida la vivienda habitual e inmuebles asimilados", como a disposición de sus titulares.
Asimismo, en su declaración por el IRPF, se consignó como inmueble donde los contribuyentes mantenían su domicilio habitual la vivienda situada en … , LOCALIDAD_1.
El reclamante dispone de otros inmuebles en España que se detallan en el Acuerdo (figurando identificación de los inmuebles y los consumos energéticos) teniendo todos carácter ganancial. Dispone, asimismo, de dos vehículos de tracción mecánica, matriculados en España, de su titularidad.
En diligencia de fecha 15 de febrero de 2018, se hace constar que se trata de una vivienda unifamiliar, actualmente desocupada.
- Durante 2013, el reclamante se encontraba de alta en la Seguridad Social, en el régimen general, en la empresa XZ S.L. (hoy denominada JK), habiendo percibido las retribuciones especificadas en el Acuerdo, derivadas del contrato de trabajo de duración determinada, para obra y servicio determinado, suscrito con la empresa citada, de fecha 29 de julio de 2012, en el cual consta, entre otras estipulaciones, que se extiende desde el dicha fecha hasta la terminación de la obra o servicio, y que "la prestación de servicios se desarrollará en PAIS_1"; no obstante, el país del centro de trabajo que figura en el contrato es España.
Asimismo, durante 2013 el reclamante percibió rendimientos por la prestación de servicios profesionales a la sociedad ... QR, S.A. (Número de ficha ... y nº documento ...) entidad con la que LM S.A., cuya matriz en España es TW S.A. (NIF ...) subcontrató obras civiles. La sociedad TW S.A. es a su vez matriz de XZ S.L..
Según TW S.A., los ingresos percibidos de QR, S.A. fueron obtenidos por trabajos facturados a LM S.A..
Se hacen constar en el Acuerdo, las cuentas en España de titularidad del reclamante, así como, los saldos correspondientes a las mismas.
- El reclamante presentó declaración impositiva en PAIS_1, que aporta, declarando rentas por salarios, así como, las derivadas del desarrollo de actividad profesional, ascendiendo el importe total liquidado a 123.060,06 euros (tipo de cambio vigente a 31 de diciembre de 2013).
Asimismo, se aporta certificación de las cuentas en PAIS_1 de titularidad del reclamante, así como, de los saldos correspondientes a las mismas.
QUINTO.- En tercer lugar, se procede a valorar el fondo de la cuestión, comenzando por el presupuesto básico sobre el que pivota el Acuerdo de liquidación impugnado, esto es, la residencia fiscal del reclamante en España. El escrito de alegaciones defiende que, el reclamante, en el periodo regularizado, era residente fiscal en PAIS_1.
La práctica generalidad de las normativas tributarias que gravan la renta personal distinguen entre la tributación "por obligación personal", a la que están sujetos sus residentes fiscales, que somete a gravamen la totalidad de las rentas obtenidas en el ejercicio fiscal, cualquiera que sea el lugar de obtención o residencia del pagador (lo que doctrinalmente se ha venido a denominar como "renta mundial"), frente a una tributación "por obligación real", o territorial, a la que están sujetos las personas no residentes fiscalmente, únicamente por las rentas obtenidas en ese estado.
A ese esquema responde la normativa interna española. Así, el IRPF somete a tributación las rentas obtenidas por "las personas físicas que tengan su residencia fiscal en territorio español ... con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador" (arts. 2 y 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio -LIRPF-), frente al Impuesto sobre la Renta de No residentes (en adelante IRNR), que somete a tributación en España únicamente a "las personas físicas y entidades no residentes en territorio español ... que obtengan rentas en él" (art. 5 del Real Decreto legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).
Respecto de la residencia fiscal en PAIS_1 y su acreditación, el reclamante presentó ante la Inspección certificado de residencia fiscal a efectos del Convenio entre el Reino de España y PAIS_1 para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (en adelante, CDI), expedido por las autoridades fiscales ... y admitido por la Inspección en el Acuerdo de liquidación (página 14) al indicar:
"Pues bien, a tenor del Certificado de Residencia fiscal en PAIS_1 aportado por el obligado tributario debemos concluir que D. Axy tenía la condición de residente fiscal en PAIS_1 de acuerdo con la legislación ... en el ejercicio 2013. Compartimos con el alegante que el obligado tributario no tiene que acreditar que ha permanecido en PAIS_1 más de 183 días en el ejercicio para probar a su residencia fiscal en PAIS_1 de acuerdo con aquella legislación, pues como expone en su escrito de 5 de julio de 2018, la fuerza probatoria del certificado de residencia aportado es suficiente, a priori, para llegar a tal conclusión, es decir que PAIS_1 le considera residente fiscal en aquel estado de acuerdo con su legislación."
Ahora bien, la condición de residente fiscal en PAIS_1 no impide que, con arreglo a la normativa interna española, coexista con la residencia fiscal española cuando concurren los requisitos de la normativa interna, en estos casos, nos encontramos ante un conflicto de jurisdicción a resolver por aplicación de las reglas de desempate contenidas en el artículo 4.2 CDI (tie break).
Es por ello que, una vez acreditada la residencia fiscal en PAIS_1 en el ejercicio 2013, el análisis debe iniciarse por determinar si de acuerdo con la normativa interna española el sujeto pasivo es residente fiscalmente en territorio español, lo que determinaría condición de contribuyente por el IRPF en España viniendo obligado a tributar en nuestro país por su renta mundial, con independencia del lugar en el que se obtuvo y de la residencia del pagador (artículo 2 LIRPF).
En este sentido, el artículo 8 LIRPF, en su apartado primero, atribuye la condición de contribuyentes por este impuesto a: "Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español" y, a efectos de la determinación de dicha residencia habitual, señala el artículo 9 LIRPF (subrayados de este TEAC):
"Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español.
1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél..."
Como ya se indicó, la residencia fiscal determinada conforme a la normativa interna española no impide la posibilidad de que, un contribuyente sea considerado residente, de forma simultánea, para un determinado período o ejercicio en otro Estado, conforme a su normativa interna, debiendo acudir en ese caso, si lo hubiera, a las normas contempladas en el Convenio para evitar la doble imposición (CDI) suscrito entre ambos Estados. Esta posibilidad de doble residencia, como indica la Inspección, es admitida por el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia del Tribunal Supremo 5071/2006, de 4 de julio de 2006:
"La remisión a la legislación interna de cada Estado contratante puede conducir a que una persona pueda ser considerada residente en cada uno de los dos estados contratantes. (...;) Así pues, de alcanzarse la conclusión -como así debe hacerse- de que el recurrente era residente fiscal en España con arreglo a la legislación interna española, quedaría cabalmente planteado un supuesto de doble residencia fiscal, que obliga a acudir a las reglas previstas en el artículo 4.2 del Convenio".
En el caso que nos ocupa, la Inspección descarta la posibilidad de que el reclamante sea residente en España por el criterio de presencia efectiva previsto en el artículo 9.1 a) LIRPF ("no se ha podido acreditar por la permanencia del obligado tributario en nuestro país durante más de 183 días"), no obstante, tratándose de criterios alternativos ("...cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias...") la Inspección sí considera residente fiscal en España al reclamante por aplicación del 9.1 b) LIRPF, esto es, por encontrarse en nuestro territorio el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta (página 14 del Acuerdo).
Indicado lo anterior, procede determinar si el reclamante es residente fiscal en España por aplicación del artículo 9.1 b) LIRPF.
SEXTO.- En lo referente a la aplicación del artículo 9.1 b) LIRPF conviene anticipar que, si bien, tal y como se desprende de la literalidad del precepto, se atiende únicamente a los aspectos económicos (STS de 4 de julio de 2006: "La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica"), esto es, se obvia cualquier tipo de consideración sobre las circunstancias personales o de otra índole, no se puede restringir de forma innecesaria el concepto de "núcleo principal de intereses económicos" y así lo expresa una reciente sentencia de la Audiencia Nacional, de 10 de noviembre de 2021 (núm. rec. 3/2018), que hace alusión a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y a la doctrina de este TEAC (subrayados de este TEAC):
"Así pues, resulta incontestable que el recurrente no cumple el criterio de permanencia, toda vez que no ha permanecido en territorio español más de 183 días en ninguno de los ejercicios de referencia.
Pues bien, en orden al segundo de los elementos determinantes de la residencia fiscal, el art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF, y así lo hemos declarado en ocasiones anteriores ( SAN de 26 de mayo de 2021, rec. 678/2018).
La STS de 4 de julio de 2006 (rec. 3400/2001), afirma que «La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo».
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país (SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes (STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007).
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001, de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002."
Expuesto lo anterior, procede analizar las pruebas aportadas por la Inspección para localizar el núcleo de intereses económicos en España:
- Respecto de las rentas obtenidas en 2013, considera la Inspección (página 15 del Acuerdo) que parte de los ingresos obtenidos en 2013 por el reclamante, en PAIS_1, procedían de forma indirecta de una relación laboral mantenida en España. Lo explica de la siguiente forma:
"Para llegar a dicha conclusión, si bien en el ejercicio en cuestión el obligado tributario aparentemente obtuvo en PAIS_1 rentas superiores a las que obtuvo en España, es preciso matizar que los ingresos obtenidos en PAIS_1 de la entidad QR SA, procedían indirectamente la relación laboral que mantenía en España, al tratarse de prestaciones de servicios directamente relacionadas con la obra o servicio a realizar en PAIS_1 para la que se le contrató, según se deduce de las manifestaciones vertidas por la representante de TW S.A. en el seno del procedimiento inspector que nos ocupa, declaraciones que fueron recogidas en diligencia extendida el 24 de enero de 2018 que obra en el expediente en la subcarpeta correspondiente al requerimiento efectuado a dicha entidad.
De hecho, como se expone en el acta, de acuerdo con los requerimientos efectuados y la documentación aportada, durante 2013 D. Axy percibió rendimientos por la prestación de servicios profesionales a la sociedad ... QR, S.A. (Número de ficha … y nº documento ..) entidad con la que LMS.A., cuya matriz en España es TW S.A. (NIF ...) subcontrató obras civiles. La sociedad TW S.A. es a su vez matriz de XZ S.L. Según TW S.A., los ingresos percibidos de QR, S.A. fueron obtenidos por trabajos facturados a LMS.A. (Cabe recordar que la entidad española XZ SL fue la que contrató al obligado tributario para que realizara determinados trabajos en PAIS_1).
Por tanto para determinar si en el ejercicio 2013 radicaba en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta debemos tener en cuenta que en dicho ejercicio cabe atribuir directamente a nuestro país la obtención de las rentas procedentes de la entidad española XZ y el resto de rentas incluidas en la declaración de IRPF presentada, y atribuir también a nuestro país, aunque de forma indirecta, la obtención de los ingresos procedentes de la entidad QR SA, al proceder éstos indirectamente de su relación laboral en España, al haberse obtenido por la prestación de servicios directamente relacionadas con la obra o servicio a realizar en PAIS_1 para la que XZ le había contratado."
Asimismo, la Inspección destaca el hecho de que la empresa que le encomendó la realización temporal de trabajos en PAIS_1 radicaba en España.
- En relación con el patrimonio del reclamante, resulta indubitado, tal y como apunta la Inspección que el patrimonio inmobiliario del reclamante radica en España (en PAIS_1 disponía de una vivienda arrendada), así como, los vehículos de su titularidad.
En cuanto al patrimonio financiero, tal y como consta en el Acuerdo, el reclamante acreditó la titularidad de una cuenta en PAIS_1, en ..., que arrojaba un saldo a 31 de diciembre de 2013 de 383.609,99 dólares (saldo equivalente a 278.459,68 euros). Sin embargo, la Inspección argumenta que dichos ingresos provienen de los trabajos realizados en PAIS_1, los cuáles, a su vez, derivan de la relación laboral mantenida con la entidad española XZ S.L..
En España, figuraban imposiciones a plazo por importe de 240.000 euros, saldos en cuentas de entidades financieras por importe de 30.777,14, saldos en cuentas de ahorro por importe de 2.950,42 euros, arrojando un patrimonio financiero total, a 31 de diciembre de 2013, de 273.727,56 euros.
Indicado lo anterior, concluye la Inspección:
"Como resultado del análisis patrimonial expuesto cabe concluir que el patrimonio que el obligado tributario mantenía en España a 31 de diciembre de 2013 ascendía a 412.203,33 euros mientras y que en la misma fecha mantenía en PAIS_1 un patrimonio que ascendía a 278.459,68 euros, patrimonio que a pesar de radicar en aquel país procedía indirectamente de su relación laboral con la empresa española XZ
Por tanto, y además de que el obligado tributario mantenía en España un patrimonio superior al que teóricamente mantenía en PAIS_1, cabe señalar que, tanto las rentas concretas obtenidas por el obligado en PAIS_1 en el ejercicio 2013 como el patrimonio que a 31 de diciembre de 2013 mantenía en aquel país derivaban de la relación indirecta que cabe atribuir a la entidad ... QR SA con la entidad española que tenía contratado al obligado tributario y envió a PAIS_1 a realizar ciertos trabajos. Lo anterior permite afirmar que en el ejercicio 2013 D. Axy tenía en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta a los efectos de considerarlo residente en España de acuerdo con nuestra legislación y en particular en virtud de lo expuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF.
En virtud de lo expuesto, cabe concluir que en el ejercicio 2013 D. Axy era residente fiscal en PAIS_1 de acuerdo con la legislación interna de aquel país , como acredita el certificado de residencia fiscal que obra en el expediente, y era residente fiscal en España de acuerdo con nuestra legislación interna por aplicación del artículo 9.1.b) de la LIRPF al radicar en nuestro país el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta."
Por tanto, a juicio de la Inspección, el reclamante era residente fiscal en España, en el ejercicio 2013, por radicar en España el núcleo principal de sus intereses económicos resultando determinante para esta apreciación, por un lado, el mayor valor del patrimonio sito en España y, por otro lado, aunque determinante de esa mayor valoración, la consideración de que determinadas rentas obtenidas en PAIS_1 son rentas de fuente española como consecuencia de la existencia de una relación indirecta entre XZ, S.A. (filial de TW, S.L.) y la sociedad ... QR, S.A., a la cual, entre otras entidades, el reclamante prestó servicios profesionales de topografía en PAIS_1.
SEPTIMO.- La cuestión a dilucidar, partiendo de lo anteriormente expuesto, es si el reclamante fue residente en España durante el ejercicio 2013 por aplicación del artículo 9.1 b) LIRPF, es decir, con arreglo a la norma nacional, puesto que la aplicación posterior del Convenio y de las denominadas reglas del tie break requiere que tenga la consideración de residente fiscal en ambos países.
La residencia fiscal en PAIS_1 se considera acreditada por la Inspección con la presentación del certificado de residencia fiscal por el reclamante ("...cabe concluir que en el ejercicio 2013 D. Axy era residente fiscal en PAIS_1 de acuerdo con la legislación interna de aquel país , como acredita el certificado de residencia fiscal que obra en el expediente").
La residencia fiscal en España por la presencia efectiva en nuestro territorio (regla del artículo 9.1 a) LIRPF) ha sido descartada por la Inspección ("Analizado el expediente cabe concluir que la residencia fiscal en España no se ha podido acreditar por la permanencia del obligado tributario en nuestro país durante más de 183 días") sin que, el reclamante, esté obligado a probar que ha permanecido en PAIS_1 más de 183 días al haber aportado el certificado de residencia fiscal ("Compartimos con el alegante que el obligado tributario no tiene que acreditar que ha permanecido en PAIS_1 más de 183 días en el ejercicio para probar a su residencia fiscal en PAIS_1 de acuerdo con aquella legislación, pues como expone en su escrito de 5 de julio de 2018, la fuerza probatoria del certificado de residencia aportado es suficiente, a priori, para llegar a tal conclusión, es decir que PAIS_1 le considera residente fiscal en aquel estado de acuerdo con su legislación".)
Por tanto, se debe determinar la procedencia de las rentas en atención a nuestra normativa interna, esto es, con arreglo a los puntos de conexión fijados por el el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR) y, en este marco, resulta cuestionable el proceder de la Inspección respecto del cómputo, como rentas de fuente española, de las retribuciones percibidas por los trabajos desarrollados en PAIS_1 para la empresa QR, S.A..
Así, el reclamante suscribió un contrato laboral con la entidad española XZ, S.A. (filial de TW, S.L.) para la realización de trabajos en PAIS_1. La realización de dichos trabajos fuera del territorio español y el desplazamiento efectivo del reclamante no es cuestionado por la Inspección que reconoce en el Acuerdo impugnado, de forma subsidiaria, la aplicación de la exención prevista en el artículo 7 p) LIRPF.
Respecto de los rendimientos del trabajo, se indica en el artículo 13.1 c) TRLIRNR:
"Artículo 13. Rentas obtenidas en territorio español.
1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(...)
c) Los rendimientos del trabajo:
1.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.
2.º Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.
3.º Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave en tráfico internacional.
Lo dispuesto en los párrafos 2.º y 3.º no será de aplicación cuando el trabajo se preste íntegramente en el extranjero y tales rendimientos estén sujetos a un impuesto de naturaleza personal en el extranjero."
Por tanto, los rendimientos derivados del contrato laboral suscrito con una entidad española por los que se remuneran trabajos realizados efectivamente en PAIS_1 (lo cuál no se cuestiona por la Inspección al aplicar el 7 p) LIRPF) computan como rentas procedentes de PAIS_1 a efectos del artículo 9.1 b) LIRPF.
De igual forma, respecto de los ingresos obtenidos como consecuencia de la prestación de servicios profesionales derivados de la relación mercantil suscrita con la entidad ... QR S.A.. En este sentido, se indica en el artículo 13.1, letra b) TRLIRNR, que se entienden obtenidas en el territorio español:
"b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España.
3.º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista."
Los motivos que llevan a la Inspección a computar como rentas generadas en España las rentas procedentes de la entidad QR S.A. no pueden acogerse, y ello, por varios motivos:
- En primer lugar, no se discute que los trabajos se efectuaran en PAIS_1 y que las retribuciones percibidas fueran en contraprestación de dichos trabajos según indica la página 15 del Acuerdo ("...los ingresos obtenidos en PAIS_1 de la entidad QR SA, procedían indirectamente la relación laboral que mantenía en España, al tratarse de prestaciones de servicios directamente relacionadas con la obra o servicio a realizar en PAIS_1 para la que se le contrató, según se deduce de las manifestaciones vertidas por la representante de TW S.A...").
Por tanto, tratándose de prestaciones de servicios utilizadas en territorio panameño o que sirven a las actividades económicas desarrolladas en PAIS_1, en particular, servicios de topografía, en el proyecto para la construcción de un parque eólico en PAIS_1 (...) como detalla el reclamante en sus alegaciones, aportando información sobre el citado proyecto, no resulta factible su consideración como rentas de fuente española a efectos del 9.1 b) LIRPF.
- En segundo lugar, no consta en el expediente ningún tipo de participación del reclamante en ninguna de las sociedades aludidas, esto es, el reclamante está vinculado con la entidad española XZ S.L. por un contrato de trabajo, para obra y servicio determinado y con la entidad ... QR por un contrato mercantil para la prestación de servicios profesionales.
Por tanto, difícilmente el reclamante pudo tener influencia alguna en los acuerdos celebrados entre QR e LM (filial ... de TW que, a su vez, es matriz también de XZ S.L.), esto es, el reclamante no decidía con quién contrataba la sociedad cliente de sus servicios, QR, al igual, que tampoco decidía con quién contrataba la sociedad española con la que tenía un contrato laboral o, al menos, no ha sido acreditado por la Inspección que tal influencia haya tenido lugar.
Si lo que pretendía el Acuerdo era acreditar una simulación contractual, es decir, que los contratos celebrados con la entidad ... encubrían trabajos efectuados para una entidad española, no lo ha conseguido, no hay elementos probatorios suficientes en el expediente para alcanzar esta conclusión.
- En tercer lugar, la prueba en la que se sustenta la atracción de la renta por vía de la localización indirecta consiste en unas manifestaciones de la representante de TW ("según se deduce de las manifestaciones vertidas por la representante de TW S.A. en el seno del procedimiento inspector que nos ocupa, declaraciones que fueron recogidas en diligencia extendida el 24 de enero de 2018 que obra en el expediente en la subcarpeta correspondiente al requerimiento efectuado a dicha entidad").
Consultada la contestación al requerimiento efectuado a TW, en ésta se afirma:
"La empresa a la que represento, TW S.A. (NIF...), es la empresa matriz en España de la mercantil LM S.A., que se adjudicó la obra de subcontratación de obra civil de los parques eólicos ..., ... y ... en PAIS_1, y de la empresa XZ S.L., que a su vez tiene contrato con LMS.A. para realizar determinadas funciones en la obra mencionada.
Tras la denuncia de una sociedad ... subcontratista de LMS.A., sobre un presunto impago de obras realizadas por parte de LMS.A., se descubrió por la empresa que D. Axy , se había apropiado de la suma de 550.807,63 $. Tras dicho descubrimiento, fue despedido.
Dicha suma se percibió de la sociedad ... QR, S.A. (R.U.C. Nº ...-1-... Dígito verificador 05), entidad con la que LMS.A. subcontrató obras civiles, durante los meses de julio a octubre de 2013, a través de los siguientes cheques nominativos (Cta. … abierta en la entidad de crédito ...), que fueron depositados en la cuenta ... situada en la entidad bancaria ..., abierta a nombre de Axy :
(...)
Contra el referido empleado se interpuso la correspondiente querella en PAIS_1, la cual se sigue por delito de estafa cualificada, aún en fase de juicio oral."
Frente a lo anterior, el reclamante aporta auto del juzgado ..., competente para conocer del asunto, que acordó la finalización del procedimiento por el "desistimiento de la pretensión punitiva", por parte de la actora (LM, filial ... de TW) a favor de los procesados, por haberse alcanzado un acuerdo extrajudicial, ordenándose el archivo de las actuaciones. Asimismo, se aporta documento expedido por la fiscalía ... en la que se archiva la denuncia por extorsión, en la que igualmente figuraba como acusado el reclamante, al no apreciarse indicios de delito.
Es por todo ello que, la renta obtenida como consecuencia de los servicios prestados a la sociedad QR por el reclamante se ha de considerar renta procedente de PAIS_1 a efectos de dilucidar la localización del núcleo principal de sus intereses económicos.
A mayor abundamiento, en el cómputo patrimonial efectuado por la Inspección no sólo se incluyeron las rentas anteriores, también se imputó el cien por cien de los valores catatastrales de los inmuebles que, por ser de carácter ganancial, sólo otorgaban un derecho de propiedad del cincuenta por ciento (tal y como figura en el Certificado Catastral Telemático aportado por el reclamante). Se imputó, asimismo, como patrimonio financiero del reclamante fondos de titularidad privativa de su cónyuge (tal y como se recoge en el Acuerdo de liquidación en relación con la ejecución del aval llevada a cabo en febrero de 2012, aportando el reclamante la escritura de permuta de la finca perteneciente privativamente a su cónyuge).
Por tanto, la imputación patrimonial efectuada por la Inspección resulta, como poco, imprecisa y desvirtua claramente el resultado final del centro de intereses económicos no existiendo, a pesar de las incorrectas asignaciones de la Inspección una diferencia verdaderamente significativa entre ambos patrimonios (pues el patrimonio en PAIS_1 alcanza en el Acuerdo, pese a lo anteriormente expuesto, aproximadamente el setenta por ciento del patrimonio en España).
Ajustada la renta y patrimonio con lo indicado anteriormente, el obtenido y situado en PAIS_1 en el ejercicio 2013 resulta muy superior al obtenido y situado en España en ese mismo período, sin necesidad de proceder a una nueva cuantificación.
Si resulta evidente que, de acreditarse la localización en España del núcleo principal de intereses económicos (circunstancia que no ha ocurrido en el presente caso), el arraigo del reclamante en España es más que notable por lo que permitiría, casi con toda seguridad, localizar su "centro de intereses vitales", al que alude el artículo 4 del CDI, en España (tal y como hizo la Inspección en el Acuerdo). Pero para ello, es condición sine qua non que el reclamante tenga la consideración de residente en España ya que, en caso contrario, no existe conflicto de jurisdicción a resolver.
Y esto es, precisamente, lo que ocurre en el caso que nos ocupa en el que, acreditada la residencia fiscal en PAIS_1 mediante certificado de residencia fiscal, no se acredita que el núcleo principal de intereses económicos, esto es, el criterio previsto en el artículo 9.1 b) LIRPF que no hace alusión a elementos de otra índole que los puramente económicos, estuviere radicado en España.
Por lo anterior, se ha de considerar al reclamante residente fiscal en PAIS_1 durante el ejercicio 2013 acordando la anulación del Acuerdo impugnado y la devolución de las cantidades procedentes junto con los correspondientes intereses de demora.