En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la Resolución de 2 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número 08-00449-2018, interpuesta contra el siguiente acto:
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Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) ejercicio 2012, dictado por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria, cuantía 390.787,86 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- De los antecedentes obrantes en el expediente administrativo en relación con el presente recurso deben destacarse los siguientes:
La reclamante, D.ª Axy es sucesora de D.ª Bts, fallecida el 14-11-2013.
El 2-5-2017, la reclamante presentó una autoliquidación complementaria por el IRPF del ejercicio 2012 de D.ª Bts, con un resultado a ingresar de 390.787,86 euros, en la que incluyó una ganancia de patrimonio no justificada por importe de 712.439,00 euros (casilla 312 "Otras ganancias patrimoniales imputables a 2012").
El 06-06-2017 solicitó la rectificación de la referida autoliquidación complementaria del IRPF 2012 con devolución de la mayor parte de la cuantía ingresada, aduciendo en síntesis que la normativa del artículo 39.2 de la LIRPF, que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubieran declarado en el Modelo 720, aunque hubieran sido adquiridos en períodos prescritos, es contraria a la Constitución española y al Derecho de la Unión Europea, y perjudica sus intereses legítimos.
Por la Oficina de Gestión Tributaria se dictó Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación, en el que se desestimaba la solicitud presentada por estimar correcta la imputación de la ganancia patrimonial del art. 39.2 LIRPF, al haber sido presentado el Modelo 720 fuera de plazo.
Dicho acuerdo se notificó el 02-11-2017.
SEGUNDO.- Disconforme con el acuerdo anterior, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fue desestimada mediante la Resolución de 2 de junio de 2020.
TERCERO.- Contra la Resolución del TEAR el interesado interpuso el presente RECURSO DE ALZADA ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el 10 de julio de 2020.
En su recurso, solicita se anule la Resolución impugnada, por las siguientes argumentaciones que en síntesis se exponen:
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Prescripción del origen de los fondos con que se adquirieron los bienes del extranjero.
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Vulneración del principio de libre circulación de capitales reconocido en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.
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Inconstitucionalidad del artículo 39.2 LIRPF por infracción del principio de seguridad jurídica, al determinar la imprescriptibilidad de la obligación tributaria y determinar una retroactividad de grado máximo.
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Vulneración de los principios de capacidad económica, proporcionalidad y culpabilidad reconocidos en la Constitución.
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Existencia de un Procedimiento de infracción abierto por la Comisión Europea contra España por la posible vulneración de la normativa europea por causa de la regulación sobre la declaración de bienes en el extranjero y sus consecuencias en caso de incumplimiento.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional, citada en el encabezamiento, es ajustada a Derecho, o si, por el contrario, debe ser anulada.
En concreto, se trataría de determinar si procede la rectificación de la autoliquidación complementaria presentada fuera de plazo por el IRPF 2012 por el interesado. Autoliquidación cuyo objeto es incorporar como ganancia patrimonial, de acuerdo con lo previsto en el art. 39.2 LIRPF, el importe de los bienes y derechos de los que era titular en el extranjero, y sobre los que no cumplió la obligación de declararlos en plazo en el Modelo 720 "Declaración de bienes y derechos en el extranjero" previsto a tal efecto.
TERCERO.- La normativa aplicada se introdujo en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Medidas para la Prevención y Lucha contra el Fraude (en vigor desde 31 octubre 2012), que estableció en la Ley 58/2003, de 17 diciembre, General Tributaria (LGT) una Disposición Adicional Decimoctava según la cual los residentes en España deben suministrar a la Administración tributaria información sobre todos los bienes y derechos de que sean titulares en el extranjero, y en concreto, sobre cuentas bancarias; títulos, activos o valores representativos de la participación en el capital de entidades o fondos, y sobre bienes inmuebles.
Esta obligación, que debe cumplirse con los requisitos y límites regulados en los arts. 42 bis, 42 ter y 54 bis del Real Decreto 1065/2007 (Reglamento General de Aplicación de los Tributos, RGAT), se realiza mediante la Declaración informativa Modelo 720, cuyo plazo de presentación tiene lugar desde el 1 de enero al 31 de marzo de cada año respecto a los bienes del ejercicio anterior (salvo en 2012, en el que el plazo fue de 1 de febrero a 30 de abril de 2013).
El incumplimiento de la referida obligación de información determinaba que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 de la D. AD. 18ª de la LGT, resultase de aplicación un régimen de infracciones y sanciones, que, en el caso de éstas, suponían la exigencia de una multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado, con un mínimo de 10.000 euros. Las sanciones se atenuaban en caso de presentación fuera de plazo de la declaración, en cuyo caso ascendían a 100 euros por dato, con un mínimo de 1.500 euros.
Pero la principal consecuencia de la falta de presentación, o presentación fuera de plazo, de la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero, era la generación de un nuevo hecho imponible "imprescriptible", previsto en el caso de las personas físicas en el artículo 39.2 de la LIRPF, y consistente en la imputación de una ganancia patrimonial no justificada por el importe de los bienes y derechos en el extranjero, salvo que se acreditara su adquisición con rentas declaradas o en períodos en los que el contribuyente no fuera residente en España. En concreto, el art. 39.2 LIRPF, en su redacción vigente desde 31/10/2012, establecía:
"2. En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".
Pero, además, esta ganancia patrimonial imputada con arreglo al art. 39.2 LIRPF determinaba la comisión de una infracción tributaria muy grave, sancionable con multa pecuniaria proporcional del 150% de la cuota íntegra resultante en el IRPF correspondiente a dicha ganancia patrimonial. Así lo establecía la Disposición Adicional Primera de la Ley 7/2012, que regulaba el régimen sancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de presunción de obtención de rentas:
"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, determinará la comisión de infracción tributaria, que tendrá la consideración de muy grave, y se sancionará con una multa pecuniaria proporcional del 150 por ciento del importe de la base de la sanción..."
CUARTO.- Se alega por el reclamante, en primer lugar, la vulneración por la normativa española relativa a la Declaración de los bienes en el extranjero de una serie de principios constitucionales.
Pero es doctrina reiterada y constante de este Tribunal Central que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición Adicional Undécima de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos, y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar numerosas resoluciones de este Tribunal Central, como las de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc. Por lo que no cabe pronunciarse sobre este asunto.
QUINTO.- Se alega también la vulneración de la normativa de la Unión Europea, en concreto de los principios de libertad de movimiento de personas, prestación de servicios y capitales. Para abordar adecuadamente el asunto que se plantea en el presente expediente este Tribunal Central debe comenzar haciendo referencia a la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de enero de 2022, Asunto Comisión/España C-788/19, que analiza si la normativa supone, o no, una restricción no justificada de la libertad de circulación de capitales.
La sentencia resuelve la demanda presentada por la Comisión Europea contra España por vulneración del TFUE y del Acuerdo sobre el EEE, considerando, en síntesis, que:
- La normativa española persigue objetivos legítimos de lucha contra el fraude fiscal,
"(...) dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros." (Párrafo 24).
- Las dos medidas utilizadas para conseguir dicho fines (establecer una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero y la presunción de existencia de rentas ocultas cuando esta obligación se incumple) son aceptadas por el TJUE, ya que:
"la normativa controvertida resulta adecuada para garantizar la consecución de los objetivos perseguidos. No obstante, debe comprobarse si no va más allá de lo necesario para alcanzarlos". (Párrafo 24).
- Pero el TJUE aprecia que tres concretos aspectos de la normativa analizada van más allá de lo necesario, y son, por tanto, desproporcionados: la calificación de los activos poseídos en el extranjero como ganancias patrimoniales no justificadas, sin posibilidad de acogerse a la prescripción, y los importes que pueden alcanzar las multas pecuniarias que puedan imponerse, la del 50% de la cuota liquidada por la citada ganancia de patrimonio y la multa pecuniaria fija de 5.000 euros por cada dato no declarado.
Del análisis de la normativa española que hace la sentencia citada podemos extraer las siguientes conclusiones relevantes para el presente expediente, que tan sólo versa sobre la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la LIRPF:
- El TJUE confirma que respeta la normativa comunitaria el establecimiento de una obligación de información específica de los bienes situados en el extranjero que poseen sus residentes, al constatar que con ella se suple la menor información que sobre ellos se tiene, en comparación con la disponible sobre los bienes situados en España.
- El TJUE confirma que es conforme a la normativa comunitaria que el artículo 39.2 de la LIRPF considera ganancia no justificada de patrimonio la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de información ya citada, esto es, que se configure como premisa fáctica de una presunción (iuris tantum) de existencia de renta oculta.
Se explica que esta presunción de existencia de renta oculta no infringe la jurisprudencia comunitaria, que no aceptaría una presunción general de fraude y evasión fiscal basada en el mero hecho de poseer bienes o derechos fuera del territorio español, ya que, por un lado, sólo entra en juego tras el previo incumplimiento de las obligaciones de declaración específicas, y, por otro, no es una presunción incondicionada ya que admite prueba en contrario, como expresamente indica el propio precepto, el artículo 39.2:
"32. En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales".
Ni siquiera afecta al sostenimiento de la figura del artículo 39.2 LIRPF el hecho de que contenga un aspecto concreto (la falta de freno de la presunción ante la prescripción) que, como ya hemos dicho, sí merecerá reprobación del TJUE:
"33. La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción."
El TJUE afirma, por tanto, que la falta de mención por el artículo 39.2 LIRPF a la prescripción no destruye la presunción que contiene, pero la alegación de prescripción por el contribuyente sí debe poder limitar las consecuencias de la aplicación de esta presunción.
- Al analizar la relación que la prescripción ha de tener en el caso que analiza acepta el TJUE que el legislador nacional podría haber establecido:
"(...)un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros " (Apartado 38).
Pero rechaza:
"(...) mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada" (Apartado 38).
Por lo que no acepta que en aplicación de la regla de la actio nata, (explicación ofrecida por el Reino de España a la solución legal adoptada) se pueda:
"(...) retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas." (Apartado 35).
Por ello concluye el TJUE que este punto de la legislación española que analiza, la falta de regulación legal de la posibilidad de acogerse a la prescripción, ha incumplido la libertad de circulación de capitales:
"al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;"
La conclusión de lo expuesto es clara: la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF es plenamente válida, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas. Como después se verá, la falta de atención del artículo 39.2 LIRPF a la prescripción se debe integrar con la aplicación de las reglas generales que la LGT, artículos 66 al 70, dedica a esta materia.
Tanto el artículo 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el artículo 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, disponen que las sentencias del TJUE son obligatorias desde el día de su pronunciamiento. Igualmente, el TFUE alude a la obligación de los Estados de adoptar medidas para la ejecución de una sentencia de incumplimiento (artículo 260.1) y a la obligación de la institución, órgano u organismo del que emanó el acto anulado, de adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia (artículo 266.1).
Para dar cumplimiento a la declaración de esa STJUE, en la Ley 5/2022, de 9 de marzo, sobre asimetrías híbridas (BOE 10/03/2022), se ha incluido una Disposición Final Quinta por la que se modifica el art. 39 de la Ley 35/2006 del IRPF, suprimiendo su apartado 2 (introducido por la Ley 7/2012). Además, en la Disposición Adicional Cuarta se modifica la Disposición Adicional Decimoctava de la Ley 58/2003 General Tributaria, relativa a la Obligación de información de los bienes y derechos en el extranjero, suprimiendo los apartados 2 y 3 que contenían el régimen de infracciones y sanciones. Y también se derogan las Disposiciones Adicionales Primera y Segunda de la Ley 7/2012 (por la Disposición Derogatoria Única), que establecían un régimen sancionador específico para las ganancias patrimoniales imputadas según lo dispuesto en el art. 39.2 LIRPF.
La Disposición Final Sexta establece que estas modificaciones entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE, por lo que no afectan a la normativa aplicable en el caso que aquí nos ocupa.
SEXTO.- Expuesto lo anterior, este Tribunal debe aplicar el contenido de la STJUE, lo que supone interpretar lo dispuesto en el citado artículo 39.2 de la LIRPF (vigente en el momento de los hechos) en los términos en los que lo hace el TJUE, esto es, y parafraseando el ya reproducido apartado 33 de la sentencia, de modo que "la invocación de una norma de prescripción no sirve(a) para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales", pero sí permita "evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción".
Por tanto, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contenía el segundo párrafo del 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la del artículo 39.1 LIRPF. La ganancia de patrimonio regulada en el artículo 39.2 LIRPF era, como resulta obvio, una especie dentro del género de las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la aplicación de la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactivaba con la acreditación de que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida sentencia del TJUE.
La ganancia de patrimonio no justificado es una figura de larga tradición en nuestro derecho fiscal, y cuenta con una asentada doctrina jurisprudencial, que también será aplicable para esta variante introducida en 2012.
Se trata de un concepto introducido en nuestro IRPF por la Ley 44/1978, habiéndose mantenido desde entonces, en palabras del Tribunal Supremo (vid. STS de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; 20/06/2008, casación nº 4580/2002, de 23/2/2011, casación 444/2006, entre otras), como "un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren".
El propio Tribunal Supremo se hace eco de que:
"el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de Abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal."
Por tanto, estamos ante un componente más del objeto imponible del impuesto (artículo 2 de la LIRPF) y de la realización de su hecho imponible (artículo 6 de la LIRPF), que sirve, como dice el Tribunal Supremo, de cláusula de cierre para detectar y gravar rentas ocultas.
El esquema probatorio es sencillo, al configurarse la figura como una presunción "iuris tantum" de obtención de renta gravable.
A la Administración corresponde la prueba del elemento fáctico que activa la presunción y, a partir de ahí, es carga del contribuyente la acreditación de los elementos que desactivan o enervan la presunción de haber obtenido rentas no declaradas al fisco.
Este esquema ha sido reiteradamente descrito por nuestra jurisprudencia, así el Tribunal Supremo ha venido considerando (por ejemplo en Sentencia de 18/06/2009, casación nº 7807/2003; de 20/06/2008, casación nº 4580/2002; citadas en sentencia de 12 febrero 2013, recurso de casación 2784/2010) lo siguiente:
"es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas. Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, (...); y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado". Como advertía el propio Tribunal Supremo en aquella sentencia, "en una situación probatoria normal, la exteriorización de un incremento patrimonial no justificado con la renta declarada, sería siempre un indicio razonable de que se había producido previamente una ocultación de rentas, pero a la Administración Tributaria le sería muy difícil probar fehacientemente tal ocultación, (...). La Ley 44/1978, ..., salió al paso de estas dificultades, modificando el «onus probandi», liberando a la Administración Tributaria de la carga de la prueba, mediante dos presunciones legales «iuris tantum», que operan sobre el mismo hecho base. (...) Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...)
Esto sentado, debemos recordar, tal como declaramos en la sentencia de 20 de Junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.
En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas." (El subrayado se añade al hacer la cita).
SÉPTIMO.- En el caso concreto que nos ocupa, la obligada tributaria incumplió su obligación de presentar en plazo la Declaración informativa de Bienes y Derechos en el extranjero (Modelo 720) del ejercicio 2012, obligación esta que no se ve afectada por la Sentencia del TJUE, debiendo determinarse las consecuencias que ello ha de tener en el IRPF, a tenor de lo dispuesto en el artículo 39.2 entonces vigente y la valoración del mismo hecha por la citada STJUE.
1.- El 11-05-2017 la sucesora de la obligada tributaria presentó el Modelo 720 del ejercicio 2012, en la que declaró ser titular (al 50 %) de 11 registros (valores y participaciones en IIC), con un valor total a 31-12-2012 de 1.422.946,91 euros, mantenidos en la entidad financiera XZ SA de PARAÍSO_FISCAL_1.
Este modelo se presentó fuera de plazo, el cual había finalizado el 30/04/2013.
2.- El 02-05-2017 presentó una autoliquidación complementaria de la presentada por el IRPF del ejercicio 2012, de la que resultó un importe a ingresar de 390.787,86 euros.
El único elemento incorporado como novedad en la declaración complementaria es una ganancia patrimonial no justificada por importe de 712.439,00 euros (incluida en la casilla 312, "Otras ganancias patrimoniales imputables a 2012 no derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales"), a integrar en la Base liquidable general.
3.- El 30-05-2017 dirigió escrito a la AEAT en el que instaba el inicio del procedimiento para la rectificación de la referida autoliquidación complementaria del IRPF 2012, solicitando la eliminación de la ganancia patrimonial no justificada que había declarado y la devolución del importe que correspondiera.
En dicho escrito aducía, en síntesis, su disconformidad con la normativa contenida en el artículo 39.2 LIRPF respecto a las ganancias de patrimonio a integrar en la base imponible general como consecuencia de la no presentación en plazo de la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, realizando consideraciones acerca de la vulneración por dicha normativa de la Constitución Española y el Derecho de la Unión Europea.
Hacía constar que su causante ya era titular de los referidos activos financieros en el extranjero el 31-12-2011, lo que demuestra que los fondos con los que se adquirieron los mismos se hallaba en rentas obtenidas en ejercicios que estarían prescritos en el momento de presentación de la autoliquidación complementaria de 2012.
4.- La solicitud de rectificación de autoliquidación presentada determinó el inicio del correspondiente procedimiento de gestión tributaria, que concluyó con el Acuerdo de Resolución de Rectificación de Autoliquidación ahora impugnado, en el que, tras transcribir la normativa cuestionada, se desestimaba la solicitud presentada en base al tenor literal del artículo 39.2 de la LIRPF, que establecía la inclusión como ganancia patrimonial no justificada a integrar en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los cuales no se hubiera cumplido la obligación de informar en el plazo establecido referido anteriormente.
5.- En el presente recurso de alzada la interesada alega, en síntesis, su disconformidad con la normativa contenida en el art. 39.2 LIRPF respecto a las ganancias de patrimonio a integrar en la base imponible general como consecuencia de la no presentación en plazo de forma completa de la declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero. Reproduce los argumentos ya expuestos ante la AEAT, realizando consideraciones acerca de la vulneración por dicha normativa de la Constitución Española y el Derecho de la Unión Europea. Así:
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Infracción de la Constitución Española por vulneración de los principios de seguridad jurídica (por el referido tratamiento temporal de los efectos del incumplimiento de la obligación), de irretroactividad del art. 9.3 CE (con trascripción de SSTC, ampliamente la 121/2016), de igualdad del art. 14 CE (compara a quien ha presentado la declaración en plazo con quien se retrasa en el cumplimiento), de capacidad económica y de legalidad sancionadora.
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Vulneración de principios del Derecho de la Unión Europea, por: 1) Lesión de los principios de libertad de movimiento de personas, prestación de servicios y capitales, por la propia exigencia de la obligación informativa; 2) Contravención del Derecho de la Unión Europea por la ampliación ilimitada del plazo de prescripción del derecho a liquidar, razón por la cual se ha propuesto por la Comisión el inicio de un procedimiento de infracción; 3) Infracción del Derecho de la UE por la retroactividad dada a la norma, según resoluciones que parcialmente transcribe.
No pone en cuestión que se hayan producido las circunstancias fácticas en las que se asienta la presunción de rentas ocultas del art. 39.2 LIRPF, esto es, que fuera titular de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la DA 18ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por lo que se da por aceptado el presupuesto de hecho de la presunción de existencia de rentas ocultas pendientes de gravar del referido artículo.
Sus alegaciones se centran en la falta de acomodo a la Constitución y al derecho comunitario que supone el hecho de no tenerse en cuenta que, según afirma, se le están sometiendo a gravamen rentas obtenidas en períodos ya prescritos, con las que, sostiene, habría adquirido los bienes situados en el extranjero que incluyó en la declaración extemporánea del modelo 720.
6.- Análisis del acuerdo impugnado a la vista de la documentación aportada
Analizado el acuerdo impugnado a la luz de la STJUE, nada hay que objetar, de entrada, a que confirme la corrección de la autoliquidación de una ganancia de patrimonio no justificada como consecuencia de la presentación extemporánea del modelo 720, ya que, como hemos dicho, el TJUE considera que es ajustado a derecho la obligada presentación de dicha información de los bienes situados en el extranjero, y también lo es la presunción de renta gravable establecida en el artículo 39.2 de la LIRPF, pues "no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales" (Párrafo 32).
Pero es claro que la citada STJUE obliga a reconsiderar dicho Acuerdo, ya que el TJUE impide liquidar ganancias de patrimonio no justificadas "sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción", y esta circunstancia no ha sido tenida en cuenta por el Acuerdo impugnado, pese a que la reclamante sí opuso a la AEAT el origen en ejercicios prescritos de las rentas ocultas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero que no fueron declarados en el Modelo 720.
Sin embargo, se desestimaron sus alegaciones invocando la literalidad del precepto, que no contemplaba la posibilidad de enervar la presunción de obtención de renta oculta mediante la prueba de obtención de dichas rentas en ejercicios prescritos.
El acuerdo impugnado no dio, por tanto, oportuna contestación a las alegaciones del interesado, ni fueron valoradas las explicaciones ofrecidas sobre ese aspecto fáctico, lo que obliga a su anulación y a su sustitución por otro que, en aplicación de lo dispuesto por el TJUE, y parafraseando sus principales afirmaciones en esta materia, sí otorgue "posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción" (Apartado 63 y fallo) como un límite más al juego de la presunción de existencia de rentas ocultas, de modo que no se prolongue "indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición" de las rentas ocultas detectadas", ni se deje sin efecto una "prescripción ya consumada en favor del contribuyente" (Apartados 37, 38 y 40) "sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas." (Apartado 35).
La aplicación de la STJUE supone, por tanto, que no es posible aplicar las consecuencias del artículo 39.2 LIPF (someter a gravamen, en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de declarar la tenencia de bienes en el extranjero, el valor de dichos bienes) si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican dichas consecuencias, ya han prescrito los ejercicios, anteriores, en los que se obtuvieron las rentas con las que se financió su adquisición, de modo que se tenga "en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas".
Acreditación que es carga probatoria del reclamante, como resulta de su condición de hecho que desactiva una presunción, y como resulta de la constante y unánime interpretación que de la figura de la ganancia no justificada de patrimonio viene haciendo la jurisprudencia.
La falta de atención del artículo 39.2 LIRPF a la prescripción se debe integrar con la aplicación de las reglas generales que la LGT, en sus artículos 66 al 70, dedica a esta materia, de las que resulta lo siguiente:
- Ninguna regla general retrasa el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIRPF, de modo que este cómputo habrá comenzado, según dispone el artículo 67.1 de la LGT, al día siguiente de la finalización del plazo para autoliquidar cada uno de los ejercicios en los que estas rentas ocultas se hayan obtenido.
Por tanto, para no dejar sin efecto la "prescripción ya consumada" en el momento en el que se vaya a aplicar lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF (ya sea por la autoliquidación por el contribuyente o por actuaciones de la Administración Tributaria), el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero que no fueron declarados en plazo en el Modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganando la prescripción.
- Se atenderá a las normas generales sobre interrupción del plazo de prescripción del artículo 68 de la LGT para determinar el cómputo de la prescripción de los ejercicios en que se acredite, por el contribuyente, haber obtenido las rentas ocultas que el artículo 39.2 someterá a gravamen en el ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del Modelo 720.
- En este punto deba añadirse que, a juicio de ese TEAC, la presentación del Modelo 720 no interrumpe la prescripción del derecho a liquidar rentas ocultas de ningún ejercicio, al tratarse de una declaración informativa que no liquida el IRPF, de ningún período impositivo, siendo de aplicación la doctrina sentada por las Sentencias del Tribunal Supremo sobre la falta de efectos interruptivos de la prescripción de los modelos anuales de IVA y retenciones, 390 y 190, que acogieron, respectivamente, las Sentencias de 28-05-2020, (Rec. Cas. 5962/2017) y de 18-05-2020, (Rec.Cas. 6583/2017).
La aplicación de dichas reglas debe permitir diferenciar entre los períodos ya prescritos cuando se liquida, por el contribuyente o por la AEAT, la ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF, y los que aun no lo estaban.
Las rentas ocultas generadas en los primeros, por tener consumada la prescripción, ya son inmunes a su calificación como ganancia de patrimonio no justificada que hace dicho precepto cuando se detectan, o afloran, en forma de patrimonio situado en el extranjero sobre el que no se ha cumplido el deber de informar en plazo a través del Modelo 720.
Sin embargo, las rentas ocultas generadas en los segundos, en los no prescritos cuando se liquida la renta prevista en el artículo 39.2 LIRPF, sí quedarán afectadas por la citada calificación, "en todo caso", como ganancia de patrimonio no justificada, "y se integrarán en la base liquidable general", aunque a posteriori se conozca la fuente de renta (oculta) de la que proceden, salvo, claro está, que se acredite que ya fueron declaradas o se obtuvieron en el extranjero en ejercicios sin residencia fiscal en España.
En el presente caso la reclamante presenta el 02-05-2017 declaración complementaria del IRPF del ejercicio 2012.
En este momento ya se ha consumado la prescripción de los ejercicios 2011 y anteriores (a falta de datos en el expediente sobre otras causas distintas de interrupción de la prescripción), por lo que pese a que se haya realizado el presupuesto de hecho del citado precepto (al incumplirse la obligación de declarar en plazo la tenencia de bienes en el extranjero), y ello active la presunción de que el valor de dichos bienes procede de rentas ocultas (lo que supondría integran en la base imponible del ejercicio de dicho incumplimiento el valor de esos activos), no es ya posible someter a gravamen, tampoco por esta vía, rentas ocultas que se acrediten obtenidas en dichos ejercicios, por haber ganado ya la prescripción.
Por tanto, el valor de los activos situados en extranjero sobre los que se incumplió la obligación de presentar el Modelo 720 en plazo que se acredite que ya se poseían al finalizar el ejercicio 2011, o que se financiaron con patrimonio ya poseído entonces, no se someterán a gravamen en aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRP.
Consta en el expediente, como "Documento 2", un certificado bancario de la entidad financiera XZ, de PARAÍSO_FISCAL_1, que refleja la posición existente en dicha entidad a 31 de diciembre de 2011 y que permite constatar, a juicio de este tribunal, que a 31-12-2011 la interesada poseía una cartera con distintos productos financieros con un valor global de 1.252.638,71 euros (al 50 %).
Dentro de dichos productos financieros se encuentran algunos de los que un año después se declaran en el Modelo 720 de 2012, pero no todos. En particular, los siguientes bienes declarados en el Modelo 720 tienen una fecha de incorporación posterior al 31-12-2011, por lo que no aparecen en el referido certificado bancario:
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... Fecha de incorporación 08/10/2012. Valor: 150.091,67
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... Fecha de incorporación 08/10/2012. Valor: 100.061,11
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... Fecha de incorporación 08/10/2012. Valor: 251.284,72
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... Fecha de incorporación 08/10/2012. Valor: 66.053,00
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... Fecha de incorporación 08/10/2012. Valor: 87.150,50
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... Fecha de incorporación 11/12/2012. Valor: 232.431,01
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... Fecha de incorporación 09/10/2012. Valor: 6.786,38
Conforme a los importes declarados en el Modelo 720, el valor total de los bienes en el extranjero a 31-12-2012 ascendía a 1.422.946,91 euros (al 50 %).
Existe, pues, una diferencia en el valor del patrimonio que se poseía en el extranjero el 31-12-2011 (1.252.638,71 euros) y el que se poseía el 31-12-2012 (1.422.946,91 euros) de más de 150.000 euros, sin que el reclamante haya aportado documentación que permita conocer la procedencia de esta diferencia. En la autoliquidación complementaria del ejercicio 2012 no declaró rendimientos del capital mobiliario ni ganancias patrimoniales derivadas de este patrimonio que justifiquen la diferencia, y tampoco ha acreditado que la misma se deba a un mero aumento de valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito.
De lo expuesto resultan las siguientes conclusiones:
- Se ha de eliminar del importe liquidado por el contribuyente como ganancia del artículo 39.2 el importe del valor de los activos ocultos al final de 2012 (y no identificados en plazo a través del Modelo 720, por lo que se realizó el presupuesto de hecho del citado precepto), que se ha acreditado que ya se tenían a 31-12-2011, dado que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 LIRPF no puede suponer el gravamen de rentas que, aunque ocultas, habían ganado la prescripción cuando este precepto se aplica.
Esa eliminación incluye la parte de dicho importe que se ha constatado que procede de rendimientos y ganancias generados por dichos bienes en el extranjero en los años 2008 a 2011, al haberse ya ganado la prescripción de esos ejercicios cuando, en mayo de 2017, se autoliquidan rentas obtenidas en ellos.
- Sin embargo, por la diferencia del valor de los bienes situados en el extranjero al final de 2012 y el importe de ese valor que ya se tenía a 31-12-2011, no ha desvirtuado el contribuyente la presunción del artículo 39.2 LIRPF, debiendo entenderse que proceden de renta oculta generada en ese mismo ejercicio 2012, renta sobre la que se ha de mantener su calificación como ganancia de patrimonio no justificada y aplicar la consecuencia de dicho precepto: "En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general...").
Descartado el origen en rentas prescritas, tan sólo podrá evitarse que opere la presunción del artículo 39.2 LIRPF acreditando que dicho importe procede de "rentas declaradas" o de "rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este Impuesto".
Si esas diferencias procediesen de rendimientos del capital mobiliario o de ganancias patrimoniales derivadas de ese patrimonio quedarían afectadas por la calificación, "en todo caso", como ganancia de patrimonio no justificada que hace el citado artículo 39.2 LIRPF ddicho precepto, aunque a posteriori se conozca la fuente de renta (oculta) de la que proceden, por lo que debería mantenerse, por su importe, la autoliquidación por este concepto realizada.
-Debe añadirse, como razonamiento que viene de la mano de lo que acaba de exponerse, que, a juicio de este TEAC, tampoco debe formar parte de la renta sometida a gravamen por aplicación del artículo 39.2 LIPF la parte del valor de los activos situados en el extranjero que, pese a haberse generado en un ejercicio no prescrito, se acredite por el contribuyente que se trata del mero aumento de valor de los mismos activos poseídos a final del último ejercicio prescrito, ya que, obviamente, no se someten a gravamen en el IRPF las plusvalías tácitas o revalorizaciones no realizadas, que serán gravadas cuando se enajenen los activos que las incorporan.
- Esta falta de acreditación de la prescripción por las diferencias de valor entre final de 2011 y final de 2012 conduciría a la confirmación parcial del ajuste a derecho del Acuerdo que aquí se recurre, porque este Tribunal Económico-Administrativo no se encuentra en condiciones de afirmar que se ha acreditado la prescripción de la totalidad de las rentas sobre las que el reclamante lo alega.
No obstante, este TEAC entiende que la obligación de adoptar las medidas necesarias para la adecuada ejecución de una sentencia de incumplimiento del TJUE obliga a que, una vez conocida, el contribuyente tenga la ocasión de replantear y completar su actividad probatoria, ajustando la misma al contenido de dicha sentencia, de modo que sea la adecuada para acreditar que las rentas con las que adquirieron los bienes situados en el extranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos, determinados estos con las reglas generales que regulan la prescripción.
En estas circunstancias procede devolver el expediente a la oficina gestora con el fin de que ofrezca al contribuyente la posibilidad de aportar prueba de las circunstancias que podrían impedir, en los términos expuestos, la consideración como ganancias de patrimonio no justificada, en aplicación del artículo 39.2 LIRPF, del aumento de valor experimentado por sus activos situados en el extranjero durante los ejercicios no prescritos cuando se aplicó dicho precepto, durante 2012 en este caso. Para ello dispone de las competencias otorgadas para la tramitación de los procedimientos de rectificación de autoliquidaciones, teniendo en cuenta que el artículo 61.3 del Real Decreto 1065/2007, de Aplicación de los Tributos, establece que "los órganos de aplicación de los tributos podrán realizar las actuaciones que sean necesarias para la ejecución de las resoluciones administrativas o judiciales".
Este TEAC ha adoptado este mismo criterio en un caso sustancialmente coincidente, al resolver sobre las reclamaciones contra desestimaciones de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones formuladas por quienes habían soportado el Impuesto sobre Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos, aplicando la sentencia del TJUE de 27 de febrero de 2014, asunto C-82/12, que anuló la repercusión del conocido como "céntimo sanitario".
Para estos casos es Doctrina de este TEAC que se debe proceder a la devolución a la Oficina Gestora para que determine si los solicitantes acreditan cumplir los requisitos que sostienen el derecho a obtener la devolución que el cumplimiento de la citada STJUE establece.
Así se dijo, entre otras muchas, en Resoluciones como la de 24 de abril de 2014, Nº de registro 00/03953/2011, que reitera el criterio de las de número de registro 00/05392/2012 y 00/02631/2013, de la misma fecha, Resoluciones que, como la generalidad de las muchas dictadas siguiendo esa Doctrina, han adquirido firmeza al no haber sido objeto de recurso contencioso. En ellas se concluye que:
"De conformidad con el precepto anterior procederá la devolución de los tributos indebidamente repercutidos a quien haya soportado tal repercusión cuando se cumplan los requisitos anteriores, esto es, que la repercusión se haya efectuado a través de factura o documento sustitutivo, que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas y no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron o a un tercero y que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas.
El cumplimiento de los requisitos anteriores es una información que no consta en el expediente, por lo que este Tribunal Económico-Administrativo Central no se encuentra en condiciones de saber si efectivamente procede o no la devolución solicitada, pues desconoce si concurren los requisitos que abren paso a la misma. En estas circunstancias procede devolver el expediente a la oficina gestora con el fin de que ésta determine si se cumplen los requisitos anteriores y, de ser así, ordene la devolución solicitada; mientras que, en caso contrario, la deniegue."
Este criterio ha sido confirmado por la Audiencia Nacional, en la sentencia 23 de enero de 2017, que resuelve el Recurso contencioso-administrativo 417/2016, que, afirmó:
"QUINTO: (...;) no se puede negar el derecho a la devolución de ingresos indebidos sin atender a la existencia de la sentencia del TJUE y a la procedencia de esa devolución siempre y cuando concurran los requisitos exigidos en el derecho interno español, lo que determina que la Oficina Gestora analice la documentación presentada al respecto y resuelva lo procedente."
En consecuencia, este Tribunal Central estima en parte la presente reclamación, que deberá ser sustituida por otra en la que se apliquen las consideraciones expuestas y, sobre la diferencia existente entre el patrimonio que este TEAC reconoce que procede de 2011 y su valor a final de 2012, se de oportunidad al reclamante de completar la prueba aportada, para acreditar, a la vista de la nueva interpretación del alcance del artículo 39.2 LIRPF existente, las circunstancias que neutralizan su aplicación y evitan la aplicación de la presunción de ganancia patrimonial.