En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de fecha 31-03-2023, relativa a las reclamaciones económico-administrativas nº 35/1381/22, 35/1900/22 y 35/1901/22, respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 25-05-2022, notificado al interesado ese mismo día, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias dictó Acuerdo de liquidación respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017 y 2018, derivado del acta de disconformidad número A02-REFERENCIA_1 incoada en el seno del procedimiento iniciado respecto a la entidad XZ SA.
Respecto de los períodos 2016 y 2017 el alcance fue parcial, limitado a la comprobación de los requisitos de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) y a la comprobación de la titularidad o disposición de la CUENTA_BANCARIA_1 en el Banco TW LTD en PAÍS_1.
Respecto del período 2018 el alcance fue general.
La comunicación de inicio del procedimiento de comprobación e investigación relativo al IS 2016 y 2017 se notificó a la entidad inspeccionada el 17-11-2020.
La primera comunicación de ampliación, relativa al IS 2018, fue puesta a disposición de la entidad y notificada en el sistema NEO el día 11-12-2020.
La segunda comunicación de ampliación, relativa al cumplimiento de los requisitos de la RIC en 2016 y 2017, fue puesta a disposición de la entidad en el sistema NEO el día 25-11-2021 y fue notificada por rechazo en el sistema NEO el día 06-12-2021.
SEGUNDO.- La entidad XZ SA., presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación por los siguientes importes:
Ejercicio: 2016
Base imponible: 240.756,39
Líquido a ingresar: 27.453,72
Ejercicio: 2017
Base imponible: 298.899,56
Líquido a ingresar: 38.970,54
Ejercicio: 2018
Base imponible: 1.717.117,93
Líquido a ingresar: 141.949,00
Siendo los importes comprobados por la Inspección en el Acuerdo de liquidación que aquí nos ocupa los siguientes:
Ejercicio: 2016
Base imponible: 2.188.937,49
Líquido a ingresar: 492.011,55
Autoliquidación: 27.453,72
Cuota de la liquidación: 464.557,83
Interés demora: 71.769,62
Deuda tributaria: 536.327,45
Ejercicio: 2017
Base imponible: 1.285.689,97
Líquido a ingresar: 316.873,20
Autoliquidación: 38.970,54
Cuota de la liquidación: 277.902,66
Interés demora: 35.458,56
Deuda tributaria: 313.361,22
Ejercicio: 2018
Base imponible: 2.522.129,72
Líquido a ingresar: 407.788,51
Autoliquidación: 141.949,00
Cuota de la liquidación: 265.839,51
Interés demora: 24.986,45
Deuda tributaria: 290.825,96
En cuanto a la actividad principal desarrollada por la entidad XZ SA., la misma se encontraba clasificada en el epígrafe del IAE 861.2: "ALQUILER LOCALES".
TERCERO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:
-
Recalificación de 21.160,94 euros de la cuenta 551 en el ejercicio 2018 desde pasivo a gastos de personal (18.696,82 euros) y fondos propios (2.464,12 euros).
-
Gastos no deducibles en la cuenta 6290004.
-
Regularización de la RIC 2011 (mantenimiento) y de la RIC 2012, 2013 y 2014 (materialización).
-
Regularización de la RIC 2016 y 2017 (dotación).
-
Regularización de la Deducción por Inversiones en Canarias.
CUARTO.- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación interpuso con fecha 23-06-2022 ante el TEAR de Canarias las reclamaciones económico-administrativas nº 35/1381/22 (2016), 35/1900/22 (2017) y 35/1901/22 (2018).
QUINTO.- Con fecha 31-03-2023, notificada al interesado el 19-04-2023, dictó el TEAR resolución, disponiendo lo siguiente:
"En su virtud,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CANARIAS, acuerda DESESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa."
SEXTO.- Disconforme el interesado con la anterior resolución, interpuso con fecha 04-05-2023 ante este TEAC el recurso de alzada nº 3457/23 que nos ocupa, solicitando la anulación de la misma formulando las alegaciones siguientes:
Primera.- Indefensión del contribuyente.
Segunda.- Condonación de la deuda de Dª Axy a XZ SA.
Tercera.- Consideración de gastos no deducibles.
Cuarta.- Dotaciones de la Reserva para Inversiones en Canarias de los ejercicios 2011 a 2014, 2016 y 2017.
Quinta.- Aptitud de las inversiones destinadas a generar la Deducción por Inversiones en Canarias.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
TERCERO.- Alega en primer lugar el interesado la indefensión del contribuyente, manifestando al respecto lo siguiente:
"Tal y como se ha comentado en la reclamación económico-administrativa al TEAR de Canarias, ratificamos la indefensión que se ha producido en el procedimiento inspector respecto a la denegación de la ampliación de plazo notificada a mi representada el 17 de mayo de 2022 (solicitada el viernes 13 de mayo de 2022) para poder revisar el acuerdo de rectificación firmado por el Inspector Regional el 28 de abril de 2022 y notificado en la misma fecha.
Resulta especialmente relevante transcribir la siguiente manifestación del TEAR de Canarias, en la página 7 del fallo notificado (lo subrayado y destacado es nuestro):
"Ello, no obstante, lo que (19/05/2022) cuyos alegatos se reflejan en la página 2en verdad sorprende es que el escenario fáctico que expone ahora la reclamante al respecto ante este TEAR de Canarias, no se corresponde con los hechos puestos de manifiesto en el Acuerdo de liquidación. Y es que, tal y como se refleja en este documento, con posterioridad a la fecha de solicitud (13/05/2022) se presentó un escrito de alegaciones 0 del Acuerdo y siendo contestados en su fundamentación jurídica. Sobre esta circunstancia la reclamante guarda absoluto silencio."
Como consecuencia de la preparación acelerada de las alegaciones al acuerdo de rectificación notificado el 28 de abril de 2022 (por la denegación de la solicitud de ampliación de plazo notificada el 17/05/2022), resulta lógico que quedaran numerosas cuestiones sin incluir en las alegaciones y que, posteriormente, con la Reclamación Económico-Administrativa presentada ante el TEAR de Canarias se hayan podido desarrollar.
Asimismo, las alegaciones se presentaron el 19 de mayo de 2022 ya que era el último día para su presentación como consecuencia de la denegación de la ampliación de plazo presentada, no disponiendo el contribuyente del plazo adicional solicitado para valorar las cuestiones que se plantearon a posteriori en el TEAR de Canarias y no ante la Administración Tributaria.
Respecto a este apartado, conviene comentar que a lo largo del procedimiento inspector (18 meses, 547 días) se han firmado 22 diligencias (en 3 días se firmaron 2 diligencias el mismo día), en los cuales se ha concedido el plazo de 10 días al contribuyente para presentar la documentación solicitada, siendo en total 190 días, aproximadamente, el tiempo que ha tenido mi representada para aportar la documentación necesaria y solicitada durante el procedimiento inspector (previo ACTA EN DISCONFORMIDAD) frente a los 357 días que se ha dedicado a la labor inspectora. Se puede apreciar claramente el escaso tiempo que ha tenido mi representada frente a la dispuesta por el actuario, lo que redunda en la indefensión generada para mi representada al no aceptar la ampliación de plazo para poder preparar las alegaciones al acuerdo de rectificación recibido.
Téngase en cuenta la parálisis de las actuaciones inspectoras por un período superior a tres meses, que, de no existir, no se hubiera denegado la ampliación de plazo solicitada, por lo que el contribuyente no tiene por qué pagar la parálisis del actuario.
Por lo que solicitamos la anulación del expediente por indefensión."
Dispone el artículo 91 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en el que se regula la ampliación y aplazamiento de los plazos de tramitación, lo siguiente:
"1. El órgano a quien corresponda la tramitación del procedimiento podrá conceder, a petición de los obligados tributarios, una ampliación de los plazos establecidos para el cumplimiento de trámites que no exceda de la mitad de dichos plazos.
2. No se concederá más de una ampliación del plazo respectivo.
3. Para que la ampliación pueda otorgarse serán necesarios los siguientes requisitos:
a) Que se solicite con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar.
b) Que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen.
c) Que no se perjudiquen derechos de terceros.
4. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretenda ampliar.
La notificación expresa de la concesión de la ampliación antes de la finalización del plazo inicialmente fijado podrá establecer un plazo de ampliación distinto e inferior al previsto en el párrafo anterior.
5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, día y hora que le hubiesen fijado, podrá solicitar un aplazamiento dentro de los tres días siguientes al de la notificación del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres días, se podrá solicitar el aplazamiento antes de la fecha señalada para la comparecencia.
En tales casos, se señalará nueva fecha para la comparecencia.
6. El acuerdo de concesión o la denegación de la ampliación o del aplazamiento no serán susceptibles de recurso o reclamación económico-administrativa."
Por su parte, el artículo 188.3 del RGAT, dispone que:
"3. Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación.
Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
Pues bien, a efectos de resolver la presente controversia, procede traer a colación la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 08-07-2024 (rec.nº 402/2023), en la que se ha dispuesto lo siguiente:
"TERCERO. Primera cuestión de interés casacional. Criterio de la Sala.
1. La primera cuestión de interés casacional, conforme al auto de admisión, se centra en determinar si el principio de buena administración permite a la Administración denegar la ampliación de un plazo de alegaciones durante el desarrollo del procedimiento inspector, solicitada por el comprobado, con fundamento exclusivo en que, de otorgarse, se superaría el plazo máximo previsto para la tramitación del expediente. Y, en caso de respuesta negativa, precisar qué efectos provocaría la infracción de tal principio general.
...Pues bien, el acuerdo de denegación no realiza una valoración de las circunstancias concretas concurrentes: - alcance parcial de las actuaciones inspectoras limitado a la comprobación de la tributación de un incremento de justiprecio de una expropiación; -realización de una única diligencia de obtención de información, que fue cumplimentada por el obligado tributario en la misma fecha en que se solicitó la documentación; - colaboración por el obligado tributario; - requerimiento de información a AENA de 18/07/2017, y, posteriormente, paralización del procedimiento por tiempo de 10 meses hasta que se confiere al interesado el primer trámite de audiencia previa al acta -11/05/2018-, lo que denota una " escasa diligencia en el impulso de la actividad de comprobación" ( STS de 29 de enero de 2014, rec. 4649/2011).
Tampoco se valoró por la Administración si la denegación de la ampliación solicitada dificultaba las posibilidades de defensa del interesado, teniendo en cuenta que, como se ha expuesto, la circunstancia que justificaba la solicitud de ampliación del plazo no era otra que la modificación por el Inspector-Jefe de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, procediendo a su incremento, lo que provocó que se concediera un nuevo trámite de alegaciones que concluía el 20 de noviembre de 2018, siéndole notificado el acuerdo de denegación el día anterior a la finalización del plazo -19 de noviembre de 2018-. Finalmente, no consta que el Sr. Marcos presentara alegaciones.
Frente a todo ello, se limitó a denegar la ampliación del plazo solicitada por el comprobado, fundándose, exclusivamente, en que de otorgarse se superaría el plazo máximo previsto para la tramitación del procedimiento inspector, lo que supone un incumplimiento del deber de motivación contrario a los principios de buena administración y que rigen la actuación administrativa, impidiendo que el obligado tributario conozca las razones en las que se basa la decisión administrativa y produciéndole indefensión. En último término, en relación con los efectos que provoca el incumplimiento del deber de motivación por la Administración, resta por señalar que no puede establecerse una doctrina de carácter general, sino que en cada caso habrá que analizar las circunstancias concurrentes y, fundamentalmente, valorar si se le ha producido indefensión al contribuyente.
...QUINTO. Respuesta a las cuestiones de interés casacional. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a las cuestiones de interés casacional.
La respuesta a la primera cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, interpretando el artículo 150 de la LGT, en su versión actual, que cambió sustancialmente la regulación de los plazos y enervó la posibilidad de descontar las dilaciones no imputables a la Administración, y el artículo 91 del RGAT, que regula la ampliación de los plazos de tramitación, a la luz del principio de buena administración y de los principios que informan la ordenación y aplicación del sistema tributario, se colige que la denegación de la ampliación del plazo alegatorio no es una actuación de la Administración puramente discrecional, sino que exige una motivación suficiente que valore la petición atendiendo a las circunstancias concurrentes y, en especial, si la negativa a la prórroga condiciona o dificulta las posibilidades de defensa del interesado.
...SEXTO.
Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La necesaria consecuencia de lo que hasta aquí hemos expuesto es que el recurso de casación ha de ser estimado, toda vez que el criterio de la sentencia recurrida en cuanto a la tributación del aumento del justiprecio reconocido por sentencia judicial, tras el fallecimiento del causante, a su heredero, no se ajusta a la doctrina jurisprudencial expuesta, lo que, a su vez, comporta la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto en la instancia, anulando el acuerdo de liquidación tributaria.
Dado que se ha estimado el recurso de casación por razones sustantivas, no procede entrar a resolver sobre los efectos que provoca la falta de motivación del acuerdo de denegación de la ampliación del plazo de alegaciones.
Siendo los hechos acaecidos en el caso que nos ocupa, los siguientes:
- Con fecha 22-03-2022 se firmó Acta de disconformidad nº A02-REFERENCIA_1.
- Frente a la propuesta de liquidación, presentó la entidad alegaciones con fecha 16-03-2022, con el contenido siguiente:
"PRIMERA.- Consideración de Actividad Económica. (...)
SEGUNDA.- Prescripción de la materialización del ejercicio 2015. (...)
TERCERA.- Deducción por Inversiones en Canarias para las reformas. (...)
CUARTA.- Contabilización Impuesto sobre Sociedades incorrecta. (...)
QUINTA.- Gastos últimos escaneados considerados no deducibles. (...)"
- Con fecha 28-04-2022 fue notificado al interesado Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta A02-REFERENCIA_1, informándole de su derecho a formular alegaciones. Concretamente, se practicaron por la Inspección las rectificaciones siguientes:
"SEGUNDO.- Motivos de rectificación de la propuesta de liquidación.
Del examen del expediente que nos ocupa este Órgano entiende que debe rectificarse la propuesta de liquidación nº A02-REFERENCIA_1, en virtud de la competencia establecida en el artículo 188.3 del RGAT, por los motivos siguientes:
PRIMER MOTIVO DE RECTIFICACIÓN: SOBRE LA RECALIFICACIÓN DEL SALDO DE LA CUENTA 551 E IMPLICACIONES FISCALES.
a) El mayor salario abonado a la administradora no es menor deuda de la cuenta 551 sino mayor gasto de personal de la cuenta 640.
...
b) Consideraciones sobre el saldo comprobado en la cuenta 551 a 31-12-2018 por 666.803,76 euros.
Por todo ello, partiendo del criterio del ICAC y la DGT y en ejercicio de las facultades de los artículos 13 y 115.2 LGT, el nexo de causalidad que implica la condición de socia indirecta única (a través de QR SA) de Dª. Axy explica la condonación de la deuda de 313.315 euros, que se propone calificar contablemente como una aportación a los fondos propios de XZ SA en la cuenta 118 (nótese que esta recalificación contable no tiene incidencia en base imponible del IS).
SEGUNDO MOTIVO DE RECTIFICACIÓN: SOBRE LA RIC MÁXIMA SUSCEPTIBLE DE DOTACIÓN EN 2016 Y 2017.
...El ajuste procedente por superar el límite máximo de dotación a RIC en el ejercicio 2016 asciende en consecuencia a 1.216.317,74 - 804.037,12 = 412.280,62 euros. Cantidad no coincidente con la propuesta en el acta 421.853,96 euros, lo que se rectifica en este momento.
...El ajuste procedente por superar el límite máximo de dotación a RIC en el ejercicio 2017 asciende en consecuencia a 1.334.000 - 1.106.194,86 = 227.805,14 euros. Cantidad no coincidente con la propuesta en el acta 182.375,07 euros, lo que se rectifica en este momento.
TERCER Y ÚLTIMO MOTIVO DE RECTIFICACIÓN: CONSIDERACIONES SOBRE LA DAFN.
a) Sobre la DAFN 2018.
...Además, interesa en este momento añadir dos consideraciones que refuerzan la no aptitud de las adquisiciones de los inmuebles como válidas para la DAFN entre 2012 y 2018, motivos no contemplados en el acta pero que deben ser tomados en consideración como sustento de la regularización, ello con carácter subsidiario porque presuponen una afectación a actividad económica que como se ha visto no concurre, y son, en primer lugar, la imposibilidad de disfrutar de la DAFN -por dicción legal- la parte del valor del suelo de los inmuebles (en este sentido).
Contestación DGT V2745-10, de 17 de diciembre) y, en segundo lugar, no cabe la DAFN en la parte del valor del vuelo de inmuebles usados (DGT V0739-06, de 17 de abril; DGT V0021-07, de 9 de enero; DGT V2745-10, de 17 de diciembre, y DGT V1717-12, de 7 de septiembre).
Por todo lo expuesto, sólo de admiten como inversiones válidas a efectos de la deducción las que totalizan 3.099,59 euros en 2018, y se detallan en las páginas 68 y 69 del acta, por considerarse relacionadas con otras inversiones inmobiliarias de su propiedad que están afectas a la actividad económica que la entidad a lo largo de 2018, lo que supone una DAFN comprobada de 2018 de 774,90 euros. A este respecto, nótese que en el acta se incurre en un error aritmético involuntario, dado que se ha reconocido una DAFN de 3.099,59 euros, cuando el importe es el 25% de dichas inversiones, esto es, 774,90 euros, lo que se corrige en este momento.
En la medida en que la entidad declaró una deducción generada en 2018 de 37.051,11 euros, y el importe comprobado a deducir es 774,90 euros, se propone un ajuste positivo en la cuota del IS 2018 de 36.276,21 euros.
... b) Sobre la DAFN 2015.
...Al respecto, la Jefatura que suscribe considera, en la medida en que la solicitud planteada no referenciaba el disfrute en IS 2018, que el importe pendiente de DAFN 2015 debiera haberse aplicado en IS 2016, por cuanto resulta más beneficioso para la contribuyente al reducir el importe de intereses de demora que formaran parte de la deuda resultante de la regularización, que si se imputa como se ha propuesto en el acta al período 2018. Es por ello, en beneficio de los intereses de XZ SA, que procedemos a imputar los 91.037,81 euros de DAFN 2015 al ejercicio 2016 (ajuste negativo) y no al IS 2018."
- En ese momento se abrió el trámite de 15 días hábiles previsto en el artículo 188.3 RGAT, finalizando el plazo para formular alegaciones el 19-05-2022.
- Previamente a que finalizara dicho plazo, mediante escrito de fecha 13-05-2022, presentado ante la Administración ese mismo día (con anterioridad a los tres días previos a la finalización del plazo que se pretendía ampliar), solicitó el interesado la ampliación de dicho plazo (7 días), conforme al artículo 91 del RGAT.
- Con fecha 16-05-2022, notificado al interesado el 17-05-2022 (dos días antes de que finalizara el plazo inicial para formular alegaciones), dictó la Inspección Acuerdo denegando la solicitud de ampliación del plazo, disponiendo lo siguiente:
"CONSIDERANDO 1º: Que de acuerdo con lo establecido en el artículo 30.2 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común, los plazos señalados por días se entenderán hábiles, excluyéndose del cómputo los sábados, los domingos y los declarados festivos, y habiéndose notificado el acuerdo de referencia el día 28 de abril de 2022, el plazo señalado para efectuar alegaciones concluye el día 19 de mayo de 2022.
CONSIDERANDO 2º: Que el artículo 103 de la Constitución Española establece que la Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.
En virtud de todo lo anterior, y en atención al principio de eficacia, se ACUERDA la DENEGACION de la ampliación del plazo para efectuar alegaciones, dado que de lo contrario se perjudicaría el expediente por razón de plazo; el presente expediente finaliza su plazo procedimental con fecha 30/05/2022, por tanto conceder la ampliación de plazo solicitado supondría situar el fin de plazo para presentación de las mismas con fecha 30/05/2022, por lo que el órgano competente para liquidar no dispondría de plazo alguno para proceder a la valoración de las posibles alegaciones que pudiesen presentarse."
- Con fecha 19-05-2022, último día del plazo, presentó el interesado escrito de alegaciones ante la Administración con el contenido siguiente:
"PRIMERA.- Consideración de Actividad Económica.(...)
SEGUNDA.- Prescripción de la materialización del ejercicio 2015. (...)
TERCERA.- Deducción por Inversiones en Canarias para las reformas. (...)
CUARTA.- Contabilización Impuesto sobre Sociedades incorrecta. (...)
QUINTA.- Gastos últimos escaneados considerados no deducibles. (...)
SEXTA.- Pasivo considerado ficticio por parte de la Administración. (...)
SÉPTIMA.- Manifestación respecto a la no existencia de reintegro de la deuda. (...)
OCTAVA.- Consideración de retribución en especie de los gastos personales de la socia. (...)
NOVENA.- No integración en el cálculo de la RIC de los beneficios por alquiler de Bungalow. (...)
DÉCIMA.- Alegaciones presentadas el 25 de abril de 2022. (...)"
- Con fecha 25-05-2022, notificado al interesado ese mismo día, dictó la Inspección Acuerdo de liquidación, disponiendo, respecto a lo que aquí interesa, lo siguiente:
"El acuerdo se puso a disposición de la entidad en el sistema NEO y se notificó el mismo día 28-04-2022.
Trámite de alegaciones.
En ese momento se abrió el trámite de alegaciones de 15 días (hábiles) previsto en el artículo 188.3 RGAT. Con fecha 13-05-2022 solicitó la ampliación máxima del plazo (7 días hábiles) que fue denegada expresamente por quien suscribe, en virtud del artículo 91 del RGAT, por motivos de eficacia toda vez que su concesión hubiera implicado el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento de acuerdo con el art. 150.2 LGT (la denegación se notificó en mano por razones de celeridad al representante autorizado el 17-05-2022).
Con fecha 19-05-2022 consta la presentación de alegaciones oponiéndose al acta por los motivos siguientes:
a) Reitera los mismos argumentos planteados en escrito de 25-04-2022.
b) Frente al primer motivo de rectificación, sobre la recalificación del saldo de la cuenta 551, entiende que existiría contradicción por parte de la Administración que en un primer momento indicaría que el pasivo contemplado en la cuenta 551 que tiene la sociedad con la socia estaría debidamente justificado y acreditado, pero únicamente consideraría válido como deuda la cuantía de 307.113,00 euros y el resto sería apropiación por la sociedad por la no reclamación por la socia de esas cuantías.
En su defensa, alega que ha indicado en todo el procedimiento que contra esa cuenta 551 se llevan los gastos personales de la socia para rebajar la deuda de la entidad, por lo que ella sí estaría cobrando esas cuantías que le debe la sociedad, si bien lo que sucede es que la entidad sigue recibiendo los ingresos de los alquileres de los inmuebles propiedad de Dª. Axy y ese es el motivo principal por el cual esa deuda no se ve reducida a final de año. Por este motivo, no está de acuerdo con la manifestación de la Administración de que "nunca se ha procedido en más de 30 años al reintegro siquiera parcial de la deuda", y pone como ejemplo el año 2016, incorporando una tabla donde se resumen los gastos personales de la socia que ha abonado la entidad.
c) Frente al primer motivo de rectificación, sobre los mayores gastos de personal de la entidad con la socia en la cuenta 640, manifiesta su disconformidad ya que la sociedad paga los gastos personales de Dª. Axy porque le debe dinero y busca así minorar el pasivo. Se pregunta que, si la sociedad le diera el importe directamente a la socia y esta abonara sus gastos personales, ¿no disminuiría la deuda que tiene la sociedad con la socia? No ve diferencia entre hacerlo de uno y otro modo.
d) Frente al segundo motivo de rectificación, manifiesta su disconformidad con la eliminación por la Administración en la base de dotación de la RIC 2016 y 2017 de los beneficios por los alquileres de los bungalows. En su opinión, carecería de sentido esta eliminación dado que son ingresos por alquiler como el resto de los inmuebles propiedad de la sociedad que sí se han considerado aptos para la RIC."
...las actuaciones inspectoras podrán extenderse hasta el 31-05-2022, fecha en la que la resolución habrá de haberse notificado, o al menos haberse llevado a cabo un intento de notificación, para entender cumplido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector, según dispone el artículo 150.2 de la LGT."
- Disconforme el interesado con el Acuerdo de liquidación, interpuso con fecha 23-06-2022 ante el TEAR de Canarias las reclamaciones económico-administrativas nº 35/1381/22 (2016), 35/1900/22 (2017) y 35/1901/22 (2018), alegando lo siguiente:
"1º. Condonación deuda de Dª Axy a XZ.
2º. Gastos No Deducibles desde el punto de vista del actuario.
3º. Materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias que la Administración quiere eliminar por considerar que no está correctamente materializada.
4º. Cálculo dotación máxima a la RIC 2016 y 2017.
5º. Aptitud de las inversiones destinadas a generar la Deducción por Inversiones en Canarias y aplicación de las mismas.
6º. Indefensión de la denegación de solicitud de ampliación de plazo para presentar las alegaciones al Acuerdo de rectificación de la Propuesta contenida en el Acta en Disconformidad.
7º. Conclusiones. (...)"
- Con fecha 31-03-2023, notificada al interesado el 19-04-2023, dictó el TEAR resolución, disponiendo respecto a la denegación por la Inspección de la ampliación del plazo para formular alegaciones, lo siguiente:
"TERCERO.- Siendo ello así, aduce la reclamante haber sufrido indefensión como consecuencia de la denegación de la ampliación de plazo para formular alegaciones.
...Ello, no obstante, lo que en verdad sorprende es que el escenario fáctico que expone ahora la reclamante al respecto ante este TEAR de Canarias, no se corresponde con los hechos puestos de manifiesto en el Acuerdo de liquidación. Y es que, tal y como se refleja en este documento, con posterioridad a la fecha de la solicitud (13/05/2022) se presentó un escrito de alegaciones (19/05/2022) cuyos alegatos se reflejan en la página 20 del Acuerdo y siendo contestados en su fundamentación jurídica. Sobre esta circunstancia la reclamante guarda absoluto silencio.
En cualquier caso, a lo largo de esta resolución serán abordadas todas las cuestiones que tanto entonces como ahora hayan sido planteadas."
A este respecto procede señalar que la controversia que se analiza no es si la Inspección contestó o no a las alegaciones formuladas sino si la denegación indebidamente motivada de la ampliación del plazo para formular las mismas, le produjo indefensión al interesado al no haber podido este alegar todo aquello que pretendía, no habiéndose pronunciado el TEAR sobre esta cuestión.
Pues bien, analizadas por este Tribunal tanto las alegaciones formuladas por el interesado ante la Inspección tras el Acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta A02-REFERENCIA_1 como las formuladas ante el TEAR, podemos comprobar que, en efecto, las formuladas ante el citado Tribunal son más extensas y completas, habiendo procedido el interesado a aportar ante el TEAR, respecto de los ajustes practicados por la Inspección con ocasión de la rectificación de la propuesta contenida en el acta, nuevas alegaciones y documentos que, a su juicio, de haber sido aportados ante la Inspección, si se le hubiera concedido la ampliación del plazo para formular alegaciones, habrían determinado la estimación de sus pretensiones, apreciándose por tanto por este Tribunal la referida indefensión alegada por el interesado.
Llegados a este punto, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo en la citada sentencia de 08-07-2024, siendo el único motivo por el que la Inspección procedió a denegar la ampliación del plazo para formular alegaciones que tal concesión habría determinado la superación del plazo para finalizar el procedimiento y, apreciada por este Tribunal la indefensión que la citada denegación -indebidamente motivada- ocasionó al interesado, habiendo condicionado y dificultado sus posibilidades de defensa, podemos determinar que se produjo el incumplimiento de la debida motivación contrario a los principios de buena administración que rigen la actuación administrativa.
CUARTO.- Estamos, por tanto, ante un caso en el que se aprecia un defecto formal que ha disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, con lo que este Tribunal debería resolver en la forma que prevé el artículo 239.3 de la LGT en su segundo párrafo:
"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
Salvo en los casos de retroacción, los actos resultantes de la ejecución de la resolución deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. No se exigirán intereses de demora desde que la Administración incumpla el plazo de un mes."
Es decir, deberíamos resolver anulando el acto de liquidación en su día dictado y ordenando la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo tal defecto formal.
A este respecto, el apartado 7 del artículo 150 de la LGT, dispone en su primer párrafo, lo siguiente:
"7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."
Sin embargo, y por ello venimos expresándonos en condicional, esa solución no debe aplicarse en este caso, atendiendo al criterio que este Tribunal recogió en resoluciones de 18-09-2018 (RG 1648/2014) y de 23-03-2021 (RG 6879/2017), que es un criterio que sirve al instituto de "la prescripción", y ello por las razones siguientes:
En el caso que nos ocupa, la Inspección Regional de Canarias incurrió en el referido defecto formal cuando motivó indebidamente la denegación de la ampliación del plazo para formular alegaciones.
Pues bien, finalizando el plazo de duración del procedimiento el 31-05-2022, cuestión no controvertida, resulta evidente que si la Inspección hubiese acordado la referida ampliación del plazo de alegaciones, el Acuerdo de liquidación se habría dictado con posterioridad a esa fecha -tal y como la propia Inspección reconoce en el Acuerdo de liquidación- con lo que se habrían producido los efectos que el apartado 6 del artículo 150 de la LGT contempla:
"6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1.
La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta Ley.
c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento."
De manera que, reconociendo la propia Inspección que la concesión de la ampliación del plazo para formular alegaciones habría ocasionado que el Acuerdo de liquidación se dictase con posterioridad al 31-05-2022, podemos determinar que, en tal caso, no se habría considerado interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras hasta entonces desarrolladas, por lo que, tratándose de unas actuaciones relativas al IS de los años 2016, 2017 y 2018, cuyos plazos de declaración e ingreso finalizaron el 25-07-2021, el 25-07-2022 y el 25-07-2023, respectivamente, habría prescrito el derecho de la Administración para determinar, mediante la oportuna liquidación, la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2016, esto es, si la Inspección hubiera actuado como debió, habría sucedido inexorablemente la prescripción del citado ejercicio.
Por ello, si ahora este Tribunal resolviera anulando el acto de liquidación en su día dictado, ordenando la retroacción de las actuaciones respecto de la totalidad de los ejercicios objeto de comprobación a fin de que la Inspección Regional procediera a corregir el defecto formal cometido y a dictar el acto de liquidación que correspondiera, dándole para ello el plazo de seis meses que contempla el citado artículo 150.7 de la LGT, resultaría que, con ello, la Inspección habría visto premiada su indebida motivación de la denegación de la ampliación del plazo para formular alegaciones, de manera que, por no hacer en su momento lo que tendría que haber hecho se habría encontrado con un ampliado plazo para hacerlo, lo que resulta claramente inaceptable, debiendo por tanto resolver este Tribunal que esa prescripción del ejercicio 2016 se produjo efectivamente, ordenándose la retroacción de actuaciones únicamente respecto de los ejercicios 2017 y 2018.
QUINTO.- Llegados a este punto, es preciso traer a colación la resolución de este TEAC de fecha 12-12-2023 (RG 7616/21), dictada en unificación de criterio, en la que dispusimos, respecto a lo que aquí interesa, lo siguiente:
"Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la VICEPRESIDENTA DEL ENTE PÚBLICO DE SERVICIOS TRIBUTARIOS DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, acuerda ESTIMARLO PARCIALMENTE y unificar criterio en el sentido siguiente:
1) Cuando el defecto formal causante de indefensión que impide al Tribunal pronunciarse sobre la conformidad a Derecho del acto impugnado es apreciado por este Tribunal Central con ocasión de la impugnación en alzada de la resolución dictada en primera instancia por un TEAR, el principio de prioridad lógica de las cuestiones formales determina que: (i) el TEAC debe anular el acto por dicho motivo, ordenando la retroacción de actuaciones al momento de comisión de dicho defecto formal para que, en su caso, si procede, se dicte otro nuevo acto cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse el primero o reparando la falla procedimental que causó su anulación; (ii) el TEAC debe abstenerse de realizar pronunciamientos sobre las cuestiones de fondo, en respeto al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos y para evitar incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos encargados de la aplicación de los tributos; (iii) deben tenerse por no realizados los pronunciamientos sobre el fondo del TEAR contenidos en su resolución dictada en primera instancia en todo aquello que niegan las pretensiones del reclamante y confirmen la actuación (ya anulada) del órgano gestor. Sin embargo, en lo que se refiere a los pronunciamientos de fondo realizado por el TEAR estimatorios de las pretensiones del reclamante, el límite que la prohibición de la reformatio in peius supone, impide que la anulación de la resolución del TEAR afecte a los pronunciamientos que en ella se contienen de reconocimiento de derechos a favor del interesado que no hayan sido cuestionados por el recurrente en el recurso de alzada, que por ello deberán ser mantenidos en el nuevo acto que, en ejecución de la retroacción ordenada, pueda llegar a dictarse."
De acuerdo con lo anterior, no procederá en la presente resolución el análisis de las cuestiones de fondo planteadas por el recurrente en respeto al principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos y para evitar incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos encargados de la aplicación de los tributos, debiéndose tener por no realizados los pronunciamientos del TEAR sobre el fondo contenidos en su resolución desestimatoria dictada en primera instancia.